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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度訴字第318號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國100年9月14日辯論終結 原　　　告　萬財興業股份有限公司 代　表　人　林宸慶 訴訟代理人　林彥百　律師 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安 訴訟代理人　黃靖宜 　　　　　　楊淑華 　　　　　　江季玲 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月29 日台財訴字第09900063980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項︰本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中 變更為許春安局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許 。 二、事實概要︰ 緣原告於民國85年間以林蔡玉梅所有坐落臺中縣○○鄉○○ 段858、859、869、870地號等4筆土地（下稱系爭土地）設 定抵押向第一銀行辦理貸款，嗣林蔡玉梅於94年5月2日出售 系爭土地價款新臺幣（下同）78,400,000元，代原告清償債 務，案經財政部臺灣省中區國稅局及被告查獲，乃依查得資 料核定94年度林蔡玉梅贈與總額78,400,000元，贈與淨額77 ,400,000元，補徵稅額30,815,000元。嗣因贈與人林蔡玉梅 逾繳納期限仍未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行， 被告遂改以受贈人即原告為納稅義務人核發繳款書，通知繳 納贈與稅額30,815,000元。原告不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張︰ （一）林蔡玉梅並無無償承擔或免除原告公司之債務之行為： ⒈被告在另案林蔡玉梅贈與稅事件中，認定林蔡玉梅於94年 間，以自己出售土地所得之資金7,840萬元，由買受人將 售地款中之7,040萬元直接匯入原告之帳戶中以償還原告 對第一銀行之借款債務。另800萬元亦於94年4月26日匯入 林蔡玉梅之帳戶後，隨即由林蔡玉梅之媳婦於94年4月27 領出存入原告之第一銀行帳戶，用以清償原告對第三人之 債務。被告以林蔡玉梅將其土地售地款7,840萬元代原告 清償債務，其行為符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定之 ：「在請求權時效內無償免除或承擔萬財公司之債務」， 應視同贈與，故核定贈與總額7,840萬元，核課林蔡玉梅 應納稅額30,815,000元。 ⒉然查，所謂「債務承擔」係指不變更債務之同一性，由第 三人承受該債務或加入債之關係而為債務人之意，其情形 有二：一為由第三人承受債務人債務，原債務人脫離債之 關係，稱為免責的債務承擔；一為第三人加入債之關係而 為債務人，原債務人未脫離債之關係，即併存的債務承擔 （參閱孫森焱先生著民法債偏總論下冊第969頁）。故承 擔債務，無論係免責或併存之債務承擔，均以第三人承受 移轉或加入原債務關係，而成為新債務人為必要。又債務 承擔係屬契約之一種，應由承擔人與債權人，或承擔人與 債務人訂立之，免責之債務承擔更需經債權人之承認，對 於債權人始生效力。本件原告否認林蔡玉梅有承擔原告債 務之情事，且無任何證據足證林蔡玉梅與原告，或林蔡玉 梅與債權人第一銀行間，有債務承擔契約之訂立。林蔡玉 梅於94年間，雖有將自己之資金，匯入原告於第一銀行帳 戶之事實，惟林蔡玉梅從未與原告之債權銀行即第一銀行 或原告訂立契約無償承擔原告之債務。 ⒊再按「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其 債務於契約成立時，移轉於該第三人。」「第三人與債務 人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人 ，不生效力。」為民法第300條、第301條所明定。被告既 認定林蔡玉梅係無償承擔原告對第一銀行之借款債務，然 觀諸卷內，並無林蔡玉梅與債權人即第一銀行或債務人原 告訂立契約承擔債務人原告對第一銀行之上開債務之證據 資料可資憑據。單憑林蔡玉梅及原告於第一銀行之存摺存 款交易明細表、收入傳票及取款憑條影本等資料，查出林 蔡玉梅之款項有匯入原告之帳戶之行為，遽行認定林蔡玉 梅係無償承擔原告之債務，顯屬速斷。 ⒋林蔡玉梅之款項匯入原告之帳戶，固發生該款項所有權移 轉之效果，惟其匯款之原因關係，究係借貸、清償債務、 贈與、信託物返還、處理委任或代理事務．．．，則無從 單依該匯款行為予以認定。遺產及贈與稅法第5條第1款所 規定財產移動以贈與論者，既以無償免除債務、無償承擔 債務為特別要件，尚難僅以匯款之客觀行為即推斷有債務 承擔，此外復無任何積極證據足證有債務承擔情事。被告 竟僅以林蔡玉梅自其帳戶匯款項至原告帳戶，而認定林蔡 玉梅有無償承擔債務情事，而依前述法條以贈與論，核課 贈與稅，尚有未洽。 ⒌況查，在目前工商社會透過金融機構匯款，至為常見，尚 難據此認定有贈與或承擔債務情事。且林蔡玉梅雖有將自 己之款項，匯款清償原告積欠銀行之貸款，惟其未據此而 因移轉或加入，致成為債務人，顯難認有債務承擔情事， 更難認有無償承擔債務之事實。被告僅以匯款一節，認定 有無償承擔債務，而以贈與論核課贈與稅，即尚有可議。 又林蔡玉梅雖以其售地所得資金匯入原告之帳戶供原告償 還債務，惟此「第三人清償」、或「代償」之法律關係如 何﹖未見被告有進一步之釐清，已有疏漏。再者縱認此項 「第三人清償」或「代償」之行為，林蔡玉梅與原告之間 有由林蔡玉梅承擔該項債務之合意，但是否為無償承擔， 亦乏證據可資審認。又林蔡玉梅上開行為如屬債務承擔之 性質，依上揭民法第300條及第301條之規定，經債權人承 認者，其債務於契約成立時移轉於林蔡玉梅，而林蔡玉梅 於承擔原告之債務時是否有無償免除其債務之意思表示， 仍乏證據可資證明。被告遽行認定林蔡玉梅為無償承擔或 免除，並無依據。 （二）林蔡玉梅為原告對第一銀行借款債務之利害關係人，其代 償原告債務之目的乃償還其連帶保證債務，非視同贈與之 行為： ⒈按原告於85年11月間即以林蔡玉梅所有之系爭土地為擔保 設定本金最高限額1億元之抵押權給第一銀行，該抵押權 存續期間自85年11月6日至115年11月6日止，當時林蔡玉 梅除提供系爭土地供設定抵押權外，尚擔任原告對第一銀 行借款之連帶保證人，此有抵押權設定契約書、保證書等 可參。而抵押權設定之後，原告開始陸續向第一銀行借貸 ，在抵押權存續期間原告之借款有借有還，林蔡玉梅則因 擔任連帶保證人，故對原告之每筆抵押債務均負有連帶清 償之義務，如原告未清償其對第一銀行之負債，則林蔡玉 梅所有之土地即有被拍賣之危險。又依現在民間土地交易 之慣例，如出售之土地上有設定抵押權，則應先將抵押權 塗消再辦理土地所有權之移轉登記，否則買受人豈願買受 有抵押權登記之不動產，故本件林蔡玉梅與買受人約定將 買賣價金直接匯至原告之銀行帳戶以清償抵押債務並塗消 該土地上所設定之抵押權，此與一般交易慣例尚無違背， 被告遽行認定為視同贈與之行為，應屬無據。 ⒉又按「債之清償，得由第三人為之。但當事人另有訂定或 依債之性質不得由第三人清償者，不在此限。第三人之清 償，債務人有異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就 債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕。」「就債之履 行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受 債權人之權利。」「保證人向債權人為清償後，於其清償 之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。」分別為民 法第311條、第312條暨第749條所明定；復按所謂就債之 履行有利害關係之人，係指法律上利害關係而言，即因其 清償而法律上利益受有影響而言，如連帶保證人及物上保 證人，均屬利害關係第三人，故連帶保證人自得基於個人 法律上利益，以利害關係第三人身分清償，債權人不得拒 絕。 ⒊準此，林蔡玉梅償還保證債務後，依民法第749條規定， 於清償額度內取得第一銀行對原告之債權。則被告雖抗辯 林蔡玉梅所匯上開款項，係無償代原告清償債務，自有遺 產及贈與稅法第5條第1款視為贈與事實規定之適用云云， 惟被告並未提出任何證據資料足以證明林蔡玉梅取得上開 債權後，已無償免除原告之債務，是被告就此其所主張之 事實，純屬臆測之詞，並未舉證以實其說，自無遺產及贈 與稅法第5條第1款之適用。基此，被告以原告受有林蔡玉 梅贈與資金之事實，並核課贈與稅，實乏所據。 ⒋再查所謂連帶保證人，係指不得享有民法上先訴抗辯權之 保證人，是以保證人與主債務人間之關係，猶如民法第27 2條以下所定連帶債務一般，對於債權人各負連帶給付之 責任，債權人亦得於債權未獲清償時，不分主從，同時或 先後向連帶保證人請求全部或一部之給付，是林蔡玉梅既 為連帶保證人，對第一銀行就原告之債權是否獲得清償， 自有法律上利害關係，而享有得不顧債權人反對，逕自清 償之權利。另有關連帶保證債務之清償方式，於法之所許 下，乃連帶保證人之行為自由，法律就此亦無另加限制。 故林蔡玉梅出售土地時與買受人約定，由買受人將買賣價 金匯入原告於第一銀行之帳戶以清償原告對第一銀行之負 債，俾使第一銀行同意塗銷設定於該土地上之抵押權，以 利該土地之出售，並使林蔡玉梅之連帶保證債務歸於消滅 ，此乃連帶保證人清償債務之行為，尚難等同與視同贈與 之行為。 （三）被告既主張林蔡玉梅以其資金代原告償還債務，係屬無償 免除債務或無償承擔債務之贈與行為，皆屬有利於己（即 被告）之事實，應由被告負舉證責任，此有行政訴訟法第 132條準用民事訴訟法第277條之規定、最高行政法院89年 判字第298號、88年判字第4260號判例、鈞院另案91年度 訴字第173號判決及台中高等行政法院89年度訴字第1435 號判決意旨可參。 （四）又林蔡玉梅代原告清償債務之行為，為消費借貸關係而非 贈與： ⒈查消費借貸契約之訂立，法律上並無應以書面為之之規定 ，民法第3條第1項所謂依法律之規定，有使用文字之必要 者，並不包含消費借貸契約之訂立在內。是要難以林蔡玉 梅與原告間，未訂立書面借貸契約，而遽認林蔡玉梅借貸 之主張為不可採。況且林蔡玉梅已提出林蔡玉梅與原告間 之借貸契約載明原告分別向林蔡玉梅借貸800萬元及7,040 萬元，雖然該借據之記載較為簡單，但消費借貸並無以書 面為之之必要，豈能以該借據記載簡單即認為借貸關係不 成立。又該借據已記載：「萬財興業公司向林蔡玉梅女士 借．．．」已表明借款人為原告，借據末之借款人雖由林 宸慶簽名，但依該借據整體觀之應可判斷林宸慶係以原告 公司負責人之身分簽名於借款人處，故該筆借款之借款人 為原告公司應可確認，並無誤認之虞。被告據以爭執借款 人非原告公司實無理由。 ⒉再按民法第478條之規定，消費借貸本可無約定返還期限 ，而林蔡玉梅與原告間，並未約定返還期限，原告自可隨 時返還，因此不論其返還係在於被告通知辦理申報贈與稅 之前或之後，均不影響消費借貸或委任契約之成立。按原 告自94年5月5日起陸續償還向林蔡玉梅借貸之800萬元， 算至94年10月14日止共以現金償還林蔡玉梅759萬元，此 有借據影本附於原處分及訴願卷可查，故此部分之借款僅 剩41萬元未償還。又另筆7,040萬元之借款，原告自94年1 1 月7日算至98年3月24日止已償還林蔡玉梅7,031萬元， 此有附於另案原處分及訴願卷之借據影本及林蔡玉梅於第 一銀行之存摺影本可證，故此部分之借款僅剩9萬元未償 還。故縱使認為本件有「視同贈與」之行為，至少此部分 之借款原告已償還給林蔡玉梅，被告未將以償還之金額扣 除，仍以7,840萬元作為課稅之基礎，據以計算贈與稅， 即與法不符。 （五）又林蔡玉梅與被告另案判決以系爭款項倘如林蔡玉梅所稱 係借貸關係，則原告94年度之帳簿理應有該筆林蔡玉梅短 期借款之紀錄，然原告94年度之帳簿並未登載有向林蔡玉 梅借款之情形，已屬可疑。且查原告94年度營業所得稅之 結算申報截止日為95年5月31日，倘原告果真係因於95年1 月1日發現94年度帳簿有登載錯誤之情事而更正95年度之 帳簿，則原告理應直接更正於94年度資產負債表，但原告 捨此不為，反而更正於95年度總分類帳，亦屬可疑。另查 ，林蔡玉梅並非無償承擔或免除原告之債務，且其代償原 告債務之目的乃償還其連帶保證債務，並與原告為消費借 貸關係而非贈與等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分。 四、被告則以︰ （一）原告代表人林辰慶之母林蔡玉梅於85年間以所有之系爭土 地供原告設定抵押向第一銀行辦理貸款，嗣林蔡玉梅於94 年5月2日出售系爭土地，出售價格計78,400,000元，由買 受人逕將其中70,400,000元於94年5月26日匯入原告第一 銀行帳戶，另8,000,000元於94年4月26日存入林蔡玉梅銀 行帳戶，隨即由林蔡玉梅之媳林陳美妃（林宸慶之配偶， 亦為原告之股東）於94年4月27日提領，經被告依查得資 料核定林蔡玉梅贈與總額78,400,000元，應納稅額30,815 ,000元。嗣林蔡玉梅因94年度贈與稅案提起訴願，未繳納 半數應納稅款，或提供相當擔保，經被告於98年5月13日 移送執行，惟查其財產歸戶清單，僅有兆豐金融控股股份 有限公司之股份2,464股，尚不足負擔其應繳納之滯納金 4,622,250元，被告遂改以原告為納稅義務人核發繳款書 。 （二）原告所訴無非欲主張，林蔡玉梅以出售系爭土地所得價款 代原告清償債務之行為，非屬贈與情事。惟有關贈與人林 蔡玉梅就前述被告核定94年度贈與稅事件，提起行政訴訟 ，經大院98年度訴字第507號判決駁回，續提起上訴，亦 經最高行政法院100年度判字第1208號判決駁回確定在案 ，是在該處分遭撤銷或變更前，不能否定該處分之效力。 又本件訴訟所爭執者乃贈與人林蔡玉梅逾規定繳納期限尚 未繳納稅款，且在中華民國境內無財產可供執行，改以原 告為納稅義務人核發繳款書。又系爭應納贈與稅額30,815 ,000元雖經移送執行，惟查林蔡玉梅之財產歸戶清單，僅 有兆豐金融控股股份有限公司之股份2,464股，尚不足負 擔其應繳納之滯納金4,622,250元，且在中華民國境內亦 無其他財產可供執行，被告改以受贈人即原告為納稅義務 人核發繳款書，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判 決駁回原告之訴。 五、兩造之爭點為被告認林蔡玉梅（原告代表人林宸慶之母）於 94年5月2日將出售系爭土地之款項78,400,000元，代原告無 償清償債務，遂依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，對林蔡 玉梅予以課徵贈與稅。但因贈與人林蔡玉梅逾繳納期限仍未 繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，被告遂改以受贈 人即原告為納稅義務人核發繳款書，通知繳納贈與稅額30,8 15,000元，有無違誤？茲分述如下： （一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以 贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內 無償免除或承擔債務者，免除或承擔之債務。」「贈與稅 之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以 受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定 繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者 。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第1款及第 7條第1項所明定。 （二）原告雖一再爭執本件無贈與之事實存在，其非受贈人，不 應課徵贈與稅云云。惟查，本件以原告為納稅義務人核發 94年度贈與稅處分，其所據之基礎事實與被告對林蔡玉梅 課徵94年度之贈與稅處分事實相同。查訴外人林蔡玉梅於 94年5月2日出售系爭土地予訴外人楊振昌、楊振銓，買賣 價格為78,400,000元，其中70,400,000元係由買受人於94 年5月26日逕匯入原告第一銀行帳戶（帳號：00000000000 號），以清償原告對第一銀行之借款債務；其餘8,000,00 0元於94年4月26日存入林蔡玉梅第一銀行帳戶（帳號：00 000000000號）後，由林蔡玉梅之媳林陳美妃（即原告代 表人林宸慶之配偶）於94年4月27日領出，並隨即存入原 告第一銀行帳戶（帳號：00000000000號），以償還原告 債務等情，此有土地增值稅申報書、林蔡玉梅及原告第一 銀行帳戶存摺、匯款單、林蔡玉梅96年1月26日說明書、 系爭土地之異動索引、第一銀行96年10月4日（96）一嘉 字第219號函所附大額通貨交易明細表、林蔡玉梅97年7月 11日談話紀錄、林陳美妃97年7月11日談話紀錄附原處分 卷可稽，且被告對林蔡玉梅課以94年度贈與稅處分，前經 林蔡玉梅提起復查，遭維持原核定，林蔡玉梅不服提起訴 願，亦遭駁回確定，復又向本院提起訴訟，經本院99年5 月18日98年度訴字第507號判決駁回，且林蔡玉梅上訴， 亦經最高行政法院100年7月14日以100年度判字第1208號 上訴駁回在案。是以，被告認林蔡玉梅代為清償原告債務 ，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論，並據此課 徵贈與稅，依法洵無不合。 （三）至原告指稱林蔡玉梅代原告清償債務之行為，為消費借貸 關係而非贈與乙節。經查，被告前對林蔡玉梅課以94年度 贈與稅事件，既經林蔡玉梅循序提起行政爭訟，惟先後經 本院及最高行政法院駁回其起訴及上訴，而告確定在案， 此有本院98年度訴字第507號及最高行政法院100年度判字 第1208號判決書附於本院卷內可稽。是林蔡玉梅與被告間 　之公法上債權債務關係即告確立。申言之，林蔡玉梅贈與 　稅事件之確定裁判已具有確認林蔡玉梅贈與稅債務存在之 　效力，除非林蔡玉梅日後提起再審之訴將其推翻外，本院 　自應予以尊重，而不得為相反於該林蔡玉梅贈與稅事件確 　定裁判之判斷，從而原告上開主張，即不足為採。 （四）再者，行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續 力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼 續存在(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有 構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家 機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處 分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政 處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時 ，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構 成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴 訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分 之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行 政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象 之訴願機關或行政法院審查之。經查，被告前對林蔡玉梅 　核課之贈與稅處分，是項處分在未經撤銷、廢止或未因其 他事由失效前，其效力繼續存在。惟贈與人林蔡玉梅因逾 規定繳納期限尚未繳納稅款，雖經移送執行，然林蔡玉梅 之財產歸戶清單，僅有兆豐金融控股股份有限公司之股份 2,464股，尚不足負擔其應繳納之稅款，且在中華民國境 內亦無其他財產可供執行，此有林蔡玉梅之財產歸屬資料 清單、被告所屬嘉義分局98年10月16日南區國稅嘉市一字 第0980041706號函等，附於原處分卷可稽。故被告以對林 蔡玉梅之贈與稅處分為構成要件事實，改以受贈人即原告 為納稅義務人核發繳款書，而變更納稅義務人為原告，核 與遺產及贈與稅法第7條第1項之規定，尚無不合。 六、綜上所述，原告主張均非可採，則被告以贈與人林蔡玉梅逾 規定繳納期限仍未繳納系爭贈與稅，經被告估算其財產價值 不足以供執行，乃改以原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅 30,815,000元，依法即無不合。訴願決定予以維持，亦無違 誤。原告聲明求為撤銷，亦無理由，應予駁回。另兩造其餘 主張及攻擊防禦方法，核對於判決結果不生影響，尚無逐一 論述之必要，附此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　28　　日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　 邱 政 強 法官　　林 勇 奮 法官　 李 協 明 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 楊 曜 嘉