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高雄高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度訴字第603號 　　　　　　　　　　　　　　　　民國100年8月24日辯論終結 原　　　告　第一閃存科技股份有限公司 代　表　人　林明賢 訴訟代理人　陳國瑞　律師 被　　　告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　何瑞芳　局長 訴訟代理人　王雅珍 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99 年9月20日台財訴字第09900334040號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下： 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 　　事實及理由 一、程序事項： 被告代表人原為陳金鑑局長，於本件訴訟繫屬中變更為何瑞 芳局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、事實概要︰ 緣原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業 收入淨額為新台幣（下同）41,164,311元，營業費用及損失 總額5,169,483元，全年及課稅所得額840,889元，案經被告 調帳查核結果，剔除營業費用3,036,364元（含折舊1,636,3 64元、各項耗竭及攤提40萬元、研究費100萬元），核定全 年及課稅所得額3,877,276元，補徵應納稅額759,095元。原 告就剔除折舊、各項耗竭及攤提及研究費部分不服，申請復 查，未獲變更，提起訴願，亦決定遭駁回，遂提起本件行政 訴訟。 三、本件原告主張︰ （一）本件現經訴訟程序，屬於尚未核課確定之案件，依最高行 政法院97年度判字第520號判決意旨，應適用行為時公司 研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（已於100 年3月14日廢止，下稱投資抵減辦法）及行為時促進產業 升級條例（已於99年5月12日廢止，下稱促產條例），被 告抗辯不適用上揭條例及辦法，應難採憑。 （二）研究費部分： １.公司從事研究發展支出得否依促產條例適用投資抵減，應 審究是項研究發展支出是否屬於投資抵減辦法所規範之研 究與發展支出事項，惟並無研發成果須由申請人享有之限 制，最高行政法院95年度判字第2086號判決理由，亦可足 證。是以，被告原處分及訴願決定對於研究費部分逕予剔 除，增加法律及授權命令所無之限制，顯已違反租稅法律 主義，對於原告適用租稅優惠財產權加以不當之限制及剝 奪，應予撤銷。 ２.依投資抵減辦法第2條第1項之規定，研究與發展之支出， 包括製造或自行設計生產機器設備、改善儀器之性能、改 善現有產品之生產程序或系統、設計新產品之生產程序或 系統等費用。而原告與訴外人菘凱科技股份有限公司（下 稱菘凱公司）間於96年12月3日所訂立之程式開發合約書 （下稱系爭程式開發合約書）載有：「．．．第1條：承 攬合意：雙方合意，由乙方(即原告)出資，委由甲方(即 菘凱公司)進行128MB Byte至1G Byte Micro SD Content card Secured Program之設計開發。」應已符合投資抵減 辦法第2條第1項第2款第2目、第3目及第5目等規定，但原 處分卻未論及，顯未調查。則主管機關經濟部工業局（下 稱工業局）既尚未就原告96年度研究發展計畫之不確定法 律概念，以函復作出符合投資抵減辦法第2條所稱研究與 發展範疇之判斷，被告自應發函由其認定為足，且被告既 非專業部門，自應由工業局認定。 ３.原告就96年度營利事業所得稅結算申報案，列報研究費10 0萬元，係因96年12月3日委請菘凱公司從事128MB Byte至 1G Byte Micro SD Content card Secured Program（下 稱系爭程式）之設計開發，開發期間3年，費用500萬元， 96年攤提數為100萬元，自有研發費用支付之必要，且原 告為設計、開發記憶體之公司，衡以現今記憶體日新月異 ，原告自有研發系爭程式之必要，而可適用促產條例第6 條之規定，有程式開發合約書、程式開發交付驗收單，並 年前上市新產品「老夫子內容卡」已舖貨至建宏書局等地 點進行販售。故原告依相關規定得認列研究費用支出，則 被告誤認為菘凱公司非屬營利事業所得稅查核準（下稱查 核準則）所稱之研究機構，且於96年、97年度均未申報研 究費，應有誤認。 （三）固定資產折舊部分： １.本件原告購買之機器均與事實相符，因菘凱公司積欠經濟 部加工出口區管理處（下稱加工出口區）高雄分處租金須 遷離乙案，為達加工出口區之最大利益及招商需求，曾向 原告介紹設廠於加工出口區之展望，原告因從事相關高科 技產業，與菘凱公司有部分相同之生產項目，故於97年2 月14日，向加工出口區高雄分處申請高科技產業投資進駐 ，有加工出口區高分處投資申請書為憑，原告原僅有2個 單位（即廠房空間）之需求，惟因出口區要求須擴增為4 個單位，嗣經原告董事會之同意後擴增為4個單位，此均 完全配合加工出口區之要求。且原告早於96年2月26日及 96年9月1日，與菘凱公司就上揭工廠內部之機器設備成立 出售契約，並對廠務設施成立租賃契約。雙方買賣之機器 設備亦有「超高速射出成型機」（下稱系爭機器設備）「 成型系統專用排氣裝置」「自動切料及溫度控制系統」「 自動取出機」「模具溫度調節機」、「MiniSD×2CAVITIE S」等，及冰水主機180PT、落地式外氣空調箱4,100CFM、 吊掛式空調箱2,500CFM、方型低噪音冷卻水塔、冷卻泵浦 、冰水泵浦、板式熱交換器、膨脹水箱、TANK SUS304附 腳架上折式蓋板、製程用過瀘器、精密過瀘器、自動排水 器、螺旋式微油靜音型空壓機、冷凍式乾燥機、吸附式乾 燥機、空壓儲氣桶、FFU1210"610、初效濾網、吊隱高靜 壓送風機、DI過瀘軟水組附2,000L SUS304儲水統、箱型 排氣風車、工業用壁扇、運雜器，及相關廠務設施等。上 開機器設備、廠務設施目前均仍位於「高雄市○○區○○ 路248-10、12、13、15號4樓」內，除保稅區內之半成品 、材料等外，均為原告承購在案。 ２.依鈞院90年度訴字第1684號判決意旨及行政程序法第110 條第1項、第3項之規定，行政處分生效後，即產生規制作 用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其 效力並非以行政處分確定為前提。一般而言，行政處分具 有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力。原告係依 公司法規定，經由主管機關登記，經目的事業主管機關核 准後成立，且原告之投資額均經主管機關審查，故原告上 開投資及公司成立，均已經主管機關核准並具有構成要件 效力，應拘束同為行政機關之被告，惟被告多次提出各該 股東之出資額為質疑，認為係對開發票而非有實質出資， 顯然與核准原告設立之行政處分違背而不足採。復以，被 告一再質疑各該股東之出資，並提出各股東之國稅局年收 入為憑，惟國稅局之登記資料不足以代表國民實際所得， 蓋國民可對外借資或親友還款，其來源所在多有，被告徒 憑國稅局收入資料為質疑，已然失所憑據，況且各該股東 或曾為菘凱公司之員工，轉投資原告之事業係各該股東之 投資意向，難道各股東曾任職過菘凱公司即不能投資原告 ？被告更質疑各股東之匯款地與戶籍地不同，更令人難以 接受，蓋戶籍地僅係戶政事務所管理戶籍之需要，不能認 戶籍地之人民即不能離開該戶籍地，換言之各股東縱設籍 於他地，於第三地匯款均不違常理，被告之質疑甚為荒唐 。是被告質疑原告12名股東資金來源，顯然違反行政處分 構成要件效力。原告因取得系爭機器設備，向菘凱公司購 買，而占用加工出口區之部分廠房，遭臺灣高雄地方法院 （下稱高雄地院）99年度重訴字第195號民事判決（原告 誤書為99年度審重訴字第167號判決）原告應遷移及給付 相當於租金之不當得利，上開高雄地院民事判決既認定原 告為上開機器之所有權人，自得提報折舊，鈞院99年度訴 字第334號判決，就兩造間之營業稅訴訟雖經原告撤回而 未生判決既判力，但上開高雄地院民事判決既生既判力， 依法拘束全國機關，故鈞院應遵守上開高雄地院民事判決 適用於本件。至於菘凱公司高雄分公司仍將系爭機器設備 列為97年盤存清冊，是因為改為原告之盤存，則必須轉讓 ，以該2台機器高達6、7千萬元，若於保稅期間內轉讓會 有高額之關稅產生，且該盤存清冊並非所有權轉讓之依據 ，故被告主張應非有據。又依原行政處分效力理論，營業 稅行政處分雖告確定，但折舊部分尚應屬本件審理之爭點 ，鈞院有審理之義務，自無須受到該營業稅確定處分之拘 束。 （四）各項攤提及耗竭部分： 關於本件專利權授與，原告確於與菘凱公司96年3月5日訂 立之專利授權契約書第6條第3項規定：「為促始（使）乙 方（即原告）盡商業上最大努力開發利用本契約之授權專 利，並使乙方充分利用本契約授權之專利所需技術，乙方 同意聘任甲方(即菘凱公司)提供乙方技術上之協助。」足 見原告是取得整體技術之移轉，應依投資抵減辦法第2條 第1項規定，認列為研究費用支出。次按解釋契約不應拘 束於文義，則原處分片面以契約標題認定為專利權之授權 ，並依其法定享有之年數為計算攤折之標準，已有誤認甚 明。又原告確因上開研究而支出高額費用，原告已依契約 書第6條第1項之規定，支付專利費用，有提出收據，此部 分可聲請傳喚菘凱公司之會計人員，或函請其提出收入憑 據，作為認列基礎。若認為專利權之授與，所得稅法第60 條第3項第3款雖規定，商標權、專利權及其他各種特許權 等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準，但未 明文規定專利權必須登記取得專利權，故在授權期間內之 年數，應得依法攤折計算。被告之主張顯然加諸法律所未 規定之限制。又「半導體記憶基板封裝構造」、「半導體 記憶基板塑膠射出結合構造」為製作記憶體之專利權，被 告應不致否認，且原告為製造記憶體之公司，自有取得上 開技術移轉之必要。 （五）被告引用法條及解釋於本件亦有錯誤： 查核準則第62條規定，經營本業及附屬業務以外之費用及 損失，不得列為費用或損失。則與本件經營業務有關，有 使用上必要性，而非必於該年度有使用該機器，始有取得 專利之必要，則原告先行購入機器後，若無專利勢必無法 使用機器，該機器為開發記憶體，與原告所營項目相符， 故於營業上有關聯性殆無爭議。行為時查核準則第96條（ 原告誤為第92條）第3項第3款規定，「商標權、專利權及 其他特許權為取得後法定享有之年數」，但原告是依研究 支出整體技術移轉。再按所得稅法第45條第1項規定，稱 實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得 之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需 費用，其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自 設計製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工 料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。惟原 告確有支付菘凱公司之收據，且該批機器即為上揭2台機 器，為原告營業項目所必要，故其是必需費用，且原告已 有支付之證明，即已取得原始憑證，符合查核準則第67條 第1項規定等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復 查決定含原核定處分）關於剔除營業費用3,036,364元部 分均撤銷。 四、被告則以︰ （一）原告96年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業收入 淨額為41,164,311元，非營業收入（即利息收入）5,940 元，營業費用及損失總額5,169,483元，全年及課稅所得 額840,889元，案經被告剔除營業費用3,036,364元，另核 增非營業收入（即利息收入）23元，是核定全年及課稅所 得額3,877,276元（840,889元＋3,036,364元＋23元）， 有原告96年度營利事業所得稅核定通知書附卷可稽。 （二）折舊部分： １.本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，自行列報機器 設備折舊1,636,364元，經查取得時間為96年7月2日之系 爭機器設備1套，金額為3,600萬元，96年度提列折舊1,63 6,364元，有原告96年度營利事業所得稅結算申報財產目 錄附卷可稽。查菘凱公司高雄分公司已出售該機器設備， 即非屬其財產及保稅貨品，然經財政部高雄關稅局（下稱 高雄關稅局）於98年6月11日查復，菘凱公司高雄分公司 於97年度仍將系爭機器設備列入該分公司之保稅貨品盤存 清冊，並由菘凱高雄分公司之保稅人員陳語宸、葉雅响會 同海關人員盤點屬實，顯互有矛盾，有被告98年5月27日 財高國稅審三字第0980030355號函、高雄關稅局98年6月 11日高普加字第0981010051號函及附件資料附卷可稽。 ２.另原告購置系爭機器設備後，即向被告申請退還購置該固 定資產所繳付之營業稅，被告以原告購置系爭機器設備之 資金來源可疑，且未依買賣契約約定之付款金額及期限付 款；原告大部分股東或股東之配偶又與菘凱公司曾有僱用 關係，渠等之資力與投資金額亦顯不相當，且資金來源不 明；系爭機器於97年度仍登載於菘凱公司高雄分公司保稅 帳上等由，核認原告購置系爭機器設備之交易並非實在， 否准其退稅之申請。原告不服，循序提起行政救濟，案經 被告駁回在案，嗣向鈞院提起行政訴訟（99年度訴字第33 4號），復於99年11月29日向鈞院撤回起訴而告確定，按 營業稅業既告確定，營利事業所得稅案件即已形成拘束力 ，原告即不得再就營利事業所得稅部分為爭執。 ３.原告與菘凱公司有循環對開發票情形，其代表人經被告99 年5月13日以財高國稅審三字第0990020026號刑事案件告 發書，移送臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署） 偵辦，目前尚在偵查中。查刑事判決與行政處分應各自認 定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無 之判斷，最高行政法院75年度判字第309號判例可資參照 ，故司法機關與行政機關可各本於權責，依法審理認定。 故雖前揭刑事案件告發案，目前高雄地檢署尚在偵查中， 惟不影響本件被告本於權責，依法審理認定之結果。是原 告主張購置系爭機器設備並提列折舊，核無足採，被告否 准認列系爭機器設備之折舊，尚無不合。 （三）各項耗竭及攤提部分： 原告於96年3月5日與菘凱公司訂立「半導體記憶基板塑膠 射出結合構造」「半導體記憶基板封裝構造」2種日本專 利授權契約，分別支付專利費150萬元、250萬元，合計40 0萬元，其年度攤提數為40萬元。該日本專利權已分別於9 5年5月11日及6月26日消滅，並無授權使用之問題，所支 付之代價，自不得援用專利權攤折之規定辦理，有日本特 許廳登錄記事附卷可稽，且原告於該年度並未利用前揭「 半導體記憶基板封裝構造」、「半導體記憶基板塑膠射出 結合構造」技術從事產製產品，亦有原告96年度營利事業 所得稅結算申報營業成本明細表附卷可稽，難認系爭權利 金之支出與原告經營本業有關，亦無認列費用扣減所得之 適用，是被告否准認列，並無不合。 （四）研究費部分： １.行政救濟案件係採爭點主義，查原告96年度營利事業所得 稅結算申報，自始未主張投資於研究與發展之支出適用 投資抵減稅額，自與本件列報研究費得否認列扣減所得 案情無涉。 ２.原告列報其與菘凱公司訂立系爭程式開發合約書，委請從 事設計開發費用500萬元，年度攤提數100萬元，原告訴稱 目前主力產品「老夫子內容卡」之記憶卡為外購，並非自 行生產，復稱系爭研究費為年前已上市新產品「老夫子內 容卡」所投入之費用，惟查原告於96年12月3日始與菘凱 公司簽訂合約書，與其稱系爭研究費為年前所投入之費用 ，說詞前後矛盾，又原告於96年度並未產製任何製品，有 原告99年3月8日復查申請書、系爭程式開發合約書及原告 96年度營利事業所得稅結算申報營業成本明細表附卷可稽 。次查菘凱公司非屬查核準則第86條所稱之研究機構，且 於96及97年度之營利事業所得稅申報損益表資料，亦無相 關研究費用，足證原告並無支付系爭研究費之必要，自難 認是項支出與原告經營本業有關，被告否准認列，並無不 合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 原告96年度營利事業所得稅申報書、被告核定通知書、繳款 書、復查決定書及訴願決定書等影本附原處分卷可稽，洵堪 認定。本件兩造之爭點為：原告96年度營利事業所得稅結算 申報，被告剔除其營業費用中之折舊1,636,364元、各項耗 竭及攤提40萬元、研究費100萬元，是否適法？爰分述如下 ： （一）折舊部分： １.按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包 括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一 切必需費用．．．。」及「建築物、裝修附屬設備，及船 舶、機械、工具、器具等固定資產之估價，以自其實際成 本中，按期扣除折舊之價格為標準。」為所得稅法第45條 第1項前段及第50條所明定。次按「費用及損失，未經取 得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」 為查核準則第67條第1項所規定。 ２.經查，本件原告提列折舊1,636,364元之系爭機器設備， 依原告96年度營利事業所得稅結算申報財產目錄之記載， 係原告於96年7月2日以3,600萬元，自菘凱公司購得之「 超高速射出成型機」，惟經被告於98年5月27日以財高國 稅審三字第0980030355號函詢高雄關稅局該機器設備相關 事宜，經高雄關稅局98年6月11日高普加字第0981010051 號函復「．．．菘凱高雄分公司自96年1月份起迄今，無 申報進、出區報單資料，處於停工狀態，該機器設備仍存 放於該分公司廠房內，並未私運出區，亦未向高雄關稅局 加工出口區分局辦理課稅內銷報關手續，仍屬海關監管之 保稅貨品」等語，並經海關人員會同菘凱高雄分公司人員 盤點屬實，而菘凱高雄分公司於97年度仍將系爭機器設備 列入該分公司保稅貨品盤存清冊等情，此有原告96年度營 利事業所得稅結算申報財產目錄、菘凱高雄分公司統一發 票、被告98年5月27日財高國稅審三字第0980030355號函 、高雄關稅局98年6月11日高普加字第0981010051號函、 系爭機器設備盤點照片、菘凱高雄分公司保稅貨品盤存清 冊附卷可稽。是原告於96年度未向菘凱公司高雄分公司購 得系爭機器設備，應堪認定。 ３.次查，原告前以系爭機器設備屬固定資產，向被告申請退 還因購置系爭機器設備所溢付之營業稅，因被告以:原告 購買系爭機器設備之金額遠大於其實收資本額，原告各股 東投資原告其投資過程及資金來源有諸多不合常理之處， 原告購買系爭機器設備之交易付款方式與契約書約定付款 方式不符，又菘凱公司93年間進口系爭機器設備之完稅價 格為2,800萬元，原告卻以3,600萬元向菘凱公司購置，二 者差距甚大。另原告與電王堂數位科技股份有限公司、菘 凱高雄分公司、建朝有限公司於96年7月至97年8月間，利 用上揭4家公司與僑笙國際企業有限公司、超級微晶科技 有限公司、菘凱公司、俋佺科技有限公司、松龍國際股份 有限公司等5家公司相互循環對開發票以逃漏稅捐、冒退 營業稅及虛增營業額，業經被告檢附相關事證，向高雄地 檢署告發等情事，核認原告與菘凱公司關於系爭機器設備 交易並非真實為由，經被告以98年11月12日財高國稅苓營 業字第0980016655號函否准，原告提起訴願，經財政部以 99年4月15日台財訴字第09900017930號訴願決定書駁回， 原告提起行政訴訟，由本院以99年度訴字第334號營業稅 事件審理時，嗣原告於99年11月29日撤回起訴，此有被告 前揭函、被告於院99年度訴字第334號營業稅事件之99年 11月26日補充答辯狀、訴願決定書、原告撤回起訴狀等附 於原處分卷可稽。則上述原告申請退還因購置系爭機器設 備所溢付之營業稅事件，被告既認定原告與菘凱公司關於 系爭機器設備交易並非真實業經確定，自有拘束力。至高 雄地院99年度重訴字第195號民事確定判決，係判決原告 應自系爭廠房遷讓騰空返還及給付相當於租金之不當得利 予加工出口區，並未就系爭機器設備於96年度其所有權是 否歸屬原告為實質之認定，是仍無從依據該判決為原告有 利之認定。是原告主張其與菘凱公司於96年度就系爭機器 設備之交易確為真實云云，自不可採。是被告剔除原告其 96年度營業費用中之折舊1,636,364元，自無不合。 （二）各項耗竭及攤提部分： １.按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等， 均限以出價取得者為資產。．．．攤折額以其成本照左列 攤折年數按年平均計算之。．．．3.商標權、專利權及其 他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤 折之標準。」及「經營本業及附屬業務以外之費用及損失 ，不得列為費用或損失。」「3.無形資產應以出價取得者 為限，其計算攤折之標準如下：．．．（3）商標權、專 利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。．．．。」 分別為所得稅法第60條第1項、第3項第3款及查核準則第 62條、第96條第3項第3款所明定。準此，取得使用專利權 之權利金支出，應按該權利取得後之「法定」享有年數為 計算攤折之標準，若專利權已消滅，即無侵權之虞，亦無 支付權利金之必要；又得列為營利事業之費用或損失者， 應與該營利事業經營本業及附屬業務有關者為限，若係經 營本業及附屬業務之外之損失，即不得列入計算營利事業 所得之項目。 ２.再查，本件原告所列報之系爭專利權係「半導體記憶基板 封裝構造」、「半導體記憶基板塑膠射出結合構造」等2 種專利權，係由訴外人黃志誠、高錫樵創作，並由達合股 份有限公司（下稱達合公司）分別於89年8月30日及同年 10月18日取得日本專利權，專利號數為0000000及0000000 ，達合公司嗣於91年9月25日及同年10月2日將上揭日本專 利權轉讓登記予菘凱公司，菘凱公司再於96年3月5日將上 開日本專利權授權予原告使用，授權期限為96年3月5日至 106年3月4日，原告固分別支出專利費250萬元及150萬元 ，合計400萬元，惟上揭專利權業分別於95年5月11日及同 年6月26日消滅。又除「半導體記憶基板封裝構造」取得 我國專利權，專利權所有權人為菘凱公司外，「半導體記 憶基板塑膠射出結合構造」並未取得我國專利權。又本件 原告於96年度並未利用前揭「半導體記憶基板塑膠射出結 合構造」、「半導體記憶基板封裝構造」等技術從事產製 產品乙節，亦有日本專利權登記證書、日本特許廳登錄記 事、專利權授權契約、統一發票及原告96年度營利事業所 得稅結算申報營業成本明細表附本院卷及原處分卷可憑。 依上所述，專利權消滅後無授權使用之問題，則上揭所支 付之專利費，於96年亦無攤折支出規定之適用；且原告未 利用該項專利權之技術，從事產製商品，亦難謂該項專利 費用之支出與原告所經營之本業有關。是被告否准認列系 爭專利權之攤折費用，並無違誤。雖原告另主張：依原告 確與菘凱公司96年3月5日訂立之專利授權契約書第6條第3 項規定，足見原告是取得整體技術之移轉，應依投資抵減 辦法第2條第1項規定，認列為研究費用支出云云。惟按， 依上述契約明文約定係授權原告使用菘凱公司之專利權， 況依該契約第6條第3項，另約定為使原告充分利用該契約 授權之專利所需技術，原告得聘任菘凱公司提供技術上之 協助，此有該契約影本附於原處分卷可稽。即就該專利技 術之使用，尚須另外聘任方可獲得協助，自難認該契約為 技術移轉契約。是原告前揭主張，仍非可採。 （三）研究費部分： １.按「營利事業所得之計算，以本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益所得額。」「經營本業及 附屬業務以外之損失，或家庭之費用、及各種稅法所規 定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為 費用或損失。」及「經營本業及附屬業務以外之費用及 損失，不得列為費用或損失。」「研究發展費包括營利 事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供 勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．．（7）委 託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專 任教師或研究機構研究人員之費用。所稱研究機構，包 括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政 府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法 人及其所屬研究機構。（8）經中央目的事業主管機關及 財政部專案認定，委託國外大專校院或研究機構研究， 或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費 用。」分別為所得稅法第24條第1項前段、第38條及查核 準則第62條、第86條第1項第7款及第8款所明定。 ２.查，本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，列報研究 費100萬元，係原告於96年12月3日與菘凱公司訂立系爭開 發合約書，委請菘凱公司從事系爭程式之設計開發，開發 期間3年，費用500萬元，96年度攤提數為100萬元，惟菘 凱公司無法提示研究之相關資料，而菘凱公司亦非屬查核 準則第86條第1項第7款及第8款所稱之研究機構，其於96 年及97年度均未申報研究費，原告於96年度亦未產製任何 製品之紀錄，且原告於99年3月9日復查申請書亦自稱該「 老夫子內容卡」之記憶卡為外購等情，並有系爭程式開發 合約書、菘凱公司96年及97年度營利事業所得稅結算申報 資料、原告96年度營利事業所得稅結算申報營業成本明細 表及原告復查申請書等附於原處分卷可查。是被告依上揭 規定，否准認列上揭研究費用，亦無違誤。 ３.按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％ 限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得 稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平 均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費 平均數者，超過部分得按50％抵減之。．．．。第1項及 第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請 程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之 。」促產條例第6條第2項及第4項分別定有明文。行政院 遂依上揭授權，訂定投資抵減辦法，該辦法第2條第1項第 2款第2目、第3目及第5目雖規定：「本辦法所稱研究與發 展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技 術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：． ．．2.生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費 用：．．．（2）製造或自行設計生產機器設備。（3）改 善儀器之性能。．．．（5）設計新產品之生產程序或系 統。」惟該辦法第8條第1項亦規定：「公司依本辦法規定 投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營 利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定 檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定 其數額。．．．。」足見公司之研究與發展費用欲適用投 資抵減辦法，須依一定程序向被告申報並經核定其數額。 是本件原告主張依系爭開發合約書之內容，亦有投資抵減 辦法第2條第1項第2目、第3目及第5目規定之適用云云。 然查，原告此部分主張，自復查及訴願程序中，均未主張 ，按稅法之爭訟採爭點主義，是原告於本件訴訟中始提出 此部分主張，即有未合；況查，原告辦理96年度營利事業 所得稅結算申報時，就上揭主張之研究費用，並未依投資 抵減之規定，按法定程序向被告申請並經核定其數額，依 上所述，並無投資抵減辦法之適用，顯與最高行政法院95 年度判字第2086號及97年度判字第520號判決所述情形相 異，自無申請工業局認定原告研究計畫之必要，亦無違反 法律保留原則。是原告上揭主張，委無足取。 六、綜上所述，原告主張既不可採，則原告96年度營利事業所得 稅結算申報，被告否准認列其營業費用3,036,364元（含折 舊1,636,364元、各項耗竭及攤提40萬元、研究費100萬元） ，核定全年及課稅所得額3,877,276元，補徵應納稅額759, 095元，並無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，核無不 合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又 本件事證已明，原告聲請傳喚菘凱公司之負責人郭正炫及會 計人員，或函請其提出收入憑據，及向工業局函查本件上述 研究費有無促產條例之適用，均核無必要。又兩造其餘攻擊 防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　7　　 日 高雄高等行政法院第三庭 審判長法官　邱 政 強 法官　李 協 明 法官　林 勇 奮 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提 起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本） 。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　7　　 日 　　　　　　　　　　　　　　書記官 林 幸 怡