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臺灣高雄地方法院行政訴訟判決　　　　　 101年度簡字第53號 　　　　　　　　　　　　　102年3月21日辯論終結 原　　　告　洪秀淑即陳稼莊商行 輔　佐　人　陳韻竹 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世　局長 訴訟代理人　徐宜畇 上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月17 日台財訴字第00000000000號（案號第00000000號）訴願決定， 提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項 本件起訴時，被告代表人原為何瑞芳局長，嗣於102年1月1 日變更為吳英世局長，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許。 貳、實體事項 一、事實概要：原告為貨物稅廠商，經人檢舉未依規定辦理貨物 稅廠商登記及產品登記，於民國99年1月至6月間產製應稅之 「桑椹原汁加糖（600ml）」等10項及「桑椹原醋加糖（ 600ml）」等7項飲料品出廠，經被告查獲，審理違章成立， 乃按各飲料平均銷售價格減除標準容器成本及飲料品業批發 商毛利8％後，分別按貨物稅稅率8％及15％核定補徵貨物稅 新臺幣（下同）113,902元，並依貨物稅條例第28條第1款及 第32條第1款規定，採擇一從重方式，依現行貨物稅條例第 32條第1款規定，按補徵稅款處2倍罰鍰227,804元。原告不 服，提起復查，未獲變更，復提起訴願，遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。 二、本件原告主張：（一）貨物稅條例第8條規定之「設廠機製 」之清涼飲料品才應課徵貨物稅，上開所謂「設廠機製」係 指1、設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝 瓶（盒、罐、桶）固封者。2、設有固定製造場所，使用電 動或非電動之機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合 販賣機製造銷售者。原告從事小規模農產品簡易加工及銷售 業務，所生產之飲料品，從原料清洗、倒入、鍋煮、充填、 鎖蓋、貼標到裝箱，完全以「人工」作業，並未使用電動或 非電動之機具製造裝瓶固封，屬傳統人工生產模式，非屬貨 物稅條例第8條之課徵標的，亦非貨物稅廠商，原本即無需 辦理貨物稅廠商登記及產品登記。復依財政部60年11月30日 台財稅第39298號令釋：「……飲料廠產製之「酸梅滷」， 原屬其他類似清涼飲料品之一種，屬應稅貨物，惟因係使用 人工生產，乃予免徵。」明確表示使用人工生產之飲料品免 徵貨物稅，因此原告以「人工生產」之飲料品，乃屬免蒸貨 物稅之飲料品。（二）原告已於99年7月1日正式結束營業， 並經高雄市政府99年7月16日高市府經二商字第0000000 000 號函准予歇業登記在案。然被告卻於原告結束營業後之99年 8、9月間以查核貨物稅情事為由，要求原告提示帳簿等資料 ，原告並於同年11月11日至被告處所說明係以自家果園之農 產品原料從事簡易加工及銷售，在臺南縣農場以人工生產、 但早已停止產製及結束營業，然被告竟謂其於99年6月2日派 員至原告登記營業地址、現場查得課稅事實，並據此於101 年2月13日作成補徵貨物稅及罰緩之處分，此時點上的錯謬 倒置顯反程序常理。（三）原告登記之營業地址即高雄市○ ○區○○街○○號1樓，自始自終僅有辦公桌椅、櫃臺、印表 機、傳真機等文書設備，從未有過被告所述之烘電箱、壓蓋 機等機器，被告提出所謂產製機具照片，並非未於原告營業 地址，更非原告所有，被告以他處、他人之機具照片臆測比 附，顯不符合證據法則。再者，被告提出之說明書係「陳稼 莊自然農業有限公司」出具之說明書，非原告出具，無證據 能力，被告張冠李戴，恣意比附，亦違反證據法則。（四） 原告產製銷售之飲料品，均以水果、米穀等農產品進行簡易 初級加工之果汁、果醋、米醋，遵循傳統農家人工生產方式 ，並不需要高深技術或特殊機器設備，原料種類、比例相同 即可製成相同產品，原告之產品與「陳稼莊自然農業有限公 司」之產品均採用陳稼莊果園栽培之農作物原料，依照一定 配方份量，故能生產出相同風味的產品，此係理所當然，與 是否位於相同地點、使用相同機具並無必然關係。（五）原 告於99年1月至6月銷售系爭飲料品22,504瓶，平均1天僅120 瓶，比起大多數飲料店每天銷售的飲料杯數、瓶數還少，一 般食品廠以機器化生產線製造的產量動輒數萬瓶、數十萬瓶 ，相較之下便足以證明原告確係以人工少量產製，與機器大 量產製有別。但被告刻意以6個月總計產製銷售數量作為認 定原告係採機器製造之理由，試圖以浮誇之數字造成誤導、 混淆，殊屬不當。（六）原告產品之「殺菌、密封」製程， 乃以人工將原料熬煮加熱，達到殺菌溫度後，以人工充填裝 入玻璃瓶中，並以人工將瓶蓋鎖緊密封，產品即可長時間保 存，此係通用而淺顯易懂之食品加工原理，完全不需要任何 機具，甚至在家庭廚房即可達成，亦為以農產品原料進行簡 易初級加工的農家、小型食品業者所普遍採行的傳統人工生 產模式。又原告產品所使用之瓶蓋即被告所謂採上下一體設 計之瓶蓋，實際上確以人工即可鎖緊密封，非如被告所稱一 定需要機器固封。被告無實務生產經驗，以臆測、想像入人 於罪，不符證據法則，亦不合情、理，原告深感不服。（七 ）原告對於貨物稅的相關知識，係根據同業的經驗，而以往 稅務人員及稅務資料均表示以人工生產之飲料品不需課徵貨 物稅，以機器製造之飲料品才需課徵貨物稅。而眼見或聽聞 原告產製流程的一般人或從事食品飲料相關行業之人，認原 告屬傳統人力手工生產，非使用機器製造，因此原告所有主 、客觀上之認知，均合理以為所產製之飲料品屬人工生產， 免徵貨物稅。原告並非故意，亦無過失。綜上，爰提起本件 行政訴訟，並聲明訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，訴 訟費用由被告負擔。 三、被告則以：（一）原告經人檢舉銷售自行產製飲料醋品，被 告於99年6月2日（原告當時未停止營業）派員至原告登記營 業址即高雄市○○區○○街○○號1樓，查獲原告未依規定辦 理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製桑椹汁及桑椹醋 等飲料品出廠銷售。原告當時在現場，廠內有2台烘電箱、1 座壓蓋機及4位操作人員，並將桑椹原汁置於鍋爐中加水、 煮沸、冷卻、裝瓶（玻璃瓶），再以機具壓蓋固封後裝箱出 廠，有調查報告、現場產品及產製機具照片、陳稼莊自然農 業有限公司說明書可稽。原告未能提供有利反證及合理說明 ，以實其說，所稱尚不足採。與財政部60年11月30日台財稅 字第39298號令釋意旨「人工生產，免徵貨物稅」之情形， 並不相符，自不能比附援引。（二）原告於99年6月經被告 查獲時，與「陳稼莊自然農業有限公司」均設立營業地址於 高雄市○○區○○街○○號1樓，並對外皆以「陳稼莊果園」 名義販售相同產製及包裝之飲料品，原告配偶陳坤生為該果 園主人，此有電話紀錄、陳稼莊有機果園相關網頁產品資料 、統健實業股份有限公司100年9月16日說明書所附「陳稼莊 進貨明細」及里仁事業股份有限公司談話紀錄及提示資料可 憑。是被告於99年6月2日於該營業地址現場查獲設廠機製之 事證，自得作為原告與陳稼莊自然農業有限公司課稅之依據 ，原告所稱查核時點錯置，容有誤解。（三）原告產品外觀 均以玻璃瓶裝瓶，瓶蓋以壓瓶機採上下一體之密封設計封口 ，包裝均已標示有限期限，且未經零售商加工或更改包裝而 完整出廠銷售之情形，與被告99年6月2日現場查獲飲料品包 裝均屬相同。依陳稼莊網站常見問題所載：產品不含防腐劑 卻可保存2年原因是殺菌、密封。及參酌最高行政法院96年 度判字1277號判決意旨，可認原告生產飲品「殺菌、密封」 即可保存2年的製程，顯非單純人工鎖蓋方式封瓶，即可達 到之效果。原告主張皆以人工方式產製，未使用電動或非電 動之機具製造裝瓶固封，與常情及上開事證不符。原告既未 依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，卻於營業登記地址 「設廠機製」系爭飲品出廠販售，與貨物稅條例第8條第3項 規定之課稅要件不符。被告依原告提示之99年1至6月銷貨明 細表等帳簿憑證，按各飲料品平均銷售價格減除標準容器成 本及飲料品業批發商毛利8％後，分別按貨物稅稅率8％及15 ％，核定補徵原告貨物稅113,902元，並依貨物稅條例第28 條第1款及第32條第1款規定，採擇一從重方式，依現行貨物 稅條例第32條第1款規定，按補徵稅款處2倍罰鍰227,804元 ，並無違誤。原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。 四、本院之判斷：（一）補徵貨物稅部分：（1）按「本條例規 定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定 外，均依本條例徵收貨物稅。」「貨物稅於應稅貨物出廠或 進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物， 為產製廠商。」「（第1項）飲料品：凡設廠機製之清涼飲 料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百 分之8。二、其他飲料品從價徵收百分之15。（第2項）前項 飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮 果汁及純天然蔬菜汁免稅。（第3項）第1項所稱設廠機製， 指左列情形之一：一、設有固定製造場所，使用電動或非電 動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。二、設有固定製 造場所，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品 裝入自動混合販賣機製造銷售者。國內產製之飲料品，應減 除容器成本計算其出廠價格。」「產製廠商應於開始產製貨 物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記 及產品登記。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應 於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式 填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報 ．．．」貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第8條、第1 9條、第23條第1項前段、分別定有明文。次按「登記申請書 ，檢同廠商登記表等文件，送主管稽徵機關，經審查相符後 准予登記。」「產製廠商應於開始產製應稅貨物前，向主管 稽徵機關洽編產品編號及填具產品登記申請表，並檢同樣品 4吋照片及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相 符者，准予登記。．．．」「國內產製飲料品之銷售價格， 除不連容器銷售者外，依本條例第8條第4項規定應減除之容 器成本，應按其實際成本或採先進先出法或加權平均法計算 之；採用其他計算方法者，應先申請主管稽徵機關核准。產 製廠商未能依前項規定計算容器成本者，應按通常標準計算 之。前項通常標準，由財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定 之。」為貨物稅稽徵規則第10條第1項、第15條第1項前段及 第43條所規定。（2）經查，本件原告經人檢舉銷售自行產 製之飲料醋品，商品包裝上未標示貨物稅統一編號、廠商登 記字號等情事，經原處分機關於99年6月2日派員至原告登記 之營業地點高雄市○○區○○街○○號1樓，查獲原告未依規 定辦理貨物稅廠商登記及產品登記即產製桑椹汁及桑椹醋等 飲料品出廠銷售，即依上開規定核定補徵貨物稅113902元， 為兩造所不爭執，且有原告所提出之99年1月至6月銷貨明細 表等帳簿憑證附卷可查；原告雖主張其所產製之飲料品，從 原料購入、清洗、鍋煮、充填、封蓋、貼標至裝箱，完全以 人工方式作業，並未使用電動或非電動之機具製造裝瓶固封 ，並非屬上開所稱之設廠機製之貨物稅廠商云云，惟原處分 機關於99年6月2日前往原告產製現場，發現廠內有2台烘電 箱、1座壓蓋機及4位操作人員，並將桑椹原汁置於鍋爐中加 水、煮沸、冷卻、裝瓶（玻璃瓶），再以機具壓蓋固封後裝 箱出廠，有調查報告、現場產品及產製機具照片等附卷可稽 ，且原告99年度產製銷售之「桑椹原汁加糖（600ml）」第1 7項產品，計約2萬餘瓶，銷售對象為大賣場、農會、有機食 品店等零售商，依其產製流程而言，係以玻璃裝瓶，鋁蓋封 口，且標示有效期間，未經上開零售商加以加工或變更包裝 之情形觀之，原告所稱均以人工操作產製，未使用機具裝瓶 固封等顯非事實，況據原告網站之常見問題所載：產品不含 防腐劑卻可保存2年，原因係「殺菌」、「密封」，而「殺 菌」、「密封」之流程顯非單純人工裝瓶即足以完成，益證 原告所述其產品係完全人工生產，未使用機具製造裝瓶固封 ，非屬貨物稅廠商云云不足採信。（3）從而，原處分機關 依同貨物稅條例第19條之規定，對原告補徵上開99年度1至 6月之貨物稅113920元即屬有據。（二）罰鍰部分：（1）按 「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處 新台幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條或第20條 規定申請登記者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補 徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19 條 規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」貨物稅條例第28 條第1款、第32條第1款分別定有明文規定。又「一行為違反 數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之 規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額 。」為行政罰法第24條第1項所規定。又「．．．未經辦理 貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物 發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續 後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之 日起課徵。如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵 機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按 私製貨物稅貨物補稅論罰。」經財政部61年3月7日台財稅第 31981號函示，又財政部99年2月1日台財稅字第00000000000 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於 貨物稅條例第32條規定係以：「．．．二、未辦廠商登記及 產品登記者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定 前已補辦廠商登記及產品登記，並已補繳稅款、以書面或於 談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1.5 倍之罰鍰。」（2）經查，本件原告並未於裁罰處分核定前 補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，為兩造所是 認（蓋原告根本否認其屬應課徵貨物稅之對象），從而，依 前揭財政部公佈之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所示 ，原告顯無減輕處罰之餘地，依此，被告按所漏稅額113902 元處以2倍之罰鍰計227804元，核已考量原告之違章情節而 於法定裁罰倍數範圍內為適切裁罰，洵無違失。 五、綜上所述，被告以原告係屬貨物稅廠商，於99年1至6月間未 依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，逕為銷售其產製之 飲料醋品，有違反貨物稅條例第19條規定之違章情事，乃核 定補徵上開貨物稅，並所漏稅額處以上開2倍之罰鍰，並無 違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤 銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1項 前段，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 3 月 28 日 行政訴訟庭 法 官 林俊寬 一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決 所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有 違背法令之具體事實。 中 華 民 國 102 年 3 月 28 日 書記官 邱秋珍