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臺灣高雄地方法院行政訴訟判決　　　　　 102年度簡字第16號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年4月23日辯論終結 原　　　告　中一國際股份有限公司 法定代理人　潘秋鴻 訴訟代理人　李敏德 被　　　告　財政部高雄國稅局 代　表　人　吳英世　局長 訴訟代理人　孫樂瑜 訴訟代理人　林麗卿 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 101年12月6日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 本件原告起訴時，原告代表人為潘文貴，惟自訴訟進行中之 民國102年2月19日起變更為潘秋鴻。茲據被告新任代表人具 狀於102年4月23日聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，先 予敘明。 二、事實概要： 原告於辦理99年度營利事業所得稅結算申報時，各項研究發 展支出為新臺幣（下同）86萬6,667 元，符合公司研究發展 支出適用投資抵減辦法第2條、第3條、第4條、第6條規定， 得列報研究發展支出之投資抵減稅額14萬7,333 元【計算式 ：86萬6,667元×17% =14萬7,333元，小數點以下四捨五入 】，惟原告未於申報期限內申報，嗣於101 年1月4日始具文 向被告申請更正營利事業所得稅申報書之租稅減免等相關書 表，案經被告認為不符公司研究發展支出適用投資抵減辦法 第13條規定，以同年1月6日財高國稅鳳營所字第0000000000 號函否准其申請；被告復於同年8月7日再次具文申請增列前 開抵減稅額並請求退還溢繳稅額，被告則以同一申請事由， 業經前開函文函復在案，再以同年8 月10日財高國稅鳳營所 字第0000000000號函否准其申請。原告仍表不服，提起訴願 經駁回後，遂提起本件行政訴訟。 三、原告主張： （一）按納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款， 得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未 申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第28條第1 項定有明 文。又關於課稅所適用之依據顯然不合於法令規定或與解 釋判例顯然違反者，固屬適用法令錯誤，即納稅義務人可 依法申請而獲減免之稅捐，如未申請，亦可依上開規定期 間補行申請而予退稅。所謂溢繳稅款，其係由稅捐稽徵機 關之核定而溢繳者固屬之，即使係納稅義務人自行申報繳 納而有溢繳者亦有上開條文之適用。原告99年度各項研究 發展支出金額為86萬6,667 元，符合公司研究發展支出適 用投資抵減辦法第2條、第3條、第4條、第6條之規定，業 經經濟部工業局以100年11月14日工金字第00000000000號 函認定在案。惟公司研究發展支出適用投資抵減辦法係於 99年11月8日訂立，99年度為第1年度開始適用，因非屬多 年實施之法令，致使原告於申報99年度營利事業所得稅時 ，適用法令錯誤，誤認列報「研究發展支出投資抵減」須 報經經濟部工業局核准後才能申報抵減，則依上開稅捐稽 徵法之規定，原告自行適用法令錯誤，自得於繳納之日起 5年內申請退還所溢繳之稅款14萬7,333元。 （二）次按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程 序法第6 條定有明文。經查，「納稅義務人取得符合獎勵 投資條例第20條規定之股票，應於取後繼續持有之第三年 度申請減除，其未申請減除者，可於稅捐稽徵法第28條規 定期間內補行申請減除，重行核計該第3年之所得額。」 、「綜合所得稅納稅義務人未辦理結算申報，經稽徵機關 核定補徵稅款定繳清後，始申請增列符合所得稅法第17條 規定之扶養親屬，稽徵機關應重核其應納稅額，如有溢繳 稅款准予退還，但以原補徵稅款為限」、「未辦理申報違 章案件，其經納稅義務人提出申請減除扶養親屬寬減額， 如符合所得稅法第17條第1 項規定者，仍可依法准予減除 」，上開內容分別為財政部67台財稅字第33211號、83年8 月3日台財稅第000000000號及68年10月29日台財稅第3756 7 號函所示。此外，現行綜合所得稅申報，可於申報或核 定後申請增列扶養親屬應減少應納稅額並退還溢繳稅款， 則參酌上開各函令及實務作為，基於平等原則，本件亦應 准許原告申請增列研究發展支出適用投資抵減稅額，被告 應重核應納稅額，如有溢繳稅款並應准予退還。綜上所述 原告向被告申請退還溢繳稅款自屬於法有據，爰依法提起 本件訴訟，並聲明：撤銷訴願決定及原處分，並命被告作 成准予退還溢繳稅款14萬7,333 元之行政處分。 四、被告則以： （一）稅捐稽徵法第28條所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯 誤；而所稱「適用法令錯誤」係指本於確定之事實所為法 令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當 之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸， 殊難謂係行為時適用法令錯誤。查本件原告於申報99年度 營利事業所得稅時，依規定填報申請研究發展支出適用投 資抵減稅額，與應適用法令未適用，不應適用誤為適用或 適用不當之情形有別，非屬稅捐稽徵法第28條所稱「適用 法令錯誤」情形，自無該規定之適用，原告所稱適用法令 錯誤云云，核無足採。 （二）至於原告申請適用財政部83年8月3日台財稅第000000000 號及68年10月29日台財稅第37567 號函釋，為個人綜合所 得稅課稅規定之相關函釋，與本件營利事業所得稅之情形 尚屬有間，自不得恣意援引，原告所指違反平等原則云云 ，容有誤解。綜上所述，被告駁回原告之申請，並無任何 違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告所述為無理由 等語，資為抗辯，並答辯聲明：原告之訴駁回。 五、本件事實概要欄所載之事實，有兩造陳述、原營利事業所得 稅結算申報資料、營利事業所得稅結算申報更正書及相關資 料、原處分書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定 。本件兩造之爭點為：本件原告是否得依稽捐稽徵法第28條 第1項規定，申請退還溢繳稅款？ 六、本院之判斷： （一）按「（第一項）為促進產業創新，公司得在投資於研究發 展支出金額百分之十五限度內，抵減當年度應納營利事業 所得稅額，並以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅 額百分之三十為限。（第二項）前項投資抵減之適用範圍 、申請期限、申請程序、核定機關、施行期限、抵減率及 其他相關事項之辦法，由中央主管機關會同財政部定之。 」產業創新條例第10條定有明文。次按「本辦法依產業創 新條例第十條第二項規定訂定之。」及「（第一項）公司 從事研究發展之支出申請適用投資抵減者，應於辦理當年 度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢附 前條第一項規定之文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關 核定其投資抵減稅額。（第二項）前項申報表格之格式， 由財政部定之。（第三項）公司依第一項規定填報之資料 如有疏漏，得於所得稅法規定申報期限屆滿前補正；其逾 期未補正者，稅捐稽徵機關得不予受理。」公司研究發展 支出適用投資抵減辦法第1條、第13條亦分別定有明文。 是前開辦法既係立法者授權中央主管機關及財政部會同訂 定，則有關公司適用投資抵減範圍、適用要件、申請程序 及申請期限等相關事項，自應遵循前開辦法，合先敘明。 末按稅捐稽徵法第28條第1 項規定：「納稅義務人自行適 用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年 內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申 請。」準此，所謂「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤， 而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令 適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之 情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊 難謂係行為時適用法令錯誤。 （二）經查，原告於99年度申報營利事業所得稅時，並未列報研 究發展支出之投資抵減稅額，遲至101 年1月4日始向被告 申請減免，此為兩造所不爭執，是依首揭公司研究發展支 出適用投資抵減辦法第13條第3 項規定，原告申報之資料 如有疏漏，本應於所得稅法規定申報期限屆滿前補正，然 原告未於申報期限內補正，故被告依法不予受理，自無任 何違誤。雖原告辯稱其係適用法令錯誤，應有稅捐稽徵法 第28條第1 項規定之適用云云，惟本件並未有「應」適用 法令而未適用之情形，蓋租稅獎勵是政府基於產業政策之 考量，以租稅減免之方式補貼符合規定適用之產業，是否 申請租稅優惠委由人民自行決定，國家自無「應」適用法 律，而強令人民享受租稅優惠之理，倘若人民欲享受租稅 獎勵，自應遵守法律授權主管機關發布命令之規範，若因 其應作為而不作為，致喪失租稅優惠之效果，本應自行承 擔後果，否則如容任納稅義務人於租稅優惠申請期限屆至 後，仍得依稅捐稽徵法申請退還稅款，則有關申請期限之 限制豈非形同具文。 （三）此外，原告提出前揭函釋及實務作法，主張應基於平等原 則，亦應允許原告援引作為本件申請退稅之依據。查平等 原則係指行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。是 以行政機關對於事物本質上相同之事件應作相同處理，不 得恣意為無正當理由之差別待遇，事物本質是否相同，即 應尋求相比較事物間之合理關聯，並對此合理關聯探究是 否平等。原告所提出之函釋內容係分別針對個人所得稅扶 養親屬寬減額及獎勵投資條例第20條之減除股票措施，惟 獎勵投資條例業已廢止，故關於獎勵投資條例之相關函釋 ，自不在得援引之列。惟關於扶養親屬寬減額之部分，由 於扶養親屬寬額，形式上雖係對於符合法定要件之人准予 減免稅捐，惟其基本理論係基於量能課稅原則而來，所謂 「量能課稅原則」，係以實現公平課稅為目標且為法治國 家稅法之基本原則，主張按個人經濟能力作為課稅多少之 依據，量能課稅原則中，租稅負擔應依其經濟之給付能力 來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力 即應負擔相同之租稅，易言之，經濟能力越強者，所負擔 的稅金相對越重。則前開扶養親屬寬減額即係針對有扶養 親屬之納稅義務人，予以一定程度之稅捐減免，其目的係 為消弭財富差距、實現社會正義，屬於量能課稅原則之具 體展現；此與本件公司研究發展支出投資可抵減稅額之目 的，係政府基於政策之考量，以租稅減免方式補貼符合規 定適用之產業，屬違反公平課稅級量能課稅之例外等之性 質自有不同。按優惠性稅捐並不以個人經濟能力作為課稅 多少之依據，全視政策之目的性來作為稅捐優惠之考量， 是原告主張有平等原則之適用，亦屬無據。 （四）綜上所述，本件原告未於申報期限內申請抵減，被告駁回 原告之申請並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原 告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證 已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果 不生影響，爰不一一論述。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條 、第98條第1 項前段條，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 4 月 30 日 行政訴訟庭 法 官 吳文婷 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 102 年 4 月 30 日 書記官 葉玉芬