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臺灣高雄地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第85號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年8月4日辯論終結 原　　　告　張祐銘 訴訟代理人　張清雄律師 訴訟代理人　廖傑驊律師 訴訟代理人　曾本懿律師 被　　　告　財政部高雄市國稅局 代　表　人　吳英世 訴訟代理人　孫樂瑜 訴訟代理人　金立莉 上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月21日台財訴字第00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告未依規定申請營業登記及申報銷售額，於10 0 年1 月至8 月間出售高雄市○○區○○○路○○○ 巷○ 號6 樓之6 房地（下稱系爭房地）及臺南市○○區○○街○ 號地 下3 樓7 個停車位（下稱系爭停車位），銷售額合計新臺幣 （下同）2,249,790 元（未稅）且未開立統一發票憑證，經 被告查獲，審理違章成立，初查除核定補徵營業稅額109,88 0 元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按加值型及非 加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條規定處罰鍰11 2,489 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦 遭訴願決定駁回，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張： ㈠按「…營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務 及進口貨物之行為課徵之稅捐。另觀營業稅法第6 條關於營 業人範圍之規定，均係針對『事業、機關、團體、組織』等 為規範，而所謂『事業』，本質上固未排除未為商業登記之 個人，然其須具備『獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務 』等營業行為，始屬營業稅法上所稱之營業人，乃當然之解 釋。」，此有最高行政法院103 年度判字第65判決足資參照 。被告以原告出售房屋（含停車位）之數量：96年度127 筆 、97年度94筆、98年度27筆、99年度4 筆、100 年度查獲8 筆，5 個年度共出售房屋（含停車位）達260 筆，而認定不 能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續行之經濟活動等同視 之。惟查，台產建設股份有限公司與原告為不同之法人格， 自有其股東結構，原告雖擔任負責人，仍不得混為一談。原 告於96年6 月13日購入台南市○○區○○街之房地及車位， 並於97年設立高岡屋企業社，進行房屋銷售行為，房屋之銷 售必須聘請員工，媒體廣告曝光增加來客，高岡屋企業社當 時即依此為銷售行為，故得於97、98年度銷售94戶及27戶之 大量，而高岡屋企業社業務於98年底呈停止狀態，資遣所有 員工，停止所有營業行為，剩餘未銷售完畢之物件，原告透 過會計師詢問新化國稅局，是否可以自用? 經國稅局為肯定 之回答，此為人民置產之權利，故不應以原告96-98 年度之 銷售狀況認定原告交易頻率，而認符合「持續」及「營利」 之要件。原告100 年度所銷售之車位，僅是之前高岡屋企業 社銷售之對象，即原告之鄰居，得知原告有多餘車位而情商 原告轉讓，均自同一筆建號及地號轉出，同屬一張權狀，且 原告受鄰居請託情商移轉車位之時，並無法預料會超過8 戶 ，始料未及，故無事先申請營業登記，應屬情有可原。原告 若有銷售之目的，應持續有買入賣出之行為，然原告別無其 他買入之行為，不符合銷售之要件，不應逕認原告為營業稅 法規範之以營利為目的之營業人。 ㈡按「小規模營業人…及其他經財政部規定免予申報銷售額之 營業人，其營業稅稅率為百分之1 。」為營業稅法第13條第 1 項所明定。小規模營業人因規模狹小，交易零星，每月銷 售額未達使用統一發票標準（現行為平均每月20萬元），乃 依營業稅法第4 章第2 節按特種稅額方式計算稅額（目前徵 收稅率為1%），且免用統一發票，惟若其日後規模擴大，或 交易頻繁，或每月銷售額已達平均每月20萬元以上，方應按 營業稅法第4 章第1 節改按一般稅額計算。被告估算原告銷 售高雄市○○區○○○路○○○ 巷○ 號6 樓之6 房地之銷售額 為90萬元，計算系爭房屋之銷售價格為410,821 元，惟查， 系爭房屋之銷售價格實為80萬元，有買賣契約書可稽，是被 告估算銷售額已有錯誤。被告以原告於100 年1 至8 月經被 告查得銷售系爭房屋及停車位款項為2,362,278 元，換算每 月平均銷售額為295,285 元（2,362,278 元÷8 ），超過財 政部規定使用統一發票標準20萬元，故否認原告為小規模營 業人。惟查，營業稅為銷售稅制，計算其每月平均使用統一 發票金額，自應以出售時點計算始為合理，故本件縱認原告 為營業人，亦應以原告實際銷售物件之時點計算其每月平均 使用統一發票金額。原告除於100 年度銷售系爭房屋及停車 位，亦於99年度銷售房屋（含停車位）4 筆，分別係以99年 1 月28日出售給蘇雅鳳（含房屋及停車位）、99年7 月2 日 出售給陳其威及99年9 月24日出售給王由莉，因高岡屋企業 社於99年11月15日方為行政上的註銷（然實質高岡屋企業社 於98年底即已終結業務，並資遣所有員工），故原告99年之 銷售額仍遭以高岡屋企業社為營利事業名稱而被核課稅額， 實質上99年度之銷售行為即屬原告個人之出售行為，而99年 度之營業收入總額為736,338 元，有高岡屋企業社99年度營 利事業所得稅結算申報更正核定通知書可稽，是原告之實際 出售時點應為99年1 月至100 年8 月共20個月，每月平均銷 售額應為149,306 元【計算式: （2,249,790+736,338 ）÷ 20=149,306（尚未計算系爭房屋應以80萬元計算之部分）】 ，在每月20萬元之標準之內，原告應屬小規模營業人，按特 種稅額方式計算稅額（目前徵收稅率為1%），被告以5%計算 金額，顯有未合。 ㈢又政府多年來一直宣導，年度銷售房屋達6 戶以上者，方會 被認定係以買賣房屋為營利。本件原告雖銷售一間房屋及7 個停車位，然停車位與房屋觀念、價值均不可同日而語，差 距甚大，原告遠非及於「銷售房屋達6 戶以上者」之標準， 被告逕以停車位相當於房屋之概念，認原告大量銷售房屋， 認定已有偏頗，且與政府一直宣導之政令宣導有所違誤，被 告對原告為罰鍰，實屬「不教而殺謂之虐」，違反「期待可 能性原則」，應予撤銷。 ㈣行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越 法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政訴訟法 第4 條第2 項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以 違法論。」又同法第236 條適用第201 條規定：「行政機關 依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫 用權力者為限，行政法院得予撤銷。」此之所謂「裁量逾越 」或「裁量濫用」之違法，應包括依法應加裁量而怠於裁量 之情形在內。主管機關於裁處時，固有其裁量之權限，惟就 不同之違章事實裁處罰鍰，若未分辨其不同情節，自不符合 法律授權裁量之旨意，其裁量權之行使，即出於恣意而屬裁 量怠惰，所為處分即屬違法。換言之，立法機關制定罰鍰額 度之上下限，授權行政機關裁量權者，行政機關固得於該罰 鍰之上下限內選擇適當之額度，惟應依受處罰之違章事實情 節，考量立法授權目的為之。否則縱其裁處之罰鍰並未逾越 法律規定之上限額度，亦損及立法授權行政機關裁量權之行 使。再者，行政機關裁量權之行使，未審酌各該案件之違章 情節給予相對應的裁罰數額，而處以較高罰鍰數額，對於其 中可能違章情節較為輕微的案件而言，該手段不無有逾越必 要限度而違反比例原則。亦即行政機關對於違反同一行政法 之多數案件，苟未分辨其不同情節，一律處以定額之罰鍰， 行政機關除了有未審酌各該案件之違法情節而有消極不行使 立法者所賦與其裁量之裁量怠惰外，亦含有對於違反情節較 輕微之案件處以過重之處罰而造成違反比例原則，應構成裁 量濫用。原告自98年底實質終結高岡屋企業社之業務後，透 過會計師向新化國稅局詢問高岡屋企業社之剩餘房屋（包含 停車位）是否可以自用? 經國稅局為肯定之答案，原告因而 保留剩餘之房屋以為自用。而原告至今亦僅有99年度之4 筆 及100 年度之系爭銷售行為，餘屋及停車位均未再銷售，不 符合「持續」及「營利」之要件，故原告是否為營業稅法所 規範之營業人，實屬存疑。被告未審究原告就系爭銷售行為 漏報是否有故意或過失，沒有事先通原告提供資料，就聯絡 所有買方查證，亦未實質給予原告陳述意見之機會，即逕依 行為罰及漏稅罰擇一從重，並參考稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表規定，原告未在裁罰處分核定前補繳稅款，按漏 稅額處1 倍之罰鍰，即行政機關對於違反同一行政法之多數 案件，苟未分辨其不同情節，一律處以定額之罰鍰，行政機 關除了有未審酌各該案件之違法情節而有消極不行使立法者 所賦與其裁量之裁量怠惰外，亦含有對於違反情節較輕微之 案件處以過重之處罰而造成違反比例原則，應構成裁量濫用 。行政處分如有裁量怠惰、違反比例原則而構成裁量濫用等 裁量瑕疵之情事，行政法院自得以之為違法，予以撤銷。 ㈣綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤，爰依法 提起本件行政訴訟，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分 均撤銷。 三、被告則以： ㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅 義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之 所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左 列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營 或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團 體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其 他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申 請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另 有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算 其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。 」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取 之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切 費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」「營業人之總機 構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵 機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法 營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付 買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額， 應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申 報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先 向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列 情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售 額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始 營業，…而未依規定申報銷售額者。…」「營業人以土地及 其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明 者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及 房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部 分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土 地及其定著物之銷售價格×房屋評定標準價格×（1 ＋徵收 率）∕﹝土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率 ）﹞定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1 ＋ 徵收率）」分別為營業稅法第1 條、第2 條第1 項第1 款、 第3 條第1 項、第6 條、第14條第1 項、第16條第1 項、第 28條、第32條第1 項、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款 暨同法施行細則第21條所明定。次按「對外營業事項之發生 ，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票， 或給與他人原始憑證，如銷貨發票。……」為稅捐稽徵機關 管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定。末按「主旨 ：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20 萬元。說明：二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9 條規定辦理。」「營業人課徵營業稅之稅率，應按其業別或 規模，分別適用營業稅法第10條至第13條之規定；查獲未辦 營業登記擅自營業案件，補徵營業稅時亦同。」「個人以營 利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要 件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設 有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加 入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法 辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。 四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」為財政 部75年7 月12日台財稅字第0000000 號函、75年8 月11日台 財稅第0000000 號函及95年12月29日台財稅字第0000000000 0 號令所明釋。 ㈡原告於100 年1 至8 月間銷售系爭房屋及7 個停車位，經被 告以102 年3 月15日財高國稅鼓銷字第0000000000號函請原 告自行檢視，若有銷售房屋行為，請於102 年3 月31日前補 辦營業登記，自動補繳稅款，免予處罰，惟原告未據辦理營 業登記及報繳營業稅，被告遂於102 年5 月30日起陸續向承 買人進行調查，其車位承買人李君等7 人或提供不動產買賣 契約書、匯款單影本及說明書，查得原告停車位銷售價格分 別為400,000 元至450,000 元不等，本件查獲期間，其初次 交易金額即為400,000 元，已達使用統一發票標準，出售7 個停車位，取得銷售款合計3,080,000 元（含稅），另房屋 買受人蔡君因未依限提示相關買賣合約書資料，經被告依查 得系爭房屋同址不同樓層之101 年及102 年平均每坪成交價 格估算系爭出售房地售價為900,000 元（近二年平均每坪交 易價格11.56 萬元×7.73坪≒900,000 元），按首揭規定逕 依房屋評定標準價格（含稅）佔土地公告現值與房屋評定標 準價格（含稅）比率，計算系爭房屋銷售價格為410,821 元 【900,000 元×房屋評定標準價格165,800 元×1.05/ （房 屋評定標準價格165,800 元×1.05）+ 土地公告現值207,29 5 元】，另7 個停車位銷售價格依上開規定計算為1,896,68 1 元，合計銷售價格為2,307,502 元（含稅），按查得資料 及首揭規定，以原告於系爭期間陸續出售房屋及數個停車位 ，且銷售對象非為同一人，核屬以營利為目的，應辦理營業 登記之營業人，經核算原告未依規定開立發票之銷售額為2, 197,622 元（2,307,502 元÷1.05），核定補徵營業稅109, 880 元（2,197,622 元×5 ％），本無未合；惟查，系爭房 屋原估算坪數為7.73坪( 25.56 平方公尺×0.3025) ，並未 包含陽台面積3.66平方公尺，經重新計算房地出售坪數應為 8.839 坪【（25.56 平方公尺+3.66 平方公尺）×0.3025】 ，重行估算系爭房地銷售款約為1,020,000 元（8.839 坪× 11.56 萬元≒1,020,000 元），房屋之銷售價格應為465,59 7 元【1,020,000 元×房屋評定標準價格165,800 元×1.05 / （房屋評定標準價格165,800 元×1.05）+ 土地公告現值 207,295 元】，加計7 個停車位銷售價格1,896,681 元，合 計銷售價格為2,362,278 元（含稅），經核算原告未依規定 開立發票之銷售額應為2,249,790 元（2,362,278 元÷1.05 ），原應核定補徵營業稅112,488 元（2,249,790 元×5 ％ ），基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定。 ㈢原告於96年6 月13日買入系爭臺南市○○區○○街之房地及 車位，其96至99年度綜合所得稅核定資料清單，自行申報出 售前揭房屋（含停車位）數量如下：96年度出售127 筆、97 年度出售94筆、98年度出售27筆、99年度出售4 筆，包含本 年查獲8 筆，5 年內共出售房屋（含停車位）達260 筆，原 告亦在系爭房屋同址1 樓設立高岡屋企業社（於97年2 月25 日開業，99年11月15日註銷）及台產建設股份有限公司，從 事不動產買賣及租賃業，並擔任負責人，顯係從事重複性、 繼續性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續 性之經濟活動等同視之。是本件以原告交易頻率審酌，核已 符合「持續」及「營利」之要件，應屬營業稅法規範之銷售 行為，已符合上揭營業稅法第6 條有關營業人之定義，而應 依同法第1 條規定課徵營業稅。本件原告於100 年1 至8 月 經查得銷售系爭房屋及停車位款項為2,362,278 元，換算每 月平均銷售額為295,285 元( 2,362,278 元÷8)，已達財政 部規定使用統一發票標準20萬元，原查乃計算原告未依規定 開立發票之銷售額為2,249,790 元（2,362,278 元÷1.05， 即前換算每月平均銷售額倘已達20萬元者，方扣減5%營業稅 ），核定補徵營業稅，並無違誤。 ㈣至稱原告銷售高雄市○○區○○○路○○○ 巷○ 號6 樓之6 房 地之銷售額實為80萬元及應按20個月換算每月平均銷售額等 節，經查原告提示之資料為買受人蔡君向陽信商業銀行三鳳 分行貸款之資料影本，是否為本件交易之實際金額，仍需由 原告提示相關買賣合約書及資金收受證明以實其說；另謂本 件若按高岡屋企業社99年1 至12月及原告100 年1 至8 月份 合計共20個月期間出售房屋及停車位金額，核算每月平均銷 售額僅為149,306 元，尚未達財政部規定使用統一發票標準 ，惟查，高岡屋企業社前經財政部南區國稅局（以下簡稱南 區國稅局）核定為使用統一發票之營業人（課稅方式註記為 1 ，詳原證第259 頁），99年度出售房屋4 筆收入亦經南區 國稅局核定為其營利事所得稅結算申報之營業收入總額( 詳 原告原證2)，由於高岡屋企業社已於99年11月15日辦理註銷 ，且高岡屋企業社雖為獨資組織之營業人，然與原告為不同 課稅主體，二者之銷售行為分屬二事，原告主張將二者之銷 售期間合併計算，無足採據。由於原告除仍執前詞外，並未 提示任何有利於己之證明，本件原告之主張皆無理由。 ㈤再按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外 ，處1 千元以上1 萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續 處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依 規定申請營業登記而營業者……。」分別為營業稅法第45條 及第51條第1 項第1 款所明定。次按「營利事業依法規定應 給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未 保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法 第44條第1 項前段所規定。復按「一行為違反數個行政法上 義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但 裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰 法第24條第1 項所規定。末按「主旨：納稅義務人同時觸犯 租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說 明：…二、案經本部85年3 月8 日邀集法務部、本部相關單 位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請參照辦理： …（三）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時 涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項各款規定者 ，…勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法 第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85 年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰 。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就 具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現 行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認 定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依 該法據及相關規定予以處罰。」分別為財政部85年4 月26日 台財稅第000000000 號函及97年6 月30日台財稅字第000000 00000 號令所明釋。 ㈥原告未依規定辦理營業登記，於系爭期間銷售房屋及停車位 銷售額計2,249,790 元，未依規定開立統一發票及申報銷售 額，致逃漏營業稅112,488 元，有土地及建物異動索引查詢 、不動產買賣契約書、匯款單及買受人說明書、房屋交易查 核清單，違章事證明確，是除補徵營業稅外，因原告同時觸 犯稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅法第45條、第51條 第1 項第1 款規定，依首揭規定本件應按營業稅法第51條所 定就漏稅額112,488 元處最高5 倍之罰鍰562,440 元（112, 488 元×5 倍）與依稅捐稽徵法第44條所定，按經查明認定 未給與他人憑證之總額2,249,790 元處5%之罰鍰金額112,48 9 元比較，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條，另依稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原告未在裁罰處分 核定前補繳稅款，應處罰鍰112,489 元。又其除出售系爭房 屋及7 個停車位外，未查獲仍有營業行為，違反營業稅法第 45條部分，免予處罰。至於原告宣稱被告未審酌原告系爭銷 售行為漏報是否有故意或過失，亦無事先通知原告提供資料 ，即向買方查證買賣資料等節，惟查，被告業於102 年3 月 15日以財高國稅鼓銷字第0000000000號函輔導原告自行檢視 其是否有銷售房屋行為，並請於102 年3 月31日前補辦營業 登記，自動補繳稅款，免予處罰，此有輔導函送達證書可稽 ，惟原告並未據辦理營業登記及報繳營業稅，被告遂於102 年5 月30日起陸續向承買人進行調查，又於102 年7 月4 日 以財高國稅鼓銷字第0000000000號函請原告提示房屋買賣契 約書供查，惟原告仍未提示相關資料，被告復於102 年9 月 23日電話詢問原告可否提示相關買賣合約書，原告答覆「已 準備要行政救濟，隨便你們要如何計算」，此有本局公務電 話紀錄附卷可證，是原告所述，尚不足採。另稱被告未考量 本案之故意或過失及對於違反情節較輕微之案件處以過重之 罰鍰而造成違反比例原則，逕按漏稅額處1 倍之罰鍰，經查 原告連續於5 年內出售房屋（含停車位）達260 筆，100 年 度出售房屋及停車位經被告輔導辦理營業登記而未辦理，顯 有應注意能注意而未注意之過失，自應受處行政罰，是本件 按原告違反營業稅法第51條，並依稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表規定，以原告未在裁罰處分核定前補繳稅款，應 裁處1 倍罰鍰112,489 元，尚無違誤等語，資為抗辯，並答 辯聲明：原告之訴駁回。 四、本件如事實概要欄所載之事實，除下列爭執要點外，有訴願 決定書、復查決定、原處分、不動產買賣契約書、陽信商業 銀行三鳳分行104 年7 月28日陽信三鳳字000000000 號函暨 所附買賣契約書、異動索引查詢資料、財產交易所得資料查 詢、房屋交易資料、出售房地計算表、96-99 年度綜所稅核 定清單、高岡屋企業社營業稅稅籍資料查詢、台產建設股份 有限公司營業稅稅籍資料查詢、100 年個人銷售房屋銷售額 明細表等在卷可稽。本件爭執要旨在於：原告是否有逃漏營 業稅之行為？被告裁處原告罰鍰112,489元是否適法？ 五、本院判斷： ㈠、補徵營業稅部分： ⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「將貨物之所 有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左 列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營 或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業 場所, 應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請登業登記 。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售 憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「 營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為 1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退 抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納 或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後 ，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者 ，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅 額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業 ……而未依規定申報銷售額者。……。」及「營業人以土地 及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載 明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標 準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為營 業稅法第1 條、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第28條前段 、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項及同法 施行細則第21條所明定。 ⒉經查，原告於100 年1 至8 月間銷售系爭房地之售價，原告 雖主張為80萬元，並提出不動產買賣契約書一紙為證，惟上 開不動產買賣契約書為影本，尚無法作為有效之核課憑證， 本院依原告申請，向承買人之貸款銀行調閱資料，亦僅有契 約書影本資料，有陽信商業銀行三鳳分行回函一紙可據（見 本院卷第79頁），鑑於該貸款資料之憑據是否屬實，因無正 本可供考究，尚不足採信，故原告主張系爭房地之銷售價格 為80萬元尚無足採。又原告未辦妥營業登記即行開始營業， 被告依營業稅法第43條第1 項第3 款之規定，得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，亦得依營業稅法 施行細則第21條之規定「營業人以土地及其定著物合併銷售 時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定 標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格 （含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計 算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷 售價格×房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）∕﹝土地公告 現值＋房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）﹞定著物部分之 銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1 ＋徵收率）」，核定 不動產之銷售價格。本件因原告未能提出系爭房地之不動產 買賣契約書之正本，且房屋買受人蔡君因未依限提示相關買 賣合約書資料，經被告依查得與系爭房地同址不同樓層之10 1 年及102 年平均每坪成交價格估算系爭出售房地售價為90 萬元（近二年平均每坪交易價格11.56 萬元×7.73坪≒90萬 元），按首揭規定逕依房屋評定標準價格（含稅）佔土地公 告現值與房屋評定標準價格（含稅）比率，計算系爭房屋銷 售價格為410,821 元【90萬元元×房屋評定標準價格165,80 0 元×1.05/ （房屋評定標準價格165,800 元×1.05）+ 土 地公告現值207,295 元】，另7 個停車位銷售價格依上開規 定計算為1,896,681 元，合計銷售價格為2,307,502 元（含 稅）。又被告依查得資料及首揭規定，以原告於系爭期間陸 續出售系爭房地及7 個停車位，且銷售對象非為同一人，係 屬持續及營利之行為，核符營業稅法第6 條所稱之營業行為 之規定，原告為應辦理營業登記之營業人。又核算原告未依 規定開立發票之銷售額為2,197,622 元（2,307,502 元÷1. 05），核定補徵營業稅109,880 元（2,197,622 元×5 ％） ，本無未合；惟查，系爭房屋原估算坪數為7.73坪( 25.56 平方公尺×0.3025) ，並未包含陽台面積3.66平方公尺，經 重新計算房地出售坪數應為8.839 坪【（25.56 平方公尺+3 .66 平方公尺）×0.3025】，重行估算系爭房地銷售款約為 1,020,000 元（8.839 坪×11.56 萬元≒1,020,000 元）， 房屋之銷售價格應為465,597 元【1,020,000 元×房屋評定 標準價格165,800 元×1.05 /（房屋評定標準價格165, 800 元×1.05）+ 土地公告現值207,295 元】，加計系爭7 個停 車位銷售價格1,896,681 元，合計銷售價格為2,362,278 元 （含稅），核算原告未依規定開立發票之銷售額應為2,249, 790 元（2,362,278 元÷1.05），原應核定補徵營業稅112, 488 元（2,249,790 元×5 ％），然基於行政救濟不利益變 更禁止原則，仍應維持原核定，是以原告應補徵之營業稅為 109,880 元，而非112,488 元。 ⒊原告雖辯稱其出售系爭房地及停車位係屬個人理財行為，並 非營業稅法第6 條所定之營業行為，縱係營業行為，亦屬小 規模營業人，無開立統一發票之義務云云。惟查，①原告於 96年6 月13日買入系爭臺南市○○區○○街之房地及車位， 其96至99年度綜合所得稅核定資料清單，自行申報出售前揭 房屋（含停車位）數量如下：96年度出售127 筆、97年度出 售94筆、98年度出售27筆、99年度出售4 筆，包含本年查獲 8 筆，5 年內共出售房屋（含停車位）達260 筆，原告亦在 系爭房屋同址1 樓於97年設立高岡屋企業社（於97年2 月25 日開業，99年11月15日註銷）及台產建設股份有限公司，顯 見在上開企業社；公司結束營業之前，原告即從事上開大樓 之不動產買賣及租賃業，並擔任負責人，顯係從事重複性、 繼續性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續 性之經濟活動等同視之。②又自前揭原告購得系爭停車位所 在大樓及銷售之過程可知，原告以拍賣方式取得不動產後再 行出售，初係以個人名義申報財產交易所得，後成立高岡屋 企業社與台產建設股份有限公司銷售，直至上開企業社於99 年11月15日解散後，再由原告以個人名義銷售，均不脫持續 及營利之性質，應屬營業稅法規範之銷售行為，已符合上揭 營業稅法第6 條有關營業人之定義，而應依同法第1 條規定 課徵營業稅。 ⒋原告另辯稱原告銷售行為縱屬營業行為，被告亦應將原告99 年出售之4 筆及100 年出售之8 筆不動產合併計算其價格， 以20個月平均計算銷售額，則原告每個月銷售額僅149,306 元，尚未達財政部規定使用統一發票標準，而屬小規模營業 人云云。惟查，不動產之買賣常涉及較高額之資金，非一般 小規模營業人之規模可比，且高岡屋企業社係於99年11月15 日解散，而解散前之99年4 筆不動產銷售額業經南區國稅局 核定高岡屋企業社為使用統一發票之營業人，並核定為該企 業社之申報營利事業所得稅之營業收入，自不得再重複列入 原告之100 年度之營業行為，此外，高岡屋企業社雖係原告 獨資經營，但稅法上與原告係不同之課稅主體，二者之銷售 行為係屬二事，原告主張合併計入100 年營業年度，於法不 合，不足採信。故原告於100 年1 至8 月銷售系爭房地及停 車位款項為2,362,278 元，換算每月平均銷售額為295,285 元( 2,362,278 元÷8)，已達財政部規定使用統一發票標準 20萬元，而原告未依規定開立發票之銷售額為2,249,790 元 已如前述（2,362,278 元÷1.05，即前換算每月平均銷售額 倘已達20萬元者，方扣減5%營業稅），則被告核定原告應補 徵營業稅，即無違誤，於法有據。原告上開主張不足採信。 ㈡、罰鍰部分： ⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給 與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處 5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。 」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人未依規定申請 營業登記者，除通知限期補辦外，處1 千元以上1 萬元以下 罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及「納稅義務人， 有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下 罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業 者。」分別為營業稅法第45條及第51條第1 項第1 款所規定 。又「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該 規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1 項定有明文。 而「……( 三) 納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條， 如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條各款規定者 ，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰 ，應擇一從重處罰。」及「營業人觸犯營業稅法第51條各款 ，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日 台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一 從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案， 按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現為5 倍）之 罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ﹪ 之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關 規定予以處罰。」亦分別經本部85年4 月26日台財稅第0000 00000 號函及97年6 月30日台財稅字第00000000000 號令釋 在案。 ⒉經查，原告於100 年有銷售不動產之營業行為卻未辦理營業 登記與申報繳納營業稅；原告就上開營業行為應開立統一發 票之憑證卻未開立，前者核屬違反前述營業稅法第45條、第 46條之規定，應依同法第51條之規定處罰漏稅之行為，後者 違反前述稅捐稽徵法第44條之規定，處銷售額5 ％之罰鍰。 被告應依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額處一倍 之罰鍰112489元，有土地及建物異動索引查詢、不動產買賣 契約書、匯款單及買受人說明書、房屋交易查核清單等資料 可證，違章事證明確，自應受處行政罰，是除補徵營業稅外 ，因原告同時觸犯稅捐稽徵法第44條第1 項前段及營業稅法 第45條、第51條第1 項第1 款規定，依首揭規定本件應按營 業稅法第51條所定就漏稅額112,489 元處最高5 倍之罰鍰56 2,445 元（112,489 元×5 倍）與依稅捐稽徵法第44條所定 ，按經查明認定未給與他人憑證之總額2,249,790 元處5%之 罰鍰金額112,489 元比較，擇定從重處罰之法應為營業稅法 第51條。又依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原 告未在裁罰處分核定前補繳稅款，應處罰鍰112,489 元。又 其除出售系爭房地及7 個停車位外，未查獲仍有營業行為， 違反營業稅法第45條部分，免予處罰。準此，被告依營業稅 法第51條裁處原告罰鍰112,489 元，於法並無不合。 ⒊又查，①原告未依規定申請營業登記，於100 年1 月至8 月 間銷售貨物，有營業行為卻未申報繳納營業稅，經被告以10 2 年3 月15日財高國稅鼓銷字第0000000000號函請原告自行 檢視，若有銷售房屋行為，請於102 年3 月31日前補辦營業 登記，自動補繳稅款，免予處罰，惟原告置之不理，且未依 規定開立統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅112,489 元 ，違章事證明確，業如前述，核其行為有應注意、能注意而 不注意之情形，應有過失，自應受罰。②核原告所為，係同 時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1 項 第1 款規定，依首揭令釋，應擇一從重以營業稅法為處罰之 法據，已如前述，並依新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表」，以原告係第1 次處罰日以前未辦營業登記擅自 銷售貨物，因未於裁罰處分核定前補繳稅款，應按所漏稅額 112,489 元處1 倍之罰鍰112,489 元。③被告機關以未查獲 原告仍有營業行為，就違反營業稅法第45條部分，免予處罰 ，惟依稅務違章案件減免處罰標準第16條之1 規定，按營業 稅法第45條規定裁罰案件，營業人經主管稽徵機關第1 次通 知限期補辦，即依限補辦者，始免予處罰，而原告迄未辦理 營業登記，尚不符合免罰規定。 ⒋原告雖另主張被告曾廣為宣傳個人同年度銷售之不動產在6 戶以上者，方會被認定為營業行為，而原告銷售之系爭停車 位價值不高，總價遠低於一棟房屋，被告卻認定為營業行為 ，相較其他價值遠高於系爭停車位之銷售6 戶以下房地卻不 被認為營業行為之情狀觀之，被告之裁處顯然屬裁量逾越或 裁量濫用之違法行政處分云云。惟查，被告機關從未正式宣 布個人年度銷售房地在6 戶以下之行為不會被認定為營業行 為，且原告上開主張亦無法源依據，而屬道聽途說，與事實 及法規均不相符，不足採信。至於原告以被告未裁處其他相 類行為但情節較重者，即屬恣意裁量云云，係誤解裁量行為 是否允當、違法，應就個案情節觀察之，與他案無關，原告 上開主張係屬誤解法律規定，不足採信。 ㈢、綜上所述，原告確有漏報營業稅之行為，被告核定補徵營業 稅額109,880 元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按 營業稅法第51條規定處罰鍰112,489 元，於法有據，原處分 及復查決定理由雖有未洽，核其結果並無二致，訴願機關決 定駁回原告訴願，亦無不當，原告訴請撤銷原處分（含復查 決定）及訴願決定，為無理由，應予駁回。 六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法之提出，與辦決 結果不生影響，爰不予一一論駁，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 104 年 8 月 18 日 行政訴訟庭 法 官 吳文婷 上為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可 認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應 於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均 須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上 訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。 中 華 民 國 104 年 8 月 28 日 書記官 鄒秀珍