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臺灣高雄地方法院刑事判決　　　　　　　106年度訴字第542號 公　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官 被　　　告　張鳳鈞 上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（105 年度偵 緝字第1839號），本院判決如下： 主 文 張鳳鈞共同犯行使業務登載不實文書罪，共貳罪（即附表一編號 1 、2 部分），依序各處有期徒刑貳月、參月，如易科罰金，均 以新臺幣壹仟元折算壹日；又共同犯稅捐稽徵法第四十七條第一 項第一款之逃漏稅捐罪，共貳罪（即附表一編號3 、4 部分）， 依序各處有期徒刑參月、肆月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元 折算壹日；又共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪 ，共肆罪（即附表二編號1 至4 部分），依序各處有期徒刑貳月 、參月、肆月、參月，如易科罰金，均以新臺幣壹仟元折算壹日 。應執行有期徒刑壹年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日 。 事 實 一、張鳳鈞自民國100 年4 月7 日起，擔任百羿國際企業有限公 司（址設高雄市○○區○○路○○○ 號0 樓，於100 年6 月17 日變更地址為高雄市○○區○○○路○○○ 號0 樓，下稱百羿 公司）之負責人，為公司法第8 條第1 項規定之公司負責人 暨商業會計法第4 條所稱之商業負責人，依法具有據實填載 會計憑證之義務，且有關填製營業人銷售額與稅額申報書及 統一發票以申報營業稅，亦為其附隨業務，為從事業務之人 。而其明知百羿公司於100 年4 月至同年10月間，並未實際 營業，而無向附表一所示之○○鋼鐵材有限公司等2 家營業 人進貨，且亦無實際銷售貨物或提供勞務予如附表二所示之 ○○有限公司等3 家營業人，竟仍與蔡○○（已於101 年1 月7 日死亡）共同基於填製不實會計憑證以及幫助他人逃漏 稅捐之犯意聯絡及行為分擔，由張鳳鈞負責擔任與受託辦理 購買空白統一發票及處理百羿公司帳務工作之不知情記帳人 員徐○○間聯繫之工作，蔡○○則負責實際填製或取得統一 發票之工作，而於上開期間以百羿公司名義，填製如附表二 所示之不實統一發票共19張，並分別交予附表二所示之各營 業人充作不實進項憑證，由各該營業人分別持以依加值型及 非加值型營業稅法規定，以每2 個月為1 期，並於次期開始 15日內，各據以向所轄稅捐稽徵機關扣抵營業稅銷項稅額， 以此不正當之方法，幫助附表二所示之各營業人逃漏如附表 二編號1 至4 所示之各期營業稅，而均足以影響稅捐稽徵機 關核稅及處理稅賦事務之正確性及公平性，同時於上開期間 另共同基於使納稅義務人百羿公司逃漏稅捐、行使業務登載 不實文書之犯意聯絡及行為分擔，由蔡○○出面向附表一所 示之營業人取得不實統一發票共20張，充作百羿公司之不實 進項憑證，並委託不知情之徐○○，以每2 個月為1 期，而 於附表一編號1 至4 所示各期營業稅申報期間之次期開始15 日內（曾有逾期1 日之情形），各據以向所轄稅捐稽徵機關 申報為營業稅進項稅額，用以扣抵銷項稅額，欲以此不正當 之方法使百羿公司逃漏如附表一編號1 至4 所示之各期營業 稅，並使百羿公司於該4 期可冒退之稅額總計為新臺幣（下 同）23,607元，而足以影響稅捐稽徵機關對於稅捐稽查之正 確性。 二、案經財政部高雄國稅局告發而由臺灣高雄地方法院檢察署檢 察官偵查起訴。 理 由 壹、證據能力部分： 按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖 不符合同法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，但經當事 人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳 述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理 人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為 證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前 項之同意，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條之5 各定 有明文。查本判決下列所引用之各該被告以外之人於審判外 之陳述，雖屬傳聞證據，惟均經當事人於法院準備程序及審 判期日中表示無意見，而不予爭執，且迄至言詞辯論終結前 亦未再聲明異議，本院審酌此等證據資料製作時之情況，尚 無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據 應屬適當，故揆諸前開規定，應認前揭證據資料均有證據能 力。 貳、實體方面： 一、訊據被告張鳳鈞就其與蔡○○合作，由其擔任百羿公司負責 人，蔡○○負責公司業務，而百羿公司於前揭期間並無實際 營業，以及百羿公司曾開立如附表二所示之統一發票共19張 ，供附表二所示之各該營業人充作進項憑證，持以向各稅捐 稽徵機關申報營業稅扣抵銷項稅額，亦曾向附表一所示之各 營業人取得如附表一所示之統一發票共20張作為進項憑證， 而持以向所屬稅捐稽徵機關申報營業稅扣抵銷項稅額等情供 承不諱，惟矢口否認有何違反商業會計法、稅捐稽徵法等犯 行，辯稱：我接手百羿公司時，蔡○○就透過友人跟我聯繫 見面談合作的事，我有同意，我將百羿公司的大小章等物品 交給蔡○○保管，但我不知道他有開這些假發票，是直到10 0 年12月會計師事務所才通知我這件事情云云。 二、經查： ㈠被告自100 年4 月7 日起擔任百羿公司之負責人，並與蔡○ ○合作，其中關於百羿公司填製或取得統一發票之事由蔡○ ○負責處理，而百羿公司並未實際營業，惟仍於前揭期間取 得附表一所示各該營業人所開立之統一發票共20張，作為百 羿公司之進項憑證，並委由不知情之記帳人員於附表一編號 1 至4 所示之申報期間，於申報百羿公司當期營業稅時，分 別填具各期之營業人銷售額與稅額申報書，並檢附如附表一 編號1 至4 所示各該月份之統一發票，表明百羿公司有進貨 及費用成本支出致有進項稅額可資扣抵，並持以向所轄稅捐 稽徵機關申報各期營業稅而行使，以及在前揭期間以百羿公 司名義填製如附表二所示之不實統一發票共19張，分別交予 附表二所示之各該營業人充作進項憑證，由各該營業人分別 於附表二編號1 至4 所示之申報期間，各據以向所轄稅捐稽 徵機關申報扣抵營業稅銷項稅額，而分別扣抵如附表二編號 1 至4 所示之營業稅金額等事實，業據被告供承在卷，且有 證人即百羿公司所委任之誠品記帳及報稅代理業務人事務所 之記帳人員徐○○於偵查及本院審理時之證述可佐，並有財 政部高雄國稅局死亡登記申請書資料查詢清單、百羿公司之 營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、高雄市政府101 年12月 26日高市府經商公字第10165014260 號函、財政部高雄市國 稅局三民分局101 年3 月12日財高國稅三營業字第10100043 21號函暨送達證書、100 年7 月12日財高國稅三營業字第10 00014222號函、101 年2 月16日財高國稅三營業字第101000 2422號函、100 年6 月24日財高國稅三營業字第1003003426 號函、百羿公司之營業稅稅籍資料查詢作業、營業人變更登 記查簽表、營業人設立（變更）登記申請書暨有限公司變更 登記表、股東同意書、使用同意書、房屋租賃契約、財政部 高雄市國稅局三民分局營業人查訪報告表（百羿公司）、○ ○鋼鐵材有限公司之營業稅稅籍資料查詢作業、新開業營業 人訪問卡（百羿公司）、百羿公司涉嫌取得及開立不實發票 明細表、百羿公司100 年2 月至12月之營業人銷售額與稅額 申報書、百羿公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項 來源及銷項去路）、百羿公司專案申請調檔查核清單、百羿 公司之欠稅查詢情形表、誠品記帳及報稅代理業務人事務所 之營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印資料、記帳客戶維護擷取 畫面、財政部高雄國稅局調查問卷、○○有限公司、○○鋼 鐵材有限公司及○○○實業有限公司之營業稅稅籍資料查詢 作業列印資料、百羿公司與交易對象○○有限公司、○○鋼 鐵材有限公司、○○○實業有限公司之進銷項憑證明細資料 表、○○有限公司、○○鋼鐵材有限公司、○○○實業有限 公司之營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源及銷項 去路）、○○鋼鐵材有限公司及○○○實業有限公司涉嫌取 得及開立不實發票明細表、百羿公司等5 家營業人循環交易 圖、百羿公司變更登記表、財政部高雄國稅局105 年8 月3 日財高國稅審四字第1050111620號函暨所附百羿公司剔除不 實進項及銷項發票後應補徵稅額分析表及進銷憑證表、被告 之勞保投保資訊查詢紀錄列表、誠品記帳及報稅代理業務人 事務所105 年12月12日（105 ）誠品稅字第105121201 號函 、財政部高雄國稅局106 年4 月18日財高國稅審四字第1060 105121號函、106 年7 月27日財高國稅審四字第1061016446 號函、106 年9 月8 日財高國稅審四字第1061020211號函等 件附卷可稽（見告發卷第5 至8 頁、第10至27頁、第29頁、 第33頁、第36頁、第38頁至第56頁、第63頁至第66頁、第68 頁、第69頁、第82頁、第83頁、第96頁至第101 頁、第110 頁至第116 頁；他字卷第14頁、第15頁、第19頁至第21頁、 第29頁至第33頁；偵二卷第36頁、第53頁；本院審訴字卷第 24頁；本院訴字卷第8 頁），上開事實堪予認定。 ㈡被告固以前詞為辯。惟查： ⒈關於被告曾以百羿公司負責人身分與受委託辦理記帳、報稅 等業務之上開事務所所指派之承辦人員聯繫報稅、購買發票 等事宜一節，業據證人徐○○於偵查中具結證述：我於100 年5 月至12月為百羿公司代理稅務處理事務，內容就是依據 公司提供的憑證，我們負責記帳、申報營業稅及營業所得稅 ，也有代購百羿公司的統一發票，我會向百羿公司索取每期 進、銷貨發票，我是跟實際委託及可以收到憑證的人接洽， 我不清楚一開始委託事務所記帳的人是否為張鳳鈞，但我分 配到百羿公司後，一直以來聯絡的對象就是負責人張鳳鈞， 我有電話跟他接洽過，他知道事務所有幫公司買發票的事， 也清楚百羿公司每2 個月都要報營業稅的事，我不清楚張鳳 鈞有無親自拿憑證到事務所，但我曾經打電話通知張鳳鈞要 將憑證拿到事務所來，我後來就一直聯絡不到他，之後就有 一名男子主動聯繫事務所，並表示張先生另有要事，以後拿 憑證跟買發票的事就交由他處理等語（見偵二卷第49頁、第 50頁）；嗣於本院審理時亦到庭具結證稱：我在本件事發前 已從事記帳工作6 、7 年，當時有分配到百羿公司，負責該 公司記帳、申報業務，一直以來我聯絡的對向是張鳳鈞，基 本上都是用電話聯絡，因每家公司的基本資料、負責人、聯 絡人、要送憑證的人是誰，這些檔案資料都有紙本分配給每 位記帳人員，我是依據事務所製作之制式有關客戶的聯絡內 容、聯絡資料之文件來聯絡，我們主管給我聯絡窗口的資料 就是只有張鳳鈞而已，記憶中我只有聯絡上他一次，之後就 聯絡不上，那次聯絡是要請他送憑證過來，因為事務所每2 個月一定要去買發票、申報營業稅，所以一定要跟對方聯繫 上，不然就會有漏申報的問題，而且我們也有百羿公司的購 票憑證，我們一定要跟百羿公司的人做確認才可以去購買發 票，確認部分不是我處理，前端主管是怎麼跟對方聯繫我不 知道，但在我開始接手就是必須要去購買發票、申報營業稅 ，所以張鳳鈞知道事務所有幫公司買發票的事，在我聯絡不 上張鳳鈞之後，有跟主管反應這件事情，我於偵查中所說的 那名男子是直接到我們事務所，說聯繫有關百羿公司發票的 事情以後由他來處理等語（見本院訴字卷第18頁至第21頁） 。本院審酌證人徐○○當時係因受僱於上開事務所，而受指 示處理百羿公司之記帳、報稅等事宜，其與被告僅屬一般業 務上往來之關係，衡情，其於偵查及審判中，應就當時處理 情形如實陳述即可，而無故為虛偽證述之必要及動機，故證 人證述當時百羿公司之聯絡窗口原係被告，且曾實際與被告 聯繫有關報稅相關事項，尚無不予採信之理；佐以被告於審 判中對證人為詰問時，乃直接質疑、指責證人先前無法以電 話與自己聯繫上時，在自己仍居住在原來的地址之情況下， 為何不以信件方式進行聯繫，且抱怨自己遲未接到上開事務 所有關處理本件稅捐問題之通知等情（見本院訴字卷第18頁 ），可見被告對於自己確係擔任上開事務所就百羿公司之記 帳、報稅等相關事務之聯繫窗口一事亦間接予以肯認，益徵 證人上開證述確有其事，並非虛構，自屬可信。而百羿公司 既自100 年4 月間即有開立統一發票予○○有限公司，並自 ○○鋼鐵材有限公司取得統一發票之情事，故被告辯稱其係 在100 年12月間接獲上開事務所通知始知悉百羿公司有開立 發票的問題云云，即難採信。 ⒉又被告於本院審理時自承其在擔任百羿公司負責人之前，曾 擔任過廣告公司負責人，並知悉經營公司會有開立發票之問 題（見本院訴字卷第28頁），且被告於擔任百羿公司負責人 初期，曾接受稅捐稽徵機關所屬人員實地訪問，其並向該人 員表示其知悉公司行號應申報及繳納營業稅、何時應開立及 如何開立發票、應如實開立及取得交易憑證等情，此有100 年6 月29日新開業營業人訪問卡附卷可稽（見告發卷第36頁 ），自足認被告對於公司之營業往來通常需開立發票，同時 亦應有相應之發票作為進項憑證以供扣抵營業稅款等情甚為 明瞭。再者，被告於本院審理時就其擔任百羿公司負責人及 所稱與蔡○○合作之過程，係供稱：百羿公司是由他人轉讓 給我，我接手這家公司時，對方並沒有跟我談出資的事，就 直接將公司登記給我，我接手時，對於百羿公司的營業項目 、財產、負債情形為何我都不清楚，公司員工我也沒看過， 不知道有無員工，在接手這家公司時，對方也沒有給我什麼 好處，在與接手百羿公司差不多之時點，就有朋友介紹並安 排蔡○○與我見面，蔡○○說要跟我談合作的事情，他有介 紹他的公司，所以我才答應合作，他說可以跟我合作有關工 廠方面的事情，至於是哪類工廠我不清楚，我一直在等他提 出具體的合作事宜，但是他一直都沒有聯絡，我雖擔任百羿 公司負責人，但因公司還沒有正式營運，所以我要做什麼事 情都還沒有講，蔡○○與我談合作時，也都沒有談到利潤如 何分配，關於我跟他合作後公司會有什麼利益，也是要等他 提出，才能跟他談這些事情，而發票一開始就是蔡○○說要 處理，他說要請會計人員購買發票，由他去買，所以大、小 章及我個人證件資料這些東西由他保管，但他沒有跟我說他 要開什麼發票等語（見本院訴字卷第28頁至第31頁）。依被 告上開所述，可知被告係在未付出任何對價，且對百羿公司 之營業內容、資產負債情形、有無員工留任等一般在接手他 人公司時理應事先進行瞭解之重要資訊均毫無所悉之情況下 ，即同意接手百羿公司擔任負責人，此情已與一般常情有悖 ；又被告先前曾擔任廣告公司負責人，足認被告係具備相當 社會經歷之人，且對於公司經營之事亦非毫無概念，然其在 尚未論及合作之具體內容、細節、利潤如何分配等事項之情 形下，竟即同意與蔡○○合作，並貿然將百羿公司之大、小 章及個人證件資料交予蔡○○保管使用，此舉亦顯然違反常 理；況且，被告在蔡○○遲未與其聯繫合作事宜之情況下， 卻仍持續、被動地等待對方聯絡，而未見其有著手進行其在 審判中所謂可藉由百羿公司發揮與模特兒訓練有關事項之計 畫（見本院訴字卷第28頁），或其他與百羿公司原經營項目 有關之具體作為，且於擔任百羿公司負責人期間之100 年7 月6 日至同年8 月2 日，更曾以○○有限公司為事業單位投 保勞工保險，此有被告之勞保投保資料在卷可查（見他字卷 第32頁），以其擔任百羿公司負責人後之上開作為以觀，實 難認被告於接手百羿公司時，確存有以正當方式實際經營百 羿公司之意，則其同意接手並擔任百羿公司負責人之動機是 否如其所述之單純、與蔡○○之合作是否純為偶然，原即可 疑；復以被告既知悉蔡○○向其索取百羿公司大、小章及其 個人證件資料係為委由他人購買發票，且蔡○○甚至明確表 示有關發票之事均由其負責處理，顯見被告自始即知悉蔡○ ○欲以百羿公司名義開立發票，而在百羿公司並無實際營業 之情況下，被告自當知悉蔡○○所開立之發票當為不實，且 如有自其他營業人處取得發票，該等發票自亦屬不實，故被 告辯稱不知蔡○○有開立假發票云云，要屬卸責之詞，洵非 可信。 ㈢按共同實施犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分擔 犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的 者，則該團體中任何一人之行為，均為共犯團體之行為，他 共犯均須負共同責任，初無分別何一行為係何一共犯所實施 之必要。又共同正犯之成立，祇須具有犯意之聯絡及行為之 分擔，既不問犯罪動機起於何人，亦不必每一階段犯行，均 須參與。參與犯罪構成要件之行為者，固為共同正犯；以自 己共同犯罪之意思，參與犯罪構成要件以外之行為，或以自 己共同犯罪之意思，事前同謀，而由其中一部分人實行犯罪 之行為者，亦均應認為共同正犯，使之對於全部行為所發生 之結果，負其責任。本件被告既為百羿公司之負責人，且知 悉蔡○○有意以實際上並無營業之百羿公司名義開立發票， 卻仍將百羿公司大、小章及個人資料交予蔡○○保管使用， 以利蔡○○委託上開事務所代購發票及處理公司報稅、記帳 等事宜，另其復以負責人身分擔任上開事務所承辦人員處理 百羿公司記帳、報稅事宜之聯絡窗口，亦為稅捐稽徵機關對 所轄營業人進行實際訪視、輔導及寄發相關通知之對象，而 此與一般僅單純擔任公司行號之「人頭」負責人，除出名登 記為負責人外，對於該公司往後如何運作概不參與，亦毫無 所悉之常見情形有所不同，由此已堪認被告業已參與本案以 百羿公司名義所為之開立及取得不實統一發票，並據以申報 營業稅暨逃漏稅捐所必要之基礎工作，並為上述內容之分工 ，縱使被告並非實際開立及取得本案不實發票之人，惟其既 在知情之情況下與蔡○○互為上述內容之分工，參諸前揭說 明，被告顯係基於正犯之犯意共同參與本案甚明，故其自應 對本案全部所生之結果共同負責。 ㈣是綜上所述，參互勾稽，被告上開所辯均係推諉卸責之詞， 洵無足採。被告於前揭時地確有與蔡○○透過前述之分工方 式，而以百羿公司名義填製不實統一發票予附表二所示之營 業人，而幫助各該營業人逃漏營業稅，以及取得附表一所示 營業人開立之不實統一發票充作進項憑證，並委由上開事務 所承辦人員據以填載不實之營業人銷售額與稅額申報書，持 向所轄稅捐稽徵機關申報並扣抵營業稅額之犯行，均堪予認 定，自應依法論罪科刑。 三、論罪科刑： ㈠按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑 證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑 證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3 類 。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記 帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三 類，此觀諸商業會計法第15條、第16條、第17條之規定自明 。又按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於 銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以 證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1 款所稱之 原始憑證，屬商業會計憑證之一種。復按統一發票乃證明事 項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人 如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會 計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪 ，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定， 依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第 215 條業務上登載不實文書罪之餘地。另申報營業稅之義務 雖為加值型及非加值型營業稅法明定之法定申報義務，然而 營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報 營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有 密切關連，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營 之主要業務，仍認係該申報營業稅行為係附屬於該營業人公 司主要營業事項之附隨業務，營業人基於此項業務上附隨行 為所填製之文書即屬業務上文書，至於此附隨業務是否為法 定公法上之義務，則與其是否為附隨業務之認定無涉。是以 ，營業人為依法申報營業稅所填載製作之「營業人銷售額與 稅額申報書」即屬業務上作成之文書，如從事業務之人，明 知為不實事項，竟填載於此申報書而持以向稅捐稽徵機關行 使而為營業稅申報，自應成立刑法第216 條、第215 條之行 使業務登載不實文書罪。又依據稅捐稽徵法第47條第1 項第 1 款之規定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃 漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果時，公司負責人應 受刑事處罰（其具體構成要件行為及法定刑，均規定於稅捐 稽徵法第41條），故該規定係在使公司負責人因自己之刑事 違法且有責之行為承擔刑事責任，旨在維護租稅公平及確保 公庫收入，而非使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為 而受刑事處罰（司法院大法官釋字第687 號解釋理由書參照 ），是以，稅捐稽徵法第47條並非轉嫁代罰之規定，故刑法 有關共同正犯、想像競合犯等規定，於該法第47條第1 項所 指之自然人自有其適用。 ㈡查被告藉由蔡○○取得如附表一編號1 至4 所示之不實統一 發票，作為百羿公司之進項憑證使用，且於申報百羿公司如 附表一編號1 至4 所示各期營業稅時，委由不知情之記帳人 員將不實進項及費用成本登載於各期「營業人銷售額及稅額 申報書」上，再持以向所轄稅捐稽徵機關申報而行使，核被 告此部分所為，均係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務 登載不實文書罪。其業務登載不實之低度行為，均為行使之 高度行為所吸收，不另論罪。又其中附表一編號3 、4 部分 ，因各該期之申報結果，形式上係使納稅義務人百羿公司得 分別冒退460 元、32,647元之營業稅，且因被告於本案並非 僅屬單純之人頭負責人，依其前揭參與程度，仍可認係實際 負責業務之人，故被告此部分所為自另成立稅捐稽徵法第47 條第1 項第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正 當方法逃漏稅捐罪。至被告藉由蔡○○填製如附表二編號1 至4 所示之不實統一發票，並各交予附表二所示各該營業人 充作不實進項憑證，供渠等分別持以向所轄稅捐稽徵機關申 報扣抵營業稅銷項稅額，使渠等各逃漏如附表二編號1 至4 所示之各期營業稅之行為，則均係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐 罪。被告與蔡○○就上開犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應 論以共同正犯。另被告與蔡○○係利用不知情之上開事務所 承辦人員徐○○遂行渠等前揭犯行，自屬間接正犯。檢察官 起訴意旨未認定被告上開所為已屬正犯行為之事實，認被告 就附表一部分僅係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅 捐罪，於附表二部分僅成立幫助犯，均尚有未恰，經本院當 庭告知被告上開有關稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪、商業 會計法第71條第1 款之填製不實罪之規定，而已無礙被告防 禦權之行使後，爰於社會基礎事實同一之範圍內，依法變更 應適用之法條。 ㈢再按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第 1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應 以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報 。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則 第38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、 7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售 額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報 完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計 算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定 逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，且其本質上並不 具有反覆、延續實行之特徵，自亦難認合於集合犯之概念。 查百羿公司係於附表一編號1 至4 所示申報營業稅期間陸續 取得附表一所示各該營業人開立之不實統一發票，則百羿公 司於各期申報營業稅之行為，當係以每2 月為一期，於次期 開始15日內，向主管稽徵機關申報，每期營業稅申報，於各 期申報完畢，即已結束，故應以「一期」作為認定其行使「 營業人銷售額及稅額申報書」此業務上登載不實文書次數， 及實際發生百羿公司逃漏營業稅次數之計算基準；同理，附 表二編號1 至4 所示，各營業人於各期申報營業稅行為，係 以每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報 ，每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，亦應以「 一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算基準。另被告於如附 表二編號2 至4 所示各該當期內為各營業人所為各次開立不 實統一發票作為逃漏稅捐所用之數行為，則均於密切接近之 時地實施，侵害同一法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一 般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評 價上，以視為數個舉動之接續施行，核為包括之一行為予以 評價，較為合理，而均分別論以一罪。本件被告係自100 年 4 月至10月間為前開行使業務上登載不實文書、使百羿公司 逃漏稅捐，以及填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行， 依附表一、二所示，因上開期間係歷經4 次營業稅申報時期 ，依前揭說明，被告於附表一所為，應係犯4 次之行使業務 登載不實文書罪、2 次之公司負責人為納稅義務人以不正當 方法逃漏稅捐罪，於附表二所為，應係犯4 次之填製不實罪 及幫助逃漏稅捐罪，檢察官起訴意旨認上開部分均應論以接 續犯，而僅分別成立1 罪，尚有未當。又被告於附表一編號 3 、4 所示各申報期間持內容不實之營業人銷售額及稅額申 報書向所轄稅捐稽徵機關申報營業稅，而生使納稅義務人百 羿公司得逃漏營業稅之結果，故其就附表一編號3 、4 所為 ，均係以一行為觸犯行使業務上登載不實文書及公司負責人 為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，為想像競合犯，均 應依刑法第55條前段規定，各從法定刑較重之公司負責人為 納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。另被告於附表二 編號1 至4 所示各申報期間，既係以填製不實會計憑證交付 他人，而幫助他人逃漏稅捐，則其每次均係以一行為觸犯商 業會計法第71條第1 款之填製不實罪及稅捐稽徵法第43條第 1 項之幫助逃漏稅捐罪，為想像競合犯，均應依刑法第55條 前段規定，各從法定刑較重之填製不實罪處斷。另被告所犯 上開2 次行使業務登載不實文書罪、2 次公司負責人為納稅 義務人以不正當方法逃漏稅捐罪、4 次填製不實罪，乃犯意 各別，行為互殊，應予分論併罰。 ㈣爰審酌被告身為百羿公司之負責人，明知持不實統一發票作 為百羿公司進項憑證，藉以申報百羿公司之營業稅，及以百 羿公司名義開立不實統一發票交付其他營業人使用，足以使 作為納稅義務人之百羿公司本身及其他營業人逃漏稅捐，卻 仍以前述分工方式與蔡○○共同為本件犯行，而此除增加稅 捐稽徵機關查核之困難外，更影響國家稅政之正確性及公平 性，所為自應予刑事非難，復審酌被告於前揭期間2 次使百 羿公司逃漏之營業稅額及幫助其他營業人逃漏之營業稅額各 如附表一編號3 、4 及附表二編號1 至4 所示，金額均非甚 鉅，惟彼此間仍有高低之別，以及其於審判中自述係專科畢 業之教育程度、現受僱從事保全工作暨所陳之家庭生活狀況 ，並考量其於本院審理時就本案之不實發票仍一再推稱不知 係假發票，且未見其就上開所為表示悔悟之犯後態度等一切 具體情狀，分別量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折 算標準。另審酌被告所犯上開8 罪均與營業人開立不實統一 發票，致影響稅捐稽徵機關核稅之正確性有關，且取得不實 統一發票之來源及開立不實統一發票之對象總計為3 家營業 人，範圍尚非甚廣，以其整體犯行之應罰適當性而言，認定 如主文所示之應執行刑應屬適當，併諭知易科罰金之折算標 準，以資懲儆。 據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條，商 業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項、第 47條第1 項第1 款，刑法第11條前段、第28條、第215 條、第21 6 條、第55條前段、第51條第5 款、第41條第1 項前段、第8 項 ，判決如主文。 本案經檢察官簡婉如到庭執行職務 中 華 民 國 106 年 12 月 6 日 刑事第二庭 審判長法 官 陳松檀 法 官 林于心 法 官 陳芸珮 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿 逕送上級法院」。 中 華 民 國 106 年 12 月 6 日 書記官 林君燕 附錄本案論罪科刑法條全文： 商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣60萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 稅捐稽徵法第41條 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。 稅捐稽徵法第43條 教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘 役或科新臺幣6 萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰 。 稅捐稽徵法第47條 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。 中華民國刑法第215條 從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文 書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。 中華民國刑法第216條 行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不 實事項或使登載不實事項之規定處斷。 附表一：百羿國際企業有限公司取得不實統一發票明細表 ┌──┬────┬─────┬────┬────┬──────┬─────┬─────┐ │編號│營業稅申│進項來源廠│發票月份│發票張數│銷售額（元）│稅額（元）│進銷項稅額│ │ │報期間 │商 │ │ │ │ │差額（元）│ ├──┼────┼─────┼────┼────┼──────┼─────┼─────┤ │ １ │100 年3 │○○鋼鐵材│100 年4 │1張 │600,000 │30,000 │-5,000 │ │ │、4 月 │有限公司 │月份 │ │ │ │ │ ├──┼────┼─────┼────┼────┼──────┼─────┼─────┤ │ 2 │100 年5 │○○鋼鐵材│100 年6 │1張 │400,000 │20,000 │-4,500 │ │ │、6 月 │有限公司 │月份 │ │ │ │ │ │ │ ├─────┼────┼────┼──────┼─────┤ │ │ │ │○○有限公│100 年5 │5張 │2,820,000 │141,000 │ │ │ │ │司 │、6 月份│ │ │ │ │ ├──┼────┼─────┼────┼────┼──────┼─────┼─────┤ │ 3 │100 年7 │○○有限公│100 年7 │8張 │4,275,000 │213,750 │460 │ │ │、8 月 │司 │、8 月份│ │ │ │ │ ├──┼────┼─────┼────┼────┼──────┼─────┼─────┤ │ 4 │100 年9 │○○有限公│100 年10│5張 │3,740,670 │187,034 │32,647 │ │ │、10月 │司 │月份 │ │ │ │ │ ├──┴────┴─────┴────┼────┼──────┼─────┼─────┤ │ 合計│20張 │11,835,670 │591,784 │23,607 │ └──────────────────┴────┴──────┴─────┴─────┘ 附表二：百羿國際企業有限公司開立不實統一發票明細表 ┌──┬────┬─────┬────┬────┬──────┬─────┐ │編號│營業稅申│銷項去路廠│發票月份│發票張數│銷售額（元）│稅額（元）│ │ │報期間 │商 │ │ │ │ │ ├──┼────┼─────┼────┼────┼──────┼─────┤ │ 1 │100 年3 │○○有限公│100 年4 │1張 │700,000 │35,000 │ │ │、4 月 │司 │月份 │ │ │ │ ├──┼────┼─────┼────┼────┼──────┼─────┤ │ 2 │100 年5 │○○鋼鐵材│100 年5 │2張 │760,000 │38,000 │ │ │、6 月 │有限公司 │、6 月份│ │ │ │ │ │ ├─────┼────┼────┼──────┼─────│ │ │ │○○○實業│100 年5 │4張 │2,550,000 │127,500 │ │ │ │有限公司 │、6 月份│ │ │ │ ├──┼────┼─────┼────┼────┼──────┼─────┤ │ 3 │100 年7 │○○○實業│100 年7 │8張 │4,265,800 │213,290 │ │ │、8 月 │有限公司 │、8 月份│ │ │ │ ├──┼────┼─────┼────┼────┼──────┼─────┤ │ 4 │100 年9 │○○鋼鐵材│100 年10│4張 │3,087,730 │154,387 │ │ │、10月 │有限公司 │月份 │ │ │ │ ├──┴────┴─────┴────┼────┼──────┼─────┤ │ 合計│19張 │11,363,530 │568,177 │ └──────────────────┴────┴──────┴─────┘