裁判書系統

112年度訴字第509號

公  訴  人  臺灣高雄地方檢察署檢察官

被      告  買堅恩

            黃成富

上  一  人

選任辯護人  黃當庭律師

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（110年度偵字第22330號），本院判決如下：

一、買堅恩自民國96年起擔任利稘科技有限公司（址設高雄市○○區○○路000巷00號，下稱利稘公司）之登記及實際負責人，為商業會計法所定之商業負責人，並實際負責利稘公司之業務與財務運作，依法負有據實製作會計憑證之義務，竟分別為下列行為：

　㈠買堅恩明知利稘公司於附表一編號1至42「稅期」欄所示之期間，並無實際銷貨予附表一編號1至42所示營業人之事實，竟基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意，分別於附表一編號1至42「稅期」欄所示各期營業稅申報前某時許，自行以利稘公司名義虛偽填製如附表一編號1至42所示內容不實之會計憑證即統一發票，交付予附表一編號1至42所示之營業人充當進項憑證使用，使附表一編號1至42所示之營業人於各該稅期申報營業稅時，持以扣抵營業稅銷項稅額，而分別幫助如附表一編號1至42所示之營業人逃漏稅捐。

　㈡買堅恩、莊淑瑛均明知利稘公司於附表一編號43至45「稅期」欄所示之期間，並無實際銷貨予附表一編號43至45所示營業人之事實，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，分別於附表一編號43至45「稅期」欄所示各期營業稅申報前某時許，由莊淑瑛以利稘公司名義虛偽填製如附表一編號43至45所示內容不實之會計憑證即統一發票，該等發票嗣由附表一編號43至45所示之營業人取得充當進項憑證使用，使附表一編號43至45所示之營業人於各該稅期申報營業稅時，持以扣抵營業稅銷項稅額，而幫助如附表一編號43至45所示之營業人逃漏稅捐。　

二、買堅恩另以按期向稅捐稽徵機關提出利稘公司之「營業人銷售額與稅額申報書」（下稱營業稅申報書）申報營業稅為其附隨業務，為從事業務之人；黃成富於101年下半年間，經由莊淑瑛引介而結識買堅恩，其等竟分別或共同為下列行為：

　㈠買堅恩、莊淑瑛均明知利稘公司於附表二編號1至9「稅期」欄所示之期間，並無實際向附表二編號1至9所示之營業人進貨之事實，竟共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，分別於附表二編號1至9「稅期」欄所示各期營業稅申報前某時許，由莊淑瑛取得附表二編號1至9所示營業人開立之不實統一發票，交予買堅恩作為利稘公司之進項憑證使用，由買堅恩委由不知情之記帳業者吳秋蓉，以每2月為1期之稅期，依上述不實進項憑證內容登載於利稘公司各期之營業稅申報書，持以向財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）申報而行使之，藉此掩飾利稘公司有填製不實統一發票之情形，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽查之正確性。

　㈡買堅恩、黃成富均明知利稘公司於附表二編號10至30「稅期」欄所示之期間，並無實際向附表二編號10至30所示之營業人進貨之事實，竟共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，分別於附表二編號10至30「稅期」欄所示各期營業稅申報前某時許，由黃成富提供附表二編號10至30所示營業人開立之不實統一發票予買堅恩，作為利稘公司之進項憑證使用，由買堅恩委由不知情之記帳業者吳秋蓉，以每2月為1期之稅期，依上述不實進項憑證內容登載於利稘公司各期之營業稅申報書，持以向高雄國稅局申報而行使之，藉此掩飾利稘公司有填製不實統一發票之情形，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽查之正確性。　　

三、案經高雄國稅局告發臺灣高雄地方檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官偵查起訴。

甲、有罪部分

壹、證據能力

一、查本判決所引用被告以外之人於審判外之陳述，當事人及辯護人於準備程序中均就證據能力表示不爭執或沒有意見（見訴一卷第69、94頁），且迄至言詞辯論終結前均未聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5規定，認前揭證據資料均有證據能力。又本判決其餘所引用為證據之非供述證據，均與本案事實具有關聯性，復非實施刑事訴訟程序之公務員違背法定程序所取得，依刑事訴訟法第158條之4之反面解釋，均有證據能力。

二、至被告黃成富及其辯護人固爭執證人即共同被告買堅恩、證人莊淑瑛於偵查中檢察事務官前所為證述、高雄國稅局告發書之證據能力（見訴一卷第52至55頁），然本判決並未引用該等證據作為認定被告黃成富犯罪事實之基礎，自無庸贅述有無證據能力之理由，附此敘明。

貳、認定事實所憑之證據及理由

一、被告買堅恩部分

　　上開犯罪事實，業據被告買堅恩於偵詢、本院準備程序及審理中均坦承不諱，核與證人莊淑瑛於本院審理中、證人吳秋蓉於高雄國稅局調查中之證述相符，並有利稘公司涉嫌取得及開立不實發票明細表、99年度至105年度之「申報書（按年度）查詢」、「營利事業所得稅結算申報書」、99年2月至105年6月之「營業人銷售額與稅額申報書（401）」、99年1月至105年6月之「營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）」、「營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）」、專案申請調檔查核清單及電子檔光碟1片、101年度至105年度之「綜合所得稅BAN給付清單」、營業稅稅籍資料、營業人設立登記查簽表、高雄市營利事業統一發證設立登記申請書、高雄市政府96年5月2日函暨所附利稘公司之有限公司變更登記表及股東同意書、高雄市政府96年4月23日函暨所附利稘公司之有限公司設立登記表、股東同意書、公司章程、高雄國稅局新開業營業人訪問卡及委託書、高雄市政府營利事業登記證；宇桓科技有限公司（下稱宇桓公司）、通信佳科技工程公司（下稱通信佳公司）、台灣光屋科技股份有限公司（下稱台灣光屋公司）、透視全球報導有限公司（下稱透視公司）、科爾資訊有限公司（下稱科爾公司）、昱徉興業有限公司（下稱昱徉公司）、捷宜實業有限公司（下稱捷宜公司）、百基有限公司（下稱百基公司）、松富國際企業有限公司（下稱松富公司）、川島健康運動器材有限公司（下稱川島公司）、川島健康運動器材有限公司高雄營業處（下稱川島公司高雄營業處）、旺琳實業有限公司（下稱旺琳公司）、元井國際有限公司（下稱元井公司）、誼豊企業有限公司（下稱誼豊公司）、天淨科技有限公司（下稱天淨公司）、廣昱實業有限公司（下稱廣昱公司）、柏喬實業有限公司（下稱柏喬公司）之進銷項憑證明細資料表、營業稅稅籍資料等件附卷可稽，足認被告買堅恩之任意性自白與事實相符，堪以採信。　　

二、被告黃成富部分　　

　㈠訊據被告黃成富否認有何共同行使業務登載不實文書之犯行，辯稱：我沒有提供不實發票給利稘公司，透視公司等營業人之銀行存（提）款憑條，是利稘公司匯款給附表二所示公司，由我經手，買堅恩是否虛進發票我不知道等語。辯護人則為被告黃成富辯以：被告黃成富係於103年間認識被告買堅恩，對利稘公司業務不甚了解，從未協助利稘公司辦理銀行業務，更不曾經手附表二各編號所示之發票；且其中透視公司是由被告黃成富姊姊黃蘭貴實際經營，相關發票、匯款、有無涉及虛偽交易均由黃蘭貴自行處理；科爾公司部分係由該公司實際負責人處理；昱徉公司之發票、匯款係由實際負責人梁鴻超處理，有時候可能因為沒空，請被告黃成富交收發票，但僅是偶一為之，且時間係於103年或104年以後，100年至102年間被告黃成富完全沒有參與；捷宜公司部分，其負責人李宜潔業經臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）以109年度上訴字第1276號判決無罪（下稱另案判決），無法認定利稘公司與捷宜公司為虛偽交易；百基公司、松富公司部分，被告黃成富完全沒有經手，且發票時間為101年至102年間，莊淑瑛自承係由其處理；川島公司、川島公司高雄營業處、元井公司部分，被告黃成富從未經手，且其所涉填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐等罪嫌，業經高雄地檢署檢察官以111年度偵字第12777號、第12773號為不起訴處分（下合稱另案不起訴處分）；旺琳公司、誼豊公司、柏喬公司部分，被告黃成富也沒有經手；天淨公司部分，被告黃成富或有協助遞送發票，但否認有以不法方式取得；廣昱公司部分，不能因被告黃成富另案自白就認定犯罪事實等語。

　㈡經查，被告買堅恩係利稘公司之登記及實際負責人，以製作利稘公司之會計憑證及按期向稅捐稽徵機關提出營業稅申報書申報營業稅為其附隨業務，為從事業務之人，有於附表二編號10至30「稅期」欄所示各期營業稅申報前某時許，取得附表二編號10至30所示營業人開立之統一發票，作為利稘公司之進項憑證使用，並委由不知情之記帳業者吳秋蓉，以每2月為1期之稅期，依上述進項憑證內容登載於利稘公司各期之營業稅申報書，持以向高雄國稅局申報而行使之等情，業據證人即共同被告買堅恩於本院審理中證述明確，並有前引書證資料可佐，是此部分之事實，應堪認定。

　㈢被告黃成富及其辯護人雖以前揭情詞置辯，惟查：

　⒈依證人即共同被告買堅恩於本院審理中證稱：我於偵詢中所述「從99年到101年上半年取得進項發票的部分是由莊淑瑛處理的，因為當時我把發票交給她，所以取得的進項發票也都是由她處理；101年後半年到105年進項發票是由黃成富拿給我的，這些發票並無實際交易。營業稅兩個月到期前幾天，我會澄清路附近找黃成富跟他姐姐，我會告訴他這期利稘公司要有多少進貨額，至於科爾等公司如何分配開多少金額的發票給我，則是由他們去決定」等語實在。莊淑瑛開出多少發票，會幫我補進項回來，我們是因此開始跟黃蘭貴配合；後來莊淑瑛到台北上班，直接把我介紹給黃成富，由我跟黃成富處理拿發票的事情。我們沒有實際交易，合約都是由黃蘭貴或黃成富他們做出來給我們的，我們只是去簽名蓋章而已；也有蓋虛偽的出貨單，是黃成富拿給我蓋的，利稘公司沒有做儲值卡業務。無摺存款不是我們這邊，理論上如果有進貨，應是我付錢給廠商，這個金額全部是由黃成富他們去存提，我們根本沒有拿錢出來，我們當初會跟他們買發票，他們說很安全，是因為他們也會做金流的處理。他們有說要去國稅局之前他們會教怎麼回答，甚至有拿類似國稅局要問我們的文件給我們看；教戰聚會在場的都是做不實交易的公司負責人或代表人。財政部國稅局高雄三民分局專案談話筆錄中所述跟旺琳公司交易的細節，是我們跟黃蘭貴之後約出去談，他們的教戰手冊叫我們這樣，所以後來國稅局調我我都不出現，因為他們要問的這個我們根本騙不下去。最後一次國稅局有傳我和莊淑瑛，我跟莊淑瑛說這個事情應該是沒辦法掩蓋了，包含我跟黃蘭貴見面時也跟他們講，我公司做停業了，國稅局找我我都不理，但是當有一天法院調我時，我全部會老實講等語（見訴一卷第198至208、210、212至214、217、219頁）。其中被告買堅恩於莊淑瑛前往台北後，即由其自行與被告黃成富接洽取得進項發票事宜，亦與證人莊淑瑛於本院審理中證稱：我曾經是速易特公司的負責人，速易特公司於100年或101年歇業，我因為公司倒閉才去台北實習，我去台北以後，利稘公司需要進項發票，就買堅恩自己跟黃成富聯絡等語相符（見訴一卷第220、225至226、235頁）。

　⒉審酌被告買堅恩自利稘公司設立登記之始即擔任負責人（見告發一卷第154至155頁），實際負責利稘公司之業務與財務運作，對於利稘公司之交易情形自然知之甚詳；且其於本案亦經起訴涉有行使業務登載不實文書之犯行，則倘若利稘公司與附表二編號10至30所示營業人確有實際交易，被告買堅恩當無可能自承上開發票皆屬不實，甘願陷自己入罪之理。參酌被告買堅恩於本院審理中陳報其所稱虛假之利稘公司對柏喬、松富、科爾、透視、川島、誼豊、廣昱、旺琳、天淨、昱徉、百基、捷宜等公司之應付帳款明細表、銷貨表、送貨單、出貨單或一般商品買賣契約（見訴一卷第287至453頁），可見該等文件大多將利稘公司誤載為「利祺」公司，銷貨項目多為利稘公司根本未經營之儲值卡，且不同公司之一般商品買賣契約格式竟不約而同地全然一致，在在顯見該等文件均係為對應附表二所示之不實發票而粗製濫造，非但可與被告買堅恩前揭證稱被告黃成富等人有提供虛偽出貨單、合約之詞相互映證；亦足徵利稘公司與附表二所示之營業人，確無實際交易無訛。

　⒊再由被告黃成富自承透視公司等營業人之銀行存、取款憑條，係由其經手等語明確（見訴一卷第66頁）。而其中存款憑條部分，均係以「利祺」公司名義，將每筆金額新臺幣（下同）數十萬元之款項，無摺存入透視、昱徉、捷宜、百基、松富、川島、旺琳、誼豊、天淨、廣昱、柏喬等公司；取款憑條部分，則係自透視、昱徉、百基、川島、元井、柏喬等公司帳戶提款，每筆金額亦多達數十萬元，有該等存、取款憑條在卷可查（見告發一卷第184至246頁），核與被告買堅恩前揭證稱被告黃成富會以存提款方式做金流等語相符。且上開公司與利稘公司間無實際交易乙節，既經本院認定如前，自無任何匯款往來之可能，被告黃成富刻意進行該等存、提款之行為，目的顯然在於製造利稘公司有向該等公司進貨之表象，以遮掩附表二編號10至30所示發票均屬虛偽之事實。

　⒋佐以被告黃成富於101年11月19日即有以利稘公司名義，無摺存款17萬7,440元至柏喬公司帳戶之紀錄（見告發一卷第245頁），與附表二編號10所示柏喬公司發票銷售額加計營業稅額之數額相同；且該等款項經匯入柏喬公司帳戶後，隨即轉匯至黃蘭貴之子吳昱宏之銀行帳戶（見告發一卷第242至246頁），顯係以固定資金循環為虛偽交易，益徵被告黃成富確實自101年下半年起，即有參與利稘公司取得不實進項發票之過程，要與前揭被告買堅恩證述之情形相合。況被告黃成富亦於本院審理中自承：原本都是莊淑瑛找我姊姊拿發票，因為莊淑瑛說她沒有空，叫買堅恩要拿發票就直接找我姊姊拿，因為我姐姐比較忙，所以交代我如果買堅恩要拿發票，要我直接拿給他就好等語（見訴二卷第107頁），已肯認其曾交付發票予買堅恩之事實。綜上，堪認被告黃成富確有提供附表二編號10至30所示不實發票予被告買堅恩之行為無訛；且其明知該等發票均屬不實，猶交付被告買堅恩充作利稘公司之進項憑證，由被告買堅恩委由不知情之記帳業者，登載於利稘公司之營業稅申報書後，持以申報行使，主觀上自有與被告買堅恩共同行使業務登載不實文書之犯意聯絡甚明。

　⒌至辯護人雖舉證人黃蘭貴於本院審理中之證述，辯稱被告黃成富僅係單純依黃蘭貴之指示，將發票轉交予買堅恩，自始至終均認為利稘公司與附表二所示公司存在實際交易等語。然考量證人黃蘭貴為被告黃成富之胞姊，自身亦曾因虛開、虛進透視公司之發票而遭判刑確定，且其於所涉案件之歷審程序中均否認犯行，有本院107年度訴字第168、894號、高雄高分院109年度上訴字第932、933號、最高法院111年度台上字第3164、3228號刑事判決可查（見偵卷第71至148、249至259頁；他案判決卷第507至595頁），已難期待證人黃蘭貴於本院審理中據實陳述。況其所證僅有交代被告黃成富將發票交給買堅恩，黃成富不知道發票為何要開給利稘公司之詞，亦明顯與前述被告黃成富有以存提款方式，製造利稘公司有向附表二所示公司進貨假象之情形未合，是證人黃蘭貴於本院審理中之證述，自難採信。

　⒍又辯護人固以捷宜公司負責人李宜潔業經另案判決無罪，辯稱利稘公司與捷宜公司有實際交易。然另案判決之認定，本無拘束本院依卷存事證認定事實之效果；且觀另案判決中，未見檢察官提出本案被告買堅恩之證述為據，核與前揭被告買堅恩證稱其因騙不下去、認為事情已無法掩蓋，遂未再依國稅局通知接受調查之情相符，顯見另案因缺乏利稘公司負責人買堅恩之關鍵證詞，而與本案認定事實之基礎有所差距，自無從憑此遽為有利於被告黃成富之認定。再辯護人以另案不起訴處分為據，辯稱被告黃成富並未經手川島公司、川島公司高雄營業處、元井公司開立予利稘公司之不實發票。惟檢察官之不起訴處分本無拘束法院之效力；況被告黃成富經另案不起訴處分之行為態樣及罪嫌，係其受前開公司委託，處理前開公司之帳務、發票事宜，代表前開公司開立不實發票予利稘公司，涉有填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐等罪嫌，要與本院上開認定被告黃成富係與被告買堅恩共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，提供前開公司開立之不實發票予被告買堅恩，充作利稘公司進項憑證之犯行有所差異，辯護人以此為辯，亦屬無稽。

三、綜上所述，本案事證明確，被告黃成富及其辯護人所辯，均屬卸責之詞，不足採信，被告買堅恩、黃成富上開犯行，均堪認定，應予依法論科。 

參、論罪科刑

一、適用法律之說明

　㈠新舊法比較

　⒈查被告買堅恩行為後，稅捐稽徵法第43條第1項於110年12月17日修正公布，並於同年月19日施行，修正前之法定刑度為：「3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金」，修正後則為：「3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，經比較新舊法之結果，修正後之規定並未較有利於被告買堅恩，自應依刑法第2條第1項前段之規定，適用修正前稅捐稽徵法第43條第1項之規定。　

　⒉至被告買堅恩、黃成富行為後，刑法第215條雖於108年12月25日修正公布，並於同年月27日施行，然該條文原本所定罰金數額，已依中華民國刑法施行法第1條之1第2項前段規定提高為30倍，而本次修法僅係將上開條文之罰金數額調整換算後予以明定，並未變更實質內容，不生新舊法比較之問題，應逕行適用修正後刑法第215條之規定。　　

　㈡按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證二種，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，商業會計法第15條規定甚明。而發票乃證明事項之經過，造具記帳憑證所根據之憑證，自屬商業會計法第15條第1款所稱商業會計憑證中原始憑證之一種。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳簿者，即該當商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，且商業會計法第71條乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法論處。

　㈢次按稅捐稽徵法第43條之幫助犯第41條之罪，為稅捐稽徵法之特別規定，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有正犯之存在亦能成立該罪。換言之，稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之獨立處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，並非逃漏稅捐者之從犯，自不適用刑法第30條所定幫助犯按正犯之刑減輕之規定。　

　㈣再按刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者。又營業人應以每2月為1期，製作營業稅申報書向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關聯，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務，營業人基於此項業務上附隨行為所填製之文書即屬業務上文書，故從事業務之人明知為不實之事項，仍填載在此申報書上而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

　㈤查被告買堅恩為利稘公司之負責人，屬商業會計法第71條所定之商業負責人，並以製作營業稅申報書為其附隨業務，為從事業務之人，有據實製作商業會計憑證及業務上文書之義務。而被告黃成富雖非利稘公司之負責人，未以製作營業稅申報書為其附隨業務，惟其與被告買堅恩共同實施行使業務登載不實文書犯行，係無身分之人與有該身分之人共同實行犯罪，依刑法第31條第1項規定，仍以正犯論。

二、是核被告買堅恩就事實欄一、㈠㈡即附表一編號1至45所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪；就事實欄二、㈠㈡即附表二編號1至30所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。被告黃成富就事實欄二、㈡即附表二編號10至30所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。其等業務登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收，不另論罪。

三、被告買堅恩就事實欄二、㈠㈡，及被告黃成富就事實欄二、㈠所為，均係利用不知情之記帳業者登載不實之營業稅申報書，並持之向稅捐機關申報而為行使，藉以實行犯罪，均為間接正犯。又被告買堅恩就事實欄一、㈡及事實欄二、㈠所示犯行，與莊淑瑛間有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯；而被告買堅恩與被告黃成富就事實欄二、㈡所示犯行，亦有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。　　

四、罪數

　㈠按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報於各期申報完畢即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅及行使業務登載不實文書次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗及論理上，難認符合接續犯之概念，是應以申報稅期作為認定罪數之依據，論以數罪併罰。至行為人於同一申報期間內，主觀上基於單一犯意，客觀上於密接時、地，接續提供多張不實進項憑證，幫助同一納稅義務人逃漏稅捐，仍可認屬接續一罪。惟行為人倘於同一申報期間內，提供不同之不實進項憑證，供不同之納稅義務人，分別持之向稅捐主管機關申報營業稅，憑供扣抵銷項稅額使用，進而幫助不同之納稅義務人逃漏稅捐，係於相近期間內觸犯數個犯罪構成要件相同之罪名，對國家法益造成多次侵害，並非侵害同一法益，從一般社會健全觀念，難認屬單一犯罪事實之接續實行，自應論以數罪。

　㈡是被告買堅恩於附表一編號1至45所示之同一營業稅申報期間，對於同一營業人，所為填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐犯行，應認其主觀上係基於單一犯意而為，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，於刑法評價上，應視為數個舉動之接續實行，合為包括之一行為予以評價，分別論以接續犯之一罪。又被告買堅恩此部分犯行，均係以一行為同時觸犯填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐罪名，均屬想像競合犯，應依刑法第55條之規定，各從一重之填製不實會計憑證罪處斷。

　㈢再被告買堅恩所犯如附表一編號1至45所示填製不實會計憑證罪、附表二編號1至30所示行使業務登載不實文書罪，及被告黃成富所犯如附表二編號10至30所示行使業務登載不實文書罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

五、被告黃成富雖非以提出利稘公司之營業稅申報書為其業務之人，然考量其提供被告買堅恩如附表二編號10至30所示不實發票之行為，就本案行使業務登載不實犯行之貢獻程度，顯然居於不可或缺之重要地位，難認其可責性有較低之情形，爰不依刑法第31條第1項但書規定減輕其刑。　　

六、爰以行為人之責任為基礎，審酌被告買堅恩擔任利稘公司之負責人，不思正當經營，明知利稘公司與附表一、二所示各營業人間均無實際交易，竟開立不實發票供附表一所示營業人充當進項憑證，向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅額，幫助各營業人逃漏稅捐，復取得附表二所示營業人之不實發票，用以登載於營業稅申報書並向稅捐稽徵機關申報行使；被告黃成富亦明知利稘公司與附表二編號10至30所示營業人間無實際交易，仍提供該等不實發票予買堅恩，共同為上述行使業務登載不實文書犯行，其等所為破壞商業會計制度，妨礙稅捐稽徵機關課稅之正確性與公平性，紊亂國家經濟秩序，均值非難。復考量被告買堅恩犯後坦承犯行不諱，被告黃成富則否認犯行之態度；並斟酌被告買堅恩、黃成富各次虛偽開立、收受或提供之發票張數、金額，及被告買堅恩各次幫助逃漏稅捐之金額。兼衡被告2人各自犯罪之動機、目的、手段、參與情節與所生之危害，及其等如臺灣高等法院被告前案紀錄表所示之素行，暨其等於本院審理中自述之智識程度、工作、家庭生活及經濟狀況等一切情狀（見訴二卷第113、119至134頁），分別就被告買堅恩部分，量處如附表一編號1至45、附表二編號1至30主文欄所示之刑，就被告黃成富部分，量處如附表二編號10至30主文欄所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。

七、又宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併 之刑期以下，定其刑期，但不得逾30年，刑法第51條第5款定有明文。是數罪併罰定應執行刑之立法方式，係採限制加重原則，而非以累加方式定應執行刑。本院審酌被告買堅恩所犯如附表一編號1至45所示填製不實會計憑證罪、附表二編號1至30所示行使業務登載不實文書罪，及被告黃成富所犯如附表二編號10至30所示行使業務登載不實文書罪，其等犯罪手法、罪質及侵害法益均相同或相似，實質侵害法益之質與量，未如形式上單從罪數所包含範圍之鉅；復考量人之生命有限，刑罰對被告造成之痛苦程度，係隨刑度增加而生加乘效果，如以實質累加之方式定應執行刑，處罰之刑度將超過其行為之不法內涵，而有違罪責原則。從而，本院就上開判處被告2人之刑，依刑法第51條第5款之規定，分別定其等應執行刑如主文所示，並均諭知易科罰金之折算標準。

八、緩刑

　㈠查被告買堅恩前因竊盜案件，經臺灣臺南地方法院以86年度易字第3160號判決判處有期徒刑6月，緩刑2年，於86年9月23日確定，緩刑期滿未經撤銷乙節，有臺灣高等法院被告前案紀錄表可稽（見訴二卷第119頁），是被告買堅恩前揭刑之宣告已失其效力，即屬未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，合於刑法第74條第1項第1款所定之緩刑資格要件。茲念其因一時失慮，致罹刑章，犯後坦承犯行，就其所為均據實以告，積極面對應擔負之責任，就所知事項亦詳為陳述，協助釐清案情，有效節省司法資源，可信頗具悔意。本院審酌上情，信被告買堅恩經此偵、審程序及罪刑之宣告，當知所警惕，而無再犯之虞，因認前開宣告之刑以暫不執行為適當，爰依前揭規定，宣告緩刑5年，以勵自新，並觀後效。

　㈡另為使被告買堅恩深切記取教訓，確切明瞭其行為之不當與所生危害，促使其日後能更加重視法規範秩序，避免再度犯罪，爰依刑法第74條第2項第4款、第5款規定，併宣告被告買堅恩應自本判決確定之日起1年內，向公庫支付10萬元，及於緩刑期間向檢察官指定之政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，提供80小時之義務勞務；並依刑法第93條第1項第2款規定，諭知於緩刑期間付保護管束。又被告買堅恩上揭所應負擔之義務，乃緩刑宣告附帶之條件，依刑法第75條之1第1項第4款之規定，倘違反上開負擔情節重大，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要者，得撤銷上開緩刑之宣告，併予指明。

九、不予沒收之說明

　　被告買堅恩雖填製不實會計憑證以幫助附表一所示公司逃漏稅捐，被告黃成富則提供不實發票予被告買堅恩充作利稘公司之進項憑證，然卷內均無積極證據足證被告買堅恩、黃成富有因此取得何種對價或利益，自無從宣告沒收或追徵。

乙、無罪部分

一、公訴意旨另以：被告黃成富為實際控制利稘公司之人，為公司法第8條規定之公司負責人及商業會計法第4條規定之商業負責人，負責綜理利稘公司業務與財務運作，依法具有據實填載會計憑證即統一發票及記載帳冊之義務，填製營業稅申報書以申報營業稅亦為其附隨業務。其明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，竟自99年1月間起至105年6月間止，與同案被告買堅恩共同為下列行為：

　㈠明知利稘公司並無實際銷售貨物予如附表一所示3家營業人，竟基於單一稅期接續填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於申報附表一所示各期（每2月為1期）期間，以利稘公司名義虛偽填製如附表一所示無實際交易之統一發票，交予附表一所示3家營業人，供各該營業人充作進項憑證（共計199張發票）；上開營業人並於附表一所示各期營業稅申報時，向所轄稅捐主管稽徵機關申報扣抵營業稅之銷項稅額，而以此不正當之方法，幫助上開各營業人逃漏營業稅額如同附表一各編號所示，總額高達1,146,109元，足以生損害稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及管理之正確性。因認被告黃成富就附表一編號1至45所示部分，涉犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證及修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐等罪嫌。

　㈡明知利稘公司實際上並未向如附表二編號1至9所示營業人購買貨物或勞務，竟基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡，以不詳方式取得如附表二編號1至9所示之不實統一發票，並以每2個月為1期，分別作為利稘公司當期營業稅之進項憑證，再將該等不實統一發票交與不知情之記帳士，委託記帳士以每2個月為1期，將如附表二編號1至9所示金額填載於各期之營業稅申報書之進項後，再由記帳士持向高雄國稅局申報而行使之，藉此掩飾利稘公司有填製不實統一發票之情形，避免遭稅捐主管機關查稅，而足以影響稅捐機關對稅捐稽查之正確性等語。因認被告黃成富就附表二編號1至9所示部分，涉犯刑法第216條、215條之行使業務登載不實文書罪嫌。

二、按犯罪事實依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之證明時，即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據（最高法院105年度台上字第3078號判決意旨參照）。又檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法，亦為刑事訴訟法第161條第1項所明定。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128號判決意旨參照）。

三、公訴意旨認被告黃成富涉有上開填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐、行使業務登載不實文書等罪嫌，無非係以：證人即同案被告買堅恩、證人莊淑瑛於偵查中之供述、利稘公司涉嫌取得及開立不實發票明細表、利稘公司99-105年度申報書（按年度）查詢表、營業人銷售額與稅額申報書（401）、99-105年度營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）（銷項去路）、99-105年營利事業所得稅結算申報書相關資料、101-105年度綜合所得稅BAN給付清單、專案申請調檔查核清單及電子檔光碟1片、透視公司等營業人之銀行存提款憑條、附表一、二所示營業人之營業稅稅籍資料查詢作業、進銷項憑證明細資料表、高雄國稅局刑事案件告發書、最高法院111年度台上字第3164號、第3228號、第5474、第4873號刑事判決、臺灣高等法院高雄分院110年度上訴字第728號刑事判決等為其主要論據。

四、訊據被告黃成富堅詞否認有何填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐、行使業務登載不實文書之犯行，辯稱：我沒有開過利稘公司的發票，也沒有提供不實發票給利稘公司等語。辯護人則為被告黃成富辯以：被告黃成富並非利稘公司之實際負責人，亦非掌控利稘公司業務與財務運作之人，並無以利稘公司名義虛開發票，交付予附表一所示營業人之行為；且利稘公司最初係由證人莊淑瑛協助處理銷項、進項發票等語。經查：　　　　

　㈠利稘公司有開立附表一編號1至45所示之不實發票，幫助附表一編號1至45所示之營業人逃漏稅捐，及有取得附表二編號1至9所示之不實發票，充作進項憑證，登載於營業稅申報書，持以向高雄國稅局申報而行使之事實，業經本院認定如前，此部分之事實，固堪認定。

　㈡公訴意旨一、㈠部分

　⒈依證人即同案被告買堅恩於本院審理中證稱：宇桓公司發票是我開的，因為宇桓公司負責人是我老婆的表哥，我直接寄給他，通信佳公司發票應是我或莊淑瑛經手處理，台灣光屋公司發票是莊淑瑛處理的，都跟黃成富無關；利稘公司的發票是我拿給莊淑瑛開，我沒有交付利稘公司發票或發票章給黃成富等語（見訴一卷第202至203、209至210、216頁）。及證人莊淑瑛於本院審理中證稱：我有拿到利稘公司的大小章、發票，我有拿利稘公司的發票開出去過，印象只有台灣光屋，發票是我拿去黃蘭貴那邊，她教我怎麼開，因為中間要開的內容要她告訴我，一開始都是跟黃蘭貴，後面才跟黃成富，我對宇桓與通信佳公司沒有印象，黃成富有無參與宇桓、通信佳、台灣光屋公司，我記不起來了等語（見訴一卷第222至224、227、230至231頁）。

　⒉互核上開證人證述，足認附表一編號1至42所示宇桓、通信佳公司之不實發票，應係同案被告買堅恩所開立或經手；附表一編號43至45所示台灣光屋公司之不實發票，則係證人莊淑瑛以買堅恩交付之利稘公司發票、發票章所開立，均非被告黃成富所為，被告黃成富亦未曾取得利稘公司之發票或發票章，實難認被告黃成富係公訴意旨所指「實際控制利稘公司之人」。復無積極證據足認被告黃成富有經手該等發票之行為，或與同案被告買堅恩或證人莊淑瑛間有填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯意聯絡，自難認被告黃成富涉有公訴意旨一、㈠所指犯行。

　㈢公訴意旨一、㈡部分

　⒈利稘公司於99年至101年上半年間，所取得之進項發票係由莊淑瑛處理，101年下半年後方由被告黃成富處理乙節，業經本院認定如前。參酌證人莊淑瑛於本院審理中證稱：當時我幫買堅恩開出去比較多發票，需要有進項沖抵營業稅，因而有取得一些進項，這些進項是跟黃蘭貴拿的；我有幫買堅恩拿過科爾的進項等語（見訴一卷第222、232頁）。及被告買堅恩於本院審理中證稱：我不知道莊淑瑛還沒介紹黃成富給我之前，拿給我當作進項發票的來源等語（見訴一卷第198頁）。僅足認定附表二編號1至9所示不實進項發票，係由莊淑瑛向黃蘭貴取得後，提供予被告買堅恩，尚難認被告黃成富就此部分有何行為分擔。復查無其他積極證據足證被告黃成富與同案被告買堅恩或證人莊淑瑛間，就附表二編號1至9所示犯行有何犯意聯絡或行為分擔，自無從認被告黃成富有公訴意旨一、㈡所指犯行。

　⒉至公訴意旨雖認被告黃成富係由其胞姊黃蘭貴處，承接製作虛偽會計憑證之業務，被告黃成富參與時，國家法益受侵害之狀態仍然持續，犯罪行為尚未結束，被告黃成富將此侵害國家法益之行為加以延續，應對前行為人黃蘭貴之行為負責等語。惟行使業務登載不實文書罪應以申報稅期作為認定罪數之依據，既經本院說明如前，則被告買堅恩如附表二編號1至9所示行使業務登載不實文書之犯行，應於各期營業稅申報完畢之時即分別完成，就各該部分之法益侵害亦已結束，被告黃成富無從再參與先前犯行之全部或一部，自無從令其就此部分負責，公訴意旨上揭所指，容有誤會。

五、綜上所述，本案檢察官就所指被告黃成富涉犯附表一編號1至45所示填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐，及附表二編號1至9所示行使業務登載不實文書之犯行，舉證容有未足，所為訴訟上之證明，尚未達通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，無從說服本院形成被告黃成富有罪之心證，復查無其他積極證據足資認定被告黃成富確有公訴意旨所指此部分犯行，揆諸首揭法條規定及判決意旨，此部分既不能證明被告黃成富犯罪，自應為被告黃成富無罪之諭知，以昭審慎。　

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段、第301條第1項，判決如主文。

本案經檢察官彭斐虹提起公訴，檢察官張媛舒到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　30　　日

　　　　　　　　　刑事第二庭　審判長法　官　吳佳頴

　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　林于心

　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　徐莉喬

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　12　　月　　30　　日

 　　　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　林秋辰

附錄本案論罪科刑法條：

中華民國刑法第215條

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。

中華民國刑法第216條

行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

商業會計法第71條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

修正前稅捐稽徵法第43條第1項

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

附表一（利稘公司開立不實統一發票明細）：

附表二（利稘公司取得不實統一發票明細）：

〈卷證索引〉