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臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　 100年度上訴字第1817號 上　訴　人　臺灣高雄地方法院檢察署檢察官 被　　　告　王揚銘 選任辯護人　黃綺雯律師 　　　　　　林石猛律師 上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法 院100 年度訴字第685 號中華民國100 年10月19日第一審判決（ 起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署99年度偵字第37142 號）， 提起上訴，本院判決如下： 主 文 原判決撤銷。 王揚銘共同犯商業會計法第七十一條第三款之變造罪，處有期徒 刑肆月（變造0518號發票部分），如易科罰金，以新臺幣壹仟元 折算壹日；又共同犯商業會計法第七十一條第三款之變造罪，處 有期徒刑參月（變造0635號發票部分），如易科罰金，以新臺幣 壹仟元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以新臺幣 壹仟元折算壹日。 事 實 一、王揚銘平日即負責為址設高雄市○鎮區○○○○路○ 號301 室之啟東貿易有限公司（下稱啟東公司），對外接洽訂購進 口貨物，並負責辦理進口報關事宜，該公司負責人柯涂素卿 於98年間，委由王揚銘透過其所熟識之香港仲介商介紹，先 後向墨西哥籍EL PESCADO RDE TODOS LOS MARES之公司（下 稱EL公司）訂購進口單價、總價、重量均如附表所示之冷凍 鯊魚皮共2 批，並先後取得EL公司分別依上開正確單價、總 價、數量，於98年3 月25日及同年6 月24日先後所開立，寄 予啟東公司之號碼0518號、0635號之商業發票各1 張。 二、王揚銘與啟東公司負責人柯涂素卿（另經臺灣高雄地方法院 檢察署檢察官已於民國100 年3 月22日為緩起訴處分確定在 案）及不詳之成年人，共同基於變造會計憑證及幫助啟東公 司逃漏貨物稅之犯意聯絡，於啟東公司取得ＥＬ公司寄送之 上開附表編號1 之0518號發票後，即推由王揚銘委請上開不 詳成年人，在不詳地點，變造該發票上貨物單價及總價如附 表編號1 所示，並於同年4 月24日，將該變造之發票傳真予 不知情之梁國安經營之國鑫報關企業有限公司（下稱國鑫報 關行），據以填具報單號碼BC/98/V389/8221 號進口報單1 份，並於同日（亦為進口日期）以該進口報單向財政部高雄 關稅局申報進口前揭冷凍鯊魚皮而行使之，以此方式幫助啟 東公司逃漏如附表編號1 所示之進口稅款。 三、啟東公司收到上開0635號之商業發票後，王揚銘、柯涂素卿 （另經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官已於民國100 年3 月 22日為緩起訴處分確定在案）及上開不詳之成年人，共同另 基於變造會計憑證及幫助啟東公司逃漏貨物稅之犯意聯絡， 於啟東公司取得ＥＬ公司寄送之上開附表編號2 之0635號發 票後，由王揚銘委請上開不詳成年人，在不詳地點，變造該 發票上貨物單價及總價如附表編號2 所示，並於同年7 月22 日將該變造之發票傳真予不知情之梁國安經營之國鑫報關行 ，據以填具報單號碼BC/98/V389/8221 號進口報單1 份，並 於同日（亦為進口日期）以該進口報單向財政部高雄關稅局 申報進口前揭冷凍鯊魚皮而行使之，以此方式幫助啟東公司 逃漏如附表編號2 所示之進口稅款。嗣經財政部關稅總局驗 估處查價時發覺有異，並函請我國駐墨西哥代表處經濟組向 ＥＬ公司查證，始悉上情。 四、案經法務部調查局航業調查處高雄調查站移送臺灣高雄地方 法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由 壹、證據能力： 一、被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信 之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項已 有明定。又按刑事訴訟法第158 條之3 規定：「證人、鑑定 人依法應具結而未具結者，其證言或鑑定意見，不得作為證 據。」所謂「依法應具結而未具結者」，係指檢察官或法官 依刑事訴訟法第175 條之規定，以證人身分傳喚被告以外之 人到庭作證，或雖非以證人身分傳喚到庭，而於訊問調查過 程中，轉換為證人身分為調查時，此時其等供述之身分為證 人，則檢察官、法官自應依同法第186 條有關具結之規定， 命證人供前或供後具結，其陳述始符合第158 條之3 之規定 ，而有證據能力。若檢察官或法官非以證人身分傳喚而以共 犯、共同被告身分傳喚到庭為訊問時，其身分既非證人，即 與「依法應具結」之要件不合，縱未命其具結，純屬檢察官 或法官調查證據職權之適法行使，當無違法可言。而不論係 本案或他案在檢察官面前作成未經具結之陳述，係屬被告以 外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，本質上屬於傳聞證據 ，其非以證人身分在檢察官面前未經具結之陳述，除顯有不 可信之情況者外，得為證據（最高法院97年度台上字第4184 號、99年度台上字第5082判決參照）。本件柯涂素卿以被告 身分，張永倩、梁國安及楊佑魁以證人身分於檢察官偵訊時 所為之陳述，其中證人張永倩、梁國安及楊佑魁均已當庭具 結擔保其真實性，且被告及辯護人亦未釋明上開4 人之陳述 有何顯不可信之情況，4 人並均於原審審理中，以證人身份 就被告被起訴之犯罪事實具結作證，經交互詰問，對被告之 詰問權自已有完足之保障，揆諸上開規定，自均得作為證據 。 二、被告以外之人，於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文 。又被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調 查中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可 信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據 ，刑事訴訟法第159 條之2 亦有明文。所謂「前後陳述不符 」之要件，應就前後階段之陳述進行整體判斷，以決定其間 是否具有實質性差異，惟無須針對全部陳述作比較，陳述之 一部分有不符，亦屬之；而所謂「較可信之特別情況」之情 形，亦應就前後陳述時之各種外部情況進行比較，以資決定 何者外部情況具有可信性。若陳述係在特別可信之情況下所 為，則虛偽陳述之危險性即不高，雖係審判外陳述，或未經 被告反對詰問，仍得認其有證據能力。本件柯涂素卿於警詢 中所為之陳述，對被告王揚銘而言，雖屬於被告以外之人， 於審判外之言詞陳述，然其於99年1 月7 日、99年9 月21日 所為警詢之陳述，關於啟東公司向國外採購進口貨物及後續 報關事宜，究係由被告王揚銘處理，抑或由楊佑魁處理，與 其審判中所為之證述，並不相符，本院審酌其兩次警詢，均 有委任律師在場，其警詢陳述過程之程序合法性及陳述之出 於自由意思，均堪認無虞，且其99年1 月7 日接受警詢時， 被告亦同日接受警詢，另其99年9 月21日警詢就附表編號2 部分為陳述時，被告則尚未就此部分為陳述，柯涂素卿此二 次警詢所為陳述，自較無受被告影響或與被告勾串之機會， 綜合上開柯涂素卿警詢陳述時之外部情狀而言，堪認有較可 信之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要，自應有證據 能力。至其等於警詢、檢察官偵訊及原審審理時所為歷次陳 述，倘有不一致，何者較為可採，則屬證明力之問題，自不 待言。 三、被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者 外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文。 又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定，而 經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或 書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人 、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項 不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視 為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 亦有明定。本判 決以下所引其他言詞或書面之傳聞證據，檢察官、被告及其 辯護人對其證據能力，於本院準備程序中均未爭執其證據能 力，而於本院調查證據時，亦均知悉有刑事訴訟法第159 條 第1 項原則上不得作為證據之情形，惟均未於本院言詞辯論 終結前聲明異議，本院審酌證據資料作成時之情況，並無違 法不當及證明力明顯過低之瑕疵，且無依法應排除其證據能 力之情形，認以之作為證據應屬適當，依同法第159 條之5 第2 項、第1 項之規定，自均有證據能力。 貳、實體部分： 一、訊據被告王揚銘否認本件犯行，辯稱：伊確實有於98年3 月 25日及6 月24日，透過香港友人，向墨西哥EL公司幫柯涂素 卿詢問鯊魚皮報價，第一次報價係每公斤0.3 美元，第二次 報價則為0.4 美元，重量均為21,000公斤，且伊也介紹國鑫 報關行予啟東公司代為報關，惟後續事項即由啟東公司自行 與墨西哥EL公司聯繫，報關事項亦由啟東公司與國鑫報關行 自行處理，伊從未經手相關發票和報關資料，更不曾更改過 系爭之發票編號0518號、0635號之商業發票等語。 二、惟查： ㈠、啟東公司之負責人柯涂素卿透過被告王揚銘經由其所熟識之 香港仲介商介紹，於98年間先後向墨西哥籍EL公司訂購單價 、總價、數量如附表編號1 、2 所示之冷凍鯊魚皮共計2 櫃 ，該公司取得EL公司所寄之號碼0518號、0635號之商業發票 後，傳真予國鑫報關行前之某不詳之時間，在不詳地點，將 上開商業發票所記載之單價、總價變造如附表編號1 、2 所 示，復於附表所示之日期，交予不知情之國鑫報關行代為填 具報單號碼BC/98/V3 89/8221號、BC/98/W700/0204 號進口 報單2 份，據以向財政部高雄關稅局申報進口前揭冷凍鯊魚 皮而行使之，幫助啟東公司逃漏如附表編號1 、2 所示之進 口稅款等情，業據柯涂素卿已於偵訊中供承在卷（偵卷第83 頁），並有柯涂素卿之臺灣高雄地方法院檢察署檢察官緩起 訴處分書乙份、BC/98/V389/8221 進口報單影本暨發票編號 為0518之變造後發票影本（偵卷第28至29頁）、BC/98/W700 /0204 進口報單影本暨發票編號為0635之變造發票影本（偵 卷第31至32頁）、財政部關稅總局驗估處98年8 月12日總驗 一一字第0981001537號函（偵卷第38頁）、駐墨西哥代表處 經濟組98年7 月20日墨經字第09800001030 號函與函附之出 口商提供之原始0518號發票（偵卷第39至40頁）、98年9 月 9 日墨經字第09800001520 號函與函附之出口商提供之原始 發票影本（偵卷第41至42頁）、高雄關稅局98年第00000000 號、99年第00000000號處分書（偵卷第43至44頁）、合作金 庫商業銀行98年4 月22日匯出匯款申請書（偵卷第45頁）、 臺灣中小企業銀行大發分行99年3 月16日99大發自第000000 00號函與函附之匯出匯款申請書各1 份（偵卷第46至47頁） 等在卷足憑，此部分事實並為被告所不爭執，固足認定。 ㈡、被告雖辯稱：伊只是幫啟東公司詢價及介紹報關行而已，並 未經手本件系爭發票等語，而證人柯涂素卿於原審審理中亦 證稱：96年間伊兒子過世後，因伊不認識字，啟東公司業務 都託楊佑魁幫忙處理，本件兩櫃冷凍鯊魚皮報關的金額，伊 不記得了，錢的事伊均拜託楊佑魁處理。楊佑魁問伊，公司 當初向對方買的單價不是3 角或4 角嗎，為何對方的發票單 價金額是6 角，伊乃授意楊祐魁，將2 張發票的每公斤單價 金額改為3 角或4 角去報關，系爭2 張發票伊將交由楊佑魁 處理等語在卷（原審二卷第65頁至67頁反面）；並有證人楊 佑魁察官偵訊中及原審審理中具結證稱：伊先以立可白將本 件2 張商業發票所記載之單價、總價加以塗改，再以打字機 將上開商業發票之單價、總價修改變造如附表編號1 、2 所 示後，重新影印出來，（為何想這樣做？）因為當初啟東公 司買這批貨時，柯涂素卿有說每公斤3 角美金，而發票上竟 開立6 角，伊告訴柯涂素卿後，柯涂素卿交由伊全權處理， 伊就將其中1 張單價改為3 角，另1 張改為4 角，伊沒有看 過王揚銘等語（偵卷第82、83頁，原審二卷第70至71頁反面 ）。惟按： ⑴、被告王揚銘於99年1 月7 日初次警詢即已辯稱：BC/98/V389 /8221 號進口報單係伊本人以電話委託國鑫報關行投單報關 ，伊當初和香港仲介的友人講好的價錢是單價0.3 美元，伊 收到的發票也是0.3 美元，不知為何墨西哥的出口商（ＥＬ ）公司為何會提出單價0.6 美元的不同發票等語在卷（偵卷 第12-14 頁），其不僅供承係其本人委託國鑫報關行投單報 關，且承認看過該發票，參以本件2 張發票單價確係由0.6 美元變造為0.3 、0.4 美元，總價亦隨同變造為6300美元及 8400美元等情，亦經認定如前，則被告於嗣後偵審中另改口 辯稱：伊只是幫啟東公司詢價及介紹報關行而已，並未經手 本件系爭發票云云，自難採信。 ⑵、柯涂素卿於99年1 月7 日警詢時已陳稱：啟東公司的進出口 貿的業務皆是委託被告王揚銘全權處理，公司會計則是由公 司的張小姐負責接洽處理，本件國鑫報關公司梁國安所稱BC /98/V389/8221 號進口報單係由「王先生」提供相關資料委 託該公司辦理報關，該「王先生」應係王揚銘等語（偵卷第 4 、5 頁），於99年9 月21日警詢時復稱：關於BBC/98/W70 0/0204進口報單，係由王揚銘協助尋找賣家及詢價、訂貨， 他告訴伊匯款金額後，伊將現金交給張永倩辦理匯款，後續 報關行及進口報關事宜也是由王揚銘與張永倩2 人幫伊聯繫 處理等語（偵卷第7-8 頁），至檢察官100 年1 月20日偵訊 時則仍以：「我們沒有改過發票。因為這一批魚皮品質比較 差，我們有打電話給國外公可請他們降價，可能是他們開給 我的發票是已經降價後的發票。」等語為辯（偵卷第67-68 頁），從未有一語提及楊佑魁其人，更遑論由楊佑魁變造系 爭2 張發票等情節，其突於100 年2 月15日始在檢察官偵訊 時陳稱：伊在果菜市場認識楊佑魁，有請楊佑魁幫忙過系爭 兩櫃魚皮進口的事，本件兩只貨櫃進口報關事宜均係由楊佑 魁處理，楊佑魁修改本件2 張發票的事，是伊全權授權他處 理等語（偵卷第80-81 、83頁），已與常情顯然有違，而難 憑採。另柯涂素卿就其為何之前均未言及楊佑魁，雖陳稱： 伊過年時才找到楊佑魁的電話聯絡他云云（偵卷第81頁）， 惟本件進口報關事宜及變造發票係是否由楊佑魁經手處理， 乃係身為啟東公司負責人之柯涂素卿自身經歷之事實，自不 待與楊佑魁聯絡始能得知，其何時找到楊佑魁電話而得以與 楊佑魁聯絡，與據實供述本件案情，實無任何關聯，況且， 倘係楊佑魁負責處理本件進口報關及變造該2 張發票，柯涂 素卿亦無必要為楊佑魁掩飾而設詞構陷被告王揚銘，其所稱 因伊過年時才找到楊佑魁的電話聯絡他，故先前未提及楊佑 魁云云顯非可信。綜上並互核被告於99年1 月7 日所為上開 供述觀之，本件附表編號1 、2 兩櫃鯊魚皮之進口及委託國 鑫報關行投單報關，均係柯涂素卿委由被告全權處理，被告 經手看過附表所示2 張發票原本，已屬明顯。 ⑶、證人張永倩於原審審理中雖證稱：伊只知道啟東公司有1 位 楊先生，伊稱他（在庭的楊佑魁）「魁阿」，後來才知道他 姓楊，不知道他在啟東公司擔任何職等語（原審二卷第71頁 反面至73頁），惟證人張永倩於檢察官偵查中係證稱：伊不 認識啟東公司的楊先生，也不曾與該楊先生聯絡，是王揚銘 叫伊將報關資料交給國鑫報關行等語（偵卷第93、94頁）， 對照上開柯涂素卿及楊佑魁前開所言，楊佑魁倘係負責處理 附表所示兩件進口報關事務之人，張永倩豈有不知其在啟東 公司擔任何職務，而於偵查中證稱係是王揚銘叫伊將報關資 料交給國鑫報關行，張永倩上開於原審審理中所證各情，顯 係曲詞迴護被告，不足採信。此徵諸張永倩於警詢已證稱： 伊皆依柯涂素卿指示處理啟東公司會計事務，該公司與國外 出口商接洽採購業務指由王揚銘處理，至於相關報關業務均 由王揚銘與國鑫報關行接洽等語（偵卷第19-20 頁，在此作 為彈劾證據），而從未提及啟東公司尚有「魁仔」參予或負 責本件系爭進口報關事務，益見張永倩上開於原審所為證言 ，尚非可信。 ⑷、證人梁國安於100 年1 月6 日檢察官偵訊時結稱：伊不認識 柯涂素卿，只認識王揚銘，啟東公司的進口文件都是由王揚 銘負責，報關的資料都是由王揚銘提供，因為他要傳國外的 提單、發票、裝箱明細表讓伊填寫進口報單等語明確（偵卷 第59、60頁），梁國安於100 年2 月15日檢察官偵訊時雖改 稱：本件報關事宜係由被告介紹伊與啟東公司聯繫，報關資 料係啟東公司的楊先生提供，伊都是與楊先生聯絡，伊不知 道王揚銘與啟東公司的關係，所以以為是王揚銘傳真給伊等 語（偵卷第77、78頁），惟其於同次偵訊中已證稱：在上開 報關資料傳真之前，有與楊先生聯絡，對方有介紹說是啟東 的楊先生，在處理這一批鯊魚皮進口報關之前，楊先生有來 伊公司與伊見面，目的是要了解一些進口報關的事情等語在 卷（偵卷第77、78頁）。梁國安於原審更證稱：被告介紹後 ，啟東公司報關細節是由啟東的楊先生與伊聯絡的，至於是 用電話聯絡或者親自見面談，伊忘記了等語（原審二卷第70 頁），然若係楊祐魁本人與梁國安見面商談本件報關事宜， 梁國安自無何能將之誤認為被告。又本件倘係楊祐魁與梁國 安以電話聯絡報關事宜及提供報關資料，則楊祐魁撥打電話 中給梁國安，自會表明自己是啟東楊先生的身分，以使接電 話者明白來電者何人，接續所談何事，若係由梁國安撥電話 找楊祐魁，更會表明要請何人接電話，本件報關細節既係由 楊祐魁與梁國安聯繫，對本件究係何人與其聯絡報關事宜， 報關資料何人所提供，自無於100 年1 月6日 檢察官訊問時 ，逕自誤認本件與其聯絡報關及提供報關資料者均係王揚銘 ，而對實際聯絡之啟東公司楊先生反無一語提及之理，從而 ，梁國安於100 年1 月6 日檢察官訊問時所為上開證詞，自 較可採，其嗣後改口所為上開證言，顯係迴護被告之詞，不 足採信。 ⑸、如前所述，證人楊佑魁偵訊中及原審審理中固證稱：伊先以 立可白將本件2 張商業發票所記載之單價、總價加以塗改， 再以打字機將上開商業發票之單價、總價修改變造如附表編 號1 、2 所示後，重新影印出來，（為何想這樣做？）因為 當初啟東公司買這批貨時，柯涂素卿有說每公斤3 角美金， 而發票上竟開立6 角，伊告訴柯涂素卿後，柯涂素卿交由伊 全權處理，伊就將其中1 張單價改為3 角，另1 張改為4 角 ，伊沒有看過王揚銘等語在卷。惟檢察官於偵查中詢以：「 你是否會書寫英文？」其先答稱：「會」，經檢察官命其當 庭書寫英文「8400元」，又答稱：「我要照看才會寫，發票 上都有金額的英文」，經檢察官當庭提示卷證，請其指出當 初所參照的真實發票是那兩張，其終答稱：伊沒有改過英文 的部分，伊只有改阿拉伯數字，不知道英文部分是誰改的等 語（偵卷第82頁），按諸事理，國際貿易文件常以英文或其 它外文記載，楊祐魁連英文數字金額如何書寫均不知，其所 稱本件報關資料係柯涂素卿委託伊處理，已難置信，況該發 票既要變造單價及總價，自須將阿拉伯數字及英文金額同時 變造，外觀始能符合，本件2 張發票之單價、總價之阿拉伯 數字部分均已變造，總價之英文記載部分亦已變造，亦有該 2 張變造後的發票可稽（偵卷第29、32頁），自無可能如柯 涂素卿上開所證及楊祐魁所稱交由楊祐魁全權處理，而楊祐 魁只修改阿拉伯數字部分，至於英文金額不知何人所改。至 此楊祐魁上開所證顯與事理大相悖謬，自無可採。 ⑹、如前所述，柯涂素卿與楊祐魁於偵審中雖均稱：因原先向賣 方訂購之價錢是每公斤單價0.3 或0.4 美元，因出口商ＥＬ 公司開立之原發票誤載為單價0.6 元，乃由柯涂素卿授權楊 祐魁修改單價及總價云云，然本件訂購之單價均係0.6 美元 ，業有財政部關稅總局驗估處98年8 月12日總驗一一字第09 81001537號函（偵卷第38頁）、駐墨西哥代表處經濟組98年 7 月20日墨經字第09800001030 號函與函附之出口商提供之 原始0518號發票（偵卷第39至40頁）、98年9 月9 日墨經字 第09800001520 號函與函附之出口商提供之原始發票影本（ 偵卷第41至42頁）在卷可稽，且本件進口貨物之單價及總價 關涉啟東公司應匯款之金款，倘據以請款之發票金額有誤， 啟東公司自會透過被告與仲介之港商或ＥＬ公司聯絡，通知 其另寄金額正確之發票，並表明正確之交易價格為何，而無 反而自行大費週章，違法變造相關金額之記載之可能。再參 諸啟東公司先後於98年4 月22日（即附表編號1 之進口日及 報關日）、同年9 月22日匯款予ＥＬ公司各1 次，每次匯款 金額均為美金12,600元，與附表編號1 之進口總價（扣除樣 本美金1 元）及編號2 之進口總價均相符合，此有合作金庫 銀行及臺灣中小企業銀行匯出匯款申請書各1 份可按（偵卷 第11、48頁），足認各該次實際進口單價確為每公斤0.6 美 元，總價為12,600美元。另上開合作金庫銀行匯出匯款申請 書左下角雖手寫附記：「預付貨款98、4 、24 BC/98/V389/ 8221號、98、7 、22 BC/98/W700/0204號，共2 櫃」等內容 ，惟98、7 、22報關進口之BC/98/W700/0204 號進口報單既 係98、7 、22始辦理進口報關，而附表編號2 之發票開立日 又係98年6 月24日，自無可能於98年4 月22日即將兩筆貨款 一併匯予ＥＬ公司，再者，依變造後之總價分別為6,300 及 8,400 美元，共計14,700美元，與該次所匯金額12,600美元 亦顯不相符，附表編號1 之真正進口總價12,600美元（另有 樣本美金1 元）及編號2 之真正進口總價為12,600美元，應 堪認定，柯涂素卿及楊祐魁上揭所證，顯非事實，不足採信 。 三、綜上所述，被告所辯均無足採，其與啟東公司負責人柯涂素 卿及不詳成年人共同變造附表所示發票2 張，用以幫助啟東 公司逃漏附表所示進口稅，事證明確，堪可認定。 四、按統一發票係營業人依營業稅法相關規定於銷售貨物或勞務 時，開立並交付予買受人之憑證，足以證明會計事項之經過 ，應屬商業會計法所稱之會計憑證（最高法院著有87年度臺 非字第389 號判決可資參照）。又會計憑證，依其記載之內 容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦 及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以 明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業 會計法第71條第1 款之罪，本罪乃刑法第215 條業務上文書 登載不實罪之特別規定，自應優先適用（最高法院著有92年 度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決可資參照）。 另商業會計法第71條第3 款之變造罪，犯罪主體必須為商業 負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員，係屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。不具備 上開身分者，並非該罪處罰之對象，須與具該身分者共犯該 罪，始有適用該法論處之餘地。查被告王揚銘雖非啟東公司 負責人或主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員（起訴書認被告係受受託代他人處理會計事務之人 員，尚有誤會，按被告受託辦理進口報關事宜，性質上尚非 會計事務），然其與該公司負責人柯涂素卿仍可共犯該罪， 依刑法第31條第1 項規定，核其所為係犯商業會計法第71條 第3 款變造會計憑證罪及稅捐稽法第43條第1 項之幫助逃漏 稅罪。又被告基於幫助啟東公司逃漏稅捐之目的，以變造發 票持以行使之方式幫助啟東公司逃漏稅捐，其出於一次決意 ，所為依社會通念，復難以分割為數行為，自應論以一行為 同時觸犯變造會計憑證及幫助他人逃漏稅捐二罪名，為想像 競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重之變造會計憑證罪 處斷，公訴人起訴論以數罪尚有未洽，至於被告附表編號1 ，編號2 所示兩次變造行為相隔數月，復為不同獨立之報關 行使行為，顯係各別起意所犯獨立二罪，自應分別併罰之。 又被告與柯涂素卿及不詳成年人間就本件犯行，彼此間互有 犯意聯絡及行為分擔，均為共同正犯。另被告委由不知情之 梁國安為投單報關行為，幫助啟東公司逃漏稅捐，此部分應 係間接正犯。原審未予詳查，遽為被告無罪之判決，尚有未 合，檢察官執此提起上訴為有理由，應由本院撤銷改判。爰 審酌被告為啟東公司辦理本件進口報關事宜，應提供正確資 料予報關行據實投單申報，以核課相關進口稅捐，其竟與該 公司負責人及不詳成年人共同變造附表發票2 張，以此幫助 啟東公司逃漏稅捐，所為自有可議，且犯後一再虛詞為辯， 犯後態度難認良好，及所逃漏稅捐金額非鉅，附表編號1 部 分逃漏稅金額較編號2 部分為多，且已繳納稅款145,414 元 ，有繳款收據可按（原審一卷第37頁）等一切情狀，量處如 主文第二項所示之刑，並依法定其應執行刑有期徒刑6 月， 並諭知如易科罰金以新臺幣1 千元折算1 日。本件如附表所 示之變造發票原本2 張雖係供犯罪所用之物，惟並未扣案， 且應屬啟東公司所有之物，而非被告或其他共犯所有，自無 庸為沒收之宣告，附此敘明。 據上論斷，應依刑事訴訟法第第369 條第1 項前段、第364 條、 第299 條第1 項，商業會計法第71條第3 款、稅捐稽徵法第43條 第1 項，刑法第11條前段、第28條、第55條、第51條第5 款、第 41條第1 項前段，判決如主文。 本案經檢察官朱秋菊到庭執行職務。 中 華 民 國 101 年 4 月 5 日 刑事第三庭 審判長法 官 張意聰 法 官 簡志瑩 法 官 蔡國卿 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其 未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書 狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。 中 華 民 國 101 年 4 月 5 日 書記官 周青玉 附表 ┌──┬───┬───┬──────┬───┬────┬───┬───┬───┬────┐ │編號│發票號│行使變│進口報單號碼│重量（│實際之貨│實際之│變造後│變造後│逃漏進口│ │ │碼及發│造發票│ │單位：│物單價（│貨物總│之貨物│之貨物│稅款（新│ │ │票日期│日期 │ │公斤）│美金） │價（美│單價（│總價（│臺幣） │ │ │ │ │ │ │ │金） │美金）│美金）│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┼───┼───┼──────┼───┼────┼───┼───┼───┼────┤ │1 │0518號│98年4 │BC/98/V389/ │21,000│ 0.6元 │12,601│0.3 元│6,300 │107,729 │ │ │ │月24日│8221 │（另有│ │元（含│ │元（並│元 │ │ │98年3 │ │ │樣品1 │ │樣品1 │ │有英文│ │ │ │月25日│ │ │盒） │ │盒價格│ │記載）│ │ │ │ │ │ │ │ │1元） │ │ │ │ ├──┼───┼───┼──────┼───┼────┼───┼───┼───┼────┤ │2 │0635號│98年7 │BC/98/W700/ │21,000│ 0.6元 │12,600│0.4 元│8,400 │40,135元│ │ │ │月22日│0204 │ │ │元 │ │元（並│ │ │ │98年6 │ │ │ │ │ │ │有英文│ │ │ │月24日│ │ │ │ │ │ │記載）│ │ └──┴───┴───┴──────┴───┴────┴───┴───┴───┴────┘