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臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　 101年度上更(二)字第77號 上　訴　人 即　被　告　林書鴻 選任辯護人　吳小燕律師 上　訴　人 即　被　告　林秀慧 選任辯護人　郭瓔滿律師 上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院97 年度訴字第1695號中華民國99年2 月24日第一審判決（起訴案號 ：臺灣高雄地方法院檢察署97年度偵字第808 號、1354號），提 起上訴，判決後，經最高法院第二次發回更審，本院判決如下： 主 文 原判決關於林書鴻、林秀慧部分均撤銷。 林書鴻、林秀慧均無罪。 理 由 一、公訴意旨略以：被告林書鴻係址設臺北市○○路○○ ○號7 樓 「大連化學工業股份有限公司」（下稱大連公司）負責人， 被告林秀慧（起訴書誤繕為「林秀惠」）為該公司採購部職 員，於民國93年至94年間，向日本商「N. E.CHEMECAT CORPO RATION」（下稱NECC公司）進口AAL-UR2 CATALYST 、VAM-UR 4 CATALYST觸媒8 批，詎林書鴻、林秀慧為圖降低大連公司 依法應繳交之進口稅捐，竟基於行使變造私文書及以不正方 法逃漏稅捐之犯意聯絡，於不詳時、地，將自NECC公司取得 之發票（INVOICE ）8 紙（如附表一）上，載有觸媒所含之 貴金屬價格部分，以遮蓋並影印等方式予以變造，復委託不 知情之「國堡報關企業股份有限公司」（下稱國堡公司）職 員劉玉華，持以向財政部高雄關稅局（下稱高雄關稅局）辦 理報運進口上開觸媒而行使之，致該局承辦公務員陷於錯誤 ，而准以所申報之價格通關放行，合計逃漏營業稅新臺幣（ 下同）2,329 萬2,488 元，及詐得推廣貿易服務費19萬3,24 7 元之不法利益。因認被告林書鴻應依稅捐稽徵法第47條、 第41條之規定處罰；另被告林書鴻、林秀慧以不實發票利用 不知情之他人填載報單並持以報關等詐術，逃漏營業稅，並 詐得免繳關稅及推廣貿易服務費之不法利益，係犯刑法第 216 條、第210 條之行使變造私文書及刑法第339 條第2 項 之詐欺得利罪嫌等語。 二、按犯罪事實之認定，係據以確定具體的刑罰權之基礎，自須 經嚴格之證明，故其所憑之證據不僅應具有證據能力，且須 經合法之調查程序，否則即不得作為有罪認定之依據。倘法 院審理之結果，認為不能證明被告犯罪，而為無罪之諭知， 即無前揭第154 條第2 項所謂「應依證據認定」之犯罪事實 之存在。因此，同法第308 條前段規定，無罪之判決書只須 記載主文及理由。而其理由之論敘，僅須與卷存證據資料相 符，且與經驗法則、論理法則無違即可，所使用之證據亦不 以具有證據能力者為限，即使不具證據能力之傳聞證據，亦 非不得資為彈劾證據使用。故無罪之判決書，就傳聞證據是 否例外具有證據能力，本無須於理由內論敘說明（最高法院 100 年度台上字第2980號判決參照），本件尚無論敘說明證 據能力之必要，合先敘明。 三、又認定被告有罪之事實，應憑證據，如未能發現相當之證據 ，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁 判之基礎；且認定事實所憑之證據，其為訴訟上之證明，須 達於通常一般人均不致有懷疑，而得確信其為事實之程度者 ，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度而有合 理之懷疑存在時，尚難為有罪之認定基礎；另苟積極證據不 足以為不利於被告事實之認定，即應為有利於被告之認定， 更不必有何有利之證據。再按，刑事訴訟法第161 條第1 項 規定：檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明 之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據 及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有 罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成 被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判 決之諭知。公訴意旨認被告林書鴻、林秀慧涉犯上開罪嫌， 係以被告林書鴻、林秀慧偵查中之供述、證人即高雄關稅局 人員顏國斌（起訴書誤載顏國彬）、證人即國堡公司負責人 莊秋田、證人即國堡公司員工劉玉華之證述，及卷附進口報 單、不實發票、原始發票、高雄關稅局處分書等為其論據。 四、訊據上訴人即被告林書鴻、林秀慧（下稱被告林書鴻、林秀 慧）固不否認大連公司於93至94年間陸續向日商NECC公司進 口觸媒共8 批，於委託國堡公司報關時，國堡公司送交高雄 關稅局之商業發票，有經人遮蓋無交易價值貴金屬之記載， 並以影印之方式加以變造之事實，惟堅決否認有上開逃漏稅 捐、行使變造私文書及詐欺得利等犯行，被告林書鴻辯稱： 大連公司於附表二所示時間之各期營業稅進項稅額均高於銷 項稅額甚多，公司如此大之營業額，沒有必要逃漏進口營業 稅，因為依稅法規定，進口營業稅在後一期就馬上可以沖銷 ，大連公司可退回稅款，沒有變造發票，逃漏營業稅、進口 稅或其他費用之動機；其為年營業額達1,700 多億元之長春 企業集團創辦人，並為長春集團旗下包含大連公司及其他長 春石油化學公司等6 家公司董事長、常務董事、董事或監察 人，事務繁重，對報關此種瑣碎庶務毫無所知，並無逃漏稅 捐之犯意；被告林秀慧辯稱：本案觸媒中貴金屬是租賃使用 ，並非買賣進口，所有石化工業同業亦均未將觸媒貴金屬部 分併入計算營業稅，均係以租賃方式進口，並無逃漏稅之動 機與虛報之意圖。其收受NECC公司提供之原始發票後，即連 同其他進口相關文件交予國堡公司辦理報關，國堡公司報關 時繳驗之發票係國堡公司員工劉玉華自行塗改的等語。被告 2 人之辯護人則各以: 「⑴大連公司將向日本住友商事租賃 公司之國外貴金屬租賃公司（下稱國外租賃公司）租賃所得 之貴金屬委由日本當地NECC公司加工製成觸媒，NECC公司向 大連公司收取之價格乃為觸媒加工製造之價格，故進口報單 租賃取得觸媒之實際交易價格，僅為支付予NECC公司代工製 成觸媒之費用，貴金屬所有權仍歸屬於國外租賃公司，觸媒 所使用之貴金屬因係長期循環回收後再利用，業界亦均以第 三人租賃之交易型態進行，而非向觸媒製造商採買貴金屬， 大連公司依關稅法第29條第1 項認定交易價格時即未將貴金 屬價格包括在內；大連公司向NECC公司取得之觸媒係屬國內 無產製或國內供應不足之物品，符合海關進口稅則第29章增 註六之規定，屬於免稅放行之化學品。NECC公司開立予大連 公司之商業發票其上亦記載「THE AU&PD METALS ARE DAIREN'S OWN METAL：VALUE FOR CUSTOMS PURPOSE ONLY（ 鈀、金貴金屬係大連提供的金屬：僅為通關目的記載價值） 」，即表明大連公司支付予NECC公司之價格確實並無包含貴 金屬之價值。大連公司申報本件進口貨物時，係依支付予NE CC公司之價格作申報，並無短報。⑵又營利事業單位取得進 項發票金額多寡所繳納營業稅數額，因先繳納之進項稅額於 申報銷售額後，如有溢出仍可留抵或退還，此有營業稅法第 15條第1 項規定可茲為據，故無論係採何種交易型態對大連 公司之稅賦負擔並無不同，被告與大連公司無逃漏營業稅之 必要，況進口時由海關代徵營業稅係於91年1 月1 日起開始 實施，在實施前為免除營利事業單位之疑義，財政部在其製 作之「海關代徵進口貨物營業稅作業問答」第4 問中，即說 明：「加值稅體系營業人進口貨物改於進口時由海關代徵營 業稅，係將稅制合理化，並順應世界各國趨勢，上開營業人 進口貨物所繳納之營業稅，同時亦為可扣抵之進項稅額，非 屬貨物之進口成本，並不影響營業人租稅負擔。」；而大連 公司所銷售貨物多為營業稅法第7 條規定適用零稅率之貨物 ，故溢付之營業稅（即進項稅額大於銷項稅額部分），本可 依據營業稅法第39條規定退還，大連公司所繳納之進口營業 稅無論是否包含貴金屬價格予以調整，對公司實質上之營業 稅負並無影響，無藉此逃漏營業稅之必要。⑶大連公司於93 至94年間向NECC公司進口含鈀（PD）、金（AU）等貴金屬觸 媒8 批，NECC公司每次會先將進口貨物發票傳真予大連公司 供報關之用，嗣再郵寄正式發票給大連公司。林秀慧自NECC 公司取得包括觸媒與其加工製造商業交易價格（COMMERCIA L VALUE），及貴金屬及其無商業交易價格（NO COMMERCIAL VALUE ）記載之傳真發票後，即委託國堡公司職員劉玉華處 理報關事務，大連公司將自NECC公司接收之商業發票傳真予 國堡公司，國堡公司以傳真感熱紙接收，國堡公司嗣於請款 時有將該傳真感熱紙之商業發票連同收費清單、單據送回大 連公司大社廠請款，再轉公司財務部門收存。該等請款單據 皆已由林秀惠於偵查時提出存於偵查他字卷之外放證物袋（ 一）中，依該傳真感熱紙商業發票之記載，國堡公司自大連 公司所接收之商業發票，其上確有「no commercial value 」貴金屬之記載，並無任何遮蓋，本件經變造之商業發票係 由報關業者國堡公司繳驗於海關，即明該變造行為係國堡公 司收受大連公司傳真後，逕自將商業發票上「no commerci al value」貴金屬記載予以遮蓋自明。本件進口觸媒案所繳 驗之商業發票，係國堡公司所變造及繳驗，並非大連公司及 被告所為。」等語，為被告2 人置辯。是本案爭執要點乃為 繳驗予高雄關稅局之商業發票係何人變造？如係劉玉華所為 ，則大連公司之代表人林書鴻或職員林秀慧有否參與或授意 變造？另大連公司委託國堡公司辦理報關報運貨物進口，有 無故意繳驗變造發票，致生短漏營業稅之情？茲分述如下： 五、有關被告2人有無變造發票之犯行，經查： （一）被告林書鴻係大連公司負責人，被告林秀慧係大連公司採 購部職員，附表二所示8 次觸媒採購案，係由被告林秀慧 負責，林秀慧在大連公司進口前開觸媒自日本NECC公司取 得原始發票後，與國堡公司職員劉玉華接洽、處理相關報 關事宜。附表二報單所示之進口觸媒，實際來貨係包含鈀 （PD）、金（AU）等貴金屬，報關所繳驗之發票係遮蓋NE CC公司提供之原始發票上有關貴金屬及其價格之記載，以 影印之方式使其僅顯示觸媒及其加工製造價格（即發票上 「COMMERCIAL VALUE」部分），至附表一編號1 所示之發 票則僅顯示「TOTAL-VALUE 」部分），與NECC公司提供之 原始發票不符等情，為被告林書鴻、林秀慧自始所不爭執 ，且經被告林秀慧、證人顏國斌陳明在卷（見他字卷第15 0 至151 頁、第48至49頁），復有附表二各編號所示之進 口報單、變造發票、傳真感熱紙發票、傳真普通紙發票（ 見他字卷第3 至10頁、第11至18頁、第19至26頁、外放證 物袋（一））等在卷可資佐證，此部分事實，足堪認定。 （二）大連公司委託國堡公司處理附表二所示之8 次進口觸媒報 關業務，大連公司部分由被告林秀慧負責，國堡公司部分 則由劉玉華負責處理，渠2 人互為窗口，報關處理程序為 被告林秀慧取得NECC公司提供之原始發票（按因日本NECC 公司每次進口貨物之原始發票會提供數份，其中1 份先傳 真予大連公司供報關使用，故有原始發票超過1 份之情形 。NECC公司傳真發票上有關貴金屬及其無商業交易價格之 記載並無任何遮蓋）後傳真交予國堡公司職員劉玉華報關 ，此業據被告林秀慧自始陳述在卷，並經證人劉玉華於偵 查中證述：報關業務流程原則上林秀慧會通知國堡臺北分 公司去拿文件，分公司再寄到我們高雄總公司。我收到文 件後，就會與船公司聯繫，看船、貨是否已到高雄港。如 果到了，我到船公司拿到貨提單（D/O ），連同大連公司 文件一併製作進口報單，將上開文件做為附件，較為緊急 時，大連公司會先傳真資料，但事後大連公司會補商業發 票正本。傳真應該就是林秀慧傳真，我們互為窗口（他字 卷第184 頁）；證人即國堡公司負責人莊秋田於偵查證稱 ：不論進出口，貨主會把要報關的文件，一般來說會用寄 的，寄到國堡公司來報關。我們收到文件後，製作報單， 向海關申報，收到的文件當成報關的附件，如果船已經到 了，為了爭取時間或是電報放貨，沒有提單正本。這2 種 情況，貨主會先用傳真（發票）（見他字卷第160 頁）等 語明確。而依被告林秀慧及證人劉玉華、莊秋田前揭所述 內容觀之，在報關流程中大連公司及國堡公司可接觸原始 或傳真發票者，應僅有林秀慧與劉玉華2 人。 （三）國堡公司於報關後均檢附相關收費單據及自大連公司收受 之傳真發票請款一節，業經證人即大連公司財務經理陳乃 文於原審結證稱：「（問：國堡公司的請款作業程序？） 等報關完之後，國堡會將報關的明細表連同收據、發票（ 統一發票）、INVOICE （海外的商業發票）附上來，然後 由工廠根據這些資料，鍵入我們的電腦系統，將這些文件 一起送到公司來請款」、「（問：提示96年11月29日林秀 慧提出之請款資料、林秀慧答辯二狀被證4-1 號至4-5 號 ，這些是不是原來留存在公司的請款資料？）對，這些資 料是我們附在傳票底下的請款資料。在這些請款資料後面 有用傳真感熱紙顯現的商業發票，這些商業發票是原來就 在請款的資料裡面。」（見原審卷二第38-39 頁正面）； 核與國堡公司負責人莊秋田於偵查中證述：「（會不會把 報關時的附件，回傳給貨主？）進口時，會有一張報單、 請款單據（發票）、貨主給我們的文件。回寄貨主給我們 的文件是為了讓貨主知道是那一筆，這樣子才能請款。」 等語（見他字卷第160- 161頁）相符；證人即大連公司高 雄廠總務主管盧炯森於原審亦證稱：國堡的請款資料，照 理應該都會有商業發票，我們高雄廠會根據台北傳真下來 的資料來作收料的動作，商業發票的傳真，有時會留、有 時不會，公司沒有規定要保留，我們收到的傳真上面會有 手寫註記指示事項，是傳真給廠長的（見原審卷二第41-4 2 頁）等語，足認被告林秀慧除傳真商業發票給國堡公司 用以報關外，尚有傳真商業發票暨記載指示事項予大連公 司高雄廠廠長以通知貨物到達並作為準備收貨驗收之依據 。再稽之由原審辯護人提呈予原審法院《置於原審卷二第 243 頁之資料袋內》之附表一編號4 所示由NECC公司傳真 予大連公司之傳真發票、大連公司再將之傳真予其高雄廠 以普通紙接收之傳真發票原本《辯護人編碼為證物D 》， 及附表一編號5 所示由NECC公司傳真予大連公司經大連公 司以普通紙接收之傳真發票原本《辯護人編碼為證物B》 、及大連公司再將之傳真予其高雄廠接收之傳真發票原本 《辯護人亦編碼為證物D 》（均置於原審卷二第243 頁之 證物袋內）；其中附表一編號4 由林秀慧傳真予大連公司 高雄廠接收之傳真發票原本，其上經林秀慧記載「Attn： 國堡Ms. 劉玉華（共7 頁）、C.C （副知）：許廠長、① P/ONO.KS411094、②敬請辦理進口免關稅、③貨送大社廠 TKS !DCCTPE 林's 2/4 05'」等語，核與國堡公司請款資 料檢附附表一編號4 之傳真感熱紙發票原本亦記載「Attn ：國堡Ms. 劉玉華（共7 頁）、C.C （副知）：許廠長、 ①P/ONO.KS411094、②敬請辦理進口免關稅、③貨送大社 廠TKS!DC C TPE林's 2/4 05'」等語相符，且觀字跡之顯 墨方式亦相吻合。另附表一編號5 所示NECC公司傳真予大 連公司供報關用而以普通紙接收之傳真發票原本，其上經 林秀慧記載「Attn：國堡Ms. 劉玉華（共6 頁）、C.C （ 副知）：許廠長/ 黃廠長（共9 頁）、①P/ONO.HF000000 (0st 1of ）、②送貨前請連絡大社廠許廠長TKS!」等語 ，經與大連公司高雄廠接收之傳真發票原本上方記載1/9 （即傳真頁數共9 頁，該份發票為第1 頁），及林秀慧記 載「Attn：國堡Ms. 劉玉華（共6 頁）、C.C （副知）： 許廠長/ 黃廠長（共9 頁）、①P/ONO.HF000000(0 st1of ）、②送貨前請連絡大社廠許廠長TKS!」等語，以及國 堡公司請款資料檢附附表一編號5 之傳真感熱紙發票原本 上方記載6 （即傳真頁數共6 頁，該份傳真感熱紙發票原 本因時間經過，右上角之「6 」尚可辨識，其前字體已日 久逐漸模糊），及林秀慧記載「Attn：國堡Ms. 劉玉華（ 共6 頁）、C.C （副知）：許廠長（共9 頁）、①P/ONO. HF000 000(0st 1of ）、②送貨前請連絡大社廠許廠長TK S!」等語互核，字跡顯墨方式亦均吻合，足認偵查他字卷 外放證物袋（一）所示傳真感熱紙發票原本（多係置於每 份文件之最末一頁），確係國堡公司接收林秀慧之傳真而 來，再於請款時檢附該商業發票傳真原本及收費清表、工 資收據等相關資料送回大連公司之請款部門。再觀偵查他 字卷外放證物袋（一）所示傳真感熱紙發票原本，其中附 表一編號1 發票上方有「TO：劉小姐」、「asyourreques t 」之字樣，附表一編號3 發票上方有「Attn：國堡Ms. 劉玉華（共10頁）、C.C ：黃廠長/ 許廠長：①P/ONO.HF 404043 ②進口免關稅③送貨前請聯絡黃廠長」之字樣， 其中手寫部分之文字記載，例如辦理進口免關稅、送貨前 請聯絡黃廠長等，均與原審辯護人前述於原審法院庭呈、 如原審卷二第243 頁資料袋內經辯護人編碼為證物B 、D 之商業發票原本所記載之指示事項均相同，而證人劉玉華 亦於原審審理時供承：發票上有關劉玉華之記載《即TO： 劉小姐》應是針對伊之傳真文件等語（原審卷二第36-37 頁），益徵偵查他字卷外放證物袋（一）文件末頁之傳真 感熱紙發票原本，確係國堡公司接收林秀慧傳真而來之發 票，嗣於請款時再交回大連公司甚明，證人劉玉華於原審 否認上揭傳真感熱紙發票為林秀慧傳真予伊供報關之發票 資料，並不足採。況查，證人顏國斌於偵查時雖稱: 報關 行所提出之商業發票，上面通常不會記載很多文字，而經 檢察官提示大連公司提供《指96年11月29日林秀慧提呈檢 方附於偵查他字案之上述8 份文件》、上載劉玉華小姐、 國堡等等字樣發票的傳真時則表示: 上面這些記載是大連 與國堡承辦業務員之間要交代的事。應該是大連準備要給 國堡報關用的等語（他字卷第199-200 頁）；於原審時經 詢以（問: 這上面如何有文字的記載，可以報關？），亦 表示: 當然不會影響報關。因為記載的文字跟報關的內容 不影響之語（原審卷二第45頁）；足見林秀慧於傳真與報 關行之發票上為文字註記之行為並不會導致該發票不得用 以報關；然證人劉玉華竟於偵查時稱: 「（問: 大連傳的 商業發票，上面會寫很多字？）乾乾淨淨的，頂多上面會 寫「TO 劉 小姐」，因為要拿去報關，怎麼可能上面寫一 些字之語；因為林秀慧提供給我的是乾淨的商業發票，我 才能拿去報關。大連傳真過來的發票，我們不會再複製， 直接當報單的附件給關稅局；沒記錯的話她會另外寫在1 張小紙條，不會直接寫在商業發票文件上」等語（他字卷 第184-187 頁），其否認林秀慧提出之發票其上會有相關 指示事項之記載，已與前述高雄關稅局承辦人員顏國斌之 證詞不符，更與卷附大連公司行政訴訟案卷所附之商業發 票上均有林秀慧相關指示事項之記載內容顯然不符，其證 詞已見不實之處；又劉玉華繳驗予關稅局之發票均係一般 紙質之商業發票影本，此由卷附大連公司行政訴訟案卷所 附之商業發票即知，與大連公司於96年11月29日由林秀慧 提呈予檢方附於偵查他字案之上述8 份文件屬於熱感紙傳 真紙質不符，劉玉華於偵查所證稱: 沒有複製行為、直接 當報單的附件給關稅局云云，亦非實情。 （四）此外，並有被告林秀慧提出之國堡公司請款資料8 件（含 國堡公司收費清單、船務公司收據、勞務公司收據、海關 規費使用證明、國堡公司發票、海關進出口貨物稅繳納證 明兼匯款申請書、偵查他字卷外放證物袋（一）之發票原 本、其中傳真感熱紙發票原本6 份、普通紙質發票1 份《 6 份傳真感熱紙發票係附表二編號1 、3-6 、8 ；附表二 編號7 該份發票係普通紙質發票；至於附表二編號2 之發 票原本自始均未見兩造提出》；至於偵查他字卷外放證物 袋（一）內所含資料8 份，其中每份第1 頁普通紙發票係 大連公司提供之NECC公司所郵寄之正式發票，並非國堡公 司向大連公司請款所提出之發票資料，二者不同，附此敘 明）可佐。觀上開國堡公司請款時所附之傳真熱感紙發票 其上均有貴金屬及價格之記載，尚未經遮蓋或變造而與NE CC公司傳真與大連公司之發票內容相符《即有關於貴金屬 及其無商業交易價格之記載》，然證人劉玉華報關時所檢 附交予高雄關稅局之發票卻已經過遮蓋、變造，則被告辯 稱: 系爭進口貨物經變造之商業發票並非大連公司及其等 所變造或提供，係報關業者擅自所為，應屬有據。至於附 表二編號7 國堡公司請款時所附之發票，並非傳真感熱紙 而係普通紙質，惟已有字體模糊不清、部分內容幾乎無法 辨識文義之情形，而因以傳真感熱紙接收列印而出之字跡 或影像一般較傳真普通紙接收而列印之字跡或影像為模糊 且較易日久褪色消失，故國堡公司向大連公司請款時所檢 附附表二編號7 之普通紙質之發票，應非林秀慧當時傳真 予國堡公司職員劉玉華而由劉玉華以普通紙質接收之原本 ，而應是劉玉華以傳真感熱紙接收後，再以普通紙影印後 再持以向大連公司請款（至於劉玉華為何就附表二編號7 之發票不提出原先以傳真感熱紙接收之原本而另外影印， 或係該傳真感熱紙之原本有所污損、或係其他原因，存於 劉玉華之內心外人無法了解，劉玉華之證詞既有不足採之 處，自難期待其就此會毫無保留之說明），不論如何，國 堡公司此部分向大連公司請款時所檢附之普通紙發票，既 屬經影印後之內容，則其內容是否與林秀慧當初傳真予劉 玉華之原本相同，亦並非無疑。而林秀慧就其他傳真予國 堡公司之傳真感熱紙發票尚且無遮蓋及變造行為，亦難認 林秀慧額外特殊就附表二編號7 發票另有異常之變造意圖 ，被告2 人就附表二編號7 之系爭進口貨物經變造之商業 發票，主張係報關業者擅自所為，同上所述，亦非無憑。 （五）證人劉玉華雖始終證稱：伊報關繳驗之發票，係林秀慧交 付伊報關之發票，伊並未變造發票云云；查證人即大連公 司監察人蘇士光於原審證稱：「96年2 月左右，法務人員 有跟我報告此事，因為在我們公司裡面，對於漏稅的事情 是很嚴重的，所以我才去瞭解這件事情。從他們的報告裡 面，大連有一些變造的資料，我們有請當事人（林秀慧、 陳乃文）來看單據，為何有一些送到海關的文件，跟我們 這邊的不一樣，我們才請大連公司約國堡公司的人來查證 ，瞭解送到海關的文件是怎樣。當時是國堡的劉小姐（劉 玉華）講說，他們應不會有要改的意圖，大連的林小姐（ 林秀慧）因為她是委託報關行，她只是將她的文件交給國 堡去處理。所以當時『我就從大連的林小姐手上拿1 張， 表示這就是我們給你們的文件』《按: 蘇士光由大連公司 林秀慧手中拿出之發票應係林秀慧自始主張之伊傳真給劉 玉華、劉玉華以熱感紙接收、置放於偵查他卷外放證物袋 （一）之日本觸媒製造商所提供之商業發票原本。該日本 商業發票原本分項載明: 【N.C.V AU METAL CHARGE / N. C.V PD METAL CHARGE （指黃金、鈀金之價值）】及【TH E AU&PD METALS ARED AIREN'S OWN METAL ：VALUE FOR CUSTOMS PURPOSE ONLY（指金、鈀貴金屬係大連公司自有 僅為通關目的記載價值）】》，問他們是不是就是這樣報 出去，劉小姐看完之後，表示說大連這個是免關稅的，工 業局核准的是觸媒免關稅，但是這張上面有列示貴金屬， 貴金屬是不能免稅的《由劉玉華答話之文義可知，劉玉華 主觀上應係認為有【N.C.V AU METAL CHARGE / N.C.V PD METAL CHARGE（黃金、鈀金金屬之價值）】之記載字樣不 適用大連公司所持經濟部工業局核發之免關稅證明，亦即 劉玉華認為持該列載【N.C.V AU METAL CHARGE / N.C.V PD METAL CHARGE 】字樣之商業發票就無法辦理進口免關 稅》；我（劉士光）就質疑她說，是不是因為你認為有列 示免稅，所以才去改，後來劉小姐就沒有表示什麼了。當 時莊總（莊秋田）有在場，他表示若有改的話，是很嚴重 的，他表示要跟他們的董事長報告，他有打電話回給公司 ，就到外面去了。」等語（見原審卷二第43頁），劉玉華 於經證人蘇士光質疑是否有塗改發票時，並未予以否認。 而衡諸常情，大連公司既因本案而經海關調查是否逃漏稅 ，大連公司監察人又因之約國堡公司相關人員到場相談， 事態非同小可，若劉玉華確實未曾變造前開發票，其實無 於蘇士光詢問，未如莊秋田一般反應，反而對蘇士光之質 疑，未置一詞，而有違常理。由此事件發生始末連貫以觀 並相互勾稽，足認劉玉華當初辦理報關程序時，其個人係 基於倘發票上有【N.C. V AU METAL CHARGE / N.C.V PD METAL CHARGE】之記載，即無法順利辦理進口免關稅之錯 誤認知，為避免延遲報關時程，認發票上【N.C.V AUMETA L CHARGE /N.C.V PD METAL CHARGE 】之記載與誠實申報 之義務無違，乃自行刪除該段【N.C.V AU METAL CHARGE / N.C.V PD METAL CHARGE 及TH E AU&PD METALS ARE DAIREN'S OWN METAL：VALUE FOR CUSTOMS PURPOSE ONLY 】之英文記載並將原來NECC公司發票原本上有關N.C.V AU METAL CHARGE與N.C.V PD METAL CHARGE 之價值加計總和 及NO COMMERCIAL VALUE 與TOTAL-VALUE 字樣亦一併刪除 ；復參酌證人劉玉華於原審自陳：伊會依憑自身之判斷， 認為不違法且與報關無關者，就會自行將發票上面之文字 塗掉等語（見原審卷第38頁正面），更足認係劉玉華擅自 遮掩發票上有關貴金屬之相關記載並提出繳驗予關稅局無 訛。 （六）雖證人顏國斌及莊秋田於偵查均證稱：變造發票報關對國 堡公司並無好處等語（見他字卷第49頁），主張劉玉華並 無變造前開發票之動機。惟證人劉玉華於原審證稱：伊會 依憑自身之判斷，認為不違法且與報關無關者，就會自行 將發票上面之文字塗掉等語，已如上述，由之明顯可見證 人劉玉華是否塗掉客戶所交付之報關所用之發票上所記載 之文字，全然依憑其個人主觀判斷是否與報關業務有關、 或是否違法，並非其有意從中牟利，其或為便利通關程序 、節省通關時間以便辦理手中其他業務等均有可能。再者 ，據證人劉玉華於本院前審證稱：我在國堡報關行已經服 務20幾年，觸媒本身要課稅，大連公司的石化廠一直都有 在進這觸媒，進的次數我不太記得了，去申請只要經過核 准就可以免稅等語（見本院上訴卷第94頁），固堪認證人 劉玉華就辦理石化工業觸媒進口報關業務非無經驗，惟其 亦證稱：「（問：貴金屬要不要課稅？）貴金屬我不清楚 ，他給我報關的文件品名必須要符合工業局免稅函上的品 名一致，他才可以免稅，至於他來的是什麼種類的觸媒我 不清楚，因為觸媒的種類有很多種，我們不是這一行，我 們不清楚，觸媒只是一種原料，我不清楚是貴金屬觸媒， 是不是貴金屬觸媒我不清楚。」、「（問：如果觸媒裡面 含有貴金屬要不要課稅，妳是否知道？）他的品名就打貴 金屬觸媒，他的免稅函就是貴金屬觸媒所以這樣子就可以 直接免稅了，如果他的品名寫的是貴金屬觸媒，工業局核 准免稅的也是寫貴金屬觸媒就可以免稅，如果說他的品名 跟工業局核准的品名不一樣的話，海關也不會核准他免稅 。」等語（見本院上訴卷第94頁），相互勾稽印證，明顯 可見國堡公司職員劉玉華是否會塗掉客戶所交付報關使用 之發票上所記載之文字，全然依憑其個人主觀判斷是否與 報關業務有關、或是否於法無違，並非其有意從中牟利。 又國堡公司職員劉玉華是否著手變造發票當下之想法，外 人實無從得知，充其量僅係其行為動機，尚難僅以其未從 中獲利，即反推其不可能為此行為，其一時便宜行事而未 深思其間之利害關係，亦有可能。況國堡公司職員劉玉華 就辦理石化工業觸媒進口報關業務雖非無經驗，然其就含 有貴金屬之觸媒與一般觸媒之課稅或免稅是否相同，並不 清楚，而其申辦報關手續所依憑者，僅係報關文件上之品 名與工業局免稅函上之品名是否一致，則證人劉玉華顯係 因本件由被告林秀慧傳真交付之發票上有「N.C. V PD ME TAL CHARGE」（譯：無商業交易價值鈀的價值）、「PD METALS ARE DAIREN'SOWNM ETAL：VALUEFORCUSTOMS PURP OSE ONLY 」（鈀金屬係大連提供的金屬：僅為通關目的 記載價值）之記載，誤認發票有關貴金屬及其價格（NO COMMERCIALVALUE 部分）之記載，依其字義既顯示其並無 商業交易價格，乃率爾依憑其主觀之判斷，錯誤認知該記 載應屬與報關業務無關之贅語，遂便宜行事，將該部分文 字予以遮掩，並以影印之方式，使其僅顯示觸媒名稱及其 加工製造價格（即發票上「COMMERCIAL VALUE」部分）， 持以報關，致生本件情事，即屬可能之至。是海關承辦人 員顏國斌於偵查所證稱：變造發票對於國堡公司無何好處 等語，僅著眼於利益之歸屬，未考慮報關人員有便宜行事 之可能，其此部分之證言不足為被告2 人不利之認定。 （七）另大連公司監察人蘇士光在原審審理中曾證述: 事發後， 伊邀請各相關人員前來了解，伊質疑劉玉華「是不是因為 你認為有列示免稅，所以（自作主張）才去（塗）改」， 「後來劉小姐就沒有表示什麼了」等證言，惟證人劉玉華 自始否認有變造發票之犯罪，二人互執其詞；經本院於此 次更審時傳訊劉玉華與蘇士光到庭當面對質時，劉玉華雖 仍否認有遮蓋影印而變造報關發票之行為，並對於蘇士光 當庭質以「可能剛開始妳講的時候很大聲，堅持說沒有改 ，但當我問妳那個文件給妳看了以後，質疑說妳是不是因 為本來免關稅，因為跟工業局不合，妳馬上就沒有回應， 當時的反應是莊總經理（莊秋田）跟董小姐有這樣講說如 果是這樣改的話是很嚴重的事情，所以他有說這件事情我 要跟我們公司的老闆講，他們就出去外面打電話」之問題 時，仍以: 伊不記得當時情形，甚至有無見過蘇士光亦不 記得等語，以回應蘇士光之質問（本院卷第119-121 頁） ，然依渠等對質之情，稽以國堡公司負責人莊秋田於高雄 高等行政法院101 年度訴字第313 號事件審理時具結證稱 ：當天在大連公司會議室討論，會談詳細情形忘了，當時 蘇士光對劉玉華是有質疑，但劉玉華當時的反應，伊現在 沒有什麼印象等語（行政法院101 年度訴字第313 號影卷 第187 頁），雖不無避重就輕以迴避說明當天會談內容之 具體情形，惟細究其證述情節，應可得知蘇士光所證其對 劉玉華有所質疑之證詞，確屬實情，並無設詞構陷劉玉華 之情形。次觀之國堡公司負責人莊秋田於該行政法院101 年度訴字第313 號事件審理時證陳：「（在會議中，是否 有到會議室外面打電話向老闆報告你們會談的情形？）沒 有，我沒有必要打電話跟老闆報告，老闆只是出資而已， 很少管我們的業務，我的印象中並無中途停下來打電話給 老闆。」等語（行政法院101 年度訴字第313 號影卷第18 7 頁），雖否認其有如蘇士光所述因發現事態嚴重而打電 話向老闆報告之情形，惟審究其對於同一日發生之事情， 對於會談內容諉稱記憶不清，然對於是否有打電話向老闆 報告乙節，卻一反常態記憶異常深刻，已與常情相悖，莊 秋田於前開作證時，雖否認其曾於96年3 月13日會議當日 中向其「老闆」打電話報告，惟證人莊秋田為國堡公司之 登記負責人，其為脫免自身責任，已難期待為真實之證言 ，此觀以其對於96年3 月13日之會議情形，多以「詳細情 形我忘了」、「當天談的詳細情形印象不明顯」等迴避法 院之訊問，即明證人莊秋田之證言已有閃爍、迴避之處， 其所言是否盡與事實相符，令人啟疑。又衡酌國堡公司負 責人莊秋田於行政法院101 年度訴字第313 號事件審理時 證述：「（證人稱老闆只是幕後出資不管業務，請問老闆 姓名？）郭廷鐘。」、「（96年3 月13日會議當天，證人 在國堡公司的職位為何？）職位是公司負責人，名片是總 經理。」等語（行政法院10 1年度訴字第313 號影卷第18 8 頁），稽之96年間當時國堡公司之營業登記資料公示查 詢（他字卷第45頁）顯示：莊秋田為國堡公司登記負責人 ，相互參照印證，亦可見國堡公司其實尚有幕後老闆一情 ，顯非與公司無關之外人所能得知，若非於96年3 月13日 大連公司人員與國堡公司人員雙方會談當時，莊秋田確有 因發現事態嚴重，當場表示要打電話向老闆報告之舉，蘇 士光又豈能得知國堡公司於莊秋田之上竟還有幕後老闆之 情？是以，蘇士光與劉玉華、莊秋田因本案固不無立場相 反之利害關係，惟勾稽蘇士光、劉玉華、莊秋田上揭證言 ，綜合判斷，足可認定蘇士光證稱莊秋田在場聽聞其以前 詞質疑劉玉華，劉玉華默不作聲後，莊秋田當場表示若有 改的話，是很嚴重的事情，因此到外面打電話向他們的董 事長報告乙節，應與事實相符，堪值採信。至於劉玉華、 莊秋田前述否認或迴避關鍵問題之證詞，為不足採。故證 人莊秋田於偵查、原審所證: 塗改發票對公司沒有好處， 我們公司不可能這樣做等語，顯係出於迴護國堡公司及劉 玉華，同無足採。 （八）證人劉玉華、莊秋田於本案自始至終從未指證林書鴻或林 秀慧有授意劉玉華變造本件報關發票，且遍查全卷，亦查 無有任何其他證人指述林書鴻或職員林秀慧有參與變造本 件報關發票之行為或有授意國堡公司職員劉玉華變造本件 報關發票之行為，自難僅因本件變造報關發票之結果，乍 觀可獲利之人為大連公司，即漠視上開有利於被告2 人之 事證而遽謂被告2 人有變造發票以逃漏稅捐之動機，而率 認林書鴻或林秀慧有參與或授意國堡公司職員劉玉華變造 本件報關發票之行為。況查，被告林書鴻雖係大連公司負 責人（董事長），有如上述，惟本案發生後，大連公司法 務主管林伯奇係於96年農曆過年前，因海關通知大連公司 ，公司人員欲提出申覆，前往請教林伯奇，林伯奇始知此 事。之後再由林伯奇向被告林書鴻提出報告，林書鴻始知 此事之情，業據證人林伯奇於原審結證在卷（見原審卷二 第40頁）。參以被告林書鴻除係大連公司董事長，其亦同 時身兼長春石油化學股份有限公司董事長、長春人造樹脂 廠股份有限公司董事長、台豐印刷電路工業股份有限公司 常務董事、吉林化工股份有限公司董事、住工股份有限公 司監察人，有前開各公司基本資料查詢（明細）在卷可稽 （見原審卷一第60至65頁），衡情被告林書鴻身兼數家公 司董事（長）及監察人，其平日事務必定繁忙，應無執行 進口貨物如何報關此等基層事項之可能；檢察官復未舉證 證明被告林書鴻有知悉、參與或指示變造前開本票情事， 被告林書鴻辯稱：伊係本案事發後，方知前開發票有遭變 造等語，亦屬合理。參以本案由國堡公司持以申請報關之 進口報單（見他字卷第3 至10頁），在「貨物名稱、牌名 、規格等」欄中，均載有「PD」、「AU」（即鈀及金）等 貴金屬名稱，核之常情，海關非無不知前開8 批觸媒內含 有鈀及金等貴金屬之可能，故大連公司實無遮掩塗改前開 發票中貴金屬名稱及價格之必要。 六、有關大連公司是否故意虛報進口貨物以逃漏營業稅、進口稅 、推廣貿易服務費部分: （一）綜合大連公司於本院卷證中所提出之行政爭訟內容，大連 公司主張: 因台灣無專業鈀、金貴金屬回收及再生廠商， 台灣石化業者均將使用過且活性已衰減之貴金屬觸媒，送 回國外進行貴金屬回收與貴金屬觸媒再生製造，大連公司 若以舊觸媒送至日本溶解精煉貴金屬後，再重新煉製新觸 媒所需過程將耗時超過6 個月，公司於舊觸媒正值汰換之 際，先行向日本住友公司租賃貴金屬，並提供予日本NECC 公司製作新觸媒再予進口，於工廠歲修時卸下舊觸媒以換 上新觸媒，再將舊觸媒出口至日本NECC公司溶解出貴金屬 ，予以歸還原向日本住友公司租賃之貴金屬。國外觸媒製 造商完成觸媒再生後，收取、回收加工費用並開具回收、 加工費用發票寄交公司，大連公司就國外觸媒製造商所開 具之回收、加工費發票向高雄關稅局報運觸媒進口。大連 公司第1 次報運進口全新貴金屬觸煤，有依關稅法第29條 規定，申報進口貨物之完稅價格（包括貴金屬價值），嗣 後於國內使用後因其活性降低，而將該「廢貴金屬觸媒」 運往國外加工處理成「活化貴金屬觸媒」，再復運進口時 ，得依關稅法第37條《現行關稅法第37條及行為時第32條 規定：「運往國外修理、裝配、或加工之貨物，復運進口 者，依下列規定，核估完稅價格：一、修理、裝配之貨物 ，以其修理、裝配所需費用，作為計算依據。二、加工貨 物，以該貨復運進口時之完稅價格與原貨出口時同樣或類 似貨物進口之差額，作為計算依據。」》及其施行細則第 20條規定辦理，亦為財政部97年7 月18日台財關字第0000 0000000 號函復台灣區石化工業同業公會之內容。故復運 進口鈀觸媒中所含鈀金屬完稅價格之核計，自應依關稅法 第37條規定辦理。高雄關稅局核定系爭進口觸媒之完稅價 格，未予慮及其貴金屬係大連公司租賃而來，進而認大連 公司涉有繳驗不實發票，虛報貨物價值有逃漏營業稅之情 事，認定不當。因在加值型營業稅制下，進口貨物免徵的 營業稅，依營業稅加值稅制的課徵原理，於銷售進口貨物 時，透過加值稅之追補作用，自動補回進口時應納的營業 稅。依加值稅之自動追補機制，如進口貨物於進口時少繳 營業稅，於銷售進口貨物時，可自動補回進口時少繳之營 業稅，政府稅收並無少收，進口貨物營業人不可能少繳營 業稅，自不發生漏稅情事。系爭鈀、金貴金屬為大連公司 製造醋酸乙烯過程所需之觸媒原料，鈀、金貴金屬進口時 所支付之加值稅，依法為進項稅額，於製成醋酸乙烯產品 銷售時可自銷項稅額減除，依營業稅法之規定進口貨物（ 含原物料、固定資產及最終消費品）其於進口時所繳納之 營業稅，均得自銷項稅額減除（營業稅法第19條及細則第 52條第1 項）。故系爭進口貨物按加計鈀金貴金屬計算完 稅價格課徵營業稅，與不加計鈀金屬僅按加工費計算完稅 價格課徵營業稅，進口時少繳納的加值稅，於商品銷售時 可予補回，公司無少繳營業稅，自無逃漏營業稅情事。依 據大連公司於原審提呈93、94年間（2 個月為1 期）各期 銷售額與稅額申報書（見原審審訴卷第48至59頁）。大連 公司縱繳納向NECC公司進口觸媒中之貴金屬部分之稅賦， 因此屬其進項稅額，依前開加值型及非加值型營業稅法第 15條第1 項規定，大連公司本得予以扣減，就貴金屬部分 之稅賦，對其營業稅之繳納更無何重大影響，高雄關稅局 認公司涉有短報進口貨物價值致有漏稅，顯然無據。又我 國實施加值型營業稅初期（77年至90年），為免造成進口 貨物者繳納稅款之資金負擔，對於進口貨物免課營業稅， 實施14年後，於90年修正營業稅法時，基於掌握課稅資料 及課稅資料勾稽目的，修法規定自91年起將進口貨物課徵 營業稅時點，改為進口時由海關代徵。石化業者對於進口 貨物之營業稅由海關代徵後，應如何報關完全不瞭解，海 關及國稅局從未予輔導，不料關稅局竟於96年初，對石化 業者進行全面及溯及5 年，追補營業稅及罰鍰，石化業者 均感震驚不已，此觀台灣區石化工業同業公會97年4 月10 日（97）石化字第20號函即明。財政部亦於97年11月19日 台財關字第00000000000 號函表示：「關稅法第29條第3 項各款規定應計入完稅價格之費用，宜解釋為海關調整補 稅之事項。另關稅法第29條第3 項各款規定應加計費用品 目繁多，海關實務執行上即難以明確認定，甚難要求進口 廠商據實申報，故對於進口人未將佣金計入完稅價格內申 報之案件，皆僅調整補稅而未予處罰，以免處罰過於嚴苛 。同樣地，對於同屬關稅法第29絛第3 項規定佣金以外之 其他應加計費用，亦應為相同之處理。」，大連公司及其 他石化事業者均為上市（櫃）公司或公開發行內控制度健 全的公司，年營業額為數百億元，銷售貨物絕不會短漏報 銷售額，何況進項稅額可自銷項稅額扣減，並無逃漏稅實 益等語。 （二）高雄關稅局則主張: 按「依關稅法第37條規定課稅或免稅 之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳 列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理、裝配或 加工者。同時將應修理或裝配之損毀缺失情形或加工後之 物品名稱、規格及數量等於出口報單載明。」為關稅法施 行細則第20條第5 項所規定，大連公司於報運系爭貨物進 口、出口時均未依上開規定於報單聲明係運往國外回收鈀 、金貴金屬及將回收之貴金屬交由觸媒製造商加工製造為 鈀、金貴金屬觸媒後復運進口，其完稅價格自不得依關稅 法第37條或93年5 月5 日修正前之第32條規定核估，而應 以實際貴金屬之用料量依當時市價核定鈀、金貴金屬之價 值，加計入完稅價格核估其完稅價格。又報運貨物進口， 有無虛報情事，係以進口報單所申報者與實到貨物是否相 符為認定依據，大連公司漏未將系爭觸媒中所含貴金屬之 價值計入來貨之完稅價格，致涉逃漏營業稅之情事，有虛 報進口貨物價值，逃漏營業稅之違章事實，又「進口貨物 ，除合於加值型及非加值型營業稅法第9 條規定於進口時 免徵營業稅者外，均應於進口時由海關代徵營業稅」為「 海關代徵營業稅稽徵作業手冊」壹、一所規定，現行營業 稅的課徵範圍有三：在中華民國境內銷售貨物、在中華民 國境內銷售勞務及進口貨物。其應徵營業稅者銷售貨物及 進口貨物併舉，二者自屬不同之徵稅標的，要非得將進口 貨物課徵營業稅及漏稅之處罰與銷售貨物或勞務課徵營業 稅及漏稅之處罰混為一談。至營業稅法第15條第1 項規定 ：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」係指銷貨營業人如何計算其當 期應納或溢付營業稅額而言；而進口貨物營業稅額則應依 同法第20條規定計算，二者亦有不同，故海關所代徵之營 業稅是否作為抵減銷項稅額，與已成立之漏稅事實無關， 得否扣抵，並非所問。大連公司因附表二所示貨物之貴金 屬未加計於完稅價格內，因而未繳納如附表二所示之營業 稅、進口稅（進口稅僅附表二編號7 部分，附表二其餘各 編號因有向經濟部工業局申請進口貨品適用或減免稅捐用 途證明書而按海關進口稅則第29章增註六辦理免進口關稅 ）及推廣貿易服務費用，各該次未繳納之營業稅、進口稅 、推廣貿易服務費用之金額詳如附表二所載等語。 （三）大連公司與高雄關稅局就觸媒所需之貴金屬是否應於進口 時繳納營業稅以及若繳納則可否扣抵稅額等，迭有爭執， 此觀財政部97臺財訴字第00000000000 號訴願決定書、高 雄高等行政法院97年度訴字第519 號、728 號、99年度訴 更一字第32號101 年度訴字第313 號、418 號判決，最高 行政法院99年度判字第976 號、100 年度判字第399 、96 1 、1947號判決即明；然按，稅捐稽徵法第41條，係結果 犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手 段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相 當（最高法院70年度台上字第2842號、73年度台上字第61 4 號判決參照）；又司法院民國100 年5 月27日釋字第六 八七號解釋已敘明：中華民國六十五年十月二十二日制定 公布之稅捐稽徵法第四十七條第一款規定：「本法關於納 稅義務人……應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、 公司法規定之公司負責人。」係使公司負責人因自己之刑 事違法且有責之行為，承擔刑事責任，與無責任即無處罰 之憲法原則並無牴觸。至「應處徒刑之規定」部分，有違 憲法第七條之平等原則，應自本解釋公布日起，至遲於屆 滿一年時，失其效力。認稅捐稽徵法第四十七條第一款， 除所定「應處徒刑之規定」，與憲法第七條之平等原則有 違，到期失其效力外，並敘明「依據系爭規定，公司負責 人『如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐』之行為， 應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人因自己之刑事 違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未使公司負責人為 他人之刑事違法且有責行為而受刑事處罰，與無責任即無 處罰之憲法原則並無牴觸。」「又公司負責人有故意指示 、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐 之結果時，系爭規定對公司負責人施以刑事制裁，旨在維 護租稅公平及確保公庫收入。依系爭規定處罰公司負責人 時，其具體構成要件行為及法定刑，均規定於上開稅捐稽 徵法第四十一條。該規定所處罰之對象，為以詐術或其他 不正當方法逃漏稅捐之行為……」等旨。是公司負責人如 有故意指示、參與實施等行為，造成公司短漏稅捐之結果 ，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定對公司負責人施以 刑事制裁時，須具備構成要件該當、違法及有責性，亦即 上開犯罪係以自然人作為犯罪主體，對該自然人科以稅捐 稽徵法第四十一條之刑罰。則如應適用修正前之刑法相關 規定資為論罪科刑之依據，則修正前刑法連續犯、牽連犯 等條文，對該自然人均有其適用（本院關於轉嫁代罰之相 關判例、決定及決議，亦於100 年度第5 次刑事庭會議決 議不再援用、參考），又稅捐稽徵法第47條已於101 年1 月4 日修正公布，同年月6 日生效之稅捐稽徵法第47條規 定：本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰 之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定之公司負責 人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事 。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團 體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人 不同時，以實際負責業務之人為準。」則其法定本刑已與 同法第41條第1 項「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科 新台幣六萬元以下罰金」規定相同，殆無疑義。亦有最高 法院101 年度台上字第4973號判決意旨可資參照。查被告 林書鴻係大連公司之董事長，固為公司法所稱之公司負責 人，然本件繳驗於高雄關稅局之商業發票係劉玉華所變造 ，且林書鴻擔任數家公司之董事長或監察人，已如前述， 佐以具規模之公司基於業務需要，而有分層負責制度，實 屬必然，林書鴻是否得兼顧本案所涉申請報關手續或報稅 過程等例行性行政事務，以及能事前獲知系爭商業發票所 載內容，均顯有疑問，又依卷附證據，復無從認定係被告 為逃漏大連公司稅捐，授意劉玉華或與其共同變造前開商 業本票後，而持向高雄關稅局為申辦報關手續企圖短漏營 業稅；況大連公司就本案是否確實已生短報營業稅額之結 果，迄今雙方仍於最高行政法院爭訟中尚未定讞（高雄高 等行政法院於該院101 年度訴字第313 號、418 號均判決 大連公司勝訴），而大連公司自始主張海關依法代徵營業 稅，該進項營業稅額，除營業稅法第19條規定不得扣抵之 項目外，均可於進口貨物繳納營業稅之當期或當月營業稅 申報時提出扣抵銷項稅額，大連公司於93、94年間，其銷 售額應課徵之營業稅大多適用零稅率，並提出該公司93年 1 月至95年4 月（2 個月為1 期）各期銷售額與稅額申報 書影本，其此部分之主張與其他石化同業公會之業者主張 相同，此觀卷附台灣區石化工業同業公會97年4 月10日（ 97）石化字第20號函即明（原審卷一第118 頁），況大連 公司報運進口貨物，已據實申報其進口貨物名稱為貴金屬 觸媒，不論其進口報單所檢附之NECC公司發票有無記載貴 金屬價格，並無從規避被告依關稅法第29條第3 項規定調 整核課該進口貨物之進口稅費；是足認被告於系爭進口報 單中未積極申報貴金屬買賣之價格應係公司相關部門承辦 人員依石化業之慣例而為，姑不論被告林書鴻能否知悉其 公司旗下部門報稅之實情，退萬步言，其縱有了解公司旗 下部門上開對營業稅報稅之慣例，亦應無積極借未申報貴 金屬買賣價格之不作為行為而蓄意逃漏營業稅或詐取免繳 進口稅（附表二編號7 ）、推廣貿易服務費之不法利益之 犯意，而因稅捐稽徵法第47條第1 款規定對公司負責人施 以刑事制裁時，須具備構成要件該當、違法及有責性，被 告林書鴻並無逃漏稅捐之犯意及不正當逃漏稅捐之行為， 檢察官認被告林書鴻有以「不正當方式」逃漏稅捐，即屬 無法證明。 七、綜上所述，公訴人所舉之證據均無法使本院形成被告二人有 上開犯罪之確切心證，公訴人又未為其他之舉證，原審未察 ，遽為被告林書鴻、林秀慧有罪之判決，尚有未合。被告2 人上訴意旨否認犯罪，執此指摘原判決此部分不當，為有理 由，自應由本院將原判決關於被告二人之部分撤銷，另為被 告2 人無罪之判決。 八、最高法院101 年台上字第4430號發回意旨指摘部分: 有關變 造行為究係被告等指示處理或負責報關之劉玉華自作主張？ 此部分本院已依職權傳訊劉玉華、蘇士光到庭對質，並說明 證據取捨之理由如前。另被告原審之辯護人提出之林秀慧傳 真給劉玉華之「2005年2 月4 日（金）15:1 3／蓄積15:12 ／文書番號0000000000P2」之商業發票（至於原審卷二第24 3頁證物存置袋中），係被告林秀慧於收到NECC公司傳真之 商業發票後，加註辦理事項後傳予報關行及大連公司高雄廠 經高雄廠收存之商業發票。偵查他字卷第13頁之商業發票並 非大連公司所提供之「正本」，而係國堡公司於收受林秀慧 所傳真之商業發票復將商業發票影印遮蓋並蓋上「正本」戳 記提送海關由劉玉華變造之發票。偵查他字卷第21頁之商業 發票係大連公司受海關於調查時，大連公司將NECC公司簽發 郵寄予大連公司之商業發票原本影印復加蓋大連公司公司章 送交海關調查（按: 偵查他字卷第11-18 頁係高雄關稅局移 送書所附之證據並編為附件2 〈其上註明報關二字；即表示 是報關行提出之資料〉，而該卷第19-26 頁則為關稅局移送 書證據欄編為附件3 〈其上註明原本二字，係表示是關稅局 至大連公司查核時由大連公司所提出之日本NECC公司傳真之 原始發票〉，關稅局並呈上開二份有差異之文書係表示本件 存有變造發票之事實供檢方參酌之目的）；上開三份文書出 處不相同，因此上面之記載事項自有差異，檢察官雖將前述 文書併作為被告犯罪之證明資料，然經本院調查後，認均不 能憑為被告二人對劉玉華指示如何處理之證據。另被告林秀 慧縱於商業發票上記明「敬請辦理進口免關稅」，然因本件 系爭進口之觸媒，適用海關進口稅則29章，屬於減免稅捐的 品項，而得免予繳納關稅，並有被告所提出之經濟部工業局 所核發之「進口貨品是用減免稅捐用途證明書」附卷可考， 並經本院向經濟部工業局詢問，經該局函稱: 本局核發90-9 4 年間大連公司「進口貨品是用減免稅捐用途證明書」，係 依海關進口稅則第29章增註六辦理，本局審核是否生產製程 所需，並未區分單純觸媒或含有貴金屬成分由貴金屬產製而 成之觸媒等語，有該局102 年12月3 日工化字第0000000000 號函附卷可考（本院卷第249 頁），是以被告林秀慧於傳真 予劉玉華之商業發票上記載「敬請辦理進口免關稅」之文字 ，合於該公司之實況，並非不合理之記載，併此說明。 九、原判決關於共同被告大連公司部分，已經本院上訴審無罪判 決確定，茲不再論列。 據上論結，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第 301 第1 項，判決如主文。 中 華 民 國 102 年 12 月 17 日 刑事第三庭 審判長法 官 張意聰 法 官 張盛喜 法 官 簡志瑩 以上正本證明與原本無異。 被告不得上訴。 檢察官如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書 狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提 理由書狀（應附繕本）「切勿逕送上級法院」。 中 華 民 國 102 年 12 月 17 日 書記官 黎 珍 附表一： ┌──┬──────┬────┬───────┬───────┐ │編號│ 發票日期 │發票號碼│ 原始發票金額 │ 不實發票金額 │ │ │ │ │（單位：日幣）│（單位：日幣）│ ├──┼──────┼────┼───────┼───────┤ │ 1 │93年 3月 1日│CKK04010│ 55,517,294元 │ 14,282,977元 │ ├──┼──────┼────┼───────┼───────┤ │ 2 │93年 4月 5日│CKK04011│112,107,706元 │ 28,842,023元 │ ├──┼──────┼────┼───────┼───────┤ │ 3 │93年12月13日│CKK04065│586,414,614元 │ 76,242,500元 │ ├──┼──────┼────┼───────┼───────┤ │ 4 │94年 1月31日│CKK05006│143,605,000元 │ 42,895,000元 │ ├──┼──────┼────┼───────┼───────┤ │ 5 │94年 4月 4日│CKK05010│284,451,000元 │ 37,500,000元 │ ├──┼──────┼────┼───────┼───────┤ │ 6 │94年 5月16日│CKK05021│298,564,100元 │ 38,750,000元 │ ├──┼──────┼────┼───────┼───────┤ │ 7 │94年 6月27日│CKK05031│ 94,815,000元 │ 28,175,000元 │ ├──┼──────┼────┼───────┼───────┤ │ 8 │94年10月24日│CKK05048│315,950,000元 │ 81,650,000元 │ └──┴──────┴────┴───────┴───────┘ 附表二： ┌──┬────────┬──────┬──────┬─────┬──────┬─────┬──────┐ │編號│ 進口報單號碼 │ 進口日期 │ 報關日期 │ 進 口 稅 │營 業 稅│推廣貿易服│ 合 計 │ │ │ │ │ │ │ │務費 │ │ │ │ │ │ │（單位： │（單位： │（單位：新│（單位：新台│ │ │ │ │ │新臺幣） │新臺幣） │ 台幣） │ 幣） │ ├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤ │ 1 │BE/93/U832/0039 │93年 3月12日│93年 3月12日│ 無 │ 623,257元│ 5,173元│ 628,430元│ ├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤ │ 2 │BC/93/X615/0111 │93年 4月11日│93年 4月12日│ 無 │ 1,316,847元│ 10,930元│ 1,327,777元│ ├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤ │ 3 │BE/93/WV54/0011 │93年12月26日│93年12月27日│ 無 │ 7,917,871元│ 65,718元│ 7,983,589元│ ├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤ │ 4 │BC/94/U357/1064 │94年 2月11日│94年 2月14日│ 無 │ 1,538,345元│ 12,768元│ 1,551,113元│ ├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤ │ 5 │BE/94/V269/1067 │94年 4月14日│94年 4月15日│ 無 │ 3,641,293元│ 3,0223元│ 3,671,516元│ ├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤ │ 6 │BC/94/V879/0034 │94年 5月26日│94年 5月27日│ 無 │ 3,834,856元│ 31,829元│ 3,866,685元│ ├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤ │ 7 │BE/94/W489/1059 │94年 7月 8日│94年 7月 8日│ 192,990元│ 974,597元│ 8,009元│ 1,175,596元│ ├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤ │ 8 │BC/94/WM06/0043 │94年11月 3日│94年11月 4日│ 無 │ 3,445,382元│ 28,597元│ 3,473,979元│ ├──┴────────┴──────┴──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤ │ 合 計 │ 192,990元│23,292,448元│ 193,247元│23,678,685元│ └─────────────────────────┴─────┴──────┴─────┴──────┘ 附錄本判決論罪科刑法條：