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臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　 101年度上訴字第1097號 上　訴　人 即　被　告　李宜蓁 選任辯護人　邱揚勝律師 　　　　　　朱立人律師 上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院10 0 年度訴字第1305號中華民國101 年7 月17日第一審判決（起訴 案號：臺灣高雄地方法院檢察署99年度偵字第18919 號），提起 上訴，本院判決如下： 主 文 原判決撤銷。 李宜蓁犯如附表一所示之罪，共二十四罪，各處如附表一所示之 刑（含宣告刑或減得之刑）。又犯商業會計法第71條第1 款之填 製不實憑證罪，共二罪，各處有期徒刑叁月，如易科罰金均以新 臺幣壹仟元折算壹日。 附表一編號1 、15及21至24所示不得易科罰金部分，應執行有期 徒刑壹年捌月；附表一編號2 至14及16至20所示及犯商業會計法 第71條第1 款之填製不實憑證二罪得易科罰金部分，應執行有期 徒刑貳年，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 事 實 一、李宜蓁在其父李俊夫（另案不起訴處分確定）所開設之上群 財稅會計事務所（下稱上群事務所）從事代客記帳、報稅等 業務，自民國94年間起，依法登錄為記帳及報稅代理業務人 ，並在該事務所執行業務，為商業會計法所定之受託代他人 處理會計事務之人員。自88年間起，陸續受客戶盧宥寧委託 ，承辦銓貫企業有限公司（下稱銓貫公司，登記負責人盧宥 寧）、丞揚企業有限公司（下稱丞揚公司，登記負責人盧宥 寧）、明緯企業行（登記負責人莊廷益）、真永企業行（登 記負責人梁永吉）、皆通企業行（登記負責人李德州）等公 司行號之記帳及報稅等業務，而有如下行為： ㈠李宜蓁明知上開銓貫公司等營業人繳納營業稅，因適用加值 型及非加值型營業稅法（84年9 月施行之營業稅法，於90年 7 月9 日修正公布更名為加值型及非加值型營業稅法，原結 構未變，下稱營業稅法）之規定，係以銷售金額乘以營業稅 率（5 ％）得出銷項稅額，再扣減進項稅額，所得餘額，方 為當期（以單數月起始之兩個月）應繳納或留抵之營業稅金 額。竟先後基於意圖為自己不法所有之詐欺犯意，利用盧宥 寧等人不知上述稅額之計算，隱瞞此情而未告以正確之計算 方法，且未盡其受託處理事務，應為當事人之算計而據實告 知之義務，自88年3 月（即88年1 至2 月份）至95年5 月（ 即95年3 至4 月份）止，基於前開詐欺之概括犯意，連續利 用上開各公司、行號負責人盧宥寧、莊廷益、梁永吉、李德 州等人因不諳稅法規定，誤以為各期應繳納之營業稅額，係 單以營業人開立之發票金額，乘以營業稅率（5 ％）之方式 計算，盧宥寧出於誤認，各期並均自行按上開方式算得之金 額，簽發支票交李宜蓁，李宜蓁再扣減進項稅額申報繳納， 詐得附表二即88年1 月至95年4 月止所示之財物；另於95年 7 月至98年7 月期間，每隔兩月於單月份10日左右（如95年 5 、6 月該期之營業稅，係同年7 月15日前繳付，以下類推 ），申報一期營業稅前，各以上開方式，向盧宥寧詐得各如 附表二所示之財物，前後合計新臺幣（下同）365 萬9223元 之金額。 ㈡李宜蓁明知上開銓貫公司、丞揚公司繳納營利事業所得稅（ 下稱營所稅），銓貫公司於96、97年度、丞揚公司自91年度 至97年度，並非採用「擴大書面審核」（下稱書審），即依 營業人之收入淨額乘以各該行業書審純益率6 ％，作為各該 年度之營利所得額，再以該營利所得額乘以所得稅率，作為 各該年度應繳納之營利事業所得稅額之方式申報；而係採「 查帳申報」，即依營業人會計帳簿之記載，將收入、各項成 本、費用及損失填入所得稅申報書，再依所得稅法相關規定 ，調整為應課稅所得額以計算應繳納稅額之方式申報。竟基 於意圖為自己不法所有之詐欺犯意，利用盧宥寧不知上述申 報方式不同所致稅額減少，隱瞞而未告以上情，就丞揚公司 申報91至94各年度營利事業所得稅時（各於次年5 月間申報 ），基於前開詐欺之概括犯意，連續向盧宥寧詐收以書審方 式計算稅額之款項，再以查帳申報方式辦理並繳納（詳見附 表三所示）；另於96年5 月、97年5 月、98年5 月間，分別 三次，就銓貫、丞揚公司申報95至97年度營所稅時，先後向 盧宥寧詐收以書審方式計算稅額之款項，再以查帳申報方式 辦理並繳納（詳如附表三所示），合計共詐得169 萬1893元 之差額。 ㈢李宜蓁明知身為受託代他人處理會計事務之人員，應依銷售 貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，亦深知以公司 名義虛偽開立不實之統一發票予其他公司、行號申報扣抵銷 項稅額，即屬幫助其他公司行號逃漏稅捐。詎明知丞揚公司 與銓貫公司、真永公司於97年5 月至8 月間，並無附表四所 示發票記載四筆交易之事實，為掩飾銓貫公司、真永企業行 因進項發票金額不足，而出現進項少於銷項之異常情事，竟 先後兩次各基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯 意，分別於97年7 月15日即申報5 、6 月份營業稅之日或此 前某日，及97年9 月15日即申報7 、8 月份營業稅之日或此 前某日，以其因受託處理上開丞揚公司記帳、報稅業務而持 有之該公司發票章，分別虛偽填製如附表四編號㈠㈡所示， 以該公司為營業人、銓貫公司為買受人之發票二張；及附表 四編號㈢㈣所示，以丞揚公司為營業人，銓貫公司、真永企 業行為買受人之發票各一張，並供申報銓貫公司、真永企業 行各該期營業稅之用，幫助該公司、商號逃漏稅捐如附表四 所示，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐課徵之正確性。嗣 盧宥寧於98年8 月間察覺有異，向檢察官提出告訴而查獲。 二、案經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官發交法務部調查局高雄 市調查處調查並偵查起訴。 理 由 壹、基礎事證之認定— 一、證據能力： 被告及選任辯護人於本院審判程序時，就本判決所引用之傳 聞證據，均已知悉上開陳述屬傳聞證據，而於本院審判程序 中表示對證據能力無意見（本院一卷第63頁），且於本院言 詞辯論終結前均未聲明異議。本院認此等傳聞證據，其筆錄 之製作過程、內容均具備任意性、合法性等情，其陳述與 本件待證事實具有關聯性，合於一般供述證據之採證基本條 件，且證明力非明顯過低，以之作為證據係屬適當，認依刑 事訴訟法第159 條之5 第2 項規定，均有證據能力。 二、基本事實： 被告在其父李俊夫開設之上群事務所從事代客記帳、報稅等 業務，自94年間起，依法登錄為記帳及報稅代理業務人，並 在上群事務所執行業務，為商業會計法規定之受託代他人處 理會計事務之人員，因自88年間起，陸續受盧宥寧委託，承 辦銓貫公司、丞揚公司、明緯企業行、真永企業行、皆通企 業行等公司行號之記帳及報稅等業務，於前揭時地申報上開 各公司行號營業稅時，大約於每單月10日左右，均由盧宥寧 按該期銷項金額乘以稅率5 ％之數額開給支票，並於丞揚公 司、銓貫公司申報前述各年度營所稅時（各於次年5 月間） ，由盧宥寧開給支票如卷附兆豐國際商業銀行客戶存款資料 明細表所示；又前揭時地以受託辦理記帳、報稅等業務而持 有之丞揚公司發票章，並開立如附表四所示發票供報稅使用 等事實，已據被告於偵審時供認不諱，並經證人盧宥寧、李 俊夫、莊廷益、李德州、梁永吉於原審證述綦詳，復有營業 人銷售額與稅額申報書(401) 上銷項稅額、銓貫公司96年度 、丞揚公司95、96年度以書審方式申報之營所稅結算申報書 （調三卷第214 至215 頁）、盧宥寧支票帳戶交易明細之兆 豐國際商業銀行客戶存款資料明細表（調一卷第95頁至第14 8 頁）、財政部高雄市國稅局楠梓稽徵所98年7 月31日財高 國稅楠營業字第0000000000號函暨所附丞揚公司88年至98年 5-6 月營業稅申報書、88年度至96年度營所稅結算申報書、 財政部高雄市國稅局楠梓稽徵所98年8 月3 日財高國稅楠營 業字第0000000000號函暨所附銓貫公司97年至98年5-6 月營 業稅申報書及96年度營所稅結算申報書、財政部高雄市國稅 局98年11月16日財高國稅資字第0000000000A 號函及所附銓 貫公司、真永企業行96、97年度營所稅結算申報書、丞揚公 司、明緯企業行91至97年度營所稅結算申報書、財政部臺灣 省南區國稅局高雄縣分局98年11月16日南區國稅高縣000 0000000000號函及所附之皆通企業行94至97年度營業稅及營 所稅申報書、財政部高雄市國稅局三民分局98年11月20日財 高國稅三營業字第0000000000號函及所附之明緯企業行91至 97年度營業稅及營所稅申報書、財政部高雄市國稅局楠梓稽 徵所98年11月19日財高國稅楠營業字第0000 000000 號函及 所附之銓貫公司、丞揚公司、真永企業行91至97年度營業稅 及營所稅申報書及核定通知書、財政部高雄市國稅局101 年 5 月18日財高國稅審四字第0000000000號函暨附件執業資格 及異動登錄事項表（原審三卷第22頁以下）、丞揚公司名義 開立之統一發票4 張（調一卷第212 頁、第217 頁）在卷可 稽。以上基本事實，堪以認定。 貳、個別事實之認定— 本件除上揭基本事實外，以下就營業稅、營所稅詐欺及違反 商業會計法三部分，分述如下： 一、營業稅詐欺部分： 綜觀被告之辯護意旨，主要強調告訴人對於營業稅之正確計 算方式，知之甚明，並無陷於錯誤而支付多餘稅款之情；並 辯以每期均會將逾額之稅款，以現金交付方式，退還給告訴 人。茲分別說明如下： （一）被告辯稱：告訴人已自承依其所製作公司內帳，得以辨明 銷售額及稅額之金額，並交付進項發票予被告處理，其對 於營業稅之計算方式應有所悉云云。辯護人並以證人李俊 夫所述，於報稅後均將營業稅申報書（即401 表）交給告 訴人，告訴人自可清楚核對每期所繳納之營業稅金額，否 則當無可能於委託記帳之十年間均無爭執，況國稅局對於 公司負責人均會告知納稅須知，復有訪問卡等資料可證， 主張告訴人對此知之無疑等語。 ㈠凡在中華民國境內適用加值型營業稅之營業人銷售應稅貨 物，應將營業稅額內含於貨物之定價。買方營業人於交付 價金予賣方營業人時，因已支付買受該特定貨物而依法受 轉嫁之營業稅，自得據該憑證行使進項稅額扣抵權，由當 期銷項稅額中扣減，僅就其餘額負申報繳納營業稅之義務 ，不以開立憑證之賣方營業人已依限申報繳納營業稅款為 要件（司法院釋字第706 號）。申言之，以營業活動所生 利益為稅基的營業稅，立法者在政策上如已朝向消費稅設 計，也就是實質上以最終消費者為承擔稅負的主體，僅以 銷售貨物或勞務的營業人替代消費者為形式的納稅義務人 ，以銷售替代消費為稅捐客體，通過價金把過渡承受的稅 負轉嫁於消費者，也就是間接課稅。是營業稅法第15條第 1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘 額，為當期應納或溢付營業稅額。」法律雖如此明文，但 本件爭點在於：告訴人當時對此等課稅知識或法律規定是 否知曉？被告及辯護人上述抗辯，是否可採？乃就401 表 、訪問卡等事證分析如下。 ㈡告訴人於偵審中之證述，一再強調其案發前不知營業稅之 正確計算方式，一直以為是按銷售發票金額乘以5 ％之數 額繳付營業稅等情。關於告訴人每期均以銷項金額之5％ 開立支票支付稅額，被告並不否認。觀之證人莊廷益於原 審證稱：我們不知道稅法，會計事務所每個月開以發票金 額5 ％通知我們，我們自行計算並依通知繳付，事務所從 未通知我們可以扣抵，也未曾收到401 表等語；證人李德 州、梁永吉於原審亦同稱：被告不曾告訴我們營業稅之申 報等語。再佐以證人即銀行員王議彬、宋同強於偵詢時證 稱：銓貫公司向銀行貸款，乃中期放款，除非增貸才會索 取最新財報，否則並不會向該公司索取401 表等語，均核 與告訴人所陳相符。足見告訴人於本院所證：會提供進項 發票，也是被告要求，不知可以扣抵；401 表是向銀行貸 款時，才會向被告索取，從未仔細看過，也不了解，這就 是我需要委任被告記帳報稅之處等語（本院二卷第30至31 頁），即非無據。被告所謂每期均會委由其父李俊夫將40 1 表，送交告訴人云云，要難採信。至於證人李俊夫於原 審稱：申報後之401 表會交給莊廷益，他應該會看到營業 稅金；雙月份時會將401 表連同下期要用新的發票拿給告 訴人，告訴人既交給我們進項發票，就該知道可以扣抵， 莊廷益交接業務給告訴人時亦有說過稅額如何計算等語。 所稱「應該會」「既交進項發票，就知道」云云，乃其個 人意見或推測之詞，告訴人復堅詞否認上情，且核與證人 莊廷益上揭所證不合，難以遽信。 ㈢公司設立、變更、遷址時，公司負責人固應親自至國稅局 填寫新開營業人訪問卡，此經承辦本案營業人訪問卡之國 稅局楠梓稽徵所人員余麗慧於本院審理時證述無訛。惟其 亦證稱：所謂法令告知，會稍介紹內容，主要是請負責人 自己勾選，不是我們告知後自行勾選，負責人不一定知悉 。製作訪問卡時間五至十分鐘等語。足見製作營業人訪問 卡前，雖事先以公文通知公司負責人到國稅局，並於發文 內容提醒商業會計法相關的規定。惟公司、行號負責人到 場後，國稅局人員亦僅係請該負責人於勾選訪問卡前自行 閱讀，如有問題再發問，更甚者有時承辦人員因需出外稽 查，僅是由代理人代為處理製作營業人訪問卡。而在製作 之五到十分鐘過程中，已告知相關法令之欄位更是由公司 負責人自行勾選，在此短時間內，國稅局人員是否如實告 知相關法規內容、公司、行號負責人是否均能知悉該內容 ，實不無疑義。是告訴人於本院證述：訪問卡確有打勾， 但事務所交代先打勾，後續會請事務所處理，實際內容從 未告知我們等語，堪可採信。準此，自不能以告訴人曾至 國稅局填製訪問卡等情，即謂對於營業稅之扣抵計算，知 之明確。被告以國稅局主動告知公司負責人有關營業稅之 計算方式及稅捐法令等之納稅須知，告訴人理應知悉營業 稅之計算方式云云，即不足採信。 （二）被告辯以告訴人僅因不知如何扣抵，乃逕以銷項發票金額 乘以5 ％之數額簽發支票，事後再由被告將逾付部分以現 金退還云云；辯護人則依證人李俊夫、莊廷益之證詞，說 明被告均有將扣抵進項稅額之結餘稅金退還告訴人；或被 告與告訴人彼此交付支票或現金，均無簽收字據，乃雙方 多年之信任云云，為被告有利之辯護。惟查： ㈠告訴人每期均以銷項金額之5 ％開立支票支付稅額，已如 前述。被告雖稱係因告訴人不知進項發票之扣抵範圍，而 如此要求，待被告計算正確稅額並繳納後，再委由其父李 俊夫將401 表及次期發票，連同剩餘款項，一併送交告訴 人云云，並經證人李俊夫於原審附和其詞。依營業稅法第 15條第1 項規定，以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額 之餘額，為當期應納營業稅額，再乘以各該適用之稅率。 告訴人若得知此情，自行將銷售金額乘以營業稅率（5 ％ ）得出銷項稅額，再扣減進項稅額，所得餘額，作為當期 應繳納之營業稅額，此等計算，並不複雜；或者將銷項、 進項發票統交由被告處理，將計算得出之應納稅額，通知 告訴人支付，豈不便利？怎會長達十年，每期均先以銷項 金額之5 ％簽發支票支付稅額，再另行退還之理？若非因 不知上開正確計算方式，又豈會多此一舉，徒增麻煩？證 人李俊夫於偵詢時又稱：被告算完稅額後，有他們借貸問 題及稅額差距，再用現金袋讓我拿回給告訴人云云。然而 ，縱告訴人與被告間偶有借貸情事，亦不必於每期均以此 方式先行繳付，再扣減借貸與稅額差距另行退還。被告及 證人李俊夫之說詞，顯無法自圓其說，而難以信實。 ㈡證人李俊夫於原審說明其拿現金退還時，辦公室大多沒人 ，就算有人，告訴人有交代置放桌上即可云云（原審二卷 第210 至214 頁）。但告訴人堅稱從未收到退還之稅款， 而李俊夫所稱一年合計六期，十年來退還稅款，居然辦公 室大多沒人，已屬一奇，甚且未曾當面交付，而逕置辦公 桌上了事，事後亦不再與告訴人確認，更難以想像。何況 被告託由其父退還稅款，均未立以字據或任何證明，亦違 乎常理。被告雖舉證人莊廷益所稱將稅款交給李俊夫，同 未立字據，說明彼此之信任關係。但莊廷益交付營業稅款 予李俊夫時未簽收書據，實係信任李俊夫會盡其會計專業 ，忠實為其執行業務，況且告訴人又係以支票代付。而完 納稅捐後有無差額或若干，並非告訴人可得而知，若未以 書據或其他證明為憑，如何解決將來可能之糾紛？再者， 證人莊廷益亦明證其並未收過退稅差額，核與告訴人所證 相符。是以，尚難以莊廷益對李俊夫之信任關係，即據以 反推告訴人若明知有此差額退還，基於此信賴關係，被告 仍無須開立收據予告訴人。證人李俊夫所述，應係迴護飾 卸之詞，無從採信。辯護人又謂李俊夫經檢察官不起訴認 定其未觸法，即係採信其已將稅金退還告訴人之說詞云云 。但稽諸102 年度上聲議字第1171號處分書所示，係認定 李俊夫未參與本件報稅業務，或追訴權時效完成，俱未敘 及退還稅金之詞，辯護意旨並無足取。 （三）辯護人另以丞揚公司於87、88年退稅額為例，說明告訴人 豈有不深究如何能退稅之理？又依告訴人所開立三聯式統 一發票，其上銷售貨物之金額，與應稅稅額是分開記載列 計。再由告訴人自行開立上毅興業股份有限公司之折讓證 明單，其上載有應退之營業稅額，亦證明告訴人知悉營業 稅計算方式云云。 ㈠丞揚公司雖曾因適用零稅率而有退稅款可資領取，而由國 稅局以國庫支票寄還告訴人，再由告訴人持支票向銀行提 示付款而取得退稅款，為告訴人所不爭執，證稱確有收到 國稅局退稅款通知書等語，並有被告所提之丞揚公司營業 稅申報書可憑（本院二卷第46至48頁）。然此件退稅乃因 銷售至加工出口區，而適用零稅率，所謂零稅率係指銷項 稅款為零，進項稅額可全部申請退還（營業稅法第7 條規 定）。此一個案退稅，或告訴人懂得蒐集此類進項發票用 以扣抵，莫不依被告指導，已據告訴人於偵審中說明甚詳 ，尚不足以推論告訴人因收取退稅款，即得認定其知悉營 業稅之正確計算方式，況亦與每期均需扣抵進項稅款而有 差額產生之上開處理營業稅模式有別。是告訴人於本院所 證：不知退稅規定，只知當時與楠梓加工區作生意，有零 稅率等語，即值採信。 ㈡告訴人於本院證稱：確有做內帳、開立三聯式發票及上毅 興業股份有限公司之折讓證明單，惟該折讓證明單係被告 教導我開立，開好之後並交由被告事務所處理；我一直以 來在外面工作就是不懂，才交給他計算，從他父親開始以 來，就這樣跟我們收取銷項的稅額，我們從來沒有質疑過 等語。足徵一般人委任記帳士記帳、報稅，均係信任其專 業能力在己之上，並基於彼此信賴關係，若收受稅務機關 送達之資料，將之全部轉交由記帳士處理，並合理期待記 帳士能為自己最大利益忠實盡注意義務、告知委任人資料 內容是否有錯誤、委任人並聽從記帳士之專業意見來處理 專業稅務問題等情事，所在多有。不能僅因發票或折讓單 上有稅額分列或應退之稅額等情，即推論委任人對於營業 稅之計算方式應已知曉。因此，告訴人基於委任之信賴關 係，信任被告應會盡其專業責任為其處理稅務，而有上開 情事，實不足據此認定告訴人應知悉營業稅之計算方式， 被告上開抗辯，無從採信。 ㈢此外，辯護人於辯論時述及本案90年以前所涉犯嫌，依修 正前刑法規定，應已逾追訴權時效之問題，為被告有利之 辯護。按於94年1 月7 日刑法修正施行前，其追訴權時效 已進行而未完成者，比較修正前後之條文，適用最有利於 行為人之規定，刑法施行法第8 條之1 定有明文。本件所 涉犯詐欺取財罪，其法定本刑為五年以下有期徒刑，依較 有利被告之修正前刑法第80條第1 項第2 款規定，其追訴 權時效期間固為十年。然本件附表一編號1 之連續犯，其 最後犯罪行為終了日期為95年5 月中旬（即95年3 、4 月 份之營業稅申報時），故其追訴權時效應自該日起算。而 本件檢察官係自98年8 月間即開始對被告實施偵查，顯無 追訴權時效完成之問題。 二、營所稅詐欺部分： 辯護意旨主要說明，參酌改為查帳之申報書、股東同意書、 營所稅核定通知書等相關資料，告訴人應明白營所稅由書審 改為查帳申報，更了解正確稅額。茲分別說明如下： （一）被告辯稱告訴人就上開丞揚公司、銓貫公司以查帳方式申 報營所稅部分，係因以書審方式申報後，據告訴人表示無 力繳納，乃建議改以查帳方式為之，以求節稅，並無欺騙 之行為云云。 ㈠按政府為節省稽徵成本及人力，對於營所稅結算申報案件 ，由稽徵機關採取書面審核方式，核定其稅額，即按所填 具之申報書數據及所附資料直接核定；至於查帳審核，乃 指稽徵機關調閱營利事業之帳簿資料，查核其申報書內容 ，以核定應納稅額。被告雖稱上開製作兩份不同申報方式 之申報書，係供告訴人了解兩種申報方式應納稅額之差異 ；其經取得告訴人交付以書審方式申報應繳稅款金額之支 票，並扣取以查帳申報方式應收取之手續費等款項後，餘 款均以現金交付告訴人，但未索取收據云云。 ㈡然依常理，倘如被告所辯，其製作兩份不同申報方式申報 書之目的，果係供告訴人了解應納稅額之差異云云，自應 同時製作併列供參，並選擇其一申報即可，要無先後用以 向稅捐稽徵機關辦理申報及更正之理（詳下述），遑論被 告既以代課記帳、報稅為業多年，經手錢財、帳目繁瑣， 依其自承同時面對之客戶猶不下百家，閱人無數，乃其連 同前開所述交易，列載於偵查中提出之百餘筆往來細目， 其間多有據稱交付現金高達10餘萬，甚至20餘萬予告訴人 ，然就其過程，卻均千篇一律以「無收據」而空言帶過， 顯與一般事理大相逕庭，無從採信。 （二）辯護人以告訴人既自承有收到營所稅申報書、核定通知書 、罰鍰繳款書等，得以查核稅款，且丞揚公司也有補稅， 繳納時亦可查明。況該公司每年股東同意書上，即有盈餘 分配及公司稅款金額，又豈有不知之理云云。 ㈠被告對丞揚公司、銓貫公司前開各年度營所稅之申報方式 ，係以書審方式申報為名，向告訴人收取相當之款項後， 再以查帳方式申報，並繳納較低額度之稅款如附表三所示 等情，除據告訴人於原審證述綦詳，其中被告於96年、97 年間，均先以書審方式向稅捐稽徵機關申報95、96年度營 所稅，而以申報書取信告訴人，並經告訴人按申報書所示 應繳納金額開給支票後，始向稅捐機關申請更正，改以查 帳方式辦理，並繳納低於告訴人所支付之稅金等情，有分 別記載申報日期為96年5 月3 日、應補繳稅款為「184245 元」，嗣增列更正日期為96年5 月15日，並記載應補繳稅 款僅需「2561元」之丞揚公司95年度營所稅結算申報書（ 調三卷第159 頁、第214 頁）；分別記載申報日期為97年 5 月6 日、應補繳稅款為「156841元」，嗣增列更正日期 為97年5 月21日，並記載應補繳稅款僅需「2322元」之丞 揚公司96年度營所稅結算申報書（調三卷第172 頁、第21 5 頁）。經勾稽告訴人分別開給如卷附兆豐銀行客戶存款 資料註記所示，發票日依序為96年5 月31日、97年6 月2 日之支票面額（調一卷第137 頁、第100 頁），互核相符 ，實非無故。 ㈡此外，告訴人於97年間以銓貫公司名義向臺灣中小企業銀 行辦理貸款時，所檢具之96年度營所稅申報書，猶為97年 5 月6 日以書審方式，即採純利率6 ％計算營利所得額之 申報書，而非嗣後實際以查帳申報方式為之者，有臺灣區 中小企業銀行99年10月26日（99）仁大字第550 號函附銓 貫公司96年度營所稅申報書（偵卷第72頁）附卷可憑。足 認告訴人所證遭被告以上開內容矇蔽等情，信而有徵。縱 認告訴人確有收受國稅局之核定通知書、補稅及罰鍰函文 ，並有收受退稅款、於丞揚公司股東同意書及向銀行申貸 時提出之財務報表等資料，其上蓋有丞揚公司大小章等情 事。然告訴人於本院已證稱：收到那些文書，被告都說交 給他們就好，對於文件上之數字不懂也不想了解，工作已 忙，相關資料就交由被告處理，相信有何不對也會通知我 們，稅額縱有不同，也未質疑過，完全信賴他們，有無補 稅或罰鍰也不太記得等語。一般人對於委託專業人士處理 之事務，是否仍會仔細核對並進行了解，常因人而異，且 與受教育程度、從事之職業，並無必然之關聯。告訴人既 忙於事業，且將記帳、稅務申報委由上群事務所處理，理 當信賴被告會妥善處理，是告訴人上述所證，合情合理。 被告所辯上情，則無足採。 （三）辯護人又以告訴人所證，前後略有不一，且於本院詰問時 多以忘記為詞，顯係心虛，何況其證述不實云云置辯。 ㈠證據證明力之如何，固許法院依其心證自由判斷，然法院 對於對立供述證據之評價，其自由裁量之範圍，仍應本於 健全之理性為之，不得逾越經驗法則之合理性。如本件告 訴人是否知情，抑或有無口頭指示開立發票，或係個人內 在之心理狀態，或未留下書面字據，難有明確事證可資佐 憑，不免淪為各說各話之局面，究竟孰為可採，應以其各 自供述之內容，參酌外在表徵及案內資料，衡情酌理兩相 比較，以何者具有相對之合理性為斷。而所謂供述之合理 性，指為供述內容之具體事實及其行為之動機，於論理法 則及經驗方法上具有妥當性而言。 ㈡被告於偵審時自承對每期告訴人所交付之稅額與實際應納 稅額，均無意見，主要爭執在於告訴人應知營業稅之正確 數額，及每期稅款差額均有返還告訴人。查本件告訴人長 達十年以來，均以該等公司行號各該期銷項金額乘以5 ％ 計算開立應納稅額支票予被告處理，已足以說明其不諳營 業稅之正確計算方式。倘告訴人知悉上開營業稅之計算方 式，且扣減之計算亦非複雜，告訴人何必每期營業稅均先 以銷項發票金額乘以5 ％之數額，簽發支票先行支付，再 由被告核算扣抵後退還現金？殊悖情理。再者，若謂李俊 夫數年來多次交付上開金錢、資料予告訴人之過程，不僅 均未索取收據，猶多於告訴人不在之時，逕置其桌上了事 ，事後亦不曾再行確認云云，更違事理。再依告訴人按書 審方式所示繳納稅金後，被告始向稅捐機關申請更正，改 以查帳方式辦理，並繳納低於告訴人提供之稅金等情，更 可明證告訴人係被矇在鼓裡，不知被告以查帳方式及正確 稅額，始合常理。 ㈢告訴人經營事業，縱參與基礎會計及內帳之製作，對稅法 之規定或計算不熟稔，亦屬常見之事例。辯護人以告訴人 於調詢筆錄自承為會計及現場人員，即謂其對稅務均知之 甚明，尚與我國社會所存之一般日常生活經驗相違。再者 ，受限於個人主觀記憶能力及還原陳述能力之差異，本難 期證人前後所述，皆能完全一致。有時因陳述角度、時間 記憶或問題切入點不同等因素，所述難免略有出入，但若 無重大瑕疵，而其基本事實之陳述，與真實性無礙時，仍 非不得予以採信。告訴人就折讓單是自行開立或受告訴人 指導而開，僅陳述切入點不同而已，至於發現被騙之時點 及被詐金額稍有不一，當係依憑書證加以釐清，並不能據 此而謂其所述不實。又縱告訴人曾向被告借貸週轉，被告 另以因不願再借款致告訴人心有未甘，而挾怨報復云云。 其二人長期因委任關係，其間多無嫌隙，果若被告十年來 均將每期稅款差額退還告訴人，衡情豈有僅因無法再向被 告借款，即甘冒誣告、偽證之責，而設詞誣攀構陷之理。 實難認告訴人於偵審中所證，係誣陷之詞。 三、偽開發票部分： 被告答辯意旨，主要辯明並未偽開發票，是告訴人指示下所 開立，而無違反商業會計法、稅捐稽徵法之犯行。 （一）辯護人以：丞揚公司與銓貫公司、真永企業行間確有實際 交易往來，故必須開立發票，以符合實際交易行為，被告 並無幫助他人逃漏營業稅之犯罪行為云云。 ㈠丞揚公司與銓貫公司、真永企業行間，於97年5月或8月並 無附表四各統一發票所示木製品交易之事實發生等情，除 據告訴人於原審及本院證述綦詳外，另真永公司之營業項 目，係在提供搬運、裝卸貨櫃等勞務給付，並無向他人進 貨供銷售之業務等情，亦據證人即真永企業行負責人梁永 吉於原審證述在卷（原審二卷第80頁）。被告雖稱其開立 上開發票並無虛妄，然就其所稱製作該等發票之原因，及 丞揚公司與銓貫公司、真永企業行之實際交易情形為何， 於偵查中原稱：「97年5 月及8 月間，銓貫公司之進項發 票不足，而卻已經開立銷貨發票，因為沒有進貨卻有銷貨 的話，與會計準則不符，再加上盧宥寧為美化丞揚公司40 1 表，便於跟銀行借貸，因此我向盧宥寧商討可由丞揚公 司銷貨給銓貫公司，解決此一問題」（調一卷第13頁反面 ）云云；嗣於原審準備程序時，改稱：「告訴人說那些公 司都是統一由丞揚公司進貨，但是由銓貫公司、真永企業 行銷售出去，如果沒有補開發票，會導致銓貫公司、真永 公司沒有進項，卻有銷項，以致進銷項異常，而丞揚公司 也會因庫存太多，因為有進貨，沒有銷貨，如果國稅局會 稽查，會出現交易異常」（原審一卷第28頁反面）云云； 及至原審審判程序另稱：「進貨是（丞揚、銓貫、真永） 三家公司一起進貨，但發票只有開在丞揚公司」（原審二 卷第262 頁）云云，前後數異其詞，明顯不一，所辯上情 ，允難遽信。 ㈡申言之，被告開立該等發票之背景，究為美化報表以配合 告訴人藉公司名義向銀行借貸，或在反映實際交易情形； 又上開三家公司之交易關係，究為丞揚公司負責進貨，交 銓貫公司、真永企業行專責出貨，抑或各有往來而聯合進 貨，僅由丞揚公司具名為之，莫衷一是，已無從採取。嗣 經原審質疑何以時而聲稱三家公司一起進貨，時又改稱丞 揚公司進貨，另外兩家公司負責銷貨，究以何者為真時， 被告進而表示：「5 、6 月份我看到進貨發票部分只有開 丞揚公司，應該是三家公司一起進貨，發票開在丞揚公司 ，這是告訴人告訴我的，我看不到公司內帳實際庫存是多 少」（原審二卷第264 至265 頁）云云，非但更易其詞， 更已推向是受告訴人指示開立發票。但告訴人證述：其絕 未指示開立此四張發票，是提出本件告訴後，向被告拿一 箱憑證資料，才看到這四張發票，因筆跡均是被告所寫， 並非其所開立，始又提出檢舉等語（本院二卷第32頁）。 且被告亦坦認除此四張發票外，其餘均未曾代告訴人開立 發票（本院二卷第126 頁），則此四張發票是否真正，已 非無疑。何況被告前於偵查中，亦曾以填載製作日期為98 年12月9 日之說明書聲稱：「…丞揚及銓貫公司是以買賣 業成立，而實際營運為自行租用工廠行製造業之實，進項 之成本及費用愈來愈嚴重不足，在98年應無法再以同方式 申報，否則國稅局會查出異常而以同業利潤標準核定，反 而會繳更多稅款，盧宥寧稱為壓低成本而向無開立發票之 木材行進貨，沒有辦法可要到發票，經本人告知成本率與 費用率會無法達到國稅局審核標準，屢勸不聽…」等語， 益徵上開營業人係因向無法開立發票之貨源進貨，乃有虛 構交易以開立發票之需，斷非所辯因「統一進貨」或「進 銷分工」云云，已是明灼。 （二）被告對於會開立上述發票之原因，聲稱係為避免銓貫公司 、真永企業行出現進項少於銷項之異常情形而受告訴人指 示所為云云；辯護人則以上開各發票之發票人與買受人， 均為告訴人所經營控制，對告訴人亦無任何損失，因進項 營業稅額可用於抵扣銷項稅額，故被告係在告訴人之授權 及同意下始代為協助開立該等發票，並無任何幫助他人逃 漏稅之不法犯意云云。 ㈠就告訴人因不諳營業稅之正確計算方式，而逕以該等公司 行號各該期銷項金額乘以5 ％計算開立支票於被告，已如 上述。倘該四張發票均係告訴人委請被告代開，告訴人均 應知悉公司該月份銷項金額，應會加計該四張發票上之銷 售額始為正確之銷項金額。然而，告訴人於開立丞揚公司 97年5 、6 月份及97年7 、8 月份之營業稅予被告時，均 未加計該四張發票上之銷售額為計算基礎，此有丞揚公司 各該月份之申報書(401表) 及告訴人提供之支付予被告之 支票明細在卷可稽。何況，被告就開立該四張發票之原因 及丞揚公司與銓貫公司、真永企業行之實際交易情形為何 ，於偵查、原審中所辯反覆不一且前後矛盾，並由被告於 98 年12 月9 日說明書內容得知告訴人係因無法開立發票 之貨源進貨，乃有虛構交易以開立發票之需。是被告空言 徒托是受告訴人指示開立，自乏其據，難以憑信。 ㈡辯護人以依銓貫、真永公司登記資料，有包括建材批發業 之營業項目，並提出該公司登記證、租賃契約書等資料， 說明非如告訴人所稱該兩公司不需要木製品之發票。而被 告係基於告訴人口頭指示授權而填載，因被告對該交易是 否確實存在並無實質審查權，其顯非明知不實事項而仍填 製發票云云。被告所涉商業會計法第71條第1 項第1 款之 罪，固以依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不 實之事項，而填製會計憑證，為構成要件。而一般公司行 號必須有實際交易行為，始能開具統一發票予買方，若明 知實際上並無交易行為即開具統一發票予買方，即屬故意 填載不實會計憑證。本件既認定被告係明知無附表四之交 易事實，仍自行填製該四張發票，已如前述。則縱該買方 公司行號之營業項目有包括建材批發，或受託處理之會計 人員無實質審查權，均不影響被告成立該罪。 ㈢辯護意旨以該四張發票，所列交易雙方之經營者同一，均 為告訴人，銓貫公司、真永企業行因該發票而得以扣抵之 進項稅額，仍由告訴人所經營之丞揚公司以銷項稅額形式 負擔繳納，無所增損，並無逃漏稅捐可言云云。惟縱使發 票上交易雙方之實際經營者均為告訴人，然此三間公司行 號，不僅人格相互獨立、稅籍、財務各異，猶各以其財產 對包括以稅捐機關形態呈現之國庫在內之債權人、甚或股 東負責，要不因經營者個人身分或財產關係之親疏而得以 混淆，遑論告訴人於本院審理時就該三間公司行號並無交 易的事實證述綦詳。是上述辯護意旨，實非足採。被告為 掩飾銓貫公司、真永企業行因進項發票金額不足而出現進 項少於銷項之異常情事，以此填載虛偽交易事實之發票， 供銓貫公司、真永企業行申報稅捐用之行為，確已妨害稅 捐機關對於各營業人執行課稅業務之正確性及公平性。其 受託代丞揚公司處理會計事務，虛偽填製不實交易之統一 發票，並用以幫助逃漏銓貫公司、真永企業行應納稅捐之 犯行，亦堪認定。 叁、論處罪名之依據— 一、新舊法比較： （一）95年7 月刑法之修正 被告於88年3 月至95年6 月以前之詐欺犯行後，刑法業已於 94年2 月2 日修正公布，並自95年7 月1 日施行，應依刑法 第2 條第1 項之規定，為新舊法比較： ㈠刑法第339 條第1 項詐欺取財罪之法定刑有罰金刑，修正 前刑法第33條第5 款規定「一元以上。」修正後該款規定 「新臺幣一千元以上」，以舊法較有利於被告。而罰金刑 之加重，依修正後刑法第67條規定，其最高度及最低度同 時加重，較修正前刑法第68條所定，僅加重其最高度，不 利於被告。 ㈡被告如附表編號1 及21犯行，因行為後新法業已刪除刑法 第56條連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更， 但已影響被告刑罰之法律效果，自屬法律變更，比較新舊 法結果，應適用較有利於被告之行為時法律，即舊法規定 論以連續犯。 ㈢依修正前刑法第51條第5 款規定，數罪併罰「宣告多數有 期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下 ，定其刑期。但不得逾20年」，修正後刑法則改為「不得 逾30年」。比較結果，修正後刑法第51條第5 款因延長有 期徒刑執行之上限，對被告較屬不利，應依修正前刑法第 51條第5 款定其應執行之刑。 經綜合比較結果，此等部分新法規定對被告並非有利，依刑 法第2 條第1 項前段之規定，應適用行為時法即修正前之刑 法處斷。 （二）102年1月刑法修正 被告行為後，刑法第50條於102 年1 月23日修正。比較新舊 法結果，修正後規定，對於裁判前所犯數罪存有該條第1項 但書各款所列情形者，必須經由受刑人請求，檢察官始得聲 請法院定應執行刑。立法意旨係為避免數罪累計而處罰過嚴 ，以保障人權，而由受刑人考量其個別受刑利益，賦予其請 求依刑法第51條定執行刑之選擇權，自較修正前規定有利於 被告。但該法條僅規定數罪併罰之適用範圍，並未變更刑法 第51條之內容，與罪刑之輕重無關，僅賦予受刑人選擇權而 已，法院比新舊法時，毋庸與前揭修正刑法綜合比較。於此 ，僅就刑法第50條單獨比較，依刑法第2 條第1 項但書規定 ，應適用修正後之刑法第50條規定。 二、詐欺取財犯行： （一）論罪之依據與理由 ㈠刑法第339 條第1 項所謂之詐術，並不以欺罔為限，即利用 人之錯誤而使其為財物之交付，亦不得謂非詐欺。亦即詐術 行為，不以積極之言行表態為限，其因消極之隱瞞行為，致 使被害人陷於錯誤，亦包括在內。被告利用告訴人不知上述 營業稅額之計算，及營所稅之申報方式與稅額，隱瞞此情且 未盡其受託處理事務，應為當事人之算計而據實告知之義務 ，竟意圖為自己不法之所有，以詐術使告訴人就上開公司行 號繳納營業稅及營所稅之內容及金額陷於錯誤，而獲得告訴 人交付如附表二、三所示，逾應繳稅額之財物，此部分所為 ，係犯刑法第339 條第1 項之詐欺取財罪。 ㈡被告就附表一編號1 、21先後多次詐欺取財之犯行，時間緊 接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯 意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定， 以一罪論並加重其刑。至附表一其餘編號之犯行時間，已於 95年刑法修正刪除連續犯之後，且營業人每月開立之各類統 一發票，應以每二個月為一期，於次期開始15日內，填具統 一發票明細表，統計應稅額而為申報，每期詐欺所為，應分 論併罰。而營所稅部分，除與營業稅乃不同稅別，且係每年 一次之課徵，在95年7 月以前固另論連續犯，96年至98 年5 月間則應分別處罰。是被告所犯連續詐欺取財罪及其餘各編 號數罪間，犯意各別，行為互殊，應合併處罰。 （二）起訴論罪之說明 ㈠公訴意旨謂本件詐欺取財犯行成立接續犯，應僅論以一罪。 按接續犯乃指行為人之數行為，於同一或密切接近時、地實 行，侵害同一法益，而其各行為之獨立性極為薄弱，依一般 社會健全觀念，實難以強行分開，且在刑法評價上，以視為 數個舉動之接續作為，合為包括之一行為，較為合理者而言 。自其行為之延續性觀察，固然必存有一段時間之特徵，但 亦非毫無限制，倘竟綿延數月或經年，即難為一般社會健全 觀念所允許，無評價為一個行為概念之餘地。倘行為人先後 數行為，在客觀上係逐次實行，侵害數個同性質之法益，其 每一前行為與次行為，在時間差距上，可以分開，在刑法評 價上，各具獨立性，每次行為皆可獨立成罪，自應按照其行 為之次數，一罪一罰。 ㈡營業稅之申報，依營業稅法第35條第1 項規定，應以每二月 為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年 申報時間，依該法施行細則第38條之1 第1 項規定，應分別 於每年1 至11月各單月份之15日前向主管稽徵機關申報應納 營業稅額，乃以二個月為一課徵週期之週期稅。又納稅義務 人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向 該管稽徵機關，申報其上一年度內構成營利事業收入總額之 項目及數額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納， 所得稅法第71條第1 項亦有明文。是營所稅係以每年為一課 徵週期之週期稅。而每期營業稅、營所稅申報，於各期申報 完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏稅次數之計算， 區別不難，獨立性亦強，自不符合接續犯之行為概念。又上 述兩稅係不同之稅別，各具課徵要件。因此，被告除附表一 編號1 、21連續犯部分外，其餘自應按照其行為之次數一罪 一罰，公訴意旨尚有未洽。 ㈢告訴人具狀表示被告無權填寫其向國稅局申報書表，亦足生 損害於公眾，已觸犯刑法第210 條之偽造私文書罪嫌，並聲 請調查證據云云。然告訴人在公訴程序上，不具刑事訴訟法 上「當事人」地位，僅止於具證人適格而為證言，或到庭陳 述意見，自無從基於程序主體地位，聲請調查證據，或逾越 起訴事實，替代公訴人陳述應論告之罪嫌。告訴人如欲為上 述聲請或主張，自應經由檢察官之協助，由檢察官依法以書 狀聲請或當庭表明法律見解。本件告訴人所陳上情，未循此 程序而為，且依卷內資料判斷，尚無足以啟動法院得依職權 調查證據之情事，爰不另行調查或說明。 （三）詐欺差額之釐清 ㈠經本院詳核卷內營業人銷售額與稅額申報書(401) 上銷項稅 額，其與告訴人100 年12月27日庭呈之資料中自承支付予被 告繳納營業稅之支票金額，互核相符，此亦與本院調取臺灣 高雄地方法院100 年度重訴字第369 號民事卷宗，告訴人民 事起訴狀內被告侵權行為造成原告損害之計算表之數額相符 。本院因而認定附表二中被告各期收取營業稅之金額應以營 業人銷售額與稅額申報書(401) 上銷項稅額為主（詳如附表 二所示）。惟其中關於丞揚公司91年5 、6 月、91年7 、8 月、91年9 、10月及92年5 、6 月營業稅被告收取之金額， 因上開401 表上該期銷項稅額，與告訴人自承支付予被告繳 納營業稅之支票金額不符，且告訴人自承支付予被告繳納營 業稅之金額較401 表該期銷項稅額為低，依罪疑有利於被告 原則，應以告訴人自承支付之金額為認定標準。是以，被告 李宜蓁自88年至98年間，詐得各如附表所示，共計365 萬92 23元之差額。 ㈡就丞揚公司89年5 、6 月被告收取之營業稅額應為1588 91 元；90年3 、4 月被告收取之營業稅額應為69505 元；91 年5 、6 月被告收取之營業稅額應為95181 元；91年7 、8 月被告收取之營業稅額應為85866 元；91年9 、10月被告收 取之營業稅額應為73780 元；92年5 、6 月被告收取之營業 稅額應為69039 元；98年1 、2 月被告收取之營業稅額應為 83元，實際繳納之稅額為25元；98年3 、4 月被告收取之營 業稅額應為55元；98年5 、6 月被告收取之營業稅額應為72 6 元，實際繳納之稅額為592 元。就皆通企業行94年9 、10 月被告收取之營業稅額應為12783 元；95年1 、2 月被告收 取之營業稅額應為15663 元；95年3 、4 月被告收取之營業 稅額應為16870 元；95年7 、8 月被告收取之營業稅額應為 18830 元；96年3 、4 月被告收取之營業稅額應為10840 元 ；97年5 、6 月被告收取之營業稅額應為18455 元。準此， 除92年5 、6 月差額所減少560 元部分，既與該罪有實質上 一罪關係，爰不另為無罪之諭知。其餘各次逾出差額部分， 雖未經起訴，惟與該起訴部分，具有連續犯裁判上一罪或實 質上一罪關係，自為起訴效力所及，本院應併予審理。 三、商業會計法犯行： （一）論罪前之說明 ㈠按記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均 有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續 執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。記帳 士法第35條第1 項定有明文；合於此一規定之記帳及報稅代 理業務人，應自本辦法發布施行日起1 年內，向事務所或執 業場所所在地之國稅局申請登錄以繼續執業，記帳士法第35 條規定之管理辦法第3 條著有規定。 ㈡統一發票乃商業會計法第15條第1 款所列之原始憑證，屬商 業會計憑證之一種；商業會計法所規定商業負責人、主辦及 經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明 知為不實之事項，而填製會計憑證罪，係指上開有權製作會 計憑證之人，填製內容不實之會計憑證而言；倘無製作權之 人，冒用他人名義，製作內容不實之會計憑證，則屬偽造私 文書行為，兩者迥然不同。 ㈢被告於前揭案發時間係依記帳士法第35條規定之管理辦法施 行日前，依同法第3 條申請登錄為記帳及報稅代理業務人， 有前引財政部高雄市國稅局101 年5 月18日財高國稅審四字 第0000000000號函暨附件執業資格及異動登錄事項表（原審 三卷第22頁以下）在卷可稽，其前揭時地受託辦理丞揚公司 、銓貫公司、真永企業行之記帳、報稅等業務，係商業會計 法第71條所規定之依法受託代他人處理會計事務之人。 （二）論罪之依據與理由 ㈠被告以明知不實之交易事實填製如附表四所示，具有原始會 計憑證性質之丞揚公司統一發票，並用以為銓貫公司、真永 企業行逃漏稅捐之行為，係犯違反商業會計法第71條第1 款 以明知為不實之事項填製會計憑證罪（下稱填製不實會計憑 證罪）、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪。而 稅捐稽徵法第43條幫助他人逃漏稅捐罪，其立法技術係將幫 助他人而侵害法益之行為，另以特殊態樣之正犯犯罪類型評 價之，並定以分則規定性質之獨立法條，與刑法總則中，通 盤適用於各種犯罪類型之幫助犯規定，迥然有異，乃無從屬 於他人構成犯罪而成立之必要，附此指明。 ㈡被告所犯商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪係刑 法第215 條業務上登載不實文書罪之特別法，依特別法優先 適用於普通法，不另論業務登載不實罪。又其在97年7 月15 日或該日前某日，及97 年9月15日或該日前某日兩日，為供 報稅使用，分別填製同一營業人丞揚公司之統一發票各二張 ，各係以同一行為所為，侵害之法益同一，各犯單一之填製 不實會計憑證罪。其各次填製不實會計憑證犯行與幫助他人 逃漏稅捐犯行，均係以一行為而觸犯數罪名，侵害數法益， 應各依刑法第55條想像競合犯之例，從一重之填製不實會計 憑證罪處斷。 ㈢被告前開二次填製不實會計憑證犯行，既均具備完整並可獨 立區隔之主、客觀不法構成要件，犯罪時間復相隔達二月之 久，並非於密切接近時、地實行，亦無各行為之獨立性極為 薄弱，依一般社會健全觀念，實難以強行分開，在刑法評價 上，應認成立二罪。公訴意旨以被告二次填載不實犯行具有 時空上密接關係，應成立接續犯，容有誤會。此二罪復與前 開詐欺取財犯行即附表一所列各罪，犯意各別，行為互殊， 應分論併罰。 肆、上訴意旨之說明— 一、撤銷之原因 原審據以論處被告罪刑，固非無見。惟查： ㈠租稅構成要件之要素，包括租稅主體、租稅客體、歸屬、 計算基礎及稅率。就租稅客體，以一定之時間段落為標準 予以切割，而按時間段落反覆課徵之租稅，為週期稅，營 業稅、所得稅均屬之。營業稅以每二個月為一課徵週期； 營所稅係以每一年為一課徵週期，屆滿時租稅債務即抽象 成立，其具體金額則尚須稽徵機關之核定或納稅義務人之 申報。 衡以被告各期申報前所犯之詐欺行為，非但逐期實行，時 間差距可以分開，各具獨立性，且時程長達十年，顯非密 切接近，自應按照其行為之次數一罪一罰，無由成立接續 犯。原判決以被告多次犯行均係本於同一受託辦理記帳、 報稅之業務上機會，於時間、空間接續之情形下，反覆實 現其犯罪，應依接續犯論以一罪，自有違誤。 ㈡刑法第50條已於102 年1 月23日修正為：裁判確定前犯數 罪者，併合處罰之，但有得易科罰金之罪與不得易科罰金 之罪者，不在此限。修正後之刑法第50條對被告較為有利 ，已如前述。原審未及比較適用，將得易科罰金之罪（如 填製不實會計憑證罪）與不得易科罰金之罪合併定執行刑 ，即有未當。 又原判決關於營業稅詐欺之金額，概依起訴書附表二以此 附件而為認定，並未詳核營業人銷售額與稅額申報書及告 訴人所庭呈資料交叉比對，亦如前述，此部分之事實認定 ，容有部分疏誤。 被告上訴意旨否認犯罪，指摘原判決不當。本院對被告否認 犯罪各節，分別予以指駁如上，其餘上訴意旨，亦置原判決 所為明白論斷於不顧，仍持已為原判決說明之論證再事爭執 ，為無理由；惟原判決既有上述違失，仍應由本院將原判決 撤銷改判。 二、量刑理由： （一）科刑之事由 審酌被告李宜蓁受有研究所畢業教育程度、從事代客記帳、 代理報稅為業之人，前無因犯罪經法院判刑確定之紀錄，受 告訴人之託而辦理丞揚等公司之會計、報稅業務，本有維護 告訴人利益之責，反而利用告訴人不知稅法，藉此誆情詐騙 ，手段情狀雖非主動行之，但以其承辦會計之受託職責，顯 非可取。被告藉此機會向委託人詐欺取財，所得金額各詳如 附表二、三所示，總計高達約535 萬元，對於社會專業信賴 ，及被害人財產法益所生侵害非輕，欠缺專業受任之職業倫 理；又為掩飾承辦公司、行號進銷項帳目不符以便利稅務申 報而犯罪之動機，不實登載會計憑證之種類為統一發票及其 數量與金額，幫助他人逃漏稅捐之數額有限，對於稅捐機關 就稅務徵收、管理之正確性所生影響之程度，及其犯罪後迄 今仍未與告訴人和解賠償以填補損害等一切情狀，各量處如 主文第二項所示之刑，其中附表一編號2 至14及16至20等罪 及犯商業會計法第71條第1 款之填製不實二罪，並諭知易科 罰金之折算標準，以資儆懲。 又所謂適用法條不當，並非專指刑法分則上之法條而言。本 案雖僅由被告提起上訴，但詐欺部分應就24罪分論併罰，而 原判決卻論以接續犯一罪，自屬「因原審判決適用法條不當 而撤銷」，核無不利益變更禁止原則之適用，本院依刑事訴 訟法第370 條但書規定，自得諭知較重於原審判決之刑，特 此指明。 （二）減刑及定執行刑 被告部分犯罪時間在96年4 月24日以前，且宣告刑未逾有期 徒刑1 年6 月，並無中華民國九十六年罪犯減刑條例不得減 刑之情形，自應依同條例第2 條第1 項第3 款之規定，就其 等所犯上開犯行（即附表一編號1 至6 及21），各減其宣告 刑為二分之一。 本件被告所犯詐欺取財罪共計24罪，所犯填製不實會計憑證 2 罪，總計26罪，茲就此兩罪之規範目的有別，因犯罪時間 長達十年，整體犯罪非難評價非低，各罪間彼此相關，卻非 屬偶發性之犯罪，犯罪手法雷同，姑念所侵害詐欺法益同質 性高與加重效應、所反映之被告人格特性與犯罪傾向、社會 對此一犯罪處罰之期待等綜合判斷，如以實質累加方式定執 行刑，處罰之刑度已超過其行為之不法內涵，有違立法所採 限制加重之罪責原則，爰依多數犯罪責任遞減原則，定其應 執行刑，已足以評價其行為之不法，乃依新修正第50條但書 第1 項第1 款及修正前刑法第51條第5 款之規定，就得易科 罰金部分，定其應執行刑為有期徒刑二年暨易科罰金之折算 標準；另就不得易科罰金部分，定其應執行刑為有期徒刑一 年八月。以上所犯不得易科罰金之罪、與得易科罰金之罪分 列，不得併合處罰，留待日後判決確定後，由被告自行選擇 是否聲請併合處罰之，附此敘明。 據上論結，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第370 條但書 、第364 條、第299 條第1 項前段，商業會計法第71條第1 款， 稅捐稽徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、但書、第11 條前段、第55條、第339 條第1 項、第41條第1 項前段、第8 項 ，修正前第56條、第51條第5 款，102 年1 月23日公布之刑法第 50 條 ，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，中華民國 九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條、 第11 條 ，判決如主文。 本案經檢察官朱秋菊到庭執行職務。 中 華 民 國 102 年 10 月 22 日 刑事第二庭 審判長法 官 周賢銳 法 官 莊珮君 法 官 黃建榮 以上正本證明與原本無異。 所犯詐欺罪部分不得上訴 違反商業會計法部分，如不服本判決，應於判決送達後10日內向 本院提出上訴狀，其未敘述理由者並應於提出上訴狀後10日內向 本院補提理由書（應附繕本）。 中 華 民 國 102 年 10 月 22 日 書記官 史安琪 附錄本件判決論罪科刑法條： 刑法第339條第1項 意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之 物交付者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰 金。 商業會計法第71條第1款 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣六十萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 稅捐稽徵法第43條 教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘 役或科新臺幣六萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 附表一： ┌──┬──────────────────┬───────┐ │編號│ 所 犯 罪 名 及 宣 告 刑 │ 備註 │ │ │ │（犯罪時間） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ │李宜蓁連續犯詐欺取財罪，處有期徒刑壹│88年3 月至95年│ │ 1 │年捌月，減為有期徒刑拾月。 │5 月（88年1 月│ │ │ │至95年4 月份營│ │ │ │業稅） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑肆月，│95年7 月（95年│ │ 2 │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日；減│5 、6 月份營業│ │ │為有期徒刑貳月，如易科罰金以新臺幣壹│稅） │ │ │仟元折算壹日。 │ │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 3 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑肆月，│95年9 月（95年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日；減│7 、8 月份營業│ │ │為有期徒刑貳月，如易科罰金以新臺幣壹│稅） │ │ │仟元折算壹日。 │ │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 4 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑貳月，│95年11月（95年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日；減│9、10 月份營業│ │ │為有期徒刑壹月，如易科罰金以新臺幣壹│稅） │ │ │仟元折算壹日。 │ │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 5 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑貳月，│96年1 月（95年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日；減│11 、12 月份營│ │ │為有期徒刑壹月，如易科罰金以新臺幣壹│業稅） │ │ │仟元折算壹日。 │ │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 6 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑貳月，│96年3 月（96年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日；減│1、2月份營業稅│ │ │為有期徒刑壹月，如易科罰金以新臺幣壹│） │ │ │仟元折算壹日。 │ │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 7 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑肆月，│96年5 月（96年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │3、4月份營業稅│ │ │ │） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 8 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑肆月，│96年7 月（96年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │5、6月份營業稅│ │ │ │） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 9 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑肆月，│96年9 月（96年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │7、8月份營業稅│ │ │ │） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 10 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑肆月，│96年11月（96年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │9、10 月份營業│ │ │ │稅） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 11 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑陸月，│97年1 月（96年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │11 、12 月份營│ │ │ │業稅） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 12 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑貳月，│97年3 月（97年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │1、2月份營業稅│ │ │ │ ） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 13 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑肆月，│97年5 月（97年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │3、4月份營業稅│ │ │ │） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 14 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑肆月，│97年7 月（97年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │5、6月份營業稅│ │ │ │） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 15 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑柒月。│97年9 月（97年│ │ │ │7、8月份營業稅│ │ │ │） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 16 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑參月，│97年11月（97年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │9、10 月份營業│ │ │ │稅） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 17 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑貳月，│98年1 月（97年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │11 、12 月份營│ │ │ │業稅） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 18 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑伍月，│98年3 月（98年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │1、2月份營業稅│ │ │ │） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 19 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑貳月，│98年5 月（98年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │3、4月份營業稅│ │ │ │） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 20 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑參月，│98年7 月（98年│ │ │如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。 │5、6月份營業稅│ │ │ │） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 21 │李宜蓁犯連續詐欺取財罪，處有期徒刑壹│92年5 月至95年 │ │年貳月；減為有期徒刑柒月。 │5 月（91至94年│ │ │ │度營所稅） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 22 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑玖月。│96年5 月間（95│ │ │ │年度營所稅） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 23 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑玖月。│97年5 月間（96│ │ │ │年度營所稅） │ ├──┼──────────────────┼───────┤ │ 24 │李宜蓁犯詐欺取財罪，處有期徒刑壹年。│98年5 月間（97│ │ │ │年度營所稅） │ └──┴──────────────────┴───────┘ 附表四： 發票營業人：丞揚企業有公司 ┌─┬─────┬──────┬───┬─────┬─────┬────┬─────┐ │ │ 買受人 │ 日期／票號 │ 品名 │ 數 量 │ 金 額 │ 營業稅 │ 總 計 │ ├─┼─────┼──────┼───┼─────┼─────┼────┼─────┤ │㈠│ 銓貫企業 │97年5 月29日│木製品│ 6628.57才│185,600 元│9,280 元│194,880 元│ │ │ 有限公司 │ZU 00000000 │ │ │ │ │ │ ├─┼─────┼──────┼───┼─────┼─────┼────┼─────┤ │㈡│ 銓貫企業 │97年5 月31日│木製品│ 一批 │ 90,000 元│4,500 元│ 94,500 元│ │ │ 有限公司 │ZU 00000000 │ │ │ │ │ │ ├─┼─────┼──────┼───┼─────┼─────┼────┼─────┤ │㈢│ 銓貫企業 │97年8 月25日│木製品│ （空白） │119,900 元│5,995 元│125,895 元│ │ │ 有限公司 │ZU 00000000 │ │ │ │ │ │ ├─┼─────┼──────┼───┼─────┼─────┼────┼─────┤ │㈣│真永企業行│97年8 月25日│木製品│ 一批 │ 68,000 元│3,400 元│ 71,400 元│ │ │ │ZU 00000000 │ │ │ │ │ │ └─┴─────┴──────┴───┴─────┴─────┴────┴─────┘