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臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　103年度上訴字第998號 上　訴　人 即　被　告　張簡雪吟 上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院10 3 年度訴字第148 號中華民國103 年8 月26日第一審判決（起訴 案號：臺灣高雄地方法院檢察署102 年度偵字第2832號、移送併 辦案號：臺灣臺南地方法院檢察署檢察官102 年度偵字第7960號 ），提起上訴，本院判決如下： 主 文 上訴駁回。 事 實 一、張簡雪吟原係高雄市○○區○○○街○○○ 號4 樓中正會計事 務所人員，於民國（下同）93年初認識李世強（業經原審判 刑確定），而李世強為址設高雄市○○區○○○路○○號2 樓 之「保健科技股份有限公司」（下稱保健公司）之業務部總 經理，並實際掌管保健公司之業務及會計事務，在上開職務 範圍內，係保健公司基於公司法規定之公司負責人及商業會 計法規定之商業負責人；另實際掌控如附表一、二所示之國 維生物科技有限公司（下稱國維公司）、雲倚生物科技股份 有限公司（下稱雲倚公司）、榮貴企業社、芸儀企業社、富 月實業社、榛荃企業社、宏尚實業社、旭昇企業社、乙統流 通事業有限公司（下稱乙統公司）、睿彬生活事業有限公司 （下稱睿彬公司）、秋蓉實業社、倚瀛實業有限公司（下稱 倚瀛公司）、均尚實業開發有限公司（下稱均尚公司）、禾 耀科技有限公司（下稱禾耀公司）、彬嘉企業有限公司（下 稱彬嘉公司）之會計業務，並掌有上開公司、行號統一發票 ，負責開立統一發票、統整財報等業務，為上開公司、行號 於商業會計法所定之經辦會計人員及從事會計業務之人，以 按期（每2 個月）向稅捐稽徵機關提出「營業人銷售額與稅 額申報書」申報營業稅為其附隨業務。張簡雪吟遂於93年1 、2 月間至94年7 月間應邀而負責處理上開公司、行號之會 計憑證開立、彙總、報稅等商業會計事務，亦為上開公司、 行號於商業會計法所定之經辦會計人員及從事會計業務之人 。 二、李世強為向銀行申報貸款以取得保健公司營運所需資金，與 張簡雪吟商議後，兩人規劃以虛增保健公司營業額、美化帳 目之方式而達向銀行貸款之目的，均明知如附表一「開立發 票之營業人」欄所示各公司、行號，與保健公司並無實際交 易行為，竟共同基於開立不實會計憑證、使保健公司以不正 當方式逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡 ，以如附表一「開立發票之營業人」欄所示之各公司、行號 名義〔創能生命科學股份有限公司（下稱創能公司）之發票 ，係由保健公司單純收受，非由李世強及張簡雪吟共同開立 〕，於如附表一「開立月份」欄所示期間，連續開立或指示 不知情之公司人員開立如附表一所示內容不實之統一發票予 保健公司作為進項憑證，並於營業稅申報期間（每2 個月之 翌月）開始15日內製作「營業人銷售額與稅額申報書」，連 同上開不實發票持之向稅捐稽徵機關行使，並藉此逃漏保健 公司如附表一所示之營業稅（其中張簡雪吟於94年7 月起即 如附表一編號9 至11、附表二編號26至32所示之期間，即未 參與上開行為部分，詳見下「不另為無罪判決諭知」部分所 述），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性及正 確性。 三、李世強及張簡雪吟為使交易往來及資金流通可信，承上開立 不實會計憑證及行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡， 以保健公司及睿彬公司、倚瀛公司、秋蓉實業社之名義，於 如附表二「開立月份」欄所示期間，連續開立或指示不知情 之公司人員開立如附表二所示內容不實之統一發票予如附表 二「收受發票之營業人」欄所示之公司、行號作為進項憑證 ，並於營業稅申報期間開始15日內製作「營業人銷售額與稅 額申報書」，連同上開不實發票持之向稅捐稽徵機關行使（ 其中，李世強及張簡雪吟並未涉及創能公司之報稅事宜，且 此部分均不生幫助逃漏稅捐之結果，另張簡雪吟自94年7 月 起即如附表二編號26至32所示期間，即未參與上開行為部分 ，詳見下「不另為無罪判決諭知」所述）。 四、案經財政部高雄市國稅局（下稱高雄國稅局）移送臺灣高雄 地方法院檢察署檢察官偵查起訴及財政部臺灣省南區國稅局 （下稱南區國稅局）移送臺灣臺南地方法院檢察署檢察官併 案審理。 理 由 甲、程序方面 壹、起訴範圍：按犯罪是否起訴，應以起訴書曾否就犯罪事實加 以記載為準，若法院對於起訴之事實有疑義，可依法要求檢 察官確定期起訴範圍，檢察官亦負有盡量確定起訴範圍主張 之義務（最高法院97年度台非字第108 號判決參照）。又按 就起訴之實質競合數罪，檢察官固得為一部撤回起訴，使該 部分訴訟關係消滅，但在訴之不可分之一罪情形下，法院並 不受檢察官所為犯罪事實之一部撤回、減縮或擴張之拘束， 因此法院亦不得僅就檢察官所陳述或主張之事實為裁判，而 置原起訴事實於不顧（最高法院101 年度台上字第4505號判 決參照）。本件起訴書犯罪事實一㈠部分，雖據公訴檢察官 原於原審準備程序，將「開立如（起訴書）附表一所示公司 之不實統一發票共252 張」更正為「收受如（起訴書）附表 一所示公司之不實統一發票共252 張」；並將「行使業務上 登載不實文書（之犯意聯絡）」刪除（見原審訴字卷第41頁 ），然嗣後於原審審理期日，復回復原起訴之事實（見同卷 第115 頁反面至116 頁），是本院審理之範圍，仍以起訴書 所載範圍為準。 貳、證據能力部分 ㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據。又被告以外之人於檢察事務官、司法 警察官或司法警察調查中所為之陳述，基於實體發現真實之 訴訟目的，依第159 條之2 規定，如與審判中之陳述不符時 ，經比較結果，其先前之陳述，相對「具有較可信之特別情 況」，且為證明犯罪事實存否所「必要」者，或於審判中有 第159 條之3 所列死亡等原因而無法或拒絕陳述之各款情形 之一，經證明其調查中所為陳述絕對「具有可信之特別情況 」，且為證明犯罪事實之存否所「必要」者，亦例外地賦與 證據能力。所謂「顯有不可信性」與「具有較可信之特別情 況」，係指陳述是否出於供述者之真意、有無違法取供情事 之信用性而言，故應就偵查或調查筆錄製作之原因、過程及 其功能等加以觀察其信用性，法院應比較其前後陳述時之外 在環境及情況，例如：陳述時有無其他訴訟關係人在場，陳 述時之心理狀況、有無受到強暴、脅迫、詐欺、利誘等外力 之干擾，據以判斷該傳聞證據是否有顯不可信或有特別可信 之情況而例外具有證據能力，並非對其陳述內容之證明力如 何加以論斷，最高法院94年度台上字第629 號判決、97年度 台上字第6162號判決亦同此意旨。被告於原審審理時就卷內 證人陳寶國之警詢筆錄、證人陳漢銓及證人即共同被告李世 強於國稅局之談話記錄及警詢筆錄，均爭執其證據能力，而 上開筆錄係被告以外之人於審判外之陳述，惟證人陳寶國於 原審理時並未爭執其警詢陳述之任意性，其於原審審理時並 就部分事項均聲稱沒印象、不記得、不清楚等語（見原審訴 字卷第121 至122 頁反面），其審理中之陳述顯與警詢陳述 不一致，惟其警詢時間距離案發時間較近，證人之記憶應較 清晰，且無來自與被告同庭之壓力，又係出於任意性之陳述 ，相對之下具較可信之狀況，而為證明犯罪事實存否之必要 ，應認有證據能力。至被告於本院審理時已卷附證據資料之 證據能力（含證人陳寶國、陳漢銓、李世強上揭審判外之陳 述）均明示同意有證據能力（見本院卷第63頁），本院審酌 該等傳聞證據作成時之情狀，並無非任意性陳述情事，且與 待證事實有關，本院認上開證人審判外之陳述作為證據係屬 適當，均有證據能力。 ㈡按被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可 信之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項 明文規定。是被告以外之人前於偵查中已具結而為證述，除 反對該項供述得具有證據能力之一方，已釋明「顯有不可信 之情況」之理由外，即不宜遽指該證人於偵查中之陳述不具 證據能力。證人即共同被告李世強於偵查中之證詞，業經具 結在卷，有結文附卷可稽（見偵五卷第225 頁），被告張簡 雪吟僅空言泛稱證人李世強說謊，然未釋明證人李世強上揭 於偵查中之證詞有何顯不可信之情事，是該證人於偵查中之 證述，自有證據能力。 ㈢又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據 ，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當 者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據 時，知有刑事訴訟法第159 條第1 項不得為證據之情形，而 未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事 訴訟法第159 條第1 項、第159 條之5 分別定有明文。本判 決引用具傳聞性質之證據資料（含法定傳聞例外之證據）， 檢察官、被告於本院審理時均明示同意有證據能力（見本院 卷第63、64頁），且均未於言詞辯論終結前聲明異議。本院 審酌各該證據作成之情況，並無違法不當取證或顯有不可信 之情形，且與待證事實具有關聯性，認為以之作為本案證據 應屬適當，揆諸上揭說明，均有證據能力。而本件各項符合 傳聞法則例外之證據，依法既具有證據能力，且為當事人所 不爭執，自無逐一贅述之必要。 乙、實體方面 壹、有罪部分 一、訊據上訴人即被告張簡雪吟矢口否認有何違反商業會計法等 犯行，辯稱：伊僅於93年9 月至94年2 月間至保健公司會計 部門任職，其中11月至2 月共4 個月未領薪，保健公司有退 票記錄，不可能有銀行貸款，李世強說請教伊辦理銀行貸款 不實，陳漢詮、陳寶國等人是主謀，竟都沒事，李世強僅被 判有期徒刑6 月，伊不服；伊是以陳燕輝的方式來做，沒有 自己去做，伊當時因案通緝中，他們就把事情推給伊，伊在 保健公司負責之業務主要是審核要向國稅局報稅之表格等程 序事項，核對發票金額及大小寫是否寫錯，並未開立發票等 會計憑證云云。 二、經查： ㈠被告張簡雪吟自93年1 、2 月間至94年7 月間明知如附表一 、二所示之公司、行號間並無實際交易往來，仍參與除創能 公司以外，如附表一、二所示之公司、行號統一發票之開立 等財稅事宜一節，業據證人即共同被告李世強於偵查及原審 審理中具結證稱：我是保健公司的召集人，邀同證人陳漢銓 、林富禎及陳寶國共同經營保健公司，之前曾與陳漢銓討論 過，如果有必要的話，考慮要以公司名義向銀行借貸、融資 ，我因為負責業務和財稅，所以有跟陳漢銓表示希望能找到 一個可以輔導我們的會計業者，所以在93年年初，透過陳漢 銓的介紹認識被告張簡雪吟，她該時是在高雄知名的中正會 計事務所工作，所以就與張簡雪吟合作，全權委託她處理保 健公司之財務記帳、稅務申報、開立發票等相關事宜；在委 任張簡雪吟時，我有告訴她，我們公司未來需要貸款，所以 請她看有什麼方式可以讓銀行核貸，她告訴我一般銀行業者 在貸款的時候，公司業績很重要，尤其是生技公司，看我願 不願意美化數字，就是虛增營業額，而我請教過銀行業者， 也是說生技公司如果沒有業績，就算有再多的專利、商標也 沒有用，所以我就說我願意配合，打算美化保健公司之帳務 ，而張簡雪吟就去處理；我也跟我的經銷商說，以每月一家 新臺幣（下同）1,500 元的記帳費，委託被告張簡雪吟處理 ，他們信任我，所以就將空白發票都交給我，由我交由張簡 雪吟處理，每月實際開出多少發票我不知道，我就告訴張簡 雪吟，只要維持每期申報時業績不要掉下來就好了，至於怎 麼開，則借重張簡雪吟的專業和經驗，由她負責製作，至於 她是親自寫，或請其他員工協助，我就不清楚了；張簡雪吟 大概會跟我說每月開立的數額，她知道這些開出的發票實際 上沒有營業行為，是虛增的；附表所示93年2 月起的發票就 是張簡雪吟所經手的；直到94年7 月證人陳寶國任職保健公 司名義負責人後，就沒有再委託張簡雪吟，94年7 月至12月 間尚有開立不實發票之情形，應該是我的責任，新的會計師 直至94年年底才開始運作等語（見偵五卷第223 頁反面至22 4 頁、原審訴字卷第117 至120 頁、第168 頁反面至169 頁 ）；證人陳寶國於原審審理時到庭具結證稱：被告李世強是 保健公司之召集人，也是實際經營人，被告張簡雪吟在93、 94年間做過保健公司的會計工作，主要內容一定要報稅，但 詳細內容我不清楚；我在94年7 月後即擔任保健公司名義負 責人，那時我就要求不要再給張簡雪吟處理，該時張簡雪吟 還不願交出帳冊，我也曾為此去報案；我亦曾擔任過雲倚公 司實際負責人，雲倚公司的發票也是委託張簡雪吟開立，因 為李世強說共同委託一個事務所處理較省錢，所以雲倚公司 的發票也是委託張簡雪吟去領取，她那邊也有雲倚公司的大 小章；李世強也有跟我說過為了美化財務報表，雲倚公司開 立的發票其實不是實際的交易對象等語（見原審訴字卷第16 4 頁反面至168 頁）；證人即時任榮貴企業社名義負責人王 子朗、時任芸儀企業社名義負責人姜秀玲、時任旭昇企業社 及乙統公司名義負責人林俊勝、時任禾耀公司名義負責人柯 采妤亦均於警詢中證稱：上開公司、行號之發票、記帳事宜 均是交由被告李世強處理，被告李世強再委託被告張簡雪吟 處理等語（見偵三卷第50、60、107 、116 頁、偵五卷第46 頁）；復經時任雲倚公司名義負責人蘇湘雲（原名：蘇雅萍 ）於警詢中所述、時任富月實業社名義負責人王施惠貞於國 稅局及警詢中所述、時任宏尚實業社及均尚公司名義負責人 林平福於警詢中所述、時任倚瀛公司名義負責人謝秀珠於警 詢中所述、時任睿彬公司名義及實質負責人陳漢銓於原審審 理中所述、時任睿彬公司名義負責人黃勢明於國稅局及警詢 中所述、時任彬嘉公司名義負責人林文嬪於警詢中所述、時 任創能公司名義及實質負責人黃志寶於警詢中所述甚詳。並 有如附表所示各公司、行號設立登記資料、變更事項登記資 料暨股東名簿、稅籍暨統一發票建檔資料、來往銀行之帳戶 往來明細暨開戶資料（見國稅局卷一第27至319 頁、國稅局 卷五第23至28、59至74頁、80至91、97至99、115 至116 、 123 至125 、132 至140 、146 至152 、165 至168 、170 、172 、183 至197 、216 至225 頁、國稅局卷六第1 至4 、20至23、27至44、49至52、68至70、104 、國稅局卷七第 152 至223 、本案偵一卷第141 至196 頁、併案附件第4 、 26至33、34至39、41、43至52頁、併案偵一卷第13至27頁） 、保健公司於93年度至95年度之營業稅申報書暨93年2 月至 95年4 月營業人銷售額與稅額申報書、雲倚公司93年度至94 年度之申報書暨93年2 、4 、6 、8 月及94年10月之營業人 銷售額與稅額申報書、榮貴企業社94年度至95年度之申報書 暨94年2 月至95年6 月之營業人銷售額與稅額申報書、宏尚 實業社94年度營業稅申報書暨94年2 月至6 月之營業人銷售 額與稅額申報書、旭昇企業社93年度營業稅申報書暨93年10 月之營業人銷售額與稅額申報書、倚瀛公司93年度至94年度 營業稅申報書暨93年8 月至94年12月之營業人銷售額與稅額 申報書、睿彬公司93年度至94年度營業稅申報書暨93年2 月 至94年6 月之營業人銷售額與稅額申報書、均尚公司93年度 至94年度營業稅申報書暨93年8 月至94年4 月之營業人銷售 額與稅額申報書、彬嘉公司95年度營業稅申報書暨95年2 月 之營業人銷售額與稅額申報書、禾耀公司94年度營業稅申報 書暨94年6 月之營業人銷售額與稅額申報書（參國稅局卷二 第4 至245 頁、國稅局卷四第159 、161 頁、併案調卷第10 頁）、如附表所示之發票明細（國稅局卷三第1 至90頁、併 案調卷第11至14頁、併案附件第51至82、128 、129 頁）、 保健公司、國維公司、雲倚公司、榮貴企業社、芸儀企業社 、榛荃企業社、宏尚實業社、旭昇企業社、倚瀛公司、乙統 公司於如附表所示期間之領用統一發票商號查詢資料各1 份 、如附表所示各公司、商號於如附表所示期間取得及開立之 不實發票明細表、進銷項憑證明細資料表、營業稅進/ 銷項 去路排行前10名明細各1 份、高雄國稅局及南區國稅局就如 附表所示公司、商號因開立如附表所示之不實發票所逃漏之 營業稅試算表等（見國稅局卷四第1 至189 頁、國稅局卷五 第29至30、49至53、75至79、92、100 、117 、126 頁、14 2 、153 、171 、198 頁、國稅局卷六第5 、11、24、45、 53、74至75、109 至110 、國稅局卷七第224 至225 頁、併 案附件第6 至16、144 、115 至119 頁、原審訴字卷第90至 109 、142 至160 頁）在卷可憑。被告張簡雪吟於警詢中亦 自承：我在93年經由證人陳漢銓介紹，認識被告李世強，當 時我是執業的記帳業者，任職於中正會計事務所；李世強跟 我接洽時，就說保健公司要上市櫃，要我處理保健公司還有 其子公司的帳務，讓保健公司帳務能夠漂亮；當時我的事務 所已沒有經營，所以李世強就請我到保健公司的會計部門處 理保健公司及經銷商的帳務，當時保健公司的會計部門是由 我負責，一直任職到94年年中，因為沒有給我薪資就離開了 ；該時我聽李世強的指示，接續之前保健公司的作法，將保 健公司與下面的子公司對開發票，保健公司、雲倚公司、國 維公司及保健公司的經銷商都是將統一發票購票證一起交給 我去購買發票後，直接由我負責開立所有經銷商的發票，第 一次會讓經銷商負責人本人去簽名領購票證，之後我再請助 理去買，開立發票的方式就是經銷商互相對開發票，我只知 道要把保健公司的營業額衝高，讓他們可以上市上櫃；當時 薪資是由李世強支付，每月3 萬元等語（見偵五卷第215 反 面至216 頁反面）相符。準此，被告張簡雪吟確係在知悉被 告李世強欲以保健公司名義向銀行貸款後，依其專業知識為 被告李世強提出美化保健公司財務帳面以增加貸款成功性之 計畫，而被告李世強除將保健公司之會計、報稅事宜交由被 告張簡雪吟處理，甚而將其掌有如附表一、二所示公司、行 號之統一發票，統由被告張簡雪吟處理，除衝高保健公司本 身業績外，亦使帳面數字較為可信；並將上開不實交易往來 之業績數字填具「營業人銷售額與稅額申報書」而持之行使 報稅，因此逃漏營業稅如附表所示。至被告所稱：保健公司 曾有退票紀錄云云，惟證人林富禎負責人於本院審理時到庭 證稱：我任保健公司董事長半年多，在92年6 月17日辭公司 董事長，在我任內保健公司沒有退票紀錄等語（見本院卷第 80頁）。被告所辯，已非有據；又觀之證人李世強之上開證 述及被告警詢陳述，保健公司若非衝高營業額及美化帳務， 顯難獲得貸款或上市櫃之機會，則保健公司縱曾有退票紀錄 ，反足證證人李世強始有以高薪聘僱被告為上開行為之必要 。是被告所辯，自不足採。 ㈡被告張簡雪吟雖辯稱：受僱於保健公司之期間為93年9 月起 至94年2 月間云云。然證人共同被告李世強於原審審理中明 確證述：如附表所示93年2 月起開立之發票均係由被告張簡 雪吟經手等語；且依證人陳寶國及李世強上開證述，均證稱 ：在陳寶國於94年7 月接任保健公司負責人後，保健公司之 會計事務始不再由被告張簡雪吟處理，當時被告張簡雪吟甚 至一度不願意交出相關會計帳冊一情，可知至少在94年7月 之前，被告張簡雪吟仍主要經手上述會計事務，與被告張簡 雪吟前自陳在保健公司任職至94年年中之詞相符，被告張簡 雪吟嗣後翻異前詞，自不可採。又被告張簡雪吟雖復辯稱： 因寫字不好看，所以不會自己親手開立發票云云，惟被告張 簡雪吟經手上開不實發票之開立、報稅事宜，且縱有部分非 其親手書立，亦係經由張簡雪吟依其專業指示不知情之會計 人員開立，業據證人證述如上，尚無從以非自己親手所為即 能脫免罪責，其辯詞顯不可採。 ㈢證人陳燕輝於本院審理時證稱：伊受李世強委託，幫保健公 司做外帳處理，大概從92年9 月份開始，直到93年3 、4 月 左右，把92年度營利事業所得稅及93年度1 、2 、3 、4 月 的營業稅申報完，就把資料還給李世強；李世強是把發票資 料給我，我整理後申報完後還給他。被告並沒有問伊公司帳 處理、開發票等事，伊也未告訴被告發票是按照保健公司舊 的，上下游公司對開等事，伊不知保健公司是跟下游經銷商 對開發票作假帳之事等語（見本院卷第93、94頁）。足見被 告所辯伊是以陳燕輝的方式來做云云，難認屬實。且一般純 為客戶承作外帳之記帳業者，若非有特約，或特別互信關係 ，實難想像會甘冒刑事訴追之風險，無端為客戶開立不實發 票以協助客戶製造假交易逃漏稅等情事，是被告上開所辯， 顯與常情不合，不足採信。至證人陳燕輝雖於93年5 月間為 保健公司辦理93年1 至4 月營業稅申報，但該等不實發票等 資料均係證人李世強所交付，難認上開不實發票係由證人陳 燕輝證述所開立；且伊看到被告1 次，已忘記時間是在幾月 ，但當時伊還在幫李世強做外帳，李世強說有一個很厲害的 人來幫他規劃做帳等語（見本院卷第94頁），足見，被告於 陳燕輝尚在為保健公司承作外帳時即已為保健公司規劃帳務 ，自難以此遽認被告非自93年1 、2 月間起即參與本件犯行 甚明。 ㈣按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規 定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件（最高法院83年度 台上字第2157號判決參照）。又按營業人當期銷項稅額，扣 減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，加值型 與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項明文規 定。是自上開規定可知，當營業人當期實際之銷項稅額扣進 項稅額後之餘額，若為正數時，營業人當期始需繳納營業稅 ；反之，若為負數時，則毋庸繳納營業稅，且若有溢付之營 業稅額，在稅務實務可保留供抵扣往後各期應繳之營業稅。 是不實發票上之營業稅額，僅係營業人當期之進項稅額，而 非營業人當期實際逃漏之營業稅額，若要認定營業人當期逃 漏之營業稅額，仍應配合銷項稅額一併計算之。再依營業稅 法第1 條之規定：課徵營業稅，以有實際銷售貨物或勞務， 或進口貨物為前提，若為虛設之公司、行號，既無營業行為 ，自毋庸繳納營業稅及營利事業所得稅，本身亦不構成稅捐 稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，而若開立發票予該等虛設公司 、行號，亦不構成同法第43條之幫助逃漏稅捐罪。經查： ⒈如附表一所示即保健公司收受不實統一發票部分，其中如附 表一編號1 、2 、7 、8 、9 所示部分，在扣除上開不實申 報部分後，保健公司當期實際之銷項稅額小於進項稅額，本 毋庸繳納營業稅，而無逃漏營業稅之結果（詳見下不另為無 罪諭知部分）；另如附表一編號3 至6 、10至11所示部分， 核對保健公司當期因不實申報進項及銷項稅額之數額後，實 際應繳納之營業稅額，並據此計算保健公司所因此逃漏之營 業稅額各如附表一編號3 至6 、10至11所示，此觀高雄國稅 局103 年7 月11日財高國稅審四字第0000000000號函附試算 結果即明（見原審訴字卷第158 至159 頁）。起訴書逕以不 實發票上之金額換算之進項稅額，認定為保健公司因此逃漏 之營業稅額，自有未洽。 ⒉如附表二所示之公司、行號，除創能公司外，其餘或因其登 記之營業所查無營業跡象或其營業地址之屋主均表示未有出 租之事實或其出租對象非公司登記之負責人（如雲倚公司、 旭昇企業社、倚瀛公司、禾耀公司、宏尚企業社）、或因其 進銷項異常比例高達99％至100 ％（如雲倚公司、榮貴企業 社、均尚公司、旭昇企業社、彬嘉公司）、或因其名下員工 表明未曾在該公司、行號上班、領取薪水（如旭昇企業社、 倚瀛公司、睿彬公司）等，均經國稅局調查認定為虛設公司 、行號等節，有上揭國稅局調查記錄、高雄國稅局102 年7 月4 日財高國稅審四字第0000000000號函附上開公司、行號 之不實統一發票彙整表暨發票明細表、臺灣高雄地方法院檢 察署檢察事務官102 年6 月19日、同年月7 月17日公務電話 紀錄在卷可證（偵五卷第144 至145 、147 至167 頁），是 被告張簡雪吟與同案被告李世強以上揭保健公司名義開立不 實發票予上揭公司、行號之行為，自不構成幫助逃漏稅捐罪 。另被告張簡雪吟以睿彬公司、倚瀛公司、秋蓉實業社名義 開立予創能公司部分，則經核算後不生逃漏稅捐之結果（詳 見下「不另為無罪之諭知」部分所述）。 ㈤被告明知附表一、二所示各公司、行號間均無實際交易往來 ，然為美化保健公司財務報表，並進而使保健公司及其經銷 商之財務報表可信度提高，即與同案被告李世強合意以保健 公司及其經銷商名義對開內容不實之發票如附表一、二所示 ，並在如附表一、二所示之申報營業稅期間，據此製作內容 不實之「營業人銷售額與稅額申報書」業務上文書，並持之 向各該管稅捐稽徵機關即南區國稅局及高雄國稅局申報所得 稅，致上揭稅捐稽徵機關因此陷於錯誤而計算出不實之營業 稅額，而使保健公司逃漏營業稅如附表一所示，被告於本案 不僅單純係受同案被告李世強委託而協助其處理上揭開立不 實發票及報稅等相關事宜，自同案被告李世強之上揭證述， 亦可知該時李世強其目的在於提高保健公司貸款之成功度， 在與被告商討後，採納被告之建議，規劃本件虛設人頭公司 、行號及循環對開發票之計劃，並邀同被告參與其中而實行 構成要件行為，被告就上開犯行自與李世強有主觀犯意聯絡 及行為分擔，2 人成立共同正犯。 ㈥綜上所述，被告上開所辯，顯係事後卸責之詞，不足採信。 本件事證明確，被告上開犯行洵堪認定，應予依法論科。 三、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文。被告行為後，下列法律有修正： ⒈商業會計法業於95年5 月24日修正公布，其第71條第1 款之 罰金刑部分，由15萬元以下，修正提高為60萬元以下，以修 正前即84年5 月19日公布施行之商業會計法第71條第1 款之 規定，有利於被告。 ⒉被告行為後，稅捐稽徵法第47條先後於98年5 月27日及101 年1 月4 日經總統修正公布，分別自98年5 月29日、101 年 1 月6 日起生效施行。98年5 月27日修正前稅捐稽徵法第47 條原規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應 處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司 負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理 事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團 體之代表人或管理人」，98年5 月27日之修正乃於稅捐稽徵 法第47條增列第2 項規定：「前項規定之人與實際負責業務 之人不同時，以實際負責業務之人為準」；101 年1 月4 日 修正後，則將該條第1 項「應處『徒刑』之規定」，修正為 「應處『刑罰』之規定」，使公司負責人等人之刑責不限於 「有期徒刑」，而得另處以拘役或罰金之刑罰。同案被告李 世強於行為期間為保健公司之經理人，在其職務範圍內，自 屬依公司法規定之公司負責人，依各次修正之稅捐稽徵法第 47條規定，均有處罰規定之適用；而被告與李世強成立共同 正犯，依刑法第28條、第31條第1 項之規定，與同案被告李 世強成立該條之犯罪負責人，該次修正並無新舊法比較之問 題；惟依101 年1 月6 日修正施行之現行稅捐稽徵法第47條 第1 項之規定，顯然較修正前僅能對被告論處「有期徒刑」 之規定為有利，是以依刑法第2 條第1 項但書規定，自應適 用修正後即現行稅捐稽徵法第47條第1 項之規定論處。 ⒊又刑法部分條文於94年2 月2 日修正公布，95年7 月1 日施 行，茲比較新舊法之適用如下： ⑴修正前刑法第28條原規定：「二人以上共同實施犯罪之行為 者，皆為正犯。」，修正後將「實施」修正為「實行」，而 限縮原「實施」概念包含之陰謀、預備、著手及實行等階段 ，然因被告係實行構成要件行為，是修正前後均有適用，並 無新舊法比較之問題。 ⑵修正前刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關係成 立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以 正犯或共犯論。」修正後同條項規定：「因身分或其他特定 關係成立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無特定關係 ，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，應以修正後之規定 較有利於被告。 ⑶刑法第55條牽連犯、第56條連續犯之規定，經刪除結果，依 新法即應依數罪併罰之規定處斷，顯然不利被告，仍應適用 較有利於被告之行為時法即舊法論以牽連犯及連續犯。 ⑷被告行為時之刑法第56條規定：「連續數行為而犯同一之罪 名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一」，惟現行刑法 已刪除關於連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更 ，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比 較新、舊法結果，以被告行為時即修正前之刑法論以連續犯 之規定，較有利於被告。 ⑸刑法第216 條、第215 條、稅捐稽徵法第41條及修正前商業 會計法第71條第1 款之條文均有罰金刑之規定，而刑法第33 條第5 款有關於罰金刑之規定，於修正後已將罰金刑之最低 額由銀元1 元即新臺幣3 元，提高為新臺幣1 千元，比較新 、舊法結果，自以被告行為時即修正前之刑法第33條第5 款 規定較有利於被告。 ⑹依上開各項比較，新舊刑法雖各條文互有利與不利之情形， 但經整體綜合比較全部罪刑之結果，仍以00年0 月0 日生效 施行前之刑法規定，較有利於被告，依現行刑法第2 條第1 項前段規定，自應適用被告行為時之法律即修正前之刑法規 定論處。 四、修正前商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪，犯罪 主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代 他人處理會計事務人員，係屬因身分或特定關係始能成立之 犯罪，不具備上開身分者，並非該罪處罰之對象，須與具有 該身分者共同犯罪，始有適用該法論處之餘地。而就上開身 分部分： ⑴商業負責人：修正前商業會計法第4 條規定：「本法所稱商 業負責人依公司法第8 條、商業登記法第9 條及其他法律有 關之規定」，而公司法第8 條規定：「本法所稱公司負責人 ，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在 有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人， 股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監 督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。故公司負責 人，並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院98年度台 上字第4749號判決）。另商業會計法所謂主辦及經辦會計人 員，係指負責主辦或經辦商業會計法第2 條第2 項所稱商業 會計事務之處理，即係從事會計事項之辨認、衡量、記載、 分類、彙總，及據以編製財務報表而言。至商業會計法第5 條第2 項，係僅就公司組織明定其主辦會計人員之任免程序 ，並非謂實際從事商業會計事務處理之人，未依上揭程序任 免，即不具「主辦及經辦會計人員」之身分（最高法院103 年度台上字第464 號亦同此意旨）。 ⑵修正前商業會計法第71第1 項所謂「依法受託代他人處理會 計事務之人員」，係指具備「依法取得代他人處理會計事務 之資格」之人員而言。又按中華民國國民經記帳士考試及格 ，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。依本法第35 條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換 領記帳士證書，並充任記帳士；記帳士於執行業務前，應向 主管機關申請登錄；記帳士登錄後，非加入記帳士公會，不 得執行業務；記帳士公會亦不得拒絕具有會員資格者加入； 本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3 年，且均有報繳 該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。 但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練，記帳士法第 2 條、第7 條第1 項、第19條、第35條第1 項法有明文。另 按合於本法第35條第1 項規定之記帳及報稅代理業務人( 以 下簡稱記帳及報稅代理業務人) ，應自本辦法發布施行日起 一年內，向事務所或執業場所所在地之國稅局申請登錄以繼 續執業。未依規定辦理登錄或登錄後經註銷者，不得執行記 帳及報稅代理業務；其擅自執行業務者，依本法第34條規定 辦理，94年3 月11日公布施行之記帳士第35條規定之管理辦 法第3 條、第13條亦有明文。 ⑶同案李世強保健公司之經理人，依公司法第8 條第2 項規定 ，在其執行職務範圍內，確為保健公司之負責人，而具備稅 捐稽徵法第47條第1 規定之身分；其實際掌控除創能公司以 外，如附表一、二所示各公司、行號統一發票之開立及財務 之處理，自屬上開公司、行號依商業會計法第71條第1 項所 稱之經辦會計人員（起訴書及併辦意旨書以李世強為倚瀛公 司、秋蓉實業社及睿彬公司之實際負責人，而認其係屬商業 會計法第4 條所稱之商業負責人部分，尚有誤會）；其又為 保健公司之業務總經理，復掌管除創能公司以外，如附表一 、二所示公司、行號之會計、財稅業務，而為該等公司、行 號之經辦會計人員，自以製作「營業人銷售額與稅額申報書 」、並向稅捐稽關提出報稅為其附隨業務。被告已可全權處 理除創能公司以外、如附表一、二所示公司、行號之會計及 報稅事宜，已如上述，是亦屬商業會計法第71條第1 項規定 之經辦會計事務之人（起訴書及併辦意旨書雖稱被告為受李 世強委託處理記帳稅務事宜之人，然因被告在93年6 月1 日 之後並未依法登錄為記帳士，此有高雄國稅局103 年8 月14 日財高國稅審四字第0000000000號函可按，是其自93年6 月 1 日起至94年7 月間，因不具記帳士身分，而非商業會計法 所定之「依法受託代他人處理會計事務之人員」）；其雖非 稅捐稽徵法第41條、第47條規定之行為主體，惟因其上揭犯 行，與同案被告李世強有犯意聯絡及行為分擔，依刑法第28 條、第31條之規定，仍以共同正犯論；再被告同時掌管除創 能公司以外，如附表一、二所示公司、行號之會計、財稅業 務，而為該等公司、行號之經辦會計人員，自以製作「營業 人銷售額與稅額申報書」、並向稅捐稽關提出報稅為其附隨 業務。 五、按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原 始憑證，商業負責人、經辦會計人員如明知為不實之事項， 而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以 明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條 業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之 原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實 文書罪之餘地。又按營業人應每2 月按期製作「營業人銷售 額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報營業稅，固係營業稅 法第35條第1 項規定之法定申報義務，此申報行為既與公司 之營業有密切關連，而為公司反覆所為之社會行為，其雖非 公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事 項之附隨業務，蓋該公司為能合法經營其主要業務，即必須 依法為此附隨之營業稅申報行為。至於此附隨業務是否為法 定公法上之義務，則與其是否為附隨業務之認定無涉（最高 法院97年度台上字第6355號判決意旨亦同此結論）。從而， 上開「營業人銷售額與稅額申報書」即為業務上作成之文書 ，從事業務之人，明知不實事項填載於此申報書而持以向稅 捐機關行使為營業稅申報，自成立刑法第216 條、第215 條 行使業務登載不實罪。 六、核被告以如附表一、二「開立發票之營業人」欄所示公司、 行號名義（創能公司除外）所為製作不實會計憑證統一發票 行為，均係觸犯84年5 月19日公布施行之商業會計法第71條 第1 款之填製不實會計憑證罪；其如附表一編號3 至6 、10 至11所示以詐術使保健公司逃漏稅捐之行為，係犯稅捐稽徵 法第41條、第47條第1 項第1 款之逃漏稅捐罪，起訴書及併 辦意旨書僅引用該法第41條之罪，尚有未洽；被告將附表一 、二所示之不實發票，登載不實進項成本於如附表「收受發 票之營業人」欄所示各公司、行號（創能公司除外）之「營 業人銷售額及稅額申報書」，持以行使申報各該公司、行號 之營業稅，所為係犯刑法第216 條、第215 條之行使業務上 登載不實文書罪。被告業務登載不實之低度行為，應為行使 之高度行為所吸收，不另論罪。起訴書犯罪事實一㈡雖未論 及被告有製作如附表二編號1 至32所示公司、行號之「營業 人銷售額與稅額申報書」並持之行使部分，然此部分與原起 訴部分，有連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係，為起訴效力 所及，本院自應擴張起訴事實而一併審理。又依司法院釋字 第687 號解釋，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理 由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」， 必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之 行為，致使短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之 餘地。因此，若公司負責人有故意指示、參與實施或未防止 逃漏稅捐之行為，依該條應受刑事處罰，故如犯罪適用修正 前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文當 然得以適用。被告就上前揭商業會計法第71條第1 款之填製 不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款 之逃漏稅捐罪及刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載 不實文書罪，與李世強有犯意聯絡及行為分擔；就稅捐稽徵 法部分，依刑法第28條、第31條第1 項規定，被告雖無稅捐 稽徵法第41條、第47條之身分關係，仍應以共同正犯論。起 訴書認被告就使保健公司逃漏營業稅部分，僅成立稅捐稽徵 法第43條之幫助逃漏稅捐罪，容有誤會。被告於附表一、二 所犯填製不實會計憑證罪、逃漏稅捐罪及行使業務上登載不 實文書罪，先後多次行為，時間緊接，犯罪構成要件相同， 顯係基於概括犯意為之，應依修正前刑法第56條連續犯之規 定論以一罪，並加重其刑；又被告所犯上開3 罪間，有方法 結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從 一重之連續填製不實會計憑證罪處斷。又被告利用不知情之 公司人員開立不實之發票，為間接正犯。檢察官移送併辦書 關於被告在保健公司取得創能公司不實發票後、將上開不實 發票內容登載於營業人銷售額與稅額申報書而持之申報部分 ，與上述被告於犯罪事實欄二、三所為之行使業務上登載不 實文書之事實，具連續犯之裁判上一罪關係（至移送併辦書 此部分認被告2 人另涉逃漏稅捐罪嫌，詳見下不另為無罪之 諭知）；另移送併辦書關於被告以睿彬公司、倚瀛公司及秋 蓉實業社名義開立不實發票予創能公司部分，與被告於犯罪 事實欄二、三所為之填製不實會計憑證之行為，亦具連續犯 之裁判上一罪關係，本院自得併予審理。 七、原審認被告罪證明確，因而適用修正前商業會計法第71條第 1 款，修正後稅捐稽徵法第47條、第41條，刑法第11條前段 、刑法第2 條第1 項前段、修正前刑法第28條、第31條第1 項、第56條、第216 條、第215 條、第55條、第41條第1 項 前段，刑法施行法第1 條之1 ，廢止前罰金罰鍰提高標準條 例第1 條前段、第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣 條例第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條規定，及審酌被告為記帳業者，具有相 當之社會經驗，亦具備會計之專業，然卻未秉持身為記帳業 者之職業道德，利用本身專業而為虎作倀，與同案被告李世 強共同造假，犯後不僅飾詞否認，甚於案發後要求同案被告 李世強改稱是因緊張害怕、且因被告是通緝犯才將事情推給 張簡雪吟，甚至聲稱同案被告李世強若願改稱此事與其無關 ，則其也會對其他事實保持緘默等語（見原審審訴卷第258 至259 頁），試圖改變同案被告李世強之證述，犯後態度不 佳，及其參與本案犯行之程度、時間、開立之不實發票數量 及逃漏稅捐之數額差異等一切情狀，於法定刑度內量處有期 徒刑1 年，並以中華民國96年罪犯減刑條例業於96年7 月4 日經總統公布，自同年月16日起生效施行，被告上開行為之 犯罪時間，均在96年4 月24日以前，所犯亦非同條例第3 條 第1 項各款所列不予減刑之罪名，依同條例第2 條第1 項第 3 款、第7 條之規定，減其宣告刑2 分之1 ，即為有期徒刑 6 月。另有關於易科罰金之規定，依修正前刑法第41條第1 項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，有期徒 刑或拘役易科罰金，以銀元100 元以上300 元以下（即新臺 幣300 元以上900 元以下）折算1 日，修正後刑法第41條前 段則改為以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日 ，比較新舊法，以修正前之規定較有利於各該被告，爰依修 正前刑法第41條第1 項前段，及中華民國96年罪犯減刑條例 第9 條規定，併就被告減刑後之刑，諭知以銀元300 元即新 臺幣900 元折算1 日。其認事用法，核無不合，量刑亦屬允 當。被告上訴意旨，空言否認犯罪，指摘原判決不當，為無 理由，應予駁回。 貳、不另為無罪諭知部分 一、公訴及併辦意旨略以： ㈠被告張簡雪吟明知保健公司實際上並未曾向如附表一編號1 、2 、7 、8 、9 「開立發票之營業人」欄所示之營業人進 貨，竟與李世強共同基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意聯絡 ，於93年1 月間至95年4 月間，開立如附表上揭編號所示公 司之不實統一發票共258 張，金額共計新臺幣（下同）63,5 47,150元，作為保健公司之進項憑證，並於申報營業稅時， 虛偽申報上揭進項金額，以營造保健公司有實際進貨之假象 ，且申報扣抵保健公司銷項稅額，以此不正當方法逃漏保健 公司營業稅共3,177,358 元。 ㈡被告張簡雪吟亦明知創能公司實際上未曾向如附表二編號33 所示之睿彬公司、倚瀛公司及秋蓉實業社進貨，李世強仍指 示被告張簡雪吟以上開公司、行號名義開立如附表二編號33 所示之不實統一發票共7 張，充當創能公司之進項憑證用， 創能公司再於申報營業稅時，虛偽申報上開進項金額，以營 造創能公司有實際進貨之假象，並扣抵創能公司之銷項稅額 ，以此不正當方式幫助創能公司逃漏營業稅共109,690 元， 足生損害於稅捐稽徵機關對營業稅之正確稽徵與管理。 ㈢被告張簡雪吟明知如附表一編號9 至11、附表二編號26至32 所示公司、行號間均無實際交易往來，而仍與被告李世強共 同基於開立不實會計憑證、使保健公司以不正當方式逃漏稅 捐及行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，以如附表一 編號9 至11「開立發票之營業人」欄所示之各公司、行號名 義，連續開立如附表一編號9 至11所示內容不實之統一發票 予保健公司，並於營業稅申報期間（每2 個月）開始15日內 製作「營業人銷售額與稅額申報書」，連同上開不實發票持 之向稅捐稽徵機關行使，並藉此逃漏如附表一編號9 至11所 示之營業稅；並為使交易往來及資金流通可信，承前開立不 實會計憑證及行使業務上登載不實文書之概括犯意，以保健 公司名義，於如附表二「開立月份」欄所示期間，連續開立 或指示不知情之公司人員開立如附表二所示內容不實之統一 發票予如附表二「收受發票之營業人」欄所示之公司、行號 ，並於營業稅申報期間（每2 個月）開始15日內製作「營業 人銷售額與稅額申報書」，連同上開不實發票持之向稅捐稽 徵機關行使。 ㈣因認就公訴暨併辦意旨㈠部分，被告張簡雪吟涉犯同法第43 條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌；就公訴暨併辦意旨㈡部分， 被告張簡雪吟涉犯同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌； 另就公訴暨併辦意旨㈢部分，被告張簡雪吟涉犯同法第43條 第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌、修正前商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪嫌。 二、公訴及併辦意旨㈠、㈡部分： ㈠就稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪及幫助逃漏稅捐罪，均應以發生 逃漏稅捐之結果為成立之要件；而是否逃漏營業稅之認定， 亦應以申報當期之銷項稅額扣除進項稅額，若仍有餘額，始 應繳納營業稅，是公司、行號收受之不實發票金額，僅係虛 報之進項稅額，尚難直接認定係逃漏之營業稅額。經查： ⒈公訴及併辦意旨㈠，就如附表一編號1 、2 、7 、8 、9 所 示，保健公司收受不實發票並據以申報以逃漏營業稅部分， 經原審依職權函請高雄國稅局計算之結果，認因該申報期間 保健公司原申報之銷項稅額本即小於進項稅額及留抵稅額之 總和，而在扣除不實之申報進銷項稅額後，仍是如此，是本 毋庸繳納營業稅，亦不生因此逃漏營業稅之結果一節，有高 雄國稅局上揭函附試算表在卷可稽（見原審訴字卷第158 至 159 頁）。是此部分被告張簡雪吟自不成立公訴及併辦意旨 所指之逃漏稅捐罪嫌及幫助逃漏稅捐罪嫌。惟此部分倘若成 罪，亦與被告張簡雪吟上揭就保健公司如附表所示之逃漏稅 捐犯行成立連續犯之裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知。 ⒉公訴及併辦意旨㈡，就如附表二編號33所示創能公司收受不 實發票並據以申報以逃漏營業稅部分，經原審依職權函請南 區國稅局計算之結果，認因該申報期間創能公司尚有足夠留 抵稅額可資扣除，故未造成營業稅逃漏之結果，有南區國稅 局103 年7 月1 日南區國稅審四字第0000000000號函附當期 營業人銷售額與稅額申報書、留抵稅額線上查詢資料附卷可 稽（見原審訴字卷第142 至148 頁），是此部分被告張簡雪 吟自不成立公訴及併辦意旨所指之幫助逃漏稅捐罪嫌。惟此 部分倘若成罪，亦與被告張簡雪吟上揭以倚瀛公司、秋蓉實 業社、睿彬公司名義開立不實統一發票予創能公司之填製不 實會計憑證罪為牽連犯之裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知 。 三、公訴及併辦意旨㈢部分 ㈠按檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方 法；又犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實 ；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第 161 條第1 項、第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有 明文。再按認定不利於被告之證據須依積極證據，苟積極證 據不足為不利於被告事實之認定，即應為有利被告之認定， 更不必有何有利之證據；又犯罪事實之認定，應憑證據，如 無相當之證據，或證據不足以證明，自不得以推測或擬制之 方法，以為裁判之基礎。再者，依刑事訴訟法第161 條第1 項規定，檢察官對於起訴之犯罪事實，仍應負提出證據及說 服之實質舉證責任，尚其所提出之證據，不足為被告有罪之 積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告 有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之 諭知（最高法院30年上字第816 號、40年台上字第86號、92 年台上字第128 號判例可資參照）。 ㈡公訴人認被告張簡雪吟於如附表一編號9 至11、附表二編號 26至32所示期間，即94年7 月至95年1 月涉犯上揭罪嫌，無 非以證人即共同被告李世強、證人即如附表一編號9 至11、 附表二編號26至32所示之公司、行號名義負責人之證述為其 論據。惟訊據被告張簡雪吟堅決否認有何上揭犯行，辯稱： 因沒有確實收到薪資，所以我自94年2 月後就沒有在保健公 司任職處理會計事務等語。 ㈢經查： ⒈時任上開公司、行號名義負責人中，其中如宏尚實業社及乙 統公司名義負責人林得財、倚瀛公司名義負責人賴若君並未 見有相關證述資料，可供本院審酌；另雲倚公司名義負責人 蘇雅萍則僅屬人頭，對於雲倚公司虛開發票之情形完全不知 情（見偵五卷15頁反面），而彬嘉公司名義負責人林文嬪僅 證述有請同案被告李世強處理，並未確實提及被告張簡雪吟 （見偵二卷第364 至365 頁、偵三卷第43至45頁）；乙統公 司名義負責人林俊勝雖有提及與保健公司共同記帳，資料交 給同案被告李世強，統一給一位張簡記帳士處理等語（見偵 二卷第59頁、偵五卷第46頁反面），然因乙統公司涉案期間 亦包含94年7 月之前，是尚無法以林俊勝上揭證言認定被告 張簡雪吟在94年7 月後仍有參與。 ⒉同案被告李世強雖於警詢中證稱：在94年年底與被告張簡雪 吟解除委任；彬嘉公司（按：於本案涉案期間係95年1 、2 月）之發票亦是交由被告張簡雪吟處理等語（見偵二卷第38 0 頁、偵五卷第177 頁反面）。惟其嗣於原審審理時即具結 證稱：直到94年7 月，證人陳寶國任職保健公司名義負責人 後，就沒有再委託張簡雪吟，94年7 月至12月間尚有開立不 實發票之情形，應該是我的責任，新的會計師直至94年年底 才開始運作等語（見原審訴字卷第168 頁反面至169 頁）； 證人陳寶國於原審審理時亦到庭具結證稱：被告張簡雪吟在 保健公司做會計工作，是我擔任保健公司負責人之前，我在 94年7 月後即擔任保健公司名義負責人，那時我就要求不要 再給被告張簡雪吟處理，該時張簡雪吟還不願交出帳冊，我 也曾為此去報案等語（見同卷第165 至167 頁），所述互核 相符。而彬嘉公司於本件涉案部分即係如附表編號44之部分 ，係收受保健公司開立之不實發票，是可知同案被告李世強 對於被告張簡雪吟涉案之時點，其陳述較不明確，在其與證 人陳寶國相互核對後，亦肯認被告張簡雪吟於保健公司任職 期間係至94年7 月證人陳寶國上任前，應以此部分之證述可 信。檢察官復未提出其他證據可證明被告張簡雪吟於94年7 月後仍與被告李世強共同參與本案犯行，是94年7 月之後即 附表編號40至44所示之犯罪事實，被告張簡雪吟應已無參與 其中。惟此部分倘若成罪，亦與被告張簡雪吟前揭填製不實 會計憑證、逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書等罪有連續 犯及牽連犯之裁判上一罪，爰不另為無罪之諭知。 據上論斷，應依刑事訴訟法第368 條，判決如主文。 本案經檢察官高碧霞到庭執行職務。 中 華 民 國 104 年 2 月 3 日 刑事第一庭 審判長法官 陳中和 法 官 莊珮君 法 官 林水城 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其 未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書 狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。 中 華 民 國 104 年 2 月 3 日 書 記 官 戴志穎 附錄本判決論罪科刑法條： 商業會計法第71條（84年5月19日修正公布） 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣15萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。 二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。 三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕 毀其頁數者。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 者。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果者。 稅捐稽徵法第41條（現行法） 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。 稅捐稽徵法第47條（現行法） 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。 中華民國刑法第215條（修正前） （業務上文書登載不實罪） 從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文 書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。 中華民國刑法第216條（修正前） （行使偽造變造或登載不實之文書罪） 行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不 實事項或使登載不實事項之規定處斷。