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臺灣板橋地方法院刑事判決　　　　　　100 年度訴字第2968號 公　訴　人　臺灣板橋地方法院檢察署檢察官 被　　　告　廖銘俊 上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（100 年度 偵字第20424 號），被告於準備程序進行中，為有罪之陳述，經 告知簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後，經本院合議庭 裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，判決如下： 主 文 廖銘俊共同連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪， 處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日，減為有 期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元折算壹日。 事 實 一、廖銘俊於民國94年4 月4 日，設立登記新眾企業有限公司（ 下稱新眾公司），擔任該公司負責人，並為商業會計法規定 之商業負責人，其雖知悉公司負責人可以公司名義就實際銷 售行為開立統一發票，如擔任公司負責人佯稱有銷售行為而 開立自己公司之統一發票予他人或其他公司行號持用以申報 帳目或稅捐，係違反商業及稅捐與刑法法令，竟仍與耐力得 國際事業股份有限公司（虛設行號，下稱耐力得公司）之實 際負責人林偉民共同基於虛開不實之統一發票予其他營業人 持以供作為進項額證明之會計憑證而得用於扣抵銷項額以逃 漏營業稅之幫助逃漏稅捐及填報不實會計憑證、暨虛開不實 之統一發票予耐力得公司供作該公司進項額證明以掩飾該公 司為虛設公司之填報不實會計憑證之概括犯意，自94年9 月 間起至同年12月止，明知新眾公司無實際之銷售行為，仍連 續依林偉民之要求，提供蓋妥新眾公司統一發票專用章之未 填載銷售內容之如附表所示之各該空白統一發票予林偉民， 由林偉民虛偽製作附表編號一至三所示之各該公司為買受人 之銷售金額、日期均不實之新眾公司對外原始會計憑證統一 發票，以供上開公司得向各該管國稅局表示有向新眾公司進 貨事實並取得各該統一發票而將各該統一發票作為各該公司 之進項憑證，得以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，共幫 助上開公司逃漏營業稅稅額合計新臺幣（下同）191,625 元 ，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平及正確性，另由林偉 民虛偽製作附表編號四所示之不實新眾公司對外原始會計憑 證統一發票供耐力得公司使用。 二、案經財政部臺灣省北區國稅局移送臺灣板橋地方法院檢察署 檢察官偵查起訴。 理 由 一、本案被告廖銘俊所犯係死刑、無期徒刑或最輕本刑為三年以 上有期徒刑以外之罪，於本院準備程序進行中，被告先就被 訴事實為有罪之陳述，經本院告知簡式審判程序之旨，並聽 取公訴人、被告之意見後，由本院合議庭依刑事訴訟法第27 3 條之1 第1 項規定，裁定由受命法官獨任進行簡式審判程 序。 二、被告廖銘俊就上開犯罪事實，於偵查及審理中均坦承不諱， 並有新眾公司與附表一編號一至三所示之各公司之公司登記 資料、財政部臺灣省北區國稅局查緝案件報告暨各該報告檢 附之上開各該公司之負責人涉嫌開立不實統一發票金額明細 表及下游營業人營業狀況表、進項、銷項、申報扣抵營業稅 狀況之專案申請調檔統一發票稽核名冊及清單、被告所開立 不實統一發票影本等文件各一份在卷可稽，堪認被告上開具 任意性自白係與事實相符。本案事證明確，被告犯行，洵堪 認定，應依法論科。 三、按「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人法律。」、「本法 總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定者，亦適用之。但 其他法律有特別規定者，不在此限。」，94年2 月2 日修正 公布並於95年7 月1 日施行之刑法（下稱修正後刑法；修正 前刑法下稱修正前刑法）第2 條第1 項定有明文，查被告為 上開犯行後，修正後刑法已經施行，而商業會計法業於95年 5 月24日修正公布並於同日施行（下稱修正後商業會計法； 修正前之該法下稱修正前商業會計法），依上開規定，本案 自應為新舊刑法之比較適用。茲依修正後刑法第2 條第1 項 、第11條規定，並參酌最高法院九十五年度第八次、第二十 一次刑事庭會議決議之新舊刑法適用原則，比較本案法律適 用如下： ㈠被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布，其中 第71條第1 款關於商業負責人填製不實會計憑證之處罰規定 ，法定刑由「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十 五萬元以下罰金」，修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科 或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正前、後之結果 ，修正前規定係較有利於被告。 ㈡關於法定罰金刑部分，修正前刑法第33條第5 款規定罰金刑 為銀元1 以上（另依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條第 2 條規定折算為新臺幣3 元，再依罰金罰鍰提高標準條例第 1 條前段規定提高十倍後，折算為新臺幣30元），修正後刑 法第33條第5 款則修正為新臺幣1,000 元以上，並以百元計 算之。比較行為時法與裁判時法，關於罰金刑最低度部分， 以行為時法即修正前刑法較有利於被告。 ㈢修正後刑法第28條雖將修正前之「實施」修正為「實行」。 其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在 內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事 實之行為，其範圍較狹；二者之意義及範圍固有不同，但對 於被告與同案共犯林偉民共犯本案之犯行，均係有犯意聯絡 及直接從事構成犯罪事實行為之分擔，是就其等共犯上開各 罪情形，無論依修正前、後之刑法第28條規定，均構成共同 正犯，依一般法律適用原則，逕適用現行有效之修正後刑法 第28條規定（最高法院95年台上字第5589號判決要旨參照） 。 ㈣修正前刑法第56條之連續犯規定，業經修正後刑法刪除，是 被告之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰。此刪除 雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效 果，自屬法律有變更，比較新舊法結果，仍應適用較有利於 被告之行為時法律即修正前刑法第56條規定，論以連續犯。 ㈤修正前刑法第55條之牽連犯規定，亦經修正後刑法刪除，是 被告所犯各罪，應予分論併罰，比較新舊法結果，以適用被 告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利 於被告。 ㈥修正前刑法之易科罰金折算標準，依修正前刑法第41條第1 項前段、95年5 月17日刪除並自同年7 月1 日施行之罰金罰 鍰提高標準條例第2 條（下稱刪除前罰金罰鍰提高標準條例 ）、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條第2 條等規定為折 算後，係以新臺幣300 元以上900 元以下折算一日；而修正 後刑法之易科罰金折算標準，依修正後刑法第41條第1 項前 段規定，係得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算 一日。是就易科罰金之折算標準部分，係以行為時法即修正 前刑法有利於被告。 ㈦綜上，本案經全部罪刑為比較之結果，以修正前商業會計法 、刑法最有利於被告，自應適用修正前商業會計法、刑法之 規定，對被告論罪科刑。 四、論罪科刑部分： ㈠按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原 始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統 一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事 項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實 文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先 適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（ 最高法院94年度台非字第98號判決要旨可茲參照）；復按「 營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限 表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除 本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於 次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款 及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付 營業稅額。」、「前二項營業人，使用統一發票者，並應檢 附統一發票明細表。」，加值型及非加值型營業稅法第32條 第1 項本文、第35條第1 項本文、第3 項分別定有明文。是 以營業人若有銷售之事實，自應依上開規定開立統一發票依 限自動報繳營業稅，且不論營業人係以人工、媒體或網路申 報方式，均毋需將所開立統一發票送交稽徵機關，亦即該統 一發票係由營業人自行保管。至統一發票明細表除以人工方 式申報，須於申報時檢送稽徵機關外，餘以媒體及網務方式 申報者，則須將統一發票明細轉為電子檔方式申報；又營業 人若有開立虛偽不實統一發票，並以之申報營業稅銷售額者 ，其目的無非係幫助取得不實發票之營業人逃漏稅，而該不 實行為是否實際構成幫助他人逃漏稅捐，應視取得發票之營 業人有無持之申報扣抵銷項稅額而定（財政部臺灣省北區國 稅局97年6 月17日北區國稅審四字第0970020303號函參照） 。是營業人如以統一明細表向稅捐稽徵機關表示其有因銷售 行為而開立如該明細表所示字軌及金額之統一發票予其他營 業人，自已屬向稅捐機徵機關表示有開立統一發票之行為， 而統一發票之功用既係在表彰證明事項之經過而為造具記帳 憑證所根據之原始憑證，是營業人如以在統一發票明細表記 載特定字軌及金額之統一發票，並將該表申報檢送稅捐稽徵 機關，自屬向外表徵其有填製會計憑證，而商業會計法第71 條第1 款規定之「以明知為不實之事項，而填製會計憑證或 記入帳冊。」行為，該虛偽之統一發票，本即屬虛偽不實之 性質，是無論係實際填製紙本之虛偽統一發票、或於統一發 票明細表填載僅有字軌及金額之虛偽統一發票，於商業會計 法及稅捐稽徵法規範上，均應認係有填製會計憑證及開立統 一發票之行為，而應依商業會計法第71條第1 款規定，就該 虛偽製作統一發票或虛填統一發票字軌及金額之行為，予以 論罪科刑。 ㈡被告廖銘俊為新眾公司負責人，竟與林偉民共同開立無銷貨 事實之如附表編號一至三所示之不實統一發票予各該公司作 為申報營業稅之進貨證明之進項會計憑證，幫助各該公司用 以扣抵各該公司之銷項額以逃漏稅捐，核其此部分所為，係 犯修正前商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而 填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務 人逃漏稅捐罪；又就開立無銷貨事實之如附表編號四所示之 不實統一發票予耐力得公司部分，修正前商業會計法第71條 第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。 ㈢被告就事實欄一所示之犯行，與林偉民有犯意之聯絡與行為 分擔，為共同正犯。起訴書雖漏未記載林偉民共犯之犯行， 惟此部分已經被告於偵查中陳述明確（參見100 年10月28日 偵訊筆錄，100 年度偵字第20424 號卷），爰補充如事實欄 所示。 ㈣被告就附表編號一至四所示之多次共同填製不實會計憑證之 犯行、附表編號一至三所示之多次共同幫助納稅義務人逃漏 稅捐犯行，其時間緊接、方法相同、所犯各係構成要件相同 之罪名，顯均係基於概括之犯意為之，均為連續犯，均應依 修正前刑法第56條規定論以一罪，並依法加重其刑。 ㈤被告就上開所犯之共同連續以明知為不實之事項而填製會計 憑證罪、共同連續幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，其二罪間， 有方法、結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條規定從一 重之共同連續以明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。 ㈥爰審酌被告廖銘俊擔任公司負責人，並向稅捐機關請領統一 發票使用，本應誠實使用統一發票，詎其竟為本案虛開統一 發票暨幫助逃漏稅捐行為，擾亂國家對經濟及稅捐之規範秩 序，並造成國家財政損失，影響稅賦管理之公平性，茲斟酌 本案之情節，被告素行、犯罪動機、目的、手段、犯罪所生 之危害及幫助逃漏稅捐之額度，與其犯後坦承犯行表示悔悟 等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算 標準，以示懲儆。 ㈦又被告本件之犯罪時間係在96年4 月24日以前，所犯罪名與 宣告刑，均合於所犯罪名合於中華民國九十六年罪犯減刑條 例之減刑條件，且均無同條例規定不得減刑事由，依同條例 第7 條、第2 條第1 項第3 款規定，應減其刑二分之一，爰 依上開規定，均於主文減其宣告刑，並依同條例第9 條規定 ，諭知易科罰金之折算標準。 ㈧末按行為人為虛設行號販賣統一發票牟利，於虛設之公司辦 理設立登記後，據以領取該虛設公司之統一發票，嗣再將該 虛設公司所領取實際並無交易事實之統一發票，連續售予需 要進項憑證抵銷銷項稅額之公司資以牟利，即係以不正當方 法幫助購買發票者逃漏營業稅及營利事業所得稅。至行為人 為製造該虛設公司確有營業假象，乃與其餘虛設公司行號彼 此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之 公司取得發票之情形，因該虛設公司並無實際營業行為，要 無逃漏稅捐之情形，且實際有營業行為之公司開立發票予虛 設公司行號，亦無幫助逃漏稅捐可言（最高法院99年度台非 字第70號判決要旨參照）。查以，就附表編號四所示之被告 虛開統一發票與耐力得公司部分，因耐力得公司為虛設公司 ，依上開說明，就此部分，自不涉幫助逃漏稅捐犯行，起訴 書亦認此部分未涉及幫助逃漏稅捐犯行而不另為不起訴之處 分（參見起訴書證據及所犯法條欄三所示），爰附此敘明。 據上論斷，應依刑事訴訟法第273 之1 第1 項、第299 條第1 項 前段，稅捐稽徵法第43條第1 項，修正前商業會計法第71條第1 款，修正後刑法第2 條第1 項前段、第11條前段，修正前刑法第 56條、第55條、第41條第1 項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條 例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款 、第7 條、第9 條，判決如主文。 中 華 民 國 101 年 1 月 20 日 刑事第三庭 法 官 陳世旻 ┌─────────────────────────────────────────────────┐ │附表：新眾公司虛開不實統一發票分析表 │ ├──┬──────────┬─────────────────┬─────────────────┤ │編號│營業人名稱 │新眾公司開立之統一發票銷售額明細 │菘蕊公司等營業人提出申報扣抵明細 │ │ │ ├──┬───────┬──────┼──┬───────┬──────┤ │ │ │張數│銷售額(新臺幣)│稅額(新臺幣)│張數│銷售額(新臺幣)│稅額(新臺幣)│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┼──────────┼──┼───────┼──────┼──┼───────┼──────┤ │ 一 │菘蕊實業有限公司 │ 5 │ 873,900 元 │ 43,695 元 │ 5 │ 973,900 元 │ 43,695 元 │ ├──┼──────────┼──┼───────┼──────┼──┼───────┼──────┤ │ 二 │川代國際股份有限公司│ 6 │ 950,600 元 │ 47,530 元 │ 6 │ 950,600 元 │ 47,530 元 │ ├──┼──────────┼──┼───────┼──────┼──┼───────┼──────┤ │ 三 │政暉有限公司 │ 3 │ 2008,000 元 │ 100,400 元 │ 3 │ 2,008,000 元 │ 100,400 元 │ ├──┼──────────┼──┼───────┼──────┼──┼───────┼──────┤ │ 四 │耐力得國際事業股份有│ 21 │ 5,854,590 元 │ 292,731 元 │ 21 │ 5,854,590 元 │ 292,088 元 │ │ │限公司（虛設行號） │ │ │ │ │ │ │ ├──┼──────────┼──┼───────┼──────┼──┼───────┼──────┤ │ │合計 │ 35 │ 9,687,090 元 │ 484,356 元 │ 35 │ 9,687,090 元 │ 483,713 元 │ │ ├──────────┼──┼───────┼──────┼──┼───────┼──────┤ │ │扣除耐力得公司部分後│ 14 │ 3,832,500 元 │ 191,625 元 │ 14 │ 3,832,500 元 │ 191,625 元 │ └──┴──────────┴──┴───────┴──────┴──┴───────┴──────┘ 上列正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後10日內敘明上訴理由，向本院提 出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理 由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送 上級法院」。 書記官 簡青根 中 華 民 國 101 年 1 月 20 日 附錄： 稅捐稽徵法（民國 96 年 12 月 12 日） 第 43 條 （教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰） 教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期 徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外 ，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。 商業會計法（民國 89 年 04 月 26 日） 第 71 條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新台幣十五萬元以下罰金： 一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。 二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。 三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕 毀其頁數者。 四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 者。 五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果者。