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臺灣新北地方法院刑事判決　　　　　　　 103年度訴字第34號 公　訴　人　臺灣新北地方法院檢察署檢察官 被　　　告　蔡祈宏 選任辯護人　周復興律師 上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（102 年 度偵緝字第1877號），本院判決如下： 主 文 蔡祈宏共同連續公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅 捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰 元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即 新臺幣玖佰元折算壹日。又共同連續商業負責人，以明知為不實 之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀 元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月，如易科 罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑 叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。 事 實 一、蔡祈宏於民國93年間，邀同唐界一（所涉違反商業會計法等 罪嫌，業經檢察官以犯罪嫌疑不足為不起訴處分確定）共同 籌組址設臺北縣板橋市（改制後為新北市板橋區，下同）○ ○街0 巷00號1 樓「雅茂系實業有限公司（下稱雅茂系公司 ）」，由蔡祈宏負責辦理相關登記事宜並實際負責執行業務 ，而為雅茂系公司之實際負責人，唐界一則擔任雅茂系公司 之登記負責人，且為商業會計法所規範之商業負責人，蔡祈 宏於擔任雅茂系公司之實際負責人期間，竟分別為下列犯行 ： ㈠蔡祈宏明知雅茂系公司於94年1 月間起至同年10月間止與如 附表一所示之公司行號間，均無任何實際進貨交易之事實， 竟與真實姓名年籍不詳、綽號「梁總」之成年男子共同基於 以不正當方法逃漏雅茂系公司應納稅捐之概括犯意聯絡，於 該段期間，連續自如附表一所示之公司行號，取得虛偽不實 之統一發票合計4 張，銷售金額合計新臺幣（下同）578 萬 2,100 元，作為雅茂系公司之進項憑證，持以申報扣減雅茂 系公司之銷項稅額，因而逃漏稅額達28萬9,105 元（發票張 數、銷售金額及逃漏稅額等均詳如附表一所示），足生損害 於稅捐稽徵機關對於稅額查核、稽徵及管理之正確性。 ㈡蔡祈宏與唐界一均明知雅茂系公司於94年1 月間起至同年10 月間止與如附表二所示之公司行號間，皆無任何實際銷貨交 易之事實，其2 人竟與「梁總」共同基於填製不實會計憑證 及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於該段期間，由唐界 一將雅茂系公司之統一發票交予蔡祈宏保管、支配，任由蔡 祈宏將雅茂系公司之統一發票交予「梁總」開立、報稅，而 連續將雅茂系公司銷售貨物（或服務）予如附表二所示公司 行號之不實交易項目、金額等事項，填載於雅茂系公司之會 計憑證即統一發票內，而開立虛偽不實之統一發票合計5 張 ，銷售金額合計1,140 萬6,650 元，並分別交付予如附表二 所示之公司行號，再由如附表二所示之公司行號持虛偽不實 之統一發票合計4 張，銷售金額合計863 萬4,650 元，作為 進項憑證使用，申報扣抵各該公司行號之銷項稅額，即共同 以此方式幫助各該公司行號逃漏稅額達29萬3,133 元（發票 張數、銷售金額、實際提出申報之發票張數、銷售金額及逃 漏稅額等均詳如附表二所示；又如附表二編號1 所示之久葉 科技股份有限公司【下稱久葉公司】為虛設公司行號，不生 逃漏稅捐之問題，詳下述不另為無罪之諭知部分）。 二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣新北地方法院檢察署 檢察官偵查起訴。 理 由 一、證據能力部分： 本案認定犯罪事實所引用之卷證資料，皆無證據證明係公務 員違背法定程序所取得，又檢察官、被告蔡祈宏及其辯護人 於本院準備程序及審理程序均明示同意作為證據（見本院卷 第43頁反面至第44頁、第61頁、第162 頁），且迄至言詞辯 論終結前亦未再聲明異議，故依刑事訴訟法第159 條之5 第 1 項之規定，本案認定犯罪事實所引用之證據，縱屬傳聞證 據而不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定者 ，仍俱有證據能力。 二、認定犯罪事實所憑之證據及理由： 訊據被告蔡祈宏固坦承其與唐界一共同籌組雅茂系公司及其 同意將雅茂系公司之統一發票交由「梁總」開立、使用等情 不諱，惟矢口否認有何逃漏稅捐、填製不實會計憑證及幫助 逃漏稅捐等犯行，辯稱：伊並非雅茂系公司之實際負責人， 要無保管雅茂系公司大小章與唐界一身分證件資料，亦未取 得、開立如附表一、二所示之統一發票云云。其辯護人則以 ：被告殊非雅茂系公司之實際負責人，委無取得、開立如附 表一、二所示之統一發票等語為其利益辯護。經查： ㈠雅茂系公司於92年8 月4 日完成設立登記，原址設臺北縣板 橋市○○路○○○ ○○ 號4 樓，原登記負責人為余銘豐，嗣於 93年4 月12日變更登記負責人為唐界一，再於93年12月13日 變更營業地址為臺北縣板橋市○○街○ 巷○○號1 樓，及自93 年4 月12日起迄至96年12月20日雅茂系公司經主管機關廢止 登記時止，雅茂系公司之登記負責人均為唐界一等情，此有 雅茂系公司營業稅稅籍資料查詢作業、設立登記表、變更登 記表、營利事業統一發證設立/ 變更登記申請書、章程、股 東名冊等件附卷可稽（見100 年度偵字第3480號影卷【下稱 偵一卷】第14頁至第16頁、第17頁反面、第19頁反面至第22 頁反面、第27頁至第28頁反面），首堪認定。 ㈡雅茂系公司於94年1 月間起至同年10月間止，向如附表一所 示之公司行號取得虛偽不實之統一發票，作為雅茂系公司之 進項憑證持以申報扣減雅茂系公司之銷項稅額（發票張數、 銷售金額及逃漏稅額等均詳如附表一所示），復於同一期間 內，開立虛偽不實之統一發票交付予如附表二所示之公司行 號，再由如附表二所示之公司行號持作進項憑證用以申報扣 抵銷項稅額，因而幫助各該公司行號逃漏稅額（發票張數、 銷售金額及實際提出申報之發票張數、銷售金額、逃漏稅額 等亦詳如附表二所示）之事實，此有財政部臺灣省北區國稅 局查緝案件稽查報告、雅茂系公司涉嫌虛進虛銷相關資料分 析表、申報書（按年度）跨中心查詢表、營業人銷售額與稅 額申報書（401 ）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進 項來源及銷項去路）、專案申請調檔統一發票查核名冊及清 單、財政部臺灣省北區國稅局營業稅選案查核報告表、財政 部北區國稅局103 年4 月29日北區國稅審四字第0000000000 號函暨所附如附表二所示公司行號之營業稅稅籍資料查詢作 業、法務部調查局南部地區機動工作組97年10月9 日調南機 防字第00000000000 號刑事案件移送書、法務部調查局中部 地區機動工作組96年3 月13日調振法字第00000000000 號刑 事案件移送書等件在卷足參（見偵一卷第2 頁至第8 頁、第 9 頁反面至第11頁、第55頁至第58頁反面、第83頁至第87頁 、第63頁反面至第64頁、本院卷第89頁至第128 頁），且為 被告所不否認（見本院卷第44頁、第61頁），是故，雅茂系 公司取得如附表一所示之不實進項憑證持以逃漏稅捐及虛偽 開立如附表二所示之不實統一發票因而幫助他人逃漏稅捐之 事實，亦堪認定。 ㈢被告雖以前詞置辯，惟查，證人唐界一於偵查中具結證述： 因伊當時對外經營生意需要發票，苟無發票將接不到生意， 被告經營皮件生意亦需要發票，故伊與被告即決定合夥開設 雅茂系公司並以雅茂系公司名義取得發票，又被告以其前有 開設公司經驗，惟信用不佳，遂委由伊擔任雅茂系公司之登 記負責人，被告則負責辦理相關公司登記程序；伊擔任雅茂 系公司之登記負責人期間，伊均住在桃園，伊大約一週至雅 茂系公司翠華街租屋處1 次，如被告電話聯絡伊，伊會再專 程前往雅茂系公司翠華街租屋處，至被告則均住在雅茂系公 司翠華街租屋處，伊曾在雅茂系公司翠華街租屋處見到被告 所進貨之皮件商品，雅茂系公司之大小章均放置在雅茂系公 司翠華街租屋處，雅茂系公司之統一發票及印章均係交由被 告保管、使用，亦係由被告負責雅茂系公司統一發票之開立 事宜，被告係雅茂系公司之主要負責人；其後被告表示雅茂 系公司之資金不足且要求伊向銀行申辦信用貸款供之使用， 伊遂將伊的存摺與印鑑均交予被告供銀行核撥貸款使用，被 告尚表示代書需要使用伊的身分證件，伊亦將伊的身分證件 留在雅茂系公司翠華街租屋處，銀行進行徵信程序時，亦曾 與被告電話聯繫，蓋被告係銀行對保之聯絡人，此外，原本 被告同意每月支付伊薪水，結果所謂薪水只好拿去繳付貸款 ，最終雅茂系公司倒了，雅茂系公司翠華街租屋處亦全遭搬 空，伊知悉雅茂系公司尚有另一名合夥人，但伊不認識該名 合夥人，且係被告找伊入股籌組雅茂系公司等節綦詳（見10 2 年度偵緝字第891 號影卷【下稱偵二卷】第12頁至第13頁 、第53頁至第54頁）；另證人辛久雄於調查及偵訊時具結證 稱：伊將臺北縣板橋市○○街○ 巷○○號1 樓房屋出租予雅茂 系公司，起初係由被告與伊聯繫，並由被告前來察看屋況洽 商租賃事宜，其後租賃雙方簽約時，則由雅茂系公司負責人 唐界一與伊簽訂租約等情詳實（見偵一卷第39頁、偵二卷第 12頁），並有切結書、房屋租賃契約書各1 份存卷可按（見 偵一卷第41頁反面至第42頁），參以被告於檢察官訊問時亦 自承：因自己信用不良，遂找唐界一來當人頭，唐界一並無 開立發票，亦不常來雅茂系公司，唐界一的薪水係由伊交付 予唐界一等語明確（見偵二卷第52頁反面），凡此益徵證人 唐界一上開證詞尚非虛妄，被告空言否認其為雅茂系公司之 實際負責人云云，顯係事後圖卸之詞，要非可採。 ㈣被告於本院準備程序亦供稱：雅茂系公司籌設後，伊與唐界 一仍舊繼續經營各自之皮件、電腦維修業務，伊則住在雅茂 系公司翠華街租屋處，其後伊認識「梁總」，「梁總」說明 政府當時有獎勵投資政策，即經營進出口貿易能合法退稅， 「梁總」表示需要信用良好的公司供之經營進出口貿易，另 雅茂系公司如欲向銀行申辦貸款，雅茂系公司亦需具營業額 ；因伊認為將雅茂系公司之統一發票交由「梁總」使用對伊 無何影響，故伊同意讓「梁總」使用雅茂系公司統一發票等 語在卷（見本院卷第60頁），另辯護人亦以：雅茂系公司係 被告與唐界一合開之二人公司，雅茂系公司無何實際營業行 為，亦委無實際經營業務，若欲以雅茂系公司之名義向銀行 申辦貸款，雅茂系公司必須具有一定營業額，但雅茂系公司 根本毫無業務績數得向銀行申辦貸款，乃藉由「梁總」之操 作，增加雅茂系公司之營業額，俾以向銀行申辦貸款，被告 等人遂將雅茂系公司之統一發票交予「梁總」使用等語為被 告辯護（見本院卷第60頁反面、第166 頁反面），是被告既 身為雅茂系公司之實際負責人，又知悉雅茂系公司無何實際 經營及交易行為，詎其將雅茂系公司之統一發票交由「梁總 」任意開立、使用而主觀上欲藉此美化雅茂系公司之營業帳 務，則被告明知「梁總」係以不實填載雅茂系公司進、銷項 帳務之方式，俾以虛增雅茂系公司之營業假象並參與其中， 而衡諸雅茂系公司虛開、虛進統一發票之期間，係自94年1 月間起至同年10月間止，期間長達10月，被告對於此等長期 間且銷、進項金額均非小額之統一發票異常情形，理應知之 甚詳。此外，參以被告自承與「梁總」直接接觸、商議前述 交付雅茂系公司之統一發票以美化公司帳面之事實，適足認 被告與「梁總」間就雅茂系公司虛進統一發票以逃漏稅捐、 虛開統一發票以幫助逃漏稅捐等節，彼此間有犯意聯絡及行 為分擔，至堪認定。 ㈤按公司行號均有繳納營業稅捐之法定義務，且商業負責人須 依法填製會計憑證，統一發票即為公司行號等商業主體之營 業行為證明，可供作其他營業人之進項成本證明及報稅使用 ，苟無真實交易卻開立不實之統一發票交予其他營業人充作 進項憑證，即可幫助他人逃漏稅捐，此為我國國民均有之一 般常識，被告與唐界一均係心智健全之成年人，對此情均無 從諉稱不知。尤有甚者，被告與唐界一為取得統一發票而共 同籌組雅茂系公司，其2 人均明知雅茂系公司毫無實際營運 及交易行為，唐界一竟仍應允擔任雅茂系公司之登記負責人 ，並將雅茂系公司之統一發票交予被告保管、支配而任由被 告恣意處理雅茂系公司統一發票之開立、報稅事宜，則唐界 一主觀上當知悉被告將以雅茂系公司之名義開立不實之統一 發票及幫助他人逃漏稅捐，否則盍須找來對於雅茂系公司實 際經營情況全無所悉之唐界一擔任登記負責人？故縱令如附 表二所示之統一發票並非由唐界一親自開立或由唐界一交付 予他人開立，唐界一仍應與被告、「梁總」共同負填製不實 會計憑證及幫助逃漏稅捐之罪責，甚為明確。另被告主觀上 確已知悉「梁總」之目的係為取得雅茂系公司之統一發票而 非為了正當經營雅茂系公司及「梁總」將以不法填載公司進 、銷項憑證之方式美化虛飾雅茂系公司之營業帳務，卻猶執 意將雅茂系公司之統一發票交付予「梁總」，任由「梁總」 取得雅茂系公司之統一發票後統籌利用，而在雅茂系公司未 有任何實際經營及交易行為之情形下，開立雅茂系公司之統 一發票並交付予有意逃漏稅捐之公司行號使用並向其他公司 行號取得統一發票以虛列雅茂系公司之進項金額藉此逃漏稅 捐，顯見被告於交付雅茂系公司之統一發票予「梁總」之際 ，即與「梁董」相互間具有共同合力實行犯罪之意思合致， 而以共同犯罪之意思參與，實有犯意聯絡及行為分擔無誤， 可徵被告上開辯解，不足採信。 ㈥綜上所述，被告及辯護人諸開所辯，顯係事後卸責之詞，委 無可採。至辯護人雖聲請傳喚證人梁米倉到庭作證，惟證人 梁米倉於審理中經本院合法傳喚、拘提均未到庭，核屬不能 調查之證據，且此部分犯罪事實，已臻明瞭，亦無再行調查 之必要。從而，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依 法論科。 三、論罪科刑： ㈠新舊法比較： ⒈商業會計法部分： 被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布，並 自同年月26日生效施行。修正前商業會計法第71條第1 款 原規定之法定刑為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科 新臺幣15萬元以下罰金」，修正後該條款則規定為「5 年 以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」 ，比較新舊法結果，修正後商業會計法第71條第1 款之罰 金刑度既經提高，即非較有利被告，依刑法第2 條第1 項 前段規定，應適用被告行為時法即修正前商業會計法第71 條第1 款規定論處。 ⒉稅捐稽徵法部分： ①被告行為後，稅捐稽徵法第47條規定亦於98年5 月27日 修正公布，並增訂第2 項：「前項規定之人與實際負責 業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，惟考 其修法理由可知，乃係參酌最高法院86年台上字第2570 號判決：「稅捐稽徵法第47條第1 之規定，固係將納稅 義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑 範圍，轉嫁於公司之負責人。於此情形而受罰之公司負 責人，固屬『代罰』性質。但茲所謂『公司負責人』， 依該條款之規定，係指『公司法規定之公司負責人』， 而公司法第8 條第1 項雖規定：『本法所稱公司負責人 ：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東 ；在有限公司、股份有限公司為董事』，但第2 項又規 定：『公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人 、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務 範圍內，亦為公司負責人』。依上開規定，公司之經理 人在執行職務範圍內，自亦為『公司法規定之公司負責 人』，仍為稅捐稽徵法第47條第1 款之『代罰』對象， 再細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成 要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違 法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要 素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。因此該條 款之『代罰』對象，應係指『符合公司法第8 條規定之 所謂公司負責人』，且須『實際參與公司業務執行之人 』，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係『登記之負責 人』，亦即公司法第8 條第1 項所謂之當然負責人，在 遇有依公司法第45、56、108 、192 、208 條等相關規 定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其『 代罰』之人。況若登記之負責人實際上並不過問公司事 務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人 掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責 人不必『代罰』，不過問公司事務之登記負責人反應『 代人受過』，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記 之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系 時尤然（最高法院95年度台上字第6756號、94年度台上 字第2099號判決同此意旨）」等實務見解而為明文化規 定，要屬法理之明文化，殊無新舊法比較之問題。 ②嗣因司法院釋字第687 號解釋宣告稅捐稽徵法第47條第 1 項有關公司負責人「應處徒刑之規定」部分，有違憲 法第7 條平等原則，至遲於100 年5 月27日該解釋公布 屆滿1 年時，失其效力，故稅捐稽徵法再於101 年1 月 4 日修正公布，並自同年0 月0 日生效施行，將同法第 47條第1 項修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人 及代徵人應處『刑罰』之規定，於左列之人適用之」， 是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，修正後公司負責 人得處稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，比較 行為時法、中間時法及現行法，應以現行稅捐稽徵法第 47條對被告有利，依刑法第2 條第1 項但書，自應適用 裁判時法即現行稅捐稽徵法第47條第1 項規定。 ③依據司法院釋字第687 號解釋理由所揭示「依據系爭規 定，公司負責人如故意指示、參與實施或未防止逃漏稅 捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係使公司負責人 因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責任，並未 使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑事處 罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸」、「又公 司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行 為，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責 人施以刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。 查依系爭規定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為 及法定刑，均規定於上開稅捐稽徵法第41條。該規定所 處罰之對象，為以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行 為」等旨，是公司負責人如有故意指示、參與實施或未 防止逃漏稅捐之行為，造成公司短漏稅捐之結果，依稅 捐稽徵法第47條第1 款規定對公司負責人施以刑事制裁 時，除須具備構成要件該當性、行為之違法性，尚須具 備行為之有責任性等刑事法理。亦即，在此情形下，應 由具備主觀犯意、犯罪行為（逃漏稅捐）及一定身分之 自然人作為犯罪主體，於成立犯罪後，對該自然人施以 稅捐稽徵法第41條之刑罰。因此，如犯罪適用修正前刑 法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文， 於該自然人當然有其適用，是故，最高法院以往關於稅 捐稽徵法第47條為「轉嫁代罰性質」之相關判例、決定 及決議，亦於100 年度第5 次刑事庭會議以「不合時宜 」為由決議不再援用、參考（最高法院100 年度台上字 第2111號、第6663號判決參照）。 ⒊刑法部分： 被告行為後，刑法已於94年2 月2 日修正公布，並自00年 0 月0 日生效施行。按行為後法律有變更者，適用行為時 之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於 行為人之法律，現行刑法第2 條第1 項定有明文。此條規 定乃為與刑法第1 條罪刑法定主義契合，以貫徹法律禁止 溯及既往之原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比 較適用之準據法，是刑法第2 條雖經修正，但既屬適用法 律之準據法，則本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用 裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律。又 法律變更之比較適用，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂 犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加 重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減 例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較；且就比較 之結果，須為整體之適用，不能割裂分別適用各該有利於 行為人之法律，此即法律變更之比較適用所應遵守之「罪 刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」（最高法院95年 度第8 次刑事庭會議決議、最高法院24年上字第4634號、 27年上字第2615號判例參照）。茲就本案罪刑相關之刑法 修正前、後條文之比較，分述如下： ①修正前刑法第28條規定：「2 人以上共同實施犯罪之行 為者，皆為正犯」，修正後該條則規定：「2 人以上共 同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，揆諸該條修正理由 ，係界定共同正犯參與類型，而將陰謀共同正犯及預備 共同正犯排除於修正後條文所規定之正犯之外，足見修 正後共同正犯可罰性要件之範圍業經限縮，乃屬行為可 罰性要件之變更，非僅屬單純文字修正，自屬行為後法 律有變更，應為新舊法之比較適用，比較新舊法結果， 應以修正後規定較有利被告。 ②修正前刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關 係成立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無特定關 係，仍以正犯或共犯論」，修正後該條項則規定：「因 身分或特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者 ，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」 ，比較新舊法結果，修正後刑法第31條第1 項但書既增 加「得」減輕其刑之規定，顯然較有利被告。 ③修正前刑法第33條第5 款原規定為「五、罰金：（銀元 ）1 元以上。」，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺 幣條例第2 條規定折算為新臺幣後，原罰金刑之最低數 額即為新臺幣3 元，修正後該條款則提高為「五、罰金 ：新臺幣1 千元以上，以百元計算之」，比較新舊法結 果，應以修正前規定較有利被告。 ④修正前刑法第56條連續犯規定，業經修正公布刪除，此 刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰 之法律效果，自屬法律有變更。本案被告先後多次逃漏 稅捐、填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等犯行，依修 正前刑法第56條規定，僅各論以一罪，而修正後刑法既 已刪除連續犯規定，則其各次犯行，即應依數罪併罰規 定分論併罰，比較新舊法結果，適用修正前規定對被告 較為有利。 ⑤修正前刑法第55條後段牽連犯規定，同經修正公布刪除 ，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人 刑罰之法律效果，自屬法律有變更。依修正前刑法第55 條後段規定，被告所犯數罪，有方法、結果或手段、目 的之牽連關係者，得從一重處罰，然依修正後刑法規定 ，被告之數犯罪行為，原則須分別論罪科刑，再依數罪 併罰規定分論併罰，比較新舊法結果，修正後規定並未 較有利被告。 ⑥綜上所述，依法律變更比較適用所應遵守之「罪刑綜合 比較原則」及「擇用整體性原則」，本案經綜合比較新 舊法之適用結果，適用修正後刑法規定並未較有利於被 告，自應依修正後刑法第2 條第1 項前段之規定，整體 適用被告行為時法即修正前刑法相關規定。 ㈡罪名： ⒈按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證 ，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑 證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人 員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法 第15條之規定自明；又統一發票乃證明會計事項之經過而 做為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人、主辦 及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員如 明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會 計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證 罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規 定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計 法第71條第1 款論處，尚無論以刑法第215 條業務上登載 不實文書罪之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決參 照）。再稅捐稽徵法第43條第1 項所稱之「幫助犯第41條 之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型 ，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性 質上乃係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬 性者不同，不必有「正犯」之存在亦能成立犯罪（最高法 院92年度台上字第2879號、72年度台上字第3972號判決參 照）。 ⒉查被告於案發期間係雅茂系公司之實際負責人，業經本院 認定如前述，且被告對於雅茂系公司取得如附表一所示之 不實統一發票作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，藉 此不正當方法逃漏營業稅一節，係知情且與「梁總」間具 犯意聯絡及行為分擔，是核被告如事實欄一㈠所為，係犯 現行稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第2 項、第41條之 逃漏稅捐罪；其如事實欄一㈡所為，則係犯修正前商業會 計法第71條第1 款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第 43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。 ⒊起訴書贅載被告取得如附表一所示之不實統一發票而填載 於稅額申報書復持以申報之行為，另涉犯刑法第216 條、 第215 條之行使業務登載不實文書罪嫌，固有未洽，惟業 經檢察官當庭更正刪除（見本院卷第161 頁反面），附此 敘明。 ㈢共犯結構： ⒈被告與「梁總」間就如事實欄一㈠所示之犯行，有犯意聯 絡及行為分擔，均應論以共同正犯。 ⒉被告、唐界一及「梁總」間就如事實欄一㈡所示之犯行， 有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。另被告、「 梁總」，雖均不具備商業會計法所定商業負責人之身分， 然其等與具備商業負責人身分之唐界一共同犯罪，依修正 前刑法第31條第1 項規定，仍應以共同正犯論。 ㈣罪數關係： ⒈連續犯：被告先後多次取得不實統一發票逃漏稅捐、填載 不實會計憑證及幫助逃漏稅捐等犯行，皆時間緊接，手法 相同，各觸犯構成要件相同之罪名，顯各係基於同一之概 括犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條規 定，各論以一罪，並依法均加重其刑。 ⒉牽連犯：被告所犯之連續不實填製會計憑證罪及連續幫助 逃漏稅捐罪等2 罪，有手段、目的之牽連關係，為牽連犯 ，應依修正前刑法第55條後段規定，從一重之連續不實填 製會計憑證罪處斷。 ⒊被告所犯之連續逃漏稅捐罪、連續不實填製會計憑證罪等 2 罪，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。 ㈤量刑及易科罰金之折算標準： ⒈爰以行為人責任為基礎，審酌被告擔任雅茂系公司之實際 負責人，為逃漏雅茂系公司應繳納之稅捐，竟以不實發票 抵稅，且填載內容虛偽不實之統一發票，幫助納稅義務人 逃漏稅捐，非但影響主管機關利用商業會計憑證稽查之正 確性，亦嚴重危害國家財政收入及賦稅制度之公平性，紊 亂稅捐稽徵體制，行為可詈；兼衡其素行、犯罪後否認犯 行之態度、智識程度、生活狀況，暨其犯罪動機、目的、 手段、情節、逃漏稅捐、虛開統一發票及幫助逃漏稅捐之 金額等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。 ⒉按易科罰金之折算標準、易服勞役之折算標準及期限，新 法施行後，亦應依新法第2 條第1 項之規定，適用最有利 於行為人之法律（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議 參照）。查被告行為後，關於易科罰金之折算標準亦有變 更，承據上開決議意旨，自應為新舊法之比較適用。而依 修正前刑法第41條第1 項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準 條例第2 條之規定，為銀元1 百元、2 百元、3 百元折算 1 日，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條 之規定折算為新臺幣後，即為新臺幣3 百元、6 百元、9 百元折算1 日，依修正後刑法第41條第1 項前段規定，則 提高為新臺幣1 千元、2 千元、3 千元折算1 日。比較新 舊法結果，自以適用修正前刑法第41條第1 項前段、廢止 前罰金罰鍰提高標準條例第2 條、現行法規所定貨幣單位 折算新臺幣條例第2 條之規定，諭知以銀元3 百元即新臺 幣9 百元折算1 日為易科罰金之折算標準，對被告較為有 利。爰就被告如事實欄一㈠、㈡所示之犯行，均適用修正 前刑法第41條第1 項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例 第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條之 規定，定其易科罰金之折算標準，及定其應執行之刑暨諭 知易科罰金之折算標準（按刑法第50條關於數罪併罰要件 之規定，業於102 年1 月23日修正公布，並自同年0 月00 日生效施行，惟本案被告係受多數得易科罰金之有期徒刑 之宣告，無論依修正前、後之條文規定，均應併合處罰而 依刑法第51條第5 款規定定其應執行之刑，對於被告無何 有利或不利之影響，自不生新舊法比較適用之問題，應依 一般法律適用之原則，逕行適用修正後之規定），以資懲 儆。 ㈥減刑： 被告如事實欄一㈠、㈡所示犯行之犯罪時間均係在96年4 月 24日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例所列之減刑 條件，復無該條例第3 條所定不予減刑之情形，至被告雖遲 至102 年9 月26日緝獲歸案，惟係於102 年9 月23日經臺灣 新北地方法院檢察署以新北檢玉偵書緝字第4586號通緝書通 緝在案，此有該署通緝書1 份附卷足考（見102 年度偵字第 22483 號卷第16頁），核與中華民國96年罪犯減刑條例第5 條不予減刑之規定不符，自應依該條例第2 條第1 項第3 款 規定，減其宣告刑2 分之1 ，至減刑後易科罰金之折算標準 ，仍依原宣示之折算標準，無庸另定。 四、不另為無罪之諭知： ㈠公訴意旨另以：被告明知雅茂系公司無實際銷貨予如附表二 編號1 所示久葉公司之事實，仍虛偽開立不實統一發票2 張 交付予久葉公司充作進貨憑證，用以申報扣抵銷項稅額，因 而幫助久葉公司逃漏稅額為138,600 元，因認被告如附表二 編號1 所為，尚涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅 捐罪嫌云云。 ㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑 事訴訟法第154 條第2 項定有明文。又營業人無銷貨事實出 售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予 課徵營業稅，業經財政部78年8 月3 日台財稅字第00000000 0 號函釋在案。再營業稅法第1 條規定，在中華民國境內銷 售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營業稅， 而虛設行號並無銷售貨物或勞務之事實，則非營業稅課稅範 圍，不得對其科徵營業稅（最高法院70年度台上字第2842號 、76年度台上字第208 號判決參照）。且稅捐稽徵法第41條 之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定之情 形以觀，應認係屬結果犯，必納稅義務人以詐術、欺罔或其 他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏應繳納 稅捐之結果，始足構成（最高法院70年度台上字第2842號、 76年度台上字第208 號、95年台上字第486 號判決參照）。 而行為人虛設公司行號，為製造該虛設公司行號確有營業之 假象，乃與其他虛設公司行號彼此間對開發票，或自有實際 營業而無實際銷售貨物或勞務之公司行號取得發票，因該虛 設公司行號並無實際營業行為，即無逃漏營業稅捐之可言（ 最高法院99年度台上字第7817號判決參照）。是故，虛設行 號並無銷售貨物或勞務及進口貨物之事實，即非營業稅課稅 範圍，不得對其課徵營業稅。 ㈢經查： 如附表二編號1 所示之久葉公司，迭經財稅機關將其稅籍資 料登載為「虛設行號」、「開立不實統一發票營業人（意義 同虛設行號）」之情，此有營業人進銷項交易對象彙加明細 表（銷項去路）、財政部北區國稅局103 年4 月29日北區國 稅審四字第0000000000號函暨所附久葉公司營業稅稅籍資料 查詢作業各1 份在卷可佐（見偵一卷第31頁、本院卷第87頁 至第88頁），執此以觀，堪認久葉公司並無實際營業之行為 ，即無營利事業所得可言，殊非營業稅課徵之標的，尚無從 產生逃漏營業稅捐之結果，是被告此部分之行為，尚與幫助 他人逃漏稅捐罪之構成要件有間。此外，本院復查無其他積 極證據足認被告此部分涉犯違反稅捐稽徵法之罪，自屬不能 證明被告此部分成立犯罪，揆諸上開規定，此部分本應為被 告無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與前述論罪科刑之部分 ，具有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知 ，末此指明。 據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，修正前商業會 計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第41條、第43條第1 項、第47條 第1 項第1 款、第2 項，刑法第2 條第1 項前段及但書、第11條 前段、第51條第5 款，修正前刑法第28條、第31條第1 項、第56 條、第55條、第41條第1 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例 第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民 國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條，判決如 主文。 本案經檢察官廖棣儀到庭執行職務。 中 華 民 國 103 年 7 月 11 日 刑事第二十二庭 審判長法 官 劉安榕 法 官 趙伯雄 法 官 陳佳君 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後10日內敘明上訴理由，向本院提 出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理 由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送 上級法院」。 書記官 李真萍 中 華 民 國 103 年 7 月 15 日 附表一： ┌──┬────────┬────┬────┬──────┬──────┐ │編號│營業人名稱 │發票張數│開立時間│銷售金額（新│稅額（新臺幣│ │ │ │ │ │臺幣：元） │：元） │ ├──┼────────┼────┼────┼──────┼──────┤ │ 1 │全鋒科技股份有限│ 1 │94年8 月│910,300 │45,515 │ │ │公司 │ │至10月 │ │ │ ├──┼────────┼────┼────┼──────┼──────┤ │ 2 │澳豐企業有限公司│ 3 │94年7 月│4,871,800 │243,590 │ │ │ │ │至10月 │ │ │ ├──┴────────┼────┼────┼──────┼──────┤ │合 計│ 4 │ │5,782,100 │289,105 │ └───────────┴────┴────┴──────┴──────┘ 附表二： ┌──┬─────────────────────────────┬──────────────────┬──────┐ │編號│ 開立之統一發票銷售額明細 │ 提出申報扣抵明細 │ │ │ ├─────┬────┬────┬──────┬──────┼────┬──────┬──────┼──────┤ │ │營業人名稱│發票張數│開立時間│銷售金額（新│稅額（新臺幣│發票張數│銷售金額（新│稅額（新臺幣│營業狀況 │ │ │ │ │ │臺幣：元） │：元） │ │臺幣：元） │：元） │ │ ├──┼─────┼────┼────┼──────┼──────┼────┼──────┼──────┼──────┤ │ 1 │久葉科技股│ 2 │94年3 月│5,544,000 │277,200 │ 1 │2,772,000 │138,600 │虛設行號即開│ │ │份有限公司│ │ │ │ │ │ │ │立不實統一發│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │票營業人 │ ├──┼─────┼────┼────┼──────┼──────┼────┼──────┼──────┼──────┤ │ 2 │駿佑國際有│ 1 │94年8 月│2,160,000 │108,000 │ 1 │2,160,000 │108,000 │尚有違欠暫緩│ │ │限公司 │ │ │ │ │ │ │ │撤銷登記 │ ├──┼─────┼────┼────┼──────┼──────┼────┼──────┼──────┼──────┤ │ 3 │得利國際有│ 1 │94年9 月│1,856,250 │92,813 │ 1 │1,856,250 │92,813 │通報主管機關│ │ │限公司 │ │ │ │ │ │ │ │撤銷登記 │ ├──┼─────┼────┼────┼──────┼──────┼────┼──────┼──────┼──────┤ │ 4 │鎮守貿易有│ 1 │94年8 月│1,846,400 │92,320 │ 1 │1,846,400 │92,320 │部分虛進虛銷│ │ │限公司 │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├──┴─────┼────┼────┼──────┼──────┼────┼──────┼──────┼──────┤ │合 計│ 5 │ │11,406,650 │570,133 │ 4 │8,634,650 │431,733 │ │ └────────┴────┴────┴──────┴──────┴────┴──────┴──────┴──────┘ 附錄本案論罪科刑法條全文： 稅捐稽徵法第41條 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。 稅捐稽徵法第43條 教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘 役或科新台幣6 萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至2 分之1 。 稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。 稅捐稽徵法第47條 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。 修正前商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣15萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。