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臺灣新北地方法院刑事判決　　　　　　　103年度訴字第835號 公　訴　人　臺灣新北地方法院檢察署檢察官 被　　　告　黃耀全 上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（103 年 度偵緝字第795 號），本院判決如下： 主 文 黃耀全連續犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有 期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即 新臺幣玖佰元折算壹日。 被訴逃漏稅捐、行使業務登載不實文書罪部分均無罪。 事 實 一、黃耀全自民國93年4 月起擔任址設臺北縣板橋市（現改制為 新北市板橋區，下稱新北市○○區○○○街○○巷○ 號1 樓之 山水企業有限公司（下稱山水公司）之負責人，山水公司於 93年10月間，遷移至新北市○○區○○路0 段○○巷00號1 樓，復於94年10月間遷至新北市○○區○○路○○○ ○○ 號， 亦為商業會計法所稱之商業負責人，竟基於填製不實會計憑 證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知山水公司並無銷售 勞務或貨物予如附表一、二所示之營業人，竟於93年至94年 間連續虛偽開立如附表一所示不實之山水公司統一發票共19 0 張，合計銷售額新臺幣（下同）12,651,899元，及連續虛 偽開立如附表二所示不實統一發票53張，合計銷售額23,588 ,486元，再連續分別交付予如附表一及附表二所示之各營業 人，嗣附表一所示各營業人即納稅義務人充作進項憑證使用 ，據以向稅捐機關申報扣抵銷項營業稅額，而以此不正方法 幫助上開納稅義務人逃漏營業稅合計627,535 元（詳如附表 一收受發票公司扣抵明細所示，另附表二所示之營業人為虛 設行號，而未生逃漏營業稅之結果，詳如下述）。 二、案經財政部臺灣省北區國稅局告發臺灣新北地方法院檢察署 檢察官偵查起訴。 理 由 壹、有罪部分： 一、訊據被告黃耀全固不否認其為山水公司之負責人，且負責開 立山水公司之發票，惟矢口否認有何虛偽開立會計憑證及幫 助逃漏營業稅犯行，辯稱：附表一、二的發票都不是伊開立 的，會計師給伊的報表都不超過100 萬，可能是會計師事務 所盜賣山水公司的發票，且伊有要求會計師事務所辦理公司 停業云云。經查： ㈠就附表一、附表二所示之統一發票是否係由被告所開立部分 ： ⒈被告於本院準備程序時陳稱：山水公司的統一發票都是伊 開的，公司除了伊之外，沒有人有權利開發票，會計師每 月向伊收發票，把報稅資料做好後，伊再拿去報稅，當時 公司只有兩個人，就是伊跟顏素蘭，但只有伊有權利開發 票等語（見本院103 年度訴字第835 號卷〈下稱本院卷〉 第44頁至第44頁背面），從上揭陳述可知，山水公司之統 一發票均由被告所開立。 ⒉證人即本件報稅之會計師事務所員工陳珉儀於本院審理時 證稱：伊在文信會計師事務所擔任經理，負責客戶接洽， 在93年間伊曾接洽過被告，被告當時是山水公司的負責人 ，委託伊的事務所代理稅務申報，後續的帳務係由內部承 辦人員接洽，申報時需要跟客戶做接洽，申報完後伊等會 將401 申報書傳真給客戶，開出去多少發票，在申報書上 的數字會看得出來，伊的事務所是每申報一次就請款一次 ，大約是在94年度，詳細月份伊不記得，因為聯絡不到被 告，之後就沒有繼續申報等語（見本院卷第93頁背面至第 97頁），證人即本件報稅之會計師事務所員工陳麗玟於本 院審理時證稱：伊在會計師事務所內擔任收款、請款、收 送發票分配業務，伊曾經見過被告幾次，前面幾次都是被 告自己送來馬上就走，客戶的發票本，事務所報完稅後， 帳務小姐就會把剩餘的發票撕毀掉，且在請款時會確認進 、銷項各多少，客戶應該繳稅多少，所以有多有少客戶其 實比伊等都還清楚，會計師事務所不可能拿別人的發票給 山水公司，因為會計師事務所只是代為申報，客戶的資料 怎麼來伊等就怎麼報，申報之前，就會給客戶請款單明細 ，除了帳務費外還有公司要繳的稅金，錢匯進來會計師事 務所才會幫他做申報，申報稅款後，伊會把401 表傳真給 客戶，94年下半年報稅就截止到94年11月、12月，因為後 來完全找不到被告等語（見本院卷第98頁至第100頁）， 此外，復有山水公司93年8月起至94年12月間之「營業人 銷售額與稅額申報書（401）」在卷可稽（見本院卷第122 頁至第130頁），從上揭證述可知，山水公司辦理報稅而 製作之401報表，係由會計師事務所製作後，在申報前會 向山水公司確認進銷項及申報金額，並收取稅金等費用， 代為申報稅款後，亦會交予山水公司確認該「營業人銷售 額與稅額申報書（401）」，被告於申報前即可確認申報 之進銷項，申報稅款後亦可從會計師事務所傳真之「營業 人銷售額與稅額申報書（401）」得知開立之發票金額、 張數、進銷項，足見被告應對會計師事務所申報之發票、 金額均有所知悉。 ⒊參以被告為山水公司之負責人，對於山水公司之稅務、發 票等事項，應知之甚詳，輔以被告於本院審理時陳稱：有 一陣子伊向銀行貸款，要401 的報表，伊有要會計師事務 所給伊，會計師事務所就拿了半年份的報表給伊，貸款是 在93年、94年間聯繫，拖到94年底伊朋友幫伊擔保才貸款 完成等語（見本院卷第101 頁至第101 頁背面），再觀諸 山水公司93年8 月起至94年12月間之「營業人銷售額與稅 額申報書（401 ）」（見本院卷第122 頁至第130 頁）， 自93年12月起，山水公司之「銷售額」均已逾數百萬，如 加以確認，應極易可發現該銷售額之異常，則被告曾持40 1 申報書向銀行申辦貸款，更足見被告亦持有山水公司向 國稅局報稅之401 申報書等相關資料，如山水公司之統一 發票非被告所開立，又長時間交易款項過鉅之異常交易情 形，被告又怎可能全然未覺？則山水公司之發票既係由被 告所開立，且被告對會計師事務所持之相關申報資料均無 異議，更足見附表一、附表二所示之統一發票，應均由被 告所開立。 ㈡就附表一、附表二所示發票，是否確有實際交易乙節： ⒈依財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告認定，附表 一所示發票係屬虛開發票，此有專案申請調檔統一發票查 核名冊在卷可稽（見臺灣新北地方法院檢察署99年度偵字 第11926 號卷〈下稱偵一卷〉第148 頁至第176 頁），參 以被告於本院審理時自陳：附表一、二所示公司伊幾乎都 不認識，除了附表二編號6 的華葳生技股份有限公司部分 ，伊沒有印象有交易，華葳生技股份有限公司部分，伊有 去裝過冷氣，金額應該是70幾萬，華葳生技股份有限公司 請伊開100 多萬等語（見本院卷第156 頁背面），輔以華 葳生技股份有限公司係屬虛設行號（詳如後述），且被告 所述金額亦與申報之金額不符，則華葳生技股份有限公司 應未與山水公司有附表二編號6 所示之銷售額，自足認山 水公司與附表一、二所示公司並無實際交易。 ⒉附表二編號1 至編號8 部分，業經財政部臺灣省北區國稅 局認定為虛設行號，有財政部臺灣省北區國稅局查稽案件 稽查報告在卷可查（見偵一卷第4 頁至第6 頁、第9 頁至 第12頁），且其中附表二編號4 至編號8 所示公司為虛設 行號，其負責人等因違反商業會計法等經法院判刑在案等 情，亦經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官99年度偵緝字第 1673號聲請簡易判決處刑書、本院99年度簡字第9078號判 決、99年度簡字第7705號判決、100 年度重訴字第8 號判 決、100 年度重訴字第12號判決、100 年度重訴字第37號 判決、臺灣高等法院101 年度上訴字第743 號判決認定在 卷（見臺灣新北地方法院檢察署102 年度偵緝字第1905號 卷〈下稱偵二卷〉第24頁至第60頁背面、第105 頁至第11 3 頁），則附表二編號1 至編號8 所示公司，於93年、94 年間既屬虛設行號，即無實際營業行為，更顯見附表二編 號1 至編號8 所示公司與山水公司間，並無實際交易。 ⒊綜上，山水公司與附表一、二所示公司並無實際交易。 ㈢至被告辯稱：伊未開立附表一、二所示發票，會計師交付之 報表均未超過100 萬，而無異常情形，可能係會計師事務所 拿公司發票使用，且伊其後有要求會計師事務所辦理公司停 業，會計師事務所卻未辦理云云，惟查： ⒈附表一、二所示之發票，應係由被告所開立，且山水公司 之進銷項金額，於申報稅款前，會計師事務所員工即會向 山水公司人員確認並收取稅金，申報稅款後，亦會傳真「 營業人銷售額與稅額申報書（401 ）」予被告確認，況被 告事後並曾向會計師事務所申請山水公司之「營業人銷售 額與稅額申報書（401 ）」用以申辦貸款，有證人陳珉儀 、陳麗玟之證述及被告之陳述在卷可查，已如前述，是被 告辯稱：伊並未開立附表一、二所示之發票，對於會計師 事務所以此作為申報全然不知情云云，顯不足採。 ⒉至被告以會計師事務所交付之報表申報金額均未超過100 萬云云，然依山水公司之「營業人銷售額與稅額申報書（ 401 ）」可知，山水公司於93年12月起按月之「銷售額」 均已逾數百萬，且被告既已於報稅前加以確認並給付稅金 ，及申辦貸款時亦取得山水公司之「營業人銷售額與稅額 申報書（401 ）」，如進銷項有異常，被告應極易查知， 是被告辯稱：會計師事務所給伊的報表都沒超過100 萬， 伊沒看過附表一、二之發票及相關申報資料云云，顯不足 採。 ⒊又被告認係會計師事務所使用發票云云，惟查，此僅為被 告單純臆測，並無任何證據顯示有何人盜賣發票等情，況 會計師事務所之業務僅係代為申報稅款，且申報前仍須公 司負責人確認進銷項及申報金額，已如前述，則如會計師 事務所確有盜賣發票或偷開發票等情，被告應可查知，又 怎可能使會計師事務所得以申報稅款多月，是被告所辯， 亦不足採。 ⒋又被告陳稱其於「跑路第2 天」以電話告知會計師需把公 司停掉云云，證人陳珉儀於本院審理時證稱：伊沒有印象 被告說他不做這間公司，這家公司到後面就找不到被告了 ，伊等去現場看也沒有人，電話通知也沒人接，之後就不 了了之擺在那邊，伊等也有發存證信函給被告催收帳款等 語（見本院卷第95頁背面），是被告辯稱：伊有請會計師 事務所辦理公司停業云云，顯不足採。 二、又附表一、二所示之營業人中，僅附表一所示之營業人將所 取得之不實會計憑證於93年度、94年度提出申報作為扣抵銷 項稅額所用，此有財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報 告、專案申請調檔統一發票查核名冊各1 份附卷可稽（見偵 一卷第1頁至第12頁、第177頁至第183頁），附表二部分之 營業人雖取得山水公司開立之不實會計憑證，惟均未生逃漏 稅捐之結果（詳如下述）。是本件被告幫助下游營業人逃漏 營業稅之稅額合計為627,535元（詳如附表一所示），應可 認定。 三、綜上，本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。 四、新舊法比較： ㈠商業會計法部分： 被告行為後，商業會計法業於95年5 月24日修正公布，並自 00年0 月00日生效施行。修正前商業會計法第71條第1 款原 規定之法定刑為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺 幣15萬元以下罰金」，修正後該條款則規定為「5 年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，比較新 舊法結果，修正後商業會計法第71條第1 款之罰金刑度既經 提高，即非較有利被告，依刑法第2 條第1 項前段規定，應 適用被告行為時法即修正前商業會計法第71條第1 款規定論 處。 ㈡稅捐稽徵法部分： 稅捐稽徵法第43條規定於103 年6 月4 日修正該條第3 項之 規定，惟僅係配合同法第33條而為修正，且該條第1 項部分 並未修正，故並無比較新舊法問題。 ㈢刑法部分： 查被告行為後，中華民國刑法已於94年2 月2 日修正公布， 並於95年7 月1 日施行，關於刑法變更後之新舊法律適用問 題，應依修正後刑法第2 條第1 項：「行為後法律有變更者 ，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適 用最有利於行為人之法律」之規定，改依「從舊從輕」原則 決定，而刑法第2 條係規範行為後法律變更所生新舊法律比 較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但該條文既 屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應逕適 用裁判時之刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法律。又比較 時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連 續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（ 如身分加減）與加減例等一切規定，綜其全部罪刑之結果而 為比較（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照）。至於 所謂應就罪刑有關之一切情形，比較其全部之結果，而為整 個之適用，不能割裂而分別適用，係指與罪刑有關之本刑而 言，並不包括易刑處分在內。換言之，倘所處之主刑，有諭 知易科罰金或罰金易服勞役之情形時，關於易科罰金、易服 勞役部分，應分別為新舊法有利不利之比較，依刑法第2 條 第1 項從舊從輕原則定其易刑之折算標準（最高法院96年台 上字第6956號、第5129號判決參照）。被告行為後，刑法相 關修正部分，茲就比較情形分述如下： ⒈修正前刑法第33條第5 款原規定為「五、罰金：（銀元） 1 元以上。」，再依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條 例第2 條規定折算為新臺幣後，原罰金刑之最低數額即為 新臺幣3 元，修正後該條款則提高為「五、罰金：新臺幣 1 千元以上，以百元計算之」，比較新舊法結果，應以修 正前規定較有利被告。 ⒉修正前刑法第56條連續犯規定，業經修正公布刪除，此刪 除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法 律效果，自屬法律有變更。本案被告先後多次填製不實會 計憑證及幫助逃漏稅捐等犯行，依修正前刑法第56條規定 ，僅各論以一罪，而修正後刑法既已刪除連續犯規定，則 其各次犯行，即應依數罪併罰規定分論併罰，比較新舊法 結果，適用修正前規定對被告較為有利。 ⒊修正前刑法第55條後段牽連犯規定，同經修正公布刪除， 此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰 之法律效果，自屬法律有變更。依修正前刑法第55條後段 規定，被告所犯數罪，有方法、結果或手段、目的之牽連 關係者，得從一重處罰，然依修正後刑法規定，被告之數 犯罪行為，原則須分別論罪科刑，再依數罪併罰規定分論 併罰，比較新舊法結果，修正後規定並未較有利被告。 ⒋綜上所述，依法律變更比較適用所應遵守之「罪刑綜合比 較原則」及「擇用整體性原則」，本案經綜合比較新舊法 之適用結果，適用修正後刑法規定並未較有利於被告，自 應依修正後刑法第2 條第1 項前段之規定，整體適用被告 行為時法即修正前刑法相關規定。 五、論罪科刑： ㈠按統一發票乃證明會計事項之經過而做為造具記帳憑證所根 據之原始憑證，商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受 託代他人處理會計事務之人員如明知為不實之事項，而開立 不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為 不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上 登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則， 自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪 之餘地（最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。 ㈡是核被告所為，係違反修正前商業會計法第71條第1 款之商 業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之 幫助逃漏稅捐罪。 ㈢被告先後多次填載不實會計憑證、幫助逃漏稅捐等犯行，皆 時間緊接，手法相同，各觸犯構成要件相同之罪名，顯各係 基於同一之概括犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑 法第56條規定，各論以一罪，並依法均加重其刑。 ㈣再被告所犯之連續填製不實會計憑證罪及連續幫助逃漏稅捐 罪2 罪，有手段、目的之牽連關係，為牽連犯，應依修正前 刑法第55條後段規定，從一重之連續填製不實會計憑證罪處 斷。 ㈤爰審酌被告擔任山水公司之負責人，明知統一發票為公司重 要之會計憑證，不得任意開立，竟虛偽填載不實發票，幫助 他人逃漏稅捐，危害稅捐稽徵機關對於課稅之公平性與正確 性，再衡酌虛開發票之張數及金額、幫助他人逃漏稅捐之數 額達627,535 元，及其犯罪之動機、目的、智識程度、犯罪 手段、所產生之危害等一切情狀，量處如主文所示之刑，以 示儆懲。末按中華民國九十六年罪犯減刑條例自96年7 月16 日施行；本條例施行前，經通緝而未於96年12月31日以前自 動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依本條例減刑，中華 民國九十六年罪犯減刑條例第16條、第5 條分別定有明文。 本件被告犯罪時間在96年4 月24日之前，而被告於偵查中， 經傳拘無著，經臺灣新北地方法院檢察署於99年4 月30日發 布通緝，被告於102 年10月1 日始經緝獲到案，有卷附通緝 書及訊問筆錄等件可憑，是被告係於減刑條例施行後方經臺 灣新北地方法院檢察署通緝在案，依前開減刑條例之規定， 其所犯本案，自無同條例第5 條之適用，應依同條例第2 條 第1 項第3 款之規定，就所受宣告之刑減其刑期2 分之1 ， 並諭知易科罰金之折算標準。至其易科罰金之折算標準，查 被告行為時之刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為 五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑 或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正 當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日 ，易科罰金。」又修正刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2 條 規定，就其原定數額提高為一百倍折算1 日，則本件被告行 為時之易科罰金折算標準，最高得以銀元300 元折算1 日， 經折算新臺幣後，應以新臺幣900 元折算1 日。惟95年7 月 1 日修正公布施行之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最 重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下 有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元 或3,000 元折算1 日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰 金折算標準，以95年7 月1 日修正公布施行前之規定，較有 利於被告，則應依刑法第2 條第1 項前段，適用修正前刑法 第41條第1 項前段規定，定其易科罰金之折算標準。 貳、不另為無罪諭知部分： 一、公訴意旨略以：被告係址設新北市○○區○○路○○○ ○○ 號 山水公司之負責人，為從事業務之人，並為商業會計法所稱 之商業負責人，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人，明知山水公 司並無銷貨予附表二所示公司之事實，竟基於幫助他人逃漏 稅捐之概括犯意，連續虛偽開立附表二所示之不實統一發票 （銷售額如附表二所示），交付予附表二所示之公司不詳人 員充當各公司之進貨憑證，使如附表二所示之公司分別持向 稅捐稽徵機關申報其中29張統一發票，銷售額共計23,447,8 91元，而逃漏營業稅共1,172,394 元，足生損害於稅捐機關 對於稅捐稽徵之正確性，因認被告就此部分，涉犯稅捐稽徵 法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪云云（被告就附表二所犯 填製不實會計憑證部分，業已論罪科刑如上）。 二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又 不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決。刑事訴訟法第15 4 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。而事實之認定 ，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明犯罪 事實，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎。此所稱之 證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無 論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般人均 不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪 之認定。倘其證明尚未達到此一程度，而有合理懷疑之存在 ，致無從使事實審法院獲得有罪之確信時，即應諭知被告無 罪之判決（最高法院40年台上字第86號、76年台上字第4986 號判例意旨參照）。 三、公訴人認被告涉犯上開罪嫌，無非係以財政部臺灣省北區國 稅局99年4 月12日刑事案件告發書、山水企業有限公司涉嫌 虛設行號相關資料分析表、欠稅總歸戶查詢情形表、專案申 請調檔統一發票查核名冊及清單、已扣抵銷項稅額專案申請 調檔統一發票查核名冊及清單為其主要論據。訊據被告堅決 否認有此部分幫助逃漏稅捐之犯行，辯稱：伊沒有幫助附表 二所示之公司逃漏稅捐等語。 四、經查： ㈠按行為人虛設公司、行號，為製造該虛設公司、行號確有營 業之假象，乃與其他虛設公司、行號彼此間對開發票，或自 有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司、行號取得發票 ，因該虛設公司、行號並無實際營業行為，即無逃漏營業稅 捐之可言。行為人為虛設行號販賣統一發票牟利，於虛設之 公司辦理設立登記後，據以領取該虛設公司之統一發票，嗣 再將該虛設公司所領取實際並無交易事實之統一發票，連續 售予需要進項憑證抵銷銷項稅額之公司資以牟利，即係以不 正當方法幫助購買發票者逃漏營業稅及營利事業所得稅。至 行為人為製造該虛設公司確有營業假象，乃與其餘虛設公司 行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或 勞務之公司取得發票之情形，因該虛設公司並無實際營業行 為，要無逃漏稅捐之情形，且實際有營業行為之公司開立發 票予虛設公司行號，亦無幫助逃漏稅捐可言（最高法院95年 度台上字第486 號判決、99年台非字第70號判決參照）。是 以，據加值型及非加值型營業稅法第1 條之規定，在中華民 國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，應依加值型及非加值型 營業稅法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，則課徵營業 稅之前提為在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，若 營業人為虛設行號，並無任何銷售貨物、勞務或進口貨物， 自無課徵營業稅之餘地。經查，財政部臺灣省北區國稅局查 稽案件稽查報告中，業已認定附表二編號1 至編號8 所示之 公司均屬虛設行號，且附表二編號4 至編號8 所示公司係屬 虛設行號，亦有相關起訴書、判決可資佐證，已如前述，則 附表二編號1 至編號8 所示公司於93年、94年間既屬虛設行 號，即無實際營業行為，亦無依加值型及非加值型營業稅法 繳納營業稅之義務。準此，被告開立之不實統一發票交與附 表二編號1 至編號8 所示之公司，除應成立前開有罪部分之 填製不實會計憑證罪外，別無成立幫助該等公司逃漏稅捐罪 嫌之餘地。 ㈡另稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須發生逃 漏應繳納稅捐之結果，始足構成，已如上述。山水公司於93 年、94年間，雖開立附表二編號9 至編號22所示之不實統一 發票交付與附表二編號9 至編號22所示之公司，以供該等公 司扣抵銷項稅額所用。然查，依山水公司之「專業申請調檔 統一發票查核名冊」之報表（見偵一卷第148 頁至第199 頁 ）觀之，附表二編號9 至編號22所示公司於93年度、94年度 並未提出山水公司所開立之不實統一發票作為扣抵銷項稅額 ，此亦與北區國稅局查緝案件稽查報告之認定相符（見偵一 卷第9 頁至第12頁）。從而，附表二編號9 至編號22所示公 司於93年間、94年間既未提出山水公司所開立之不實統一發 票申報，而未就所取得不實進項發票（金額、稅額詳如附表 二編號9 至編號22所示）扣抵其銷項稅額，亦即並未有何逃 漏營業稅之結果。準此，被告開立之不實統一發票交與附表 二編號9 至編號22所示公司部分，除應成立前開有罪部分之 填製不實會計憑證罪外，並無成立幫助附表二編號9 至編號 22所示公司逃漏稅捐罪嫌之餘地。 ㈢是以，依檢察官所提出之上開證據方法，均不足為被告此部 分有罪之積極證明，無從說服本院形成被告有罪之確切心證 。是就被告被訴附表二涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助 逃漏稅捐罪部分，本應為無罪之諭知，惟起訴意旨認此部分 與上揭經本院論罪科刑之部分，具有裁判上一罪關係，爰不 另為無罪之諭知。 叁、無罪部分 一、公訴意旨另以：被告係址設新北市○○區○○路○○○ ○○ 號 山水公司之負責人，為從事業務之人，並為商業會計法所稱 之商業負責人，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人，明知山水公 司於93年11月至94年12月間，無進貨之事實，竟仍基於行使 業務登載不實文書及逃漏稅捐之概括犯意，以不詳方式，連 續向如附表三所示之公司，取得虛偽開立不實之進項統一發 票共40張，銷售額合計31,482,250元，稅額計1,574,113 元 ，充當進項憑證而申報，並將不實事項，連續登載於業務上 製作之營業稅申報書上，交付財政部臺灣省北區國稅局而行 使之，而於93年度逃漏稅額16,247元、94年度逃漏稅額286, 612 元，合計逃漏稅額共302,859 元，足生損害於稅捐機關 對於稅捐稽徵之正確性，因認被告此部分涉犯違反稅捐稽徵 法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐罪、刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪嫌等語。 二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不 能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。又刑法第215 條 所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不 實之事項，而登載於其業務作成之文書而言。公司、行號向 稅捐稽徵機關申報營業稅或營利事業所得稅，係履行其公法 上納稅之義務，並非業務上行為。再營業人銷售額與稅額申 報書（即俗稱「401 申報書」），係公司、行號每2 個月向 稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明 會計事項發生之會計憑證，是否係商業會計法第3 、4 章所 定之會計帳簿及財務報表，抑係其他法律所規定之帳冊，均 有疑問。從而，行為人以公司、行號名義申報營業稅或營利 事業所得稅之申報書類，縱有不實，抑或係依據不實之統一 發票而製作，概不成立刑法第216 條、第215 條之行使業務 上登載不實文書罪（最高法院69年台上字第2413號、74年度 台上字第3953號、84年度台上字第5999號、95年度台上字第 1477號、99年度台上字第7478號判決參照）。 三、公訴人認被告涉犯上開罪嫌，無非係以被告於偵查中之供述 、證人陳珉儀於偵查中之陳述、證人陳淑瑜於偵查中之證述 、山水公司營業稅稅籍資料查詢作業、財政部臺灣省北區國 稅局99年4 月12日刑事案件告發書、山水企業有限公司涉嫌 虛設行號相關資料分析表、欠稅總歸戶查詢情形表、專案申 請調檔統一發票查核名冊及清單、已扣抵銷項稅額專案申請 調檔統一發票查核名冊及清單、財政部臺灣省北區國稅局99 年3 月10日北區國稅審四字第0000000000號移送書、財政部 臺灣省北區國稅局99年3 月12日北區國稅審四字第00000000 00號移送書、財政部臺灣省北區國稅局99年3 月16日北區國 稅審四字第0000000000號移送書、財政部臺灣省北區國稅局 99年3 月24日北區國稅審四字第0000000000號移送書、財政 部臺北市國稅局97年7 月31日財北國稅審三字第0000000000 號移送書為其主要論據。訊據被告堅決否認有本件逃漏稅捐 、行使業務上登載不實文書之犯行，辯稱：伊並未替山水公 司逃漏稅捐，亦未行使業務上登載不實文書等語。 四、經查： ㈠被告為山水公司之實際負責人，而涉嫌逃漏山水公司93年度 、94年度之營業稅部分，雖起訴書僅以山水公司取得附表三 所示公司開立之不實統一發票作為虛報進項稅額，因而逃漏 營業稅302,859 元，然稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結 果犯，須有逃漏應繳納稅捐之結果發生，始足構成。是以， 山水公司93年度、94年度既同時取得、開立不實統一發票， 則本件即應以扣除虛報之金額作為計算基礎，始得認定山水 公司有否逃漏營業稅及逃漏之金額若干。茲說明如下： ⒈本件檢察官起訴，雖僅認山水公司於93年、94年間明知與 附表三所示公司間並未有實際交易，竟仍取得附表三所示 公司開立之統一發票共40張，金額共計31,482,250元，而 使山水公司虛列進項稅額等情。然查，本件被告經財政部 臺灣省北區國稅局告發，並移送偵辦之始，係源於山水公 司95年3 月1 日擅自歇業、他遷不明，依據該公司所申報 之93年11月至94年12月營業稅申報書資料，顯示其交易金 額龐大明顯異常，經進入財稅資料系統查調其公司進銷交 易及交易廠商營業稅籍資料，發現其上、下游廠商大部分 皆為涉案公司，此有財政部臺灣省北區國稅局95年5 月4 日北區國稅北縣三字第0000000000號1 份附卷可稽（見偵 一卷第13頁至第18頁）。繼之，依山水公司93年度、94年 度之「營業稅進銷項交易對象彙加明細表」，山水公司向 附表三所示公司取得張數合計為40張，金額合計為31,482 ,250元（稅額1,574,113 元）之統一發票，另山水公司向 附表四所示公司取得張數合計為44張，金額合計為3,949, 134 元之統一發票，則屬非異常進項。是以，本件依卷內 資料，可認山水公司於93年度、94年度取得不實統一發票 之金額應係共計31,482,250元，被告取得實際之進項金額 為3,949,134 元。 ⒉另附表一、二所示公司，並無實際交易，已如前述，是被 告實際銷項金額為0 元。 ⒊從而，山水公司於93年度、94年度之進項稅額顯高於銷項 稅額，即無逃漏營業稅可言。此外，檢察官並未提出其他 積極證據足認山水公司於93年度、94年度確有逃漏稅捐之 情，是此部分，應為無罪之諭知。 ㈡另檢察官起訴被告為山水公司之實際負責人，在其業務上文 書即營業人銷售額與稅額申報書，虛列山水司進項金額31,4 82,250元，而認被告此部分涉犯刑法第216 條、第215 條之 行使業務上登載不實文書罪部分，固有山水公司93年度、94 年度營業稅年度資料查詢進項來源明細1 份附卷可稽。然揆 諸上揭說明，山水公司於93年至94年間，每2 個月所製作之 營業人銷售額與稅額申報書暨申報之行為係該公司向稅捐稽 徵機關履行其公法上納稅之義務，並非其業務上行為，山水 公司縱係依據不實之事項而製作，亦與刑法第216 條、第21 5 條之行使業務上登載不實文書罪之構成要件有間。此外， 檢察官亦未提出其他證據足認被告就此虛報進項金額部分有 何涉及刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書 罪，是此部分亦應為無罪之諭知。 據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第301 條第1 項，95年5 月24日修正公布前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽 徵法第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段，修正 前第55條後段、第56條、第41條第1 項前段，中華民國96年罪犯 減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，廢止前罰金罰 鍰提高標準條例第2 條，判決如主文。 本案經檢察官吳秉林到庭執行職務。 中 華 民 國 104 年 11 月 19 日 刑事第十庭審判長法 官 曾淑娟 法 官 曹惠玲 法 官 廣于霙 上列正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後10日內敘明上訴理由，向本院提 出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理 由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送 上級法院」。 書記官 古紹霖 中 華 民 國 104 年 11 月 23 日 附錄論罪科刑法條： 修正前商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣15萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。 二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。 三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕 毀其頁數者。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 者。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果者。 稅捐稽徵法第43條 （教唆或幫助逃漏稅捐之處罰） 教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘 役或科新臺幣6 萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰 。