裁判書系統

臺灣新北地方法院刑事判決　　　　　　 104年度重訴字第22號 公　訴　人　臺灣新北地方法院檢察署檢察官 被　　　告　施益生（原名施財木） 輔　佐　人 即被告之女　施凱琍 被　　　告　呂東佳 上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（103 年 度偵字第11369 號），本院判決如下： 主 文 施益生共同犯公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐 罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日；又 共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處 有期徒刑參月，如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日。應執行有 期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。 呂東佳共同犯公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐 罪，處有期徒刑伍月，如易科罰金以新臺幣壹仟元折算壹日；又 共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，處 有期徒刑壹年。 事 實 一、施益生（原名施財木）可預見他人向其借用名義登記為公司 負責人，該他人可能為公司取得不實統一發票，並於向稅捐 機關申報營業稅時充作進項憑證，用以扣抵銷項稅額而逃漏 稅，或以該公司名義開立不實之統一發票予其他納稅義務人 申報扣抵銷項稅額，而幫助該納稅義務人逃漏稅捐，卻仍不 違背其本意，與呂東佳（原名呂木佳）、廖慶芳（另經臺灣 新北地方法院檢察署檢察官偵查起訴），共同基於以不正當 方法逃漏稅捐、填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯 意聯絡，自民國94年6 月8 日至96年11月18日間，以每月收 受新臺幣（下同）1 萬元之報酬，擔任原址設苗栗縣○○市 ○○里00鄰○○○000 號之毅豐鋼業有限公司（下稱毅豐公 司）之名義負責人，並為商業會計法規範之商業負責人（毅 豐公司於94年10月17日、96年12月31日先後遷址至臺中縣烏 日鄉溪埧村《現改制為臺中市○○區○○里○○○路○ 段○○ ○ 巷○○○ 號1 樓、臺北縣中和市《現改制為新北市○○區○ ○○路○○○ 巷○ 弄○ 號3 樓），而為下列犯行： ㈠呂東佳（於94年6 月8 日至98年8 月31日間擔任毅豐公司實 際負責人）、廖慶芳（於96年11月19日至98年8 月31日間擔 任毅豐公司名義負責人，94年6 月8 日至98年8 月31日間為 實際負責人）與施益生3 人共同基於上開以不正當方法逃漏 稅捐之犯意聯絡，於96年1 月1 日至96年11月18日間，由呂 東佳及廖慶芳明知毅豐公司並未向如附表一編號1 至111 所 示公司進貨，仍取得該等公司填製如附表一上開編號所示內 容不實之統一發票111 張，並在毅豐公司之營業人銷售額與 稅額申報書上，虛列毅豐公司之進項金額合計為8,297 萬2, 168 元，復持以向稅捐稽徵機關申報扣抵稅額而行使之，以 此方式逃漏營業稅合計25萬7,837 元。施益生於00年00月00 日不再擔任毅豐公司名義負責人後，由廖慶芳接任登記為毅 豐公司負責人至98年8 月31日止，呂東佳、廖慶芳2 人仍接 續上開犯意，取得該等公司填製如附表一編號112 至261 所 示內容不實之統一發票150 張，與前開111 張不實統一發票 合計，於94年6 月8 日至98年8 月31日間，在毅豐公司之營 業人銷售額與稅額申報書上，虛列毅豐公司之進項金額合計 為1 億8,669 萬8,792 元，復持以向稅捐稽徵機關申報扣抵 稅額而行使之，以此方式逃漏營業稅合計54萬8,840 元。 ㈡呂東佳、廖慶芳及施益生3 人另共同基於前述填製不實會計 憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於96年1 月1 日至96 年11月18日間，由呂東佳及廖慶芳明知毅豐公司並無銷貨予 附表二編號1 至93所示公司之事實，仍虛偽開立如附表二上 開編號所示之不實會計憑證即統一發票共93張，銷項金額合 計為7,932 萬8,251 元，復交付予如附表二上開編號所示營 業人充當進項憑證使用，供各該營業人持以向稅捐機關申報 扣抵該期應繳銷項營業稅額，以此方式幫助如附表二上開編 號所示營業人逃漏營業稅金額共計396 萬6,413 元，足以生 損害於稅捐機關課稅之公平性及稅捐稽徵管理之正確性。施 益生於00年00月00日不再擔任毅豐公司名義負責人後，由廖 慶芳接任登記為毅豐公司負責人至98年8 月31日止，呂東佳 、廖慶芳2 人仍接續上開犯意，虛偽開立如附表二編號94至 207 所示之不實會計憑證即統一發票共114 張，復交付予如 附表二編號94至207 所示營業人充當進項憑證使用，供各該 營業人持以向稅捐機關申報扣抵該期應繳銷項營業稅額，與 前開93張不實統一發票合計，於94年6 月8 日至98年8 月31 日間，開立統一發票之銷項金額合計為1 億8,207 萬8,625 元，以此方式幫助如附表二各編號所示營業人逃漏營業稅金 額共計910 萬3,929 元，足以生損害於稅捐機關課稅之公平 性及稅捐稽徵管理之正確性。 二、案經臺灣新北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由 壹、證據能力 按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意 作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況， 認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院 調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未 於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴 訟法第159 條之5 定有明文。查本判決所引用具傳聞性質之 各項證據資料，經本院於審判期日依法踐行調查證據程序， 檢察官及被告施益生、呂東佳就該等證據之證據能力均未爭 執，於言詞辯論終結前亦未聲明異議，本院審酌上開證據作 成時之情狀，並無違法或不當等情形，且與本案相關之待證 事實具有關聯性，認為以之作為本案之證據亦屬適當，爰依 前揭規定，認均應有證據能力。 貳、實體部分 一、訊據被告施益生固不否認曾於前開時間，擔任毅豐公司之名 義負責人；被告呂東佳則不否認曾於前開時間，負責毅豐公 司之業務等事實，惟皆矢口否認有何逃漏稅捐、填製不實會 計憑證、幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯行。被告施益生辯稱 ：因為我10多年的朋友廖丁井說要開公司來賣鐵，當時因為 要照顧母親，廖丁井也說開了工廠後要僱用我，因為廖丁井 的信用不佳，不能登記為負責人，所以才同意廖丁井的提議 ，由我登記為負責人，說要1 個月給我1 萬元當成我的工作 ，並擔任負責人，我的工作內容是搭廠房的時候負責整地， 廖丁井也說工廠蓋好後，要安排1 個工作給我，並再多1 、 2 萬元給我云云。被告呂東佳則辯稱：我不是實際負責人， 我是股東，有負責一部分業務，我負責的業務是與6 家公司 交易，我接到工作之後會再一層層的分包給其他的廠商，這 是為了要賺取佣金。我們是指定交貨，沒有送貨單，但是確 實都有這些交易，並非假交易云云。經查： ㈠被告施益生曾於94年6 月8 日至96年11月18日間，擔任毅豐 公司之名義負責人；廖慶芳則在96年11月19日至98年8 月31 日間擔任該公司名義負責人，94年6 月8 日至98年8 月31日 間為實際負責人；被告呂東佳係於94年6 月8 日至98年8 月 31日間擔任該公司實際負責人。又96年1 月1 日至98年8 月 31日期間，毅豐公司曾向如附表一各編號所示營業人取得如 附表一各編號所示統一發票，而扣抵營業稅額如附表一各該 期間所示；另上開期間，毅豐公司曾開立如附表二各編號所 示統一發票予如附表二各編號所示營業人，而扣抵營業稅額 如附表二各該期間所示等節，業據被告施益生、呂東佳於中 和稽徵所、偵訊中供述在卷（偵卷第54、55、87至89、251 、252 、275 、276 頁），復有證人廖丁井於偵訊中證述可 佐（偵卷第420 至424 頁），並有103 年4 月7 日北區國稅 局函及附件（偵卷第1 頁至第12頁反面）、102 年10月9 日 北區國稅局中和稽徵所函及附件（偵卷第13頁至第15頁反面 ）、101 年11月23日北區國稅局函及附件（偵卷第16頁、第 16頁反面）、101 年11月13日財政部臺灣省中區國稅局（下 稱中區國稅局）苗栗縣分局函及附件（偵卷第17頁至第20頁 反面）、101 年11月29日北區國稅局函及附件（偵卷第21頁 ）、毅豐公司94年5 月23日、94年10月17日、95年2 月10日 、96年11月19日、96年12月31日、97年8 月26日、97年11月 14日、98年6 月23日、98年10月16日變更登記表（偵卷第27 至46頁、院卷第143 頁）、102 年08月19日中區國稅局大屯 稽徵所函及附件（偵卷第46頁反面至第49頁）、94年11月21 日臺中縣政府函及附件（偵卷第50至53頁）、95年2 月10日 毅豐公司變更登記表（偵卷第56至58頁）、95年2 月10日經 濟部函及附件（偵卷第58反面）、102 年7 月22日臺中市政 府函及附件（偵卷第60反面至第63反面）、毅豐公司申報書 【96年度】（偵卷第94、95頁）、北區國稅局營業人進銷項 交易對象彙加明細表【進項來源- 毅豐公司】（偵卷第95頁 反面至第96頁）、毅豐公司取具上游營業人統一發票統計明 細表（偵卷第99頁反面至第100 頁反面）、中區國稅局刑事 案件告發書（偵卷第101 至106 頁）、101 年11月5 日中區 國稅局刑事案件告發書及附件（偵卷第101 至106 頁）、98 年08月13日財政部臺北市國稅局刑事案件移送書（偵卷第10 7 頁）、財政部高雄市國稅局刑事案件告發書（偵卷第131 頁反面至第134 頁）、98年3 月6 日北區國稅局刑事案件移 送書（偵卷第137 頁反面至第138 頁）、財政部臺灣省南區 國稅局（下稱南區國稅局）刑事案件告發書（偵卷第145 頁 ）、南區國稅局查緝案件稽查報告及附件（偵卷第146 至第 155 頁反面）、102 年8 月15日北區國稅局刑事案件移送書 （偵卷第162 頁反面-163）、北區國稅局查緝案件進銷分析 表（偵卷第163 頁反面至第165 頁）、南台工業股份有限公 司（下稱南台公司）營業稅稅籍資料查詢作業列印（偵卷第 168 頁反面）、營業稅年度資料查詢（偵卷第170 、171 頁 ）、科瑞帝鋼業股份有限公司（下稱科瑞帝公司營）業稅年 度資料查詢（偵卷第172 反面至第173 頁）、金藝興業有限 公司（下稱金藝公司）營業稅年度資料查詢（偵卷第174 反 面至第175 頁）、營業稅稅籍資料查詢作業列印（偵卷第17 5 反面至第179 頁反面）、隆大工業股份有限公司（下稱隆 大公司）營業稅稅籍資料查詢作業列印（偵卷第179 頁反面 至第180 頁）、營業稅年度資料查詢（偵卷第179 反面至第 181 頁）、東保實業有限公司（下稱東保公司）營業稅籍資 料查詢作業列印（偵卷第181 頁反面）、營業稅年度資料查 詢（偵卷第182 頁）、毅豐公司專案申請調檔統一發票查核 名冊【銷項】（偵卷第183 至第200 頁）、98年10月16日九 鋼公司公司變更事項表（偵卷第203 至205 頁）、翔暉實業 股份有限公司（下稱翔暉公司）營業稅稅籍資料查詢作業列 印（偵卷第206 頁反面）、96年度營利事業所得稅結算申報 書（偵卷第207 頁）、營業稅年度資料查詢（偵卷第207 頁 反面至第208 頁）、華暉工程股份有限公司（下稱華暉公司 ）營業稅稅籍資料查詢作業列印（偵卷第211 頁反面）、97 年度營利事業所得稅結算申報表（偵卷第212 頁）、營業稅 年度資料查詢（偵卷第212 頁反面至第213 頁）、塑品實業 股份有限公司（下稱塑品公司）專案申請調檔查核清單（偵 卷第215 頁反面）、營業稅稅籍資料查詢作業列印（偵卷第 219 頁）、96年度營利事業所得稅結算申報表（偵卷第219 頁反面）、營業稅年度資料查詢（偵卷第220 至220 反面） 、103 年7 月31日北區國稅局函及附件（偵卷第247 、248 頁）、104 年2 月26日臺灣土地銀行烏日分行函及附件（偵 卷第430 至第432 頁）、臺灣臺北地方法院99年度訴字第29 4 號判決（偵卷第108 至第115 頁）、同院99年度簡字第35 75號判決（偵卷第115 頁反面至第127 頁）、同院99年度簡 字第1310號判決（偵卷第130 、131 頁）、臺灣臺南地方法 院100 年度簡字第1422號判決（偵卷第156 至第160 頁）在 卷可稽，是此部分事證明確，堪予認定。 ㈡被告施益生部分： ⒈關於被告施益生係以每月1 萬元之代價，擔任毅豐公司名 義負責人一情，業據證人廖丁井於偵訊中結證稱：施益生 沒有實際經手公司業務。他擔任毅豐公司名義負責人，所 以公司每個月有給他1 萬元的人頭掛名費，但我沒有給施 益生簽收據等語（偵卷第421 頁反面）。證人即共同被告 呂東佳亦於偵訊中證稱：施財木是名義負責人，施財木是 廖丁井找來的，會特別去找施財木當名義負責人，是因為 我本身信用有瑕疵，不能當負責人，施財木的報酬1 個月 1 萬元，這1 萬元是擔任名義人的錢等語（偵卷第423 頁 ）。復有毅豐公司之臺灣土地銀行烏日分行000-000-0000 00號帳戶於94年至96年間之客戶交易明細資料查詢1 份（ 偵卷第431 、432 頁）在卷可佐，均足見被告施益生確應 知悉廖丁井、被告呂東佳等人係以1 個月1 萬元之代價， 邀請其擔任毅豐公司之登記名義負責人無訛。被告施益生 固以其收受報酬係整地之對價云云置辯，惟其就所謂整地 一事，於偵訊中係稱為按日計酬，而其掛名期間，公司只 在整地、建廠階段，故並無其他報酬云云（偵卷第251 頁 反面），顯與其後辯稱廖丁井係以每月1 萬元之代價邀其 擔任負責人並負責整地，工廠蓋好後會再安排1 個工作， 多1 、2 萬元之報酬等節不符，所辯即屬難信，並不可採 。 ⒉此外，一般營運正常之公司，當不會以無親誼、資金參與 或相關知識之人名義擔任負責人，惟毅豐公司為廖丁井、 共同被告呂東佳及姓名、年籍不詳之「蔡小姐」出資成立 一節，業據證人廖丁井於偵訊中證述在卷（偵卷第421 頁 反面），顯見被告施益生並無出資，又未見被告施益生與 上開之人有何特殊親誼。而被告施益生於財政部北區國稅 局中和稽徵所固曾稱其擔任負責人係因懂鋼鐵技術，而負 責技術云云（偵卷第54頁），然此除與上開證人廖丁井、 呂東佳所述不符外，亦與其辯稱工廠蓋好前即有1 個月1 萬元報酬乙節有違，即無可信之處。按公司以收受不實統 一發票逃漏稅捐；暨開立不實統一發票以虛構交易事實， 提供他人申報而逃漏稅捐之犯罪模式，乃一般使用他人身 分證件者常見之非法利用類型，迭經大眾傳播媒體再三披 露。而倘公司與他人無交易事實，卻收受或開立不實之統 一發票，將使自己公司或幫助其他營利事業逃漏營業稅捐 ，亦為至明之理。而公司設立既以營利為目的，日常經營 更無可能不進、銷貨物以營收，自無可能完全不收受、開 立發票。被告施益生於擔任毅豐公司負責人之初，已年近 50歲，應有相當之智識程度及社會經驗可預見其提供個人 身分證件，將使他人遂行前開犯行，詎其仍執意為之，當 足認其以每月1 萬元之對價，擔任名義負責人之行為，有 逃漏營業稅、填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅之 不確定故意。從而，其所辯即係卸責之詞，並不足採。 ⒊綜上，被告施益生所犯上開犯行事證明確，堪以認定。至 被告施益生之輔佐人施凱琍雖於本院審理中請求再調取毅 豐公司於銀行貸款之相關資料（院卷第285 頁），惟本案 事證已明，且經核上開資料亦與被告施益生提供其資料， 供作名義負責人一情無關，因認並無調查之必要，併予說 明。 ㈢被告呂東佳部分： ⒈毅豐公司為被告呂東佳、廖丁井及蔡鈴鈴（或「蔡小姐」 ）出資成立一情，業據被告呂東佳於北區國稅局中和稽徵 所陳述在卷（偵卷第87頁反面），並經證人廖丁井於偵訊 中證述屬實（偵卷第420 頁）。被告呂東佳並於北區國稅 局中和稽徵所陳稱：我負責公司的業務及工務（案子現場 監工的工作）並出資一部分、蔡鈴鈴是負責公司的管理（ 會計記帳、文書業務及雜務等）並出資一部分、廖丁井先 生因年紀大，所以有出資小部分，且他有關係可以爭取到 一些案子，所以他和公司配合的方式就是按案件抽佣。我 一直在跑相關的業務，廖丁井先生好像都沒有什麼案子談 成等語（偵卷第87頁反面）；於偵訊中並供稱：我於94年 間公司成立之初，擔任公司股東，任股東期間，公司業務 由我與廖丁井各負責一部分（偵卷第275 頁反面）。廖丁 井只是轉交進銷項發票及管理工廠，並無經手業務交易。 蔡小姐並沒有實際經手業務，所有的進銷項發票都是由我 或廖丁井或廖慶芳處理好後，請蔡小姐開立發票，或請廠 商直接寄發票給蔡小姐，但這個蔡小姐不是蔡鈴鈴，因為 蔡鈴鈴的口卡照片經我檢視與毅豐公司的蔡小姐為不同人 （偵卷第421 頁、第421 頁反面）。證人廖丁井於偵訊中 亦證稱：我沒有負責公司業務，我只是在公司設立在臺中 時，幫忙把發票轉交到會計師事務所去，後來公司遷到中 和以後我就沒有管了等語（偵卷第421 頁反面）。故姑不 論所述蔡鈴鈴或蔡小姐是否為同一人，依前開供述，堪可 見被告呂東佳係實際出資並負責業務之人。 ⒉再經核毅豐公司於如附表一、二所示期間之進銷項來源， 其中南台公司之負責人程李秀娥為被告呂東佳當時配偶之 母，占該期間毅豐公司之進項高達4 成；金藝公司之負責 人程雅英、程惠英分別為被告呂東佳當時配偶之妹及配偶 ，占該期間毅豐公司進項近2 成；隆大公司之負責人亦為 程惠英等節，有財政部北區國稅局查緝案件稽查報告可參 （偵卷第7 至11頁），並有財政部北區國稅局特定兩人關 係資料查詢清單2 份足佐（偵卷第169 、177 頁）。而本 案進銷項來源中，包括南台公司（原名九鋼企業有限公司 ）、光泰公司、九鋼實業公司、東保公司（原名光保實業 有限公司），係與毅豐公司配合循環交易乙情，業據被告 呂東佳於偵訊中所不否認（偵卷第42 1頁、第422 頁反面 ），並經其提出毅豐公司進銷來源表在卷屬實（院卷第85 至90頁），酌以上開由被告呂東佳之親人之公司暨與上開 公司及毅豐公司於帳面呈現循環交易之公司，幾占附表一 、二所示進銷項來源之大部，而附表一、二所示異常進銷 項，又各占該公司於本案期間進銷總額9 成、8 成以上乙 節，有上開稽查報告所列明細表及來源分析表可證（偵卷 第6 至10頁）。此外，被告呂東佳於北區國稅局中和稽徵 所曾稱：於96年1 月至98年8 月間，曾向科瑞帝公司、鑫 中冠公司、東保公司、光泰公司接案等語（偵卷第88頁） 。偵訊中並曾提出其與九鋼實業公司、翔暉、華暉、塑品 、鑫中冠公司間之業務資料在卷（偵卷第283 至259 頁） ，足見毅豐公司於本案期間之交易幾均為其促成。堪認被 告呂東佳確實操控毅豐公司於上開期間之經營，而於帳面 上從事循環交易，為該公司實際負責人無訛。至被告呂東 佳於偵訊中固曾稱：實際負責人應該是廖慶芳，而我只就 我自己經手的發票負責。我會認為他是實際負責人的理由 是因為他負責的業務比例比較大，我認為我只負責30 %至 40% 左右云云（偵卷第421 頁反面、第423 頁反面），惟 其於偵訊中先稱僅與廖慶芳見過1 、2 次面（偵卷第275 頁反面），卻復就上開由其親人擔任負責人之金藝公司、 南台公司、隆大公司之交易，均稱為廖慶芳之業務云云（ 偵卷第420 頁反面），即不無將上開異常進銷項來源推予 廖慶芳之情形。其後被告呂東佳再於本院審理中自承上開 以其親人為負責人之公司，業務都是其經手，僅元陽、峻 德興、辰邦、華鈦等公司非其經手等節（院卷第286 頁） ，故其於偵訊中稱僅負責30% 至40% 左右業務，而非實際 負責人云云，自不足採。 ⒊末被告呂東佳雖另以毅豐公司並無實際進出貨，其係為賺 取佣金而逐層甚至循環交易，故無送貨單云云資為辯解， 並提出相關所謂經手交易之統一發票、單據、契約、帳戶 明細、統計資料（院卷第283 至359 頁）到院供參，表示 毅豐公司從事帳面之紙上交易。然上開單據、契約、帳戶 明細資料，互核尚無法比對一致，而相關統計資料又為自 行製作，被告呂東佳復始終無法提出紙上交易外之實際物 流過程供參，即無從認確實有相關交易行為。再如附表一 、二所示本案毅豐公司進銷項對象公司中，除東保公司外 ，其餘公司經財政部北區國稅局稽查後，於本案期間即94 年6 月8 日至98年8 月31日間，各有開立不實統一發票、 擅自歇業他遷不明、部分虛進虛銷等異常情事乙節，有財 政部北區國稅局查緝案件稽查報告可考（偵卷第5 頁反面 至第11頁反面），亦難認如附表一、二所示進銷項內容， 係根據毅豐公司之實際交易產生。此外，如附表一所示來 自竣德興公司、元陽公司、光泰公司、華鈦公司、東保公 司之進項交易虛偽，所開立之統一發票均為不實乙情，分 別經臺灣臺北地方法院99年度訴字第294 號、本院100 年 度簡字第1132號、臺灣苗栗地方法院103 年度訴字第531 號、臺灣高雄地方法院102 年度簡字第2994號、本院105 年度簡字第4456號等判決確定，更可見該等交易有不實之 情形。何況，被告呂東佳初於北區國稅局中和稽徵所係稱 其負責毅豐公司現場監工之工作云云（偵卷第87頁反面） ，卻於嗣後程序中辯稱毅豐公司為紙上交易公司云云，其 所辯即有臨訟杜撰之嫌，而無可信之處，自不能為其有利 之認定。 ⒋綜上所述，被告呂東佳確為毅豐公司之實際負責人，如附 表一、二所示交易亦屬不實無訛。從而，其於如附表一進 項所示內容有逃漏營業稅之犯行；復於如附表二銷項所示 內容有填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅之犯行， 俱堪認定。 二、論罪科刑： ㈠新舊法比較： 1.稅捐稽徵法第47條於98年5 月27日修正公布，於同月29日 起生效施行，由原「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及 代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法 規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法 人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四 、其他非法人團體之代表人或管理人。」之內容，增列第 2 項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際 負責業務之人為準」之規定。觀諸該條修正理由略以：一 般通說咸認法人不得為犯罪主體，若法人涉有違反稅捐稽 徵法第41條規定，依稅捐稽徵法第47條規定由負責人代罰 ，惟目前公司多採公司治理及專業經理人制度，由名義負 責人代罰，難符公允，況現今公司登記之負責人為法人者 甚夥，則代罰之人亦將產生疑義。是以應修正稅捐稽徵法 第47條規定，回歸適用刑法總則有關正犯、共犯、教唆、 幫助、未遂犯等規定辦理，亦即由實際負責（行為）人負 稅捐稽徵法第41條之罰責等語，並列舉法院判決、法務部 及司法院函文等資料為證。嗣因司法院釋字第687 號解釋 宣告修正前稅捐稽徵法第47條第1 款有關公司負責人應處 徒刑之規定，有違憲法第7 條平等原則，至遲於100 年5 月27日該解釋公布屆滿1 年時，失其效力，故稅捐稽徵法 第47條復於101 年1 月4 日修正公布，並自同年1 月6 日 起生效施行，將第1 項「應處『徒刑』之規定」修正為： 「應處『刑罰』之規定」，是對公司負責人刑罰之範圍已 有修正，修正後公司負責人得處稅捐稽徵法第41條關於拘 役或罰金之處罰，經比較新舊法結果，以修正後之現行稅 捐稽徵法第47條規定對被告較有利，依刑法第2 條第1 項 但書，應適用修正後之現行規定。且上開大法官解釋，就 公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由 書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責 人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使 短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因 此，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「 轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100 年6 月14 日100 年度第5 次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議 不再援用，合先敘明。 2.又被告施益生、呂東佳行為後，稅捐稽徵法第43條固於10 3 年6 月4 日修正公布，並自同月6 日起施行。修正前稅 捐稽徵法第43條原規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條 之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以 下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法 代理人犯前項之罪者，加重其刑至2 分之1 。稅務稽徵人 員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬 元以上5 萬元以下罰鍰。」，而修正後第43條則規定：「 教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒 刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執行業 務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重 其刑至2 分之1 。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。」。是修正後規定僅係將第3 項之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，與本案之論 罪科刑無涉，對被告之犯行自不生新舊法比較問題，逕行 適用裁判時法即現行稅捐稽徵法第43條第1 項之規定。 ㈡法律說明： 按統一發票乃證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之 原始憑證，屬商業會計法第15條所指之商業會計憑證，商業 負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯 商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計 憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別 規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以 刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年 度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。 再稅捐稽徵法第43條第1 項所稱之「幫助犯第41條之罪」， 為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐 稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施 犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必 有「正犯」之存在亦能成立犯罪（最高法院92年度台上字第 2879號、72年度台上字第3972號判決意旨參照）。 ㈢罪名： 是核被告施益生、呂東佳於事實欄一、㈠部分所為，均係犯 稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務 人以不正當方法逃漏稅捐罪；被告施益生、呂東佳於事實欄 一、㈡部分所為，均係犯商業會計法第71條第1 款之填製不 實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助納稅義務人 逃漏稅捐罪。 ㈣共同正犯： 被告施益生、呂東佳就事實欄一、㈠㈡所示96年1 月至96年 10月間之犯行，與廖慶芳有犯意聯絡及行為分擔；被告呂東 佳復就事實欄一、㈠㈡所示96年11月至98年8 月間之犯行， 與廖慶芳有犯意聯絡及行為分擔，皆為共同正犯。 ㈤罪數： ⒈被告施益生於事實欄一、㈠㈡所示前開犯行，均係於96年 1 月至96年10月間所為；被告呂東佳於事實欄一、㈠㈡所 示前開犯行，均係於96年1 月至98年8 月間所為，各係基 於單一之犯意，於密切接近之時間、地點所實施，且各自 侵害相同之法益，彼此行為之獨立性極為薄弱，依一般社 會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價 上，應以視為數個舉動之接續施行，而合為包括之一行為 予以評價，較為合理，應論以接續犯之實質上一行為（稅 捐稽徵法第47條第1 項第1 款之規定既已非屬代罰性質， 故被告施益生、呂東佳所犯上開罪名，均係於單一接續犯 意下實施。）。 ⒉被告施益生、呂東佳於事實欄一、㈡所示犯行中，填製不 實會計憑證，而幫助各該公司逃漏稅捐之行為，就該等行 為外觀而言，客觀上已有局部之重合，依一般社會通念， 可認被告係基於同一犯罪故意，而實行一個犯罪行為，屬 一行為觸犯填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐二罪名 ，為想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從法定刑較重 之填製不實會計憑證罪處斷。 ⒊被告施益生、呂東佳所犯以不正當方法逃漏稅捐罪、填製 不實會計憑證罪間，皆犯意各別，行為互殊，皆應予分論 併罰。 ㈥量刑審酌： 本院審酌被告施益生擔任公司之登記名義負責人、被告呂東 佳擔任公司實際負責人，竟為納稅義務人以不正當方法逃漏 稅捐，並填製不實會計憑證而虛開不實之統一發票幫助他人 逃漏稅捐，影響國家稅收及稅稽機關查核稅捐之正確性，所 為誠屬不，犯後均否認犯行，態度難認良好。惟考量2 人分 工角色之不同，再衡酌其犯罪動機、目的、手段、家庭生活 狀況、智識程度、各自為納稅義務人逃漏稅及幫助他人逃漏 營業稅額、期間等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並 就被告施益生所犯2 罪、被告呂東佳所犯以不正當方法逃漏 稅捐罪，均諭知易科罰金之折算標準，並就被告施益生所犯 2 罪，定應執行之刑暨諭知同上易科罰金之折算標準，以資 妥適。 ㈦本案不適用中華民國九十六年罪犯減刑條例減刑： 按犯罪行為之一部或其犯罪結果在中華民國96年4 月25日以 後，不得適用中華民國九十六年罪犯減刑條例減刑（法院辦 理九十六年減刑案件應行注意事項第11點參照）。查被告施 益生、呂東佳犯罪時間均有一部在96年4 月25日後，參諸上 開規定，被告所犯上開犯行自不得依該條例之規定予以減刑 ，併此指明。 三、不另為無罪諭知部分： ㈠起訴意旨另以：被告施益生於00年0 月0 日至96年12月30日 間，擔任毅豐公司之名義負責人，與同案被告呂東佳，皆為 稅捐稽徵法所規範之納稅義務人及商業會計法所稱之商業負 責人。明知毅豐公司於96年1 月至98年8 月間，並無向附表 一所列營業人進貨之事實，竟與廖慶芳（廖慶芳於94年6 月 起至98年8 月31日間為毅豐公司實際負責人，並於96年12月 31日至98年8 月31日間登記為毅豐公司負責人），共同基於 以不正當方法逃漏稅捐之犯意，向附表一所列公司取得虛偽 開立之會計憑證即統一發票共258 紙，並在毅豐公司之營業 人銷售額與稅額申報書上，虛列毅豐公司之進項金額合計為 1 億8,669 萬6,792 元，復持以向稅捐稽徵機關申報扣抵稅 額而行使之，以此方式逃漏營業稅合計933 萬4,950 元；亦 明知毅豐公司於96年1 月至98年8 月間並無銷貨予附表二所 列公司之事實，仍與廖慶芳共同基於填製不實會計憑證、幫 助他人逃漏稅捐之犯意，虛偽開立不實之會計憑證即統一發 票共207 紙，銷項金額合計為1 億8,207 萬8,625 元，復交 付予附表二所列營業人充當進項憑證使用，供各該營業人持 以向稅捐機關申報扣抵該期應繳銷項營業稅額，以此方式幫 助附表二所列營業人逃漏營業稅金額共達54萬8,840 元，足 以生損害於稅捐機關課稅之公平性及稅捐稽徵管理之正確性 。因認被告施益生就96年11月至98年8 月間之行為，亦犯稅 捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人為納稅義務人 代罰以不正當方法逃漏稅捐、同法第43條第1 項幫助逃漏稅 捐及商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證等罪嫌等語 。 ㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不 能證明被告犯罪或其行為不罰者應諭知無罪之判決，刑事訴 訟法第154 條第2 項及第301 條第1 項分別定有明文。次按 認定不利於被告之事實，應依積極證據，倘積極證據不足為 不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，自不 必有何有利之證據。事實之認定應憑證據，如未能發現相當 證據，或證據不足以證明，即不能以推測或擬制之方法，以 為裁判基礎。而認定犯罪事實所憑之證據，包括直接證據與 間接證據。無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於 通常一般之人均不致有所懷疑，可得確信其為真實之程度者 ，始可據為有罪之認定（最高法院30年上字第816 號、40年 台上字第86號及76年台上字第4986號判例可資參照）。又檢 察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法， 同法第161 條第1 項亦有規定。因此，檢察官對於起訴之犯 罪事實，應負實質之舉證責任。倘其所提出之證據，不足為 被告有罪之積極證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官 以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告 無罪判決之諭知。 ㈢起訴意旨認被告施益生就96年11月至98年8 月間之行為仍構 成上開犯行，無非係以被告施財木之供述、證人即同案被告 呂東佳之證述、證人廖丁井於偵查中之證述、毅豐公司開立 在臺灣土地銀行烏日分行之帳號000000000000號帳戶於94年 至96年間之交易明細表、財政部臺灣省北區國稅局103 年4 月7 日北區國稅審四字第1030006030號函暨所附查緝案件稽 查報告、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進向來源）、 進銷項來源分析表、毅豐公司設立暨變更登記資料等資料為 其論據。訊據被告施益生堅詞否認有何前開犯行，辯稱：當 時其並非名義負責人，並不知情等語。 ㈣經查： ⒈毅豐公司於96年1 月至98年8 月間逃漏營業稅金額應為54 萬8,840 元一情，有扣除虛報銷項及進項稅額按期核算實 際逃漏稅計算表1 份可參（偵卷第222 頁反面），起訴意 旨指上開期間逃漏稅金額合計為933 萬4,950 元乙節，經 核並未逐期依進銷項扣抵及計算留抵稅額，故所指金額顯 有訛誤，應予更正；又起訴意旨認稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之規定為公司負責人代罰之規定，亦有誤解， 有如上述，合先敘明。 ⒉毅豐公司係於94年6 月8 日設立，並由被告施益生擔任毅 豐公司登記名義負責人，嗣96年11年19日，即變更登記由 廖慶芳擔任負責人一節，有94年5 月23日、96年11月19日 毅豐公司設立登記表、94年6 月8 日苗栗縣政府營利事業 登記證各1 份（偵卷第32頁反面、院卷第142 頁反面至第 143 頁反面）在卷可參，故被告施益生擔任毅豐公司名義 負責人期間應為94年6 月8 日至96年11月18日間，起訴意 旨認被告施益生係於94年6 月8 日至96年12月30日間擔任 名義負責人即有訛誤。又本案被告施益生係以擔任俗稱「 人頭」之名義負責人參與本案犯行，其既已於96年11月19 日後不再擔任毅豐公司之名義負責人，尚無事證認被告施 益生除擔任名義負責人期間外，對全部起訴犯行仍有犯意 聯絡，即難認應就96年11月19日後之犯行共負其責。再毅 豐公司於財政部北區國稅局查核過程並未提示相關帳冊憑 證供核，故無發票實際取得或開立日期一情，有財政部北 區國稅局103 年7 月31日北區國稅審四字第1030013521號 函（偵卷第247 頁）在卷可稽，復查卷內資料，亦僅有每 2 月之進銷項及稅額稽核資料，並無其他事證可資區別96 年11月、12月間於96年11月19日前後之進銷項金額，即無 從遽認起訴意旨所指96年11月、12月進銷項部分，確與被 告施益生有關，基於罪證有疑，利於被告原則，自難就此 期間之行為，亦以上開罪名相繩。 ⒊綜上所述，就毅豐公司於96年11月間後之進銷項行為，自 不能認被告施益生因此分別涉有稅捐稽徵法第47條第1 款 、第41條之公司負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏 稅捐罪、同法第43條第1 項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪 及商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪嫌。此外 ，復查無其他證據資料可資佐證被告確實犯有起訴意旨所 指上揭犯行，自屬不能證明被告此部分犯罪，參諸前開說 明，本應諭知無罪判決，惟起訴意旨認公司負責人為納稅 義務人，以不正當方法逃漏稅捐部分如認有罪，與前揭有 罪之同一罪名犯行，為同一事實關係；又認幫助納稅義務 人逃漏稅捐、填製不實會計憑證部分如認有罪，均與前揭 有罪之同一罪名犯行，具集合犯之事實上一罪關係，爰俱 不另為無罪之諭知。 據上論斷，依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第43 條第1 項、第47條第1 項第1 款、第41條，商業會計法第71條第 1 款，刑法第11條前段、第28條、第55條、第41條第1 項前段、 第51條第5 款，判決如主文。 本案經檢察官曾開源偵查起訴，由檢察官林佳慧到庭執行職務。 中 華 民 國 105 年 12 月 30 日 刑事第三庭 審判長法 官 王綽光 法 官 洪珮婷 法 官 王榆富 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿 逕送上級法院」。 書記官 翁淑婷 中 華 民 國 106 年 1 月 9 日 附錄本案論罪科刑法條： ◎商業會計法第71條 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣60萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 ◎稅捐稽徵法第41條 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。 ◎稅捐稽徵法第43條 教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘 役或科新臺幣6 萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。 ◎稅捐稽徵法第47條 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。