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臺灣新北地方法院刑事判決　　　　　　　105年度訴字第239號 公　訴　人　臺灣新北地方法院檢察署檢察官 被　　　告　吳振茂 　　　　　　蔡麗淑 共　　　同 選任辯護人　張　靜律師 上列被告等因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（103 年 度偵字第25014 號），本院判決如下： 主 文 吳振茂犯如附表一所示之罪，各處如附表一「主文」欄所示之刑 。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖 佰元折算壹日。 蔡麗淑犯如附表一、二所示之罪，各處如附表一、二「主文」欄 所示之刑。應執行拘役壹佰貳拾日，如易科罰金，以銀元參佰元 即新臺幣玖佰元折算壹日。 事 實 一、吳振茂自民國87年間起，擔任址設新北市○○區○○○路○○ 號3 樓之麥德士國際有限公司（下稱麥德士公司）之總經理 ，負責處理麥德士公司之財務及核閱會計傳票、財務報表等 事務，於執行職務範圍內，為公司負責人，屬商業負責人； 吳思樺則自90年6 月27日擔任麥德士公司負責人，亦為商業 會計法所稱之商業負責人；蔡麗淑則自90年7 月1 日起，擔 任麥德士公司之會計人員，並於92年間負責填製麥德士公司 之會計憑證、帳冊及編製財務報表，為商業會計法所稱之經 辦會計人員。伊等均明知存貨之入帳成本，為取得存貨之貨 價，減除進貨折讓及補貼，加計其他為使存貨達可供銷售狀 態所發生之必要支出。竟因麥德士公司所銷售之商品具有保 存期限及市場流行性，若商品過期或退流行，需予以報廢或 低價出售，將造成麥德士公司之損失，為使麥德士公司報廢 過期商品及出售過期商品之損失減少，竟自創「存貨差額調 節」會計科目，並將該科目列為資產類科目「商品存貨」之 加減項（即記入借方為「商品存貨」科目之加項，記入貸方 為「商品存貨」科目之減項），而於麥德士公司進貨時，即 自存貨原始成本中，提列一定金額並記入「存貨差額調節」 科目中，至93年1 月1 日止，已累積「存貨差額調節」餘額 達新臺幣（下同）515 萬7,109 元，而使「商品存貨」成本 虛減515 萬7,109 元（此部分所涉違反商業會計法罪嫌部分 ，已逾追訴權時效）；復分別共同基於利用不正當方法致使 財務報表發生不實結果之犯意聯絡，各以下列以「存貨差額 調節」科目調整當期損益之方式，而分別使各年度之財務報 表發生下列不實之結果： （一）明知存貨出售時，應以出售價於帳上以「借記：應收帳款 ，貸記：銷貨」入帳，並同時將帳上存貨成本以「借記： 銷貨成本，貸記：商品存貨」入帳，再於編製損益表時， 將當期「銷貨收入」累計金額扣除當期「銷貨成本」累計 金額，即為當期之「銷貨毛利（或損失）」。竟於94 年9 月26日，以12萬5,000 元之價格出售帳面成本155 萬4,95 8 元之過期存貨時，填製傳票編號為Z000000000號轉帳傳 票，並以「借記：存貨差額調節，貸記：商品存貨」155 萬4,958 元入帳，而未認列相關之「銷貨收入」、「應收 帳款」及「銷貨成本」，致使麥德士公司94年度損益表之 「銷貨收入」虛減12萬5,000 元、「銷貨成本」虛減155 萬4,958 元，銷貨損失虛減142 萬9,958 元（售價125,00 0 元－成本1,554,958 元），致使財務報表發生不實之結 果。 （二）明知存貨過期報廢時，應認報廢當期之損失，並於帳上以 「借記：存貨報廢損失，貸記：商品存貨」入帳，竟於95 年12月31日，報廢帳列成本6 萬7,737 元之商品存貨時， 填製傳票編號為Z000000000號轉帳傳票，而將該報廢存貨 交易以「借記：存貨差額調節，貸記：商品存貨」6 萬7, 737 元，使麥德士公司95年度損益表之「存貨報廢損失」 虛減6 萬7,737 元，致使財務報表發生不實之結果。 （三）明知依一般公認會計原則，自國外進口貨物時，進貨日與 付款日間之外幣兌換差額，應為當期之兌換損益，竟於99 年11月23日，支付99年8 月25日之進貨應付帳款美金5,01 8.8 元時，填製傳票編號為Z000000000號轉帳傳票，將支 付日之匯率35元與進貨日之匯率29.82 元所產生之兌換利 益2 萬5,998 元〔（35-29.82）X 美金5,018.8 元＝25,9 98元〕，列入「存貨差額調節」科目，而使麥德士公司99 年度損益表兌換利益虛減2 萬5,998 元，致使財務報表發 生不實之結果。 （四）明知依一般公認會計原則，廠商於應付帳款付款日給予之 折扣金額，應以「進貨折讓」科目入帳，竟於101 年3 月 1 日，支付廠商貨款時，填製傳票編號為Z0000000000 號 轉帳傳票，將廠商給予之折讓金額11萬7,943 元，列入「 存貨差額調節」科目，而使麥德士公司101 年度損益表進 貨折讓虛減11萬7,943 元，致使財務報表發生不實之結果 。 二、麥德士公司之倉庫暨業務人員林月玲（已歿）為提高業績收 入，而於附表二所示之時間，向麥德士公司購買如附表二所 示金額之商品，並於職務上所掌之「出貨單」上，偽填客戶 名稱為「益亨公司」，而偽造麥德士公司出貨予益亨國際有 限公司（下稱益亨公司）之出貨單。蔡麗淑明知此情，竟仍 分別基於明知為不實事項，而填製會計憑證之犯意，將附表 二所示銷貨予益亨公司之不實事項，填製如附表二所示之會 計憑證之會計傳票，並以其於彰化商業銀行思源分行申設之 帳號000000000 號支票存款帳戶，開立如附表二所示之支票 支付貨款，並分別填製職務上所掌之如附表二所示之「本幣 收款單」及屬會計憑證之轉帳傳票，沖銷麥德士公司對益亨 公司之應收帳款。 三、案經麥德士公司告訴臺灣新北地方法院檢察署檢察官偵查起 訴。 理 由 壹、證據能力部分 一、被告吳振茂、蔡麗淑於檢察事務官詢問時、檢察官偵訊中所 為不利於己之供述，並無證據證明係出於強暴、脅迫、利誘 、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，亦非違反 法定障礙事由經過期間不得訊問或告知義務之規定而為，且 被告2 人及其等之辯護人亦未主張有何筆錄記載與實際所述 不符合之情形而無證據能力，足認被告2 人於檢察事務官詢 問時、偵查中之供述，均屬出於自由意識之陳述，無何任意 性之瑕疵可指，依刑事訴訟法第156 條第1 項、第158 條之 2 規定，應認均有證據能力。 二、被告2 人及其辯護人爭執證人即告訴公司之負責人吳思樺、 告訴代理人謝佩芸於檢察事務官詢問時之證述之證據能力部 分：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有 規定外，不得作為證據；被告以外之人於檢察事務官、司法 警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符時，其 先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明犯罪事實存否 所必要，得為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項、第159 條 之2 分別定有明文。是依上揭規定，被告以外之人於檢察事 務官、司法警察（官）調查時所為之陳述，屬傳聞證據，依 同法第159 條規定，本無證據能力，必具備「可信性」及「 必要性」二要件，始例外得適用上開第159 條之2 規定，認 有證據能力，採為證據。其中所謂「較有可信之特別情況」 ，係屬「信用性」之證據能力要件，而非「憑信性」之證據 證明力，法院自應比較其前後陳述當時之原因、過程、內容 、功能等外在環境加以觀察，以判斷先前之陳述，是否出於 「真意」之供述、有無違法取供等，其信用性獲得確定保障 之特別情況。而所稱「為證明犯罪事實存否所必要者」，係 指就具體個案案情及相關卷證判斷，為發現實質真實目的， 認為除該項審判外之陳述外，已無從再就同一供述者，取得 與其上開審判外陳述之相同供述內容，倘以其他證據代替， 亦無從達到同一目的之情形而言。亦即於此情形，係必須同 時具備該可信性及必要性，始合於傳聞法則之例外，得作為 證據。況該證人既於審判中經踐行人證之交互詰問調查程序 ，依完整之法定方式合法取得證據，如認其證詞適合為待證 事實之證明，先前於警詢「調查筆錄」之供述即不具前述較 可信之特別情況及證明犯罪事實存否之必要性，自應逕以該 審判中之證詞採為論證犯罪事實之依據，亦無捨該審判中之 證詞不用卻例外地認其先前於警詢之調查筆錄認具證據能力 而採為斷罪證據之餘地（最高法院95年度台上字第4674號判 決、96年度台上字第2716號判決意旨可資參照）。查本件證 人即告訴公司之負責人吳思樺、告訴代理人謝佩芸於檢察事 務官詢問時之證述，對被告2 人而言，為前述之傳聞證據， 今被告2 人及其選任辯護人既爭執此部分證據能力（見本院 卷二第36頁），而證人吳思樺於本院審理時經傳喚到庭作證 並行交互詰問，檢察官並未明確指出證人吳思樺於檢察事務 官詢問時之證述於本院審理時到庭補充之作證內容，究以何 部分與渠在檢察事務官詢問時之陳述存有明顯不符之情狀， 如有，就該等詢問時所言又有何較有可信之特別情況得為證 明本案事實，而依刑事訴訟法第159 條之2 規定例外取得證 據能力，自應回歸原則，排除證人吳思樺於檢察事務官詢問 時之筆錄之證據能力；至檢察官、被告2 人及其等之辯護人 迄本院審理終結前亦未聲請傳喚證人謝佩芸，檢察官亦未釋 明證人謝佩芸於檢察事務官詢問時之證述有何「可信性」及 「必要性」，則證人謝佩芸於檢察事務官詢問時之陳述亦無 證據能力。 三、被告2 人及其辯護人爭執證人即告訴公司之負責人吳思樺、 告訴代理人謝佩芸於檢察官訊問時之證述之證據能力部分： 按參酌刑事訴訟法第159 條、第159 條之1 之立法理由，無 論共同被告、共犯、被害人、證人等，均屬被告以外之人， 並無區分。本此前提，凡與待證事實有重要關係之事項，如 欲以被告以外之人本於親身實際體驗之事實所為之陳述，作 為被告論罪之依據時，本質上均屬於證人。而被告之對質詰 問權，係憲法所保障之基本人權及基本訴訟權，被告以外之 人於審判中，已依法定程序，到場具結陳述，並接受被告之 詰問者，因其信用性已獲得保障，即得作為認定被告犯罪事 實之判斷依據。然被告以外之人於檢察事務官、司法警察官 、司法警察調查中（以下簡稱警詢等）或檢察官偵查中所為 之陳述，或因被告未在場，或雖在場而未能行使反對詰問， 無從擔保其陳述之信用性，即不能與審判中之陳述同視。惟 若貫徹僅審判中之陳述始得作為證據，有事實上之困難，且 實務上為求發現真實及本於訴訟資料越豐富越有助於事實認 定之需要，該審判外之陳述，往往攸關證明犯罪存否之重要 關鍵，如一概否定其證據能力，亦非所宜。而檢驗該陳述之 真實性，除反對詰問外，如有足以取代審判中經反對詰問之 信用性保障者，亦容許其得為證據，即可彌補前揭不足，於 是乃有傳聞法則例外之規定。偵查中，檢察官通常能遵守法 律程序規範，無不正取供之虞，且接受偵訊之該被告以外之 人，已依法具結，以擔保其係據實陳述，如有偽證，應負刑 事責任，有足以擔保筆錄製作過程可信之外在環境與條件， 乃於刑事訴訟法第159 條之1 第2 項規定「被告以外之人於 偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得 為證據。」另在警詢等所為之陳述，則以「具有較可信之特 別情況」（第159 條之5 之相對可信性）或「經證明具有可 信之特別情況」（第159 條之3 之絕對可信性），且為證明 犯罪事實存否所「必要」者，得為證據。係以具有「特信性 」與「必要性」，已足以取代審判中經反對詰問之信用性保 障，而例外賦予證據能力。至於被告以外之人於偵查中未經 具結所為之陳述，因欠缺「具結」，難認檢察官已恪遵法律 程序規範，而與刑事訴訟法第159 條之1 第2 項之規定有間 。細繹之，被告以外之人於偵查中，經檢察官非以證人身分 傳喚，於取證時，除在法律上有不得令其具結之情形者外， 亦應依人證之程序命其具結，方得作為證據，此於最高法院 93年台上字第6578號判例已就「被害人」部分，為原則性闡 釋；惟是類被害人、共同被告、共同正犯等被告以外之人， 在偵查中未經具結之陳述，依通常情形，其信用性仍遠高於 在警詢等所為之陳述，衡諸其等於警詢等所為之陳述，均無 須具結，卻於具有「特信性」、「必要性」時，即得為證據 ，則若謂該偵查中未經具結之陳述，一概無證據能力，無異 反而不如警詢等之陳述，顯然失衡。因此，被告以外之人於 偵查中未經具結所為之陳述，如與警詢等陳述同具有「特信 性」、「必要性」時，依「舉輕以明重」原則，本於刑事訴 訟法第159 條之2 、第159 條之3 之同一法理，例外認為有 證據能力，以彌補法律規定之不足，俾應實務需要，方符立 法本旨（最高法院102 年度第13次刑事庭會議（一）決議要 旨可資參照）。是告訴公司之負責人吳思樺、告訴代理人謝 佩芸於檢察官訊問時所為之陳述未經具結，而被告2 人之辯 護人於本院準備程序爭執其證據能力（見本院卷二第36頁） ，惟依上揭決議要旨，仍應考量該陳述有無具有「特信性」 、「必要性」，而例外具有證據能力之情，經本院審酌告訴 公司之負責人吳思樺、告訴代理人謝佩芸此部分陳述作成之 狀況，而本院審理時業經傳喚告訴公司之負責人吳思樺到庭 具結作證，經當事人為交互詰問，又檢察官、被告2 人及其 等之辯護人於本院審理時均未聲請傳喚告訴代理人謝佩芸到 庭作證，應認告訴公司之負責人吳思樺、告訴代理人謝佩芸 此部分偵查中之陳述，並不具有「必要性」，復查無其他得 例外取得證據能力之法律依據，則此部分偵查中所為之陳述 ，即無證據能力，尚不得作為被告2 人有罪之依據。 四、本院認定事實所引用之其餘各項供述及非供述證據，經檢察 官、被告2 人及其等之辯護人於本院審理時對各項證據資料 等證據，就證據能力均未表示爭執，且迄言詞辯論終結前並 未聲明異議，本院審酌其餘各項證據方法之作成情況，並無 違法不當之情形，且與本案具有關連性，應認以之作為證據 應屬適當，而均有證據能力，合先敘明。 貳、實體部分 一、認定事實之理由： （一）被告吳振茂、蔡麗淑2 人所為如事實一即附表一所示之犯 行部分： 訊據被告吳振茂、蔡麗淑固坦承有各以如事實一㈠至㈣所 示之以「存貨差額調節」科目調整當期損益之方式製作轉 帳傳票，而分別影響如事實一㈠至㈣所示之各年度損益表 ，惟均矢口否認有何違反商業會計法之犯行，被告吳振茂 辯稱：「存貨差額調節」科目調整當期損益之方式是經過 全體股東同意，麥德士公司負責人吳思樺更是知情，內帳 只要股東之間約定、看得懂，無需依照會計準則編製，也 不會違反商業會計法云云；被告蔡麗淑則辯稱：伊只是依 循前手作帳的慣例，以「存貨差額調節」科目製作轉帳傳 票，並沒有違反商業會計法之犯意云云；被告2 人之辯護 人則為其等之利益辯稱：被告2 人所製作之轉帳傳票及拋 轉之財務報告均為內帳，如同日記一樣我愛怎麼寫就怎麼 寫，只要不損害別人誰都管不著，所以商業會計法第12條 即規定：「商業得依其實際業務情形、會計事務之性質、 內部控制及管理上之需要，訂定其會計制度。」，麥德士 公司全體股東及負責人吳思樺均同意以「存貨差額調節」 科目調整當期損益，且負責人吳思樺於如事實一即附表一 所載之轉帳傳票均有簽名，不可能不知情，知情之後也不 可能不同意，否則怎麼會拖到103 年才向被告2 人提起告 訴，中間都不曾有任何異議，本案係因麥德士公司負責人 吳思樺要被告吳振茂離開公司所以才提告，設若本案被告 2 人有罪，麥德士公司負責人吳思樺亦為共同正犯云云， 惟查： 1.被告蔡麗淑有各以如事實一㈠至㈣所示之以「存貨差額調 節」科目製作轉帳傳票，各轉帳傳票並分別經被告吳振茂 及麥德士公司負責人吳思樺簽名，又以此方式所製作之轉 帳傳票經系統拋轉後，亦分別影響如事實一㈠至㈣所示之 各年度損益表等事實，除為被告吳振茂、蔡麗淑所不爭執 ，亦有麥德士公司進貨成本明細帳、轉帳傳票、存貨差額 調節明細分類帳、麥德士公司94年9 月26日編號Z000000000號轉帳傳票、存貨調整單、麥德士公司95年12月31日編 號Z000000000號轉帳傳票、存貨調整單、麥德士公司99年 8 月25日採購單、99年11月23日編號Z000000000號轉帳傳 票、進貨單、麥德士公司101 年3 月1 日編號Z000000000 0 號轉帳傳票、本幣付款單各1 份附卷可參（見103 年度 偵字第25041 號卷【下稱103 偵25014 卷】二第6 至23頁 、第25至27頁、第37至40頁、第50至51頁、本院卷二第12 8 頁、第129 頁、第132 至135 頁），堪認此部份之事實 為真。公訴意旨固認如事實一㈠所示之交易，麥德士公司 應係以49萬3,833 元之價格出售帳面成本155 萬4,958 元 之過期存貨云云，然被告吳振茂於本院審理時供稱：該筆 交易麥德士公司係以12萬5,000 元出售該批過期存貨予金 萬興股份有限公司（下稱金萬興公司）等語（見本院卷二 第69頁），又證人即金萬興公司副總魏佳賢於檢察事務官 詢問時證稱：我之前是擔任總採購，但後來金萬興實業社 註銷，改名為金萬興股份有限公司，我目前在金萬興公司 擔任副總，金萬興實業社90年之前就開始有向麥德士公司 進貨，一直到92年之後就比較少進貨，我們向麥德士限公 司進貨的配合公司有六間，金萬興實業社只是其中一間， 還有金福興實業社、金溢興實業社、金萬興實業社、金銓 興實業社，至於金萬興公司和麥德士公司交易有無開發票 部分要請教金萬興公司財務部人員葉芸蓉等語（見103 偵 25014 卷四第383 頁反面）；又金萬興公司財務部人員葉 芸蓉亦於檢察事務官詢問時證稱：麥德士公司每一筆銷貨 都有開發票，但每一次都沒有開足額的發票，大概都只開 全額的1 成到2 成，買受人部分會請麥德士公司分散給剛 才證人魏嘉賢所述的幾間公司，因為如果要開足額的發票 ，就要再外加5%的稅，金萬興實業社向麥德士公司進貨之 交易付款全部都是開支票付款，均沒有指明抬頭，付款銀 行為土地銀行雙和分行，六間公司的票都有可能開給麥德 士公司，因為我們公司的帳冊都只有留存5 年，所以目前 都找不到資料，我們公司向麥德士公司進貨有兩種方式， 一種是可退換貨，一種是買斷，可退換貨的部分麥德士公 司每個月25日之後會將這個月的請款明細送給我們，我們 會開下個月底的票，在下個月30日之前把票給他們，如果 是買斷的部分，都是當月份就結掉並在同月底就把票給麥 德士公司，我印象中94年9 月26日有跟麥德士公司買過幾 十萬張的耶卡，我印象中每張的價格是大張的1 元或小張 的0.5 元，總金額多少我記不得，但我記得是6 位數，交 易的日期我也不記得，這1 筆是用哪一間公司開票付款我 也記不清楚，這一筆也是買斷的，我印象中有買斷且數額 較大的耶卡交易就是這一筆，金萬興實業社與麥德士公司 在92年間還有交易，但之後就比較少，且我們向麥德士公 司買斷的交易幾乎沒有開發票等語（見103 偵25014 卷四 第383 頁反面至第384 頁），依據證人葉芸蓉上開證稱， 金萬興公司開予給麥德士公司之發票金額約為實際交易金 額之1 成至2 成，再佐以103 偵25014 卷二第37頁所附之 麥德士公司94年9 月26日編號Z000000000號存貨調整單， 其上載明：「註：金萬興切貨＄13000 」，約為被告吳振 茂所供稱之交易價格1 成，堪認被告所供述之交易價格與 證人葉芸蓉所述及事證所載相符，較為可採，反之，證人 葉芸蓉固亦證稱：印象中94年9 月26日該次交易買斷之價 格是大張的1 元或小張的0.5 元云云，然除因金萬興公司 保存相關會計憑證之年限經過，而無任何事證可佐外，證 人葉芸蓉亦以「印象中」、「總金額多少我記不得」等語 陳稱其因時間經過，單價、總額等細節事項已然無法清晰 回憶，自無法僅以證人葉芸蓉難以正確回想、肯定答覆之 有關該次交易單價之證述而推論該筆交易之總金額，職是 ，公訴意旨認如事實一㈠所示之麥德士公司與金萬興公司 該次交易金額為49萬3,833 元云云，稍嫌速斷，顯有誤會 ，而應以被告吳振茂此部份有關交易金額之供述為準，認 定麥德士公司係以12萬5,000 元之價格出售帳面成本155 萬4,958 元之過期存貨予金萬興公司無訛。又辯護人固聲 請傳喚證人魏嘉賢、葉芸蓉云云，惟本院既依被告吳振茂 之供述、證人葉芸蓉之證述及卷附之出貨單認定如事實一 ㈠所示交易之金額為12萬5,000 元，辯護人此部分之聲請 即無調查必要性，併予敘明。 2.又本院依被告及辯護人聲請囑託會計師李宏健鑑定麥德士 公司如事實一㈠至㈣所示之轉帳傳票以「存貨差額調節」 科目調整當期損益之會計處理方式，是否符合商業會計處 理準則、財務會計準則公報及一般公認會計原則等規定， 鑑定結果均為上開會計處理方式，不符合商業會計處理準 則、財務會計準則公報及一般公認會計原則等規定，且「 存貨差額調節」科目不能列於資產負債表中商品存貨之加 減項等語，有會計師李宏健之鑑定書1 份附卷可參（見本 院卷二第11至13頁），又鑑定人即會計師李宏健於本院審 理時亦證稱：法院之前給我麥德士公司如事實一㈠至㈣所 示之以「存貨差額調節」科目調整當期損益之會計處理方 式，要我做鑑定，我總結表示鑑定意見為麥德士公司此4 種記帳方式均不合專業會計準則、商業會計準則及一般公 認會計原則，①出售存貨時候，公司收到現金要借現金或 應收帳款、銀行存款、貸抵銷貨，把成本約略進去，「借 ：銷貨成本」、「貸：商品存貨」，而依照商業會計準則 、財務會計準則公報、一般公認會計原則沒有「存貨差額 調節」科目，如果以「存貨差額調節」來取代銷貨成本， 銷貨成本就不見了，而且有收入也必須要入帳，銷貨收入 沒有列入就少報了，現金也不知跑到那裡去，銷貨成本與 商品存貨間的差額會產生損益，損益也沒有在財務報表上 表現出來，現金沒有入帳資產會少列，銷貨未入帳表示損 益表收入少報，②依照一般公認會計原則報廢存貨正常會 計處理最好請國稅局來查看或請公證人等機構來查看，確 認東西確實過期或有其他原因確實要報廢，根據這個證明 才能入帳，若公司毫無根據就說存貨報廢，國稅局不認定 ，而且正常的會計處理必須要「借：報廢損失」、「貸： 商品存貨」，使用「存貨差額調節」來報廢存貨，損失會 少列，而且存貨調節調到哪去也不知道，應有的報廢損失 沒有列，當然會造成損益錯誤的影響，③依照一般公認會 計原則，進貨時是5,018.8 美元，進貨日與付款日匯率差 額是35跟29.82 ，顯然有5.18的匯差，要乘上美金，這是 一個匯兌損益需要入帳，因為進貨時匯率是35，但實際付 款時是29.8，等於是少支付5.182 要入兌換營利，這時的 會計處理方式沒有「存貨差額調節」這個科目，正確的科 目應是「兌換營利」，兌換營利少列，將造成損益表淨利 少記，④依照一般公認會計原則處理進貨折讓，如同我在 我所出具的書面鑑定意見所示，正確的會計處理應記錄「 進貨折讓」，沒有「存貨差額調節」這個科目，「存貨差 額調節」不合公認會計原則，以「存貨差額調節」記帳， 進貨折讓會少列，會對損益會有影響，年終都要結帳出損 益出來，若沒有照銷貨成本、銷貨收入、報廢損失、兌換 損益、進貨折讓入帳就會影響當期損益，上開科目均不能 夠轉到下期，要當年結帳轉入損益，再「借：本期淨利」 、「貸：保留盈餘」，不能另外設科目叫「存貨差額調節 」把這些科目遞延到下期，不應該有「存貨預計差額」， 已經發生了為何還會有預計？如果用另外設立「存貨差額 調節」遞延損益，會對損益造成影響，苟公司存貨賣不出 去，依照現在規定是公允價值，比公允價值低就要列為存 貨跌價損失，跌價損失可以列為資產減項，如果公司真的 損失以存貨跌價賣出，售價與成本差額就是公司的損失， 會計處理應為「借：存貨跌價損失」、「貸：備抵存貨跌 價」，且均需當年結入損益結清，所以如果真的是備抵存 貨跌價損失就用「備抵存貨跌價損失」科目就好，為何還 要用「存貨調節差額」？這不合一般公認會計原則，且存 貨跌價損失不能遞延下期，但可以列為報表減項，但是用 「存貨差額調解」這個科目不合理，又若盤點存貨跟實際 帳上存貨有不一致，會計科目則列為「存貨盤盈」或「存 貨盤虧」，而不會列入「存貨差額調節」等語（見本院卷 二第165 至169 頁），足認麥德士公司如事實一㈠至㈣所 示之轉帳傳票以「存貨差額調節」科目調整當期損益之會 計處理方式，違反商業會計處理準則、財務會計準則公報 及一般公認會計原則等規定，顯屬不正當之方法，且將影 響各年度之損益表，而使各年度財務報表發生不實之結果 ，是被告吳振茂、蔡麗淑及麥德士公司負責人吳思樺係以 「存貨差額調節」科目調整當期損益之不正當方法，而使 各年度財務報表發生不實之結果等事實，洵堪認定。被告 吳振茂於本院審理時供稱係開南高職會計科畢業等語，被 告蔡麗淑於本院審理時供稱係泰山高中綜合商業科畢業等 語，而麥德士公司負責人吳思樺亦於本院審理時證稱其係 國立臺灣師範大學英文系畢業等語（參本院卷二第163 頁 、第195 頁反面、第199 頁反面），被告2 人及麥德士公 司負責人吳思樺均係有相當學識及社會經歷，被告吳振茂 長年擔任麥德士公司高階主管，綜理麥德士公司之財會業 務，被告蔡麗淑則長期擔任麥德士公司會計人員，經辦麥 德士公司商業會計事務之處理，麥德士公司負責人吳思樺 則始終實際負責麥德士公司所有業務，其等3 人自應依法 處理麥德士公司會計事項及據以編製財務報表，而不得任 意諉為不知，竟由被告蔡麗淑以上開不正當方法填製轉帳 傳票，並均經被告吳振茂及麥德士公司代表人吳思樺於轉 帳傳票簽名審核，其等3 人主觀上自亦有以此等不正當方 法，使財務報表發生不實結果之犯意無誤。被告蔡麗淑辯 稱其因主管指示及因循前例，不知違反商業會計法云云， 自難憑採。 3.被告吳振茂固以麥德士公司股東均同意以「存貨差額調節 」科目記帳云云為辯，辯護人又以前詞為被告2 人之利益 辯護，然依商業會計法第1 條規定：「商業會計事務之處 理，依本法之規定。」；又按商業會計法所稱商業會計事 務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、 分類、彙總，及據以編製財務報表。商業應根據原始憑證 ，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。非根據 真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表 冊作任何記錄。會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不 得超過二個月。記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負 責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責，同 法第2 條第2 項、第18條第1 項前段、第33條、第34條、 第35條前段定有明文，會計事務自應跟據真實事項，按發 生次序逐日登帳，不得違反商業會計法、商業會計處理準 則、財務會計準則公報及一般公認會計原則等規定，且查 ，本案所涉如事實一㈠至㈣所示麥德士公司之轉帳傳票， 其完整會計事務之處理流程據被告蔡麗淑於本院審理時供 稱：公司外帳部分是蒐集好原始憑證跟銷貨發票、進項發 票交給會計師事務所，都是有統一編號，國稅局可以認可 的，交由會計師事務所處理，這就是外帳，外帳是報稅使 用，舉例而言，有一個客戶有出出貨單，但不願意開發票 ，此部分就變成內帳，但如果客戶有出出貨單，有願意開 發票，就內、外帳都會有，內帳部分前半段出貨單、銷貨 單、進貨單都是過世的林月玲小姐做的，林月玲把相關的 資料輸入電子帳務系統，就會產生上開的出貨單、銷貨單 、進貨單，電子帳務系統會自動拋轉到總帳系統，我再把 總帳系統自動產生的傳票，傳票會自動帶入編號，我會再 看過傳票內容，並且把客戶的名稱加註在上面，再把傳票 印出來，可以報外帳的單據正本送會計師，影本則附在內 帳傳票後面，不能報外帳的單據就直接附在傳票後面，內 帳傳票累積到一定的量，我會送總經理（即被告吳振茂） 跟負責人（即麥德士公司負責人吳思樺），由總經理跟負 責人看過簽名，是月結，沒有出年度的財報，每個月都有 資產負債表跟損益表，也是電子報表列印出來，每個月的 報表就沒有總經理跟負責人簽名，只有分送總經理跟負責 人等語（見本院卷二第37頁）；以及依被告吳振茂於偵查 中供稱：麥德士公司93年1 月1 日開始將資料打入新系統 ，DOS 的舊版本同時進行，平行測試約1 個月，但範圍僅 限該系統的庫存系統，該會計系統結合銷貨系統與存貨系 統之ERP 系統，但有部分不是用拋轉的，像應收帳款就不 是，應收帳款部分並沒有從銷貨系統直接帶入，是到月底 時，以手工切傳票計算當月份銷貨收入及應收帳款總額後 ，以一張傳票一個科目一個金額的方式登載到會計系統， 麥德士公司歷年的年度決算約於當年12月31日2 個月後完 成等語（見103 年度他字第2289號卷【下稱103 他2289卷 】第17至19頁），參酌被告吳振茂、蔡麗淑上開供述，以 及如事實一㈠至㈣所示之轉帳傳票內容、格式，可認麥德 士公司以電子帳務系統填製傳票後列印成冊，並拋轉財務 報表列印編制年度財務報表，如事實一㈠至㈣所示之轉帳 傳票均經麥德士公司總經理即被告吳振茂以及麥德士公司 負責人吳思樺簽名，雖未據以為申報稅額使用，與稅務會 計有別，而屬財務會計，但麥德士公司此套帳務外觀上為 完整會計事務處理程序，顯非流水帳式之記帳日記，具備 商業會計法所稱會計事務處理之所有要素，自應受商業會 計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報及一般公認 會計原則等規定規範，無論是否得全體股東之同意，均不 得牴觸上開規範，否則無異以全體股東合意架空商業會計 法、商業會計處理準則、財務會計準則公報及一般公認會 計原則等規定，麥德士公司負責人吳思樺及被告吳振茂均 為商業會計法所稱之商業負責人，被告蔡麗淑則為商業會 計法所稱之會計人員，均應依法處理會計事務，應受商業 會計法第71條之規範，實無疑義。況鑑定人李宏健於本院 審理時證稱：在臺灣一般的中小企業確實是會有內帳、外 帳之分，所謂內、帳外帳是臺灣人的說詞，外國沒有這種 說法，法律上沒有可以分內、外帳，法律上就是一個帳， 若內、外帳一樣當然合法，但被查到內、外帳不同當然違 法，不一樣的原因為何，他要查你所得有無漏報、費用有 無虛報、逃稅等這個當然構成犯法，內帳有無漏報收入部 分，是公司內部股東之間問題，我不知道，當然也有些股 東負責這個公司的業務，不願意讓其他股東知道，至於稅 務會計與財務會計差別在於稅務有特殊規定，例如律師在 外面有應酬交際，今年度報的交際費是100 萬元，但是稅 捐機關叫你繳稅時這100 萬元並非是全部都可以認定，發 票有無抬頭、有無帶統一編號等要符合規定他才認定，超 過限額也不認定，法令沒有規定可以設內帳，商業會計法 規定帳就是只有一個，商業會計法的會計科目內有「備抵 存貨跌價損失」、「備抵呆帳」，然而不可以用「存貨差 額調節」或「存貨預計差額調節」來代替，商業會計法上 「備抵」雖然是估計，但需有客觀事實，不可以隨便列等 語（見本院卷二第169 至170 頁反面），亦明指不得使用 「存貨差額調節」或「存貨預計差額調節」科目代替合法 之會計科目，否則無法公正適切表達商業實際情況，而鑑 定人李宏健亦於本院審理時明確證稱：（辯護人問：依照 商業會計法第12條規定，商業得依其實際業務情形、會計 事務之性質、內部控制及管理上之需要訂定其會計制度， 故商業本身自己可以訂定會計科目，在此範疇之下，有關 會計科目的訂定是否商業可以自行訂定，不一定要遵照一 般會計科目？）會計科目仍要符合商業會計法及一般公認 會計原則之規定，（辯護人問：中央機關主管機關經濟部 依照商業會計法第13條的授權，訂定商業會計處理準則寫 本準則所列之會計憑證、會計項目、會計帳目及財務報告 ，商業得依實際需要增定，且第4 條有規定會計項目的明 細項目，各種帳戶的明細帳戶及財務報表的明細表，商業 得按實際需要自行設置，包括會計科目在內，若商業認為 自己的實際需要，要設立「存貨預計差額」或「存貨差額 調節」這樣的會計科目？）不可以，商業會計法跟一般公 認會計原則內沒有這個科目等語（見本院卷二第169 頁反 面至第170 頁），而指明企業固得依其實際業務情形、會 計事務之性質、內部控制及管理上之需要訂定其會計制度 ，然所訂立之會計制度不得違反相關法規範，況麥德士公 司所使用之「存貨差額調節」科目取代「銷貨收入」、「 銷貨成本」、「存貨報廢損失」、「兌換營益」、「進貨 折讓」，使麥德士公司實際經濟活動狀況無法如實表達於 損益表，而使財務報表發生不實之結果，自屬違法且不當 。據上，被告吳振茂、蔡麗淑及麥德士公司負責人吳思樺 如事實一㈠至㈣所為，皆該當商業會計法第71條第5 款之 構成要件，至為炯然。且該罪僅需商業負責人、主辦及經 辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員利用不 正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果為已 足，並不以致生損害於公眾或他人為必要，辯護人以被告 2 人以「存貨差額調節」科目調整當期損益之方式，未生 損害於任何人，而主張其等如事實一㈠至㈣所載之行為不 受商業會計法第71條第5 款所規範云云為被告2 人辯護， 甚屬誤解。末查，辯護人固聲請傳喚證人吳曉芬、證人即 麥德士公司股東謝秀嬌、吳蘭香證明麥德士公司以「存貨 差額調節」科目調整當期損益係經麥德士公司全體股東同 意，然全體股東是否同意以此「存貨差額調節」科目調整 當期損益之方式處理會計事項，與如事實一㈠至㈣所載之 填載轉帳傳票方式是否違法不當，並無關連，已詳述如前 ，辯護人此部分之聲請即無調查必要性，附此敘明。 4.公訴意旨固認如事實一所示犯罪事實之共犯僅有被告吳振 茂、蔡麗淑2 人，證人即麥德士公司負責人吳思樺亦陳述 ：我相信被告吳振茂、蔡麗淑之專業，我覺得不會有錯， 我大概看過轉帳傳票之後就會簽名，但不像專業人士可以 看的那麼敏銳云云（見本院卷二第94頁），然按商業會計 法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他 法律有關之規定，記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之 負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責， 該法第4 條、第35條前段規定甚明。且商業負責人亦屬商 業會計法第71條第5 款之犯罪主體，公司負責人則為商業 會計法所稱之商業負責人，殆無疑義。麥德士公司負責人 吳思樺於本院審理時供稱：被告蔡麗淑給我轉帳傳票，我 就會簽名，我確實看過如事實一㈠至㈣所載之以「存貨差 額調節」科目記載之轉帳傳票，並且確實有簽名，我在核 准欄上簽名時，沒有問過被告吳振茂或會計人員「存貨差 額調節」或「存貨預計差額」是什麼意思，但我知道一點 點，被告吳振茂曾經有跟我講過，湖豪實業有限公司傳票 上雖然也有「存貨預計差額」科目，我不太記得被告吳振 茂是何時跟我說明的，大概是94年之前，他沒有很正式跟 我提到，但大概有提到，我認為這是正常可以接受，無論 是用何科目只要做帳正確就沒問題，當時是我提問後，被 告吳振茂大概跟我說一下，但我忘記他怎麼說的，但是被 告吳振茂的回答我可以接受，所以我就有簽名，當時沒有 討論到以進貨成本幾成做為存貨差額調節，我看到如事實 一㈠所載之轉帳傳票上有「存貨差額調節」且簽名，覺得 是庫存虧錢全部虧掉，像報廢掉的意思，也沒有問金萬興 公司買斷多少錢，因為我信任被告吳振茂而且認為他是很 熟的朋友等語（見本院卷二第93頁、第98至99頁），是麥 德士公司負責人吳思樺早於94年以前，就麥德士公司以「 存貨差額調節」科目記帳乙事，主動提問被告吳振茂，並 認為被告吳振茂之回答尚屬合理，可認吳思樺亦同意被告 吳振茂、蔡麗淑以「存貨差額調節」科目調整當期損益， 則吳思樺為商業會計法所稱之麥德士公司負責人，並依商 業會計法第35條規定，分別於如事實一㈠至㈣所載之轉帳 傳票簽名，以示負責，苟非吳思樺長年知情麥德士公司以 以「存貨差額調節」科目記帳，並同意而授權被告吳振茂 、蔡麗淑為之，被告吳振茂、蔡麗淑自難以此自創科目記 帳，且若吳思樺未同意麥德士公司以如事實一㈠至㈣所載 之以「存貨差額調節」科目記帳，亦可指示被告吳振茂、 蔡麗淑不得以此方式填製轉帳傳票，甚或行使其負責人之 職權替換會計主管、人員，被告吳振茂、蔡麗淑亦難單獨 或2 人隻手遮天長期為之，吳思樺自不得以其不知情，或 信任被告吳振茂、蔡麗淑為藉口而求脫免己身罪責，職是 ，應認麥德士公司負責人吳思樺與被告吳振茂、蔡麗淑間 ，就如事實一㈠至㈣所載之犯行為共同正犯。 5.據上，被告吳振茂、蔡麗淑及其辯護人所辯均不足採，被 告吳振茂、蔡麗淑有如事實一即附表一所示之各犯行，均 堪認定。 （二）被告蔡麗淑所為如事實二即附表二所示之犯行部分： 訊據被告蔡麗淑就如事實二即附表二所示之事實，於偵查 中及本院審理時均坦承不諱，並有如附表二所示之麥德士 公司出貨單、本幣收款單、轉帳傳票、麥德士公司應收帳 款一覽表、被告蔡麗淑開立如附表二所示支票影本附卷可 參（見103 偵25014 卷四第174 至245 頁、103 他457 卷 第133 至145 頁反面即103 偵25014 卷二第89至100 頁、 103 偵25014 卷四第282 至285 頁），足認被告蔡麗淑此 部分不利於己之自白與事證相符，應堪採信，是被告蔡麗 淑如事實二即附表二所示之犯行堪以認定。 （三）綜上所述，本案事證明確，被告吳振茂、蔡麗淑2 人上開 犯行皆堪認定，應予依法論罪科刑。 二、論罪科刑部分： （一）新舊法比較部分： 1.商業會計法部分： 被告2 人如事實一㈠即附表一編號1 所示之行為後，商業 會計法亦於95年5 月24日公布修正，於95年5 月26日施行 ，其中商業會計法第71條第5 款修正前後之構成要件均屬 相同，僅法定刑度自「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併 科新臺幣15萬元以下罰金」修正提高為「處5 年以下有期 徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，經比較 結果，應適用修正前之商業會計法第71條第5 款規定對於 被告較為有利。 2.刑法部分： 被告2 人如事實一㈠即如附表一編號1 所示之行為後，刑 法部分條文業於94年1 月7 日修正，94年2 月2 日公布， 95年7 月1 日施行，現行刑法第2 條第1 項規定：「行為 後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有 利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」上開規定 乃與刑法第1 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及 既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用 之準據法，是刑法第2 條本身雖經修正，但刑法第2 條既 屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一 律適用裁判時之現行刑法第2 條規定以決定適用之刑罰法 律。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯 、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯、以及 累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減） 與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最 高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議可資參照） 。且法院裁判時已在新法施行之後，如新舊法條文之內容 有所修正，除其修正係無關乎處罰之輕重或要件內容之不 同，而僅為其他純文字之修正，非該條所指之法律有變更 者，可毋庸依該規定為新舊法之比較，而應依一般法律適 用原則，適用裁判時法外，即應適用新法第2 條第1 項之 規定，為「從舊從輕」之比較。經查： ⑴修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為 者，皆為正犯」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上 共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，其中「實施」一語 ，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣 ；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其 範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮，共同 正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而 非僅屬純文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法 院96年度台上字第3773號判決意旨參照），而被告2 人此 部分犯罪行為，不論適用修正前後之規定，均構成共同正 犯，故適用修正前後刑法第28條內容，對被告2 人均無影 響。 ⑵修正後刑法第33條第5 款：「主刑之種類如下：……五、 罰金：新臺幣1 千元以上，以百元計算之。」之規定，修 正前商業會計法第71條之罪所得科處之罰金刑最低均為新 臺幣1 千元，已較被告2 人行為時之法律所規定之罰金最 低額為高，因此就罰金刑法定最低刑度部分比較上述修正 前、後之法律，以修正前刑法第33條第5 款之規定較為有 利。 ⑶關於定執行刑：修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分 別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」，其中第 5 款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以 上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」 ；修正後刑法第51條第5 款規定：「宣告多數有期徒刑者 ，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑 期。但不得逾30年。」，裁判確定前犯數罪，其中一罪在 刑法修正前犯者，仍有新舊法比較之問題（最高法院95年 5 月23日第8 次刑事庭會議決議可資參照），故本件被告 2 人此部分犯罪行為，係於刑法修正施行前所犯，比較新 舊法結果，修正後刑法規定並非較有利於被告，自應適用 修正前刑法第51條第5 款之規定定其應執行之刑。 3.綜上，被告2 人如事實一㈠即附表一編號1 所示之犯行， 綜其全部罪刑之結果而為比較，應依刑法第2 條第1 項前 段之規定，適用行為時之規定即修正前刑法之規定，較有 利於被告2 人。 （二）按商業會計法第18條之規定：「商業應根據原始憑證，編 製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。」，而會計 上財務報表之產生，係依照先前所製作之會計帳簿匯總而 來。又同法第28條第1 項規定：「財務報表包括下列各種 ：一、資產負債表。二、綜合損益表。三、現金流量表。 四、權益變動表。」，經查，本件被告2 人及告訴公司負 責人吳思樺以自創「存貨差額調節」會計科目，調整以如 事實一㈠至㈣所載之當期損益，而分別使各年度財務報表 發生如事實一㈠至㈣所示之不實結果，被告2 人及吳思樺 之犯罪型態係屬商業會計法第71條第5 款所規定之利用不 正當方法，致使財務報表發生不實之結果，又查吳思樺係 麥德士公司負責人；被告吳振茂則係麥德士公司之總經理 ，此經其等陳明在卷，並有卷附新北市政府105 年4 月27 日新北府經司字第1055166174號函暨麥德士公司設立及歷 次變更登記表可稽（見本院卷一第235 至248 頁反面）， 依商業會計法第4 條、公司法第8 條規定，均係商業負責 人；被告蔡麗淑則為麥德士公司之會計人員，而為商業會 計法所稱之經辦之會計人員，故被告2 人及吳思樺以前所 述其他不正當方法，由蔡麗淑據以填製不實之轉帳傳票， 再由被告吳振茂及麥德士公司負責人吳思樺簽名核可，嗣 後由會計系統拋轉而轉製損益表，致使各年度財務報表發 生不實之結果，依上說明，自應按律處罰。 （三）故核被告吳振茂、蔡麗淑及麥德士公司負責人吳思樺如事 實一㈠（即附表一編號1 ）所示之犯行，均係犯修正前商 業會計法第71條第5 款之商業負責人及經辦會計人員利用 不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪；如事實一 ㈡至㈣（即附表一編號2 至4 ）所示之各次犯行，均係犯 修正後商業會計法第71條第5 款之商業負責人及經辦會計 人員利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果罪； 另被告蔡麗淑如事實二（即附表二）所示之各次犯行，皆 係犯修正後商業會計法第71條第1 款之經辦會計人員以明 知為不實之事項，而填製會計憑證罪。 （四）商業負責人及經辦會計人員利用不正當方法使財務報表發 生不實結果之行為，以及經辦會計人員以明知為不實之事 項，而填製會計憑證之行為，原含有業務上登載不實之本 質，均與刑法第215 條業務上登載不實文書罪屬法規競合 關係，皆應優先適用修正前、後商業會計法第71條第5款 及修正後商業會計法第71條第1 款論處，均不另論業務登 載不實罪，附此說明。 （五）被告2 人及吳思樺以「存貨差額調節」科目調整當期損益 之犯罪時間分別為94年9 月26日、95年12月31日、99年11 月23日、101 年3 月1 日，且發生不實結果之財務報表， 分別係94年度、95年度、99年度及101 年度之財務報表， 由此可知，各次填製轉帳傳票以及編製年度財務報表之時 間前後相差1 年或數年之久，在客觀上當可依被告2 人及 吳思樺在上開各個年度編製不實財務報表行為分開評價， 故應認被告2 人及吳思樺共犯4 個利用不正方法，致使財 務報表發生不實結果罪，且其等所犯上開4 罪，應依數罪 併罰規定，予以分論併罰。又被告蔡麗淑如附表二所示之 各犯行，自犯罪時間觀之，相差數日或數月，客觀上被告 蔡麗淑如附表二所示之各行為亦應分開評價，堪認被告蔡 麗淑於填製如附表二所示之轉帳傳票並填入帳冊時，犯意 亦屬可分，其所犯如附表二所示各罪，亦應分論併罰。 （六）被告2 人與麥德士公司負責人吳思樺間，就事實一㈠至㈣ 即附表一所載之各次違反商業會計法犯行，有犯意聯絡及 行為分擔，詳述如前，應均論以共同正犯。 （七）爰審酌被告吳振茂、蔡麗淑並無前科，有臺灣高等法院被 告前案紀錄表在卷可稽，素行良好，被告吳振茂為麥德士 公司高階主管，被告蔡麗淑則為麥德士公司會計人員，其 等2 人經麥德士公司負責人吳思樺同意，以「存貨差額調 節」科目調整當期損益之方式，於雙方友好時，一切相安 無事，待雙方交惡，遂向臺灣新北地方法院檢察署檢察官 提起本案告訴，故本院認麥德士公司就本案如事實一所載 之犯罪事實部分，非如麥德士公司負責人吳思樺所稱純屬 被害，又被告蔡麗淑則僅因同事情誼，未能如實入帳，犯 下如事實二所示之罪行等被告2 人犯罪之動機、目的、生 活狀況、智識程度，復按刑法上之共同正犯，雖應就全部 犯罪結果負其責任，但科刑時仍應審酌刑法第57條各款情 狀，為各被告量刑輕重之標準，並非必須科以同一之刑（ 最高法院47年台上第1249號判例意旨參照），被告2 人犯 後均否認如事實一所載之犯行，參酌被告吳振茂位階較高 ，被告蔡麗淑僅係受指示行事，被告蔡麗淑則坦認如事實 二所載之犯行之犯後態度，兼衡被告2 人之素行、學識、 經濟狀況、家庭生活等一切情狀，分別量處如主文所示之 刑，並各諭知易科罰金之折算標準。 （八）被告2 人於如事實一㈠、㈡即附表一編號1 、2 所示之犯 行犯罪後，中華民國九十六年罪犯減刑條例業於96年7 月 4 日公布，於同年月16日起施行，被告係於96年4 月24日 以前犯上開之罪，且無上開減刑條例第3 條、第5 條所定 不得減刑之情，是均應依該條例第2 條第1 項第3 款之規 定減其宣告刑期2 分之1 ，各就減得之刑諭知易科罰金之 折算標準。 （九）被告2 人於行為後，刑法第50條業已於102 年1 月23日修 正公布，並於同年月25日生效施行，修正前刑法第50條規 定：「裁判確定前犯數罪者，併合處罰之。」，修正後刑 法第50條則規定：「（第一項）裁判確定前犯數罪者，併 合處罰之。但有下列情形之一者，不在此限：一、得易科 罰金之罪與不得易科罰金之罪。二、得易科罰金之罪與不 得易服社會勞動之罪。三、得易服社會勞動之罪與不得易 科罰金之罪。四、得易服社會勞動之罪與不得易服社會勞 動之罪。（第二項）前項但書情形，受刑人請求檢察官聲 請定應執行刑者，依第51條規定定之。」，惟被告2 人所 犯上揭各罪所科之刑，均為得易科罰金之罪，而修法前、 後就此部分之規範並無不同，自毋須為新舊法律比較適用 ，逕依一般法律適用原則，適用裁判時即現行刑法第50條 規定，定其應執行之刑。 （十）又被告2 人如事實一㈠即附表一編號1 所示減刑後易科罰 金之折算標準，查95年7 月1 日刑法修正施行前刑法第41 條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以 下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因 身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯 有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。 」，依95年7 月1 日修正條文施行前罰金罰鍰提高標準條 例第2 條前段之規定，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100 元 至300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，係以新臺幣300 元至900 元折算為1日 ；惟修正後之刑法第41條第1 項前 段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之 罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺 幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金。 」，比較修正前後之易科罰金折算標準，依刑法第2 條第 1 項前段之規定，自應適用修正前刑法第41條第1 項前段 及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段之規定定其易 科罰金之折算標準。又被告2 人如事實一㈠、㈡即附表一 編號1 、2 所示之行為既係在減刑後，與所犯其餘各罪合 併定其應執行之刑，參酌法院辦理九十六年減刑條例案件 應行注意事項第34點之規定，應擇最有利於受刑人之折算 標準。故本件被告2 人所犯各罪經在減刑後經合併定執行 刑，其易科罰金折算標準，應適用修正前刑法第41條第1 項前段之規定，併依刑法施行法第3 條之1 第3 項之規定 ，定其應執行之刑及易科罰金之折算標準如主文所示。 參、依職權告發事項： 被告吳振茂、蔡麗淑與麥德士公司負責人吳思樺間，就事實 一㈠至㈣即附表一所載之各次違反商業會計法犯行，有犯意 聯絡及行為分擔，本院已詳述並認定如前，其等3 人應論以 共同正犯，是麥德士公司負責人吳思樺所涉修正前、後商業 會計法第71條第5 款之商業負責人，利用不正當方法，致使 財務報表發生不實之結果罪嫌，自應由檢察官另行偵查，爰 依法告發，末此敘明。 據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，修正前商業會 計法第71條第5 款、修正後商業會計法第71條第1 款、第5 款後 段，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第28條、修正前、後 第41條第1 項前段、修正前第51條第5 款、第51條第6 款，修正 前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新 臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第 3款、第7條、第9條、第11條，判決如主文。 本案經檢察官吳育增偵查起訴，經檢察官何國彬到庭執行職務。 中 華 民 國 105 年 12 月 28 日 刑事第九庭 審判長法 官 許必奇 法 官 陳俞伶 法 官 許珮育 上列正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後10日內敘明上訴理由，向本院提 出上訴狀 (應附繕本) ，上訴於臺灣高等法院。其未敘述上訴理 由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書「切勿逕送 上級法院」。 書記官 盧瑞芳 中 華 民 國 105 年 12 月 28 日 附錄本案論罪科刑法條全文： 修正前商業會計法第71條第5 款 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣十五萬元以下罰金： 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果者。 修正後商業會計法第71條： 商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事 務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或 併科新臺幣六十萬元以下罰金： 一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。 二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。 三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。 四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。 五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。 附表一 ┌───┬────────────┬───────────────────┐ │編號 │事實 │主文 │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───┼────────────┼───────────────────┤ │1 │如事實一㈠所示之犯罪事實│吳振茂共同商業負責人，利用不正當方法，│ │ │ │致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑│ │ │ │參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣│ │ │ │玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月拾伍日│ │ │ │，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰│ │ │ │元折算壹日。 │ │ │ │ │ │ │ │蔡麗淑共同經辦會計人員，利用不正當方法│ │ │ │，致使財務報表發生不實之結果，處拘役伍│ │ │ │拾日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣│ │ │ │玖佰元折算壹日，減為拘役貳拾伍日，如易│ │ │ │科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算│ │ │ │壹日。 │ │ │ │ │ ├───┼────────────┼───────────────────┤ │2 │如事實一㈡所示之犯罪事實│吳振茂共同商業負責人，利用不正當方法，│ │ │ │致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑│ │ │ │參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │日，減為有期徒刑壹月拾伍日，如易科罰金│ │ │ │，以新臺幣壹仟元折算壹日。 │ │ │ │ │ │ │ │蔡麗淑共同經辦會計人員，利用不正當方法│ │ │ │，致使財務報表發生不實之結果，處拘役伍│ │ │ │拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │日，減為拘役貳拾伍日，如易科罰金，以新│ │ │ │臺幣壹仟元折算壹日。 │ │ │ │ │ ├───┼────────────┼───────────────────┤ │3 │如事實一㈢所示之犯罪事實│吳振茂共同商業負責人，利用不正當方法，│ │ │ │致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑│ │ │ │參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │日。 │ │ │ │ │ │ │ │蔡麗淑共同經辦會計人員，利用不正當方法│ │ │ │，致使財務報表發生不實之結果，處拘役伍│ │ │ │拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │日。 │ │ │ │ │ ├───┼────────────┼───────────────────┤ │4 │如事實一㈣所示之犯罪事實│吳振茂共同商業負責人，利用不正當方法，│ │ │ │致使財務報表發生不實之結果，處有期徒刑│ │ │ │參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │日。 │ │ │ │ │ │ │ │蔡麗淑共同經辦會計人員，利用不正當方法│ │ │ │，致使財務報表發生不實之結果，處拘役伍│ │ │ │拾日，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │日。 │ └───┴────────────┴───────────────────┘ 附表二： ┌──┬─────────┬────────┬──────┬─────────┬──────────┐ │編號│出貨日期/ 出貨單號│轉帳傳票單號、本│銷貨金額 │ 付款支票號碼 │主 文 │ │ │ │幣收款單單號、日│（新臺幣） │ │ │ │ │ │期（同本幣付款單│ │ │ │ │ │ │日期） │ │ │ │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 1 │98年6 月29日 │Z000000000 │ 6,596元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │98年8 月25日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役拾日，如易科罰金，│ │ │第176 頁） │ │ │第172 頁、卷二第89│以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │ │ │頁反面） │日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 2 │98年7 月31日 │Z000000000 │ 10,970元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │98年9 月28日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役拾伍日，如易科罰金│ │ │第179 至180 頁） │ │ │第172 頁、卷二第89│，以新臺幣壹仟元折算│ │ │ │ │ │頁） │壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 3 │98年9 月30日 │Z000000000 │ 8,735元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │98年11月25日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役拾伍日，如易科罰金│ │ │第183 頁） │ │ │第172 頁、卷二第90│，以新臺幣壹仟元折算│ │ │ │ │ │頁背面） │壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 4 │98年10月30日 │Z000000000 │ 6,865元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │98年12月29日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役拾日，如易科罰金，│ │ │第186 頁） │ │ │第172 頁、卷二第90│以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │ │ │頁） │日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 5 │98年12月31日 │Z000000000 │ 11,334元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │99年2 月26日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役拾伍日，如易科罰金│ │ │第189 至190 頁） │ │ │第172 頁、卷二第91│，以新臺幣壹仟元折算│ │ │ │ │ │頁） │壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 6 │99年2 月26日 │Z000000000 │ 18,667元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │99年4 月21日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役貳拾伍日，如易科罰│ │ │第193至194 頁） │ │ │第172 頁、卷二第91│金，以新臺幣壹仟元折│ │ │ │ │ │頁） │算壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 7 │99年3 月31日 │Z000000000 │ 18,638元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │99年5 月27日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役貳拾伍日，如易科罰│ │ │第197 至199 頁） │ │ │第172 頁、卷二第92│金，以新臺幣壹仟元折│ │ │ │ │ │頁背面） │算壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 8 │99年4 月30日 │Z000000000 │ 4,905元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │99年6 月30日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役拾日，如易科罰金，│ │ │第202 頁） │ │ │第172 頁、卷二第92│以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │ │ │頁） │日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 9 │99年6 月30日 │Z000000000 │ 6,330元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │99年8 月27日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役拾日，如易科罰金，│ │ │第205 頁） │ │ │第172 頁、卷二第93│以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │ │ │頁背面） │日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 10 │99年7 月30日 │Z000000000 │ 14,717元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │99年9 月30日 │ │（103 偵25014 卷四│而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │第172 頁、卷二第93│役貳拾日，如易科罰金│ │ │第208 頁） │ │ │頁） │，以新臺幣壹仟元折算│ │ │ │ │ │ │壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 11 │99年10月29日 │Z000000000 │ 15,824元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │99年12月27日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役貳拾日，如易科罰金│ │ │第211 頁） │ │ │第172 頁、卷二第94│，以新臺幣壹仟元折算│ │ │ │ │ │頁） │壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 12 │100 年3 月24日 │Z000000000 │ 10,175元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │100 年4 月30日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役拾伍日，如易科罰金│ │ │第215 至216 頁） │ │ │第172 頁、卷二第95│，以新臺幣壹仟元折算│ │ │ │ │ │頁背面） │壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 13 │100 年5 月25日 │Z000000000 │ 16,140元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │100年6 月29日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役貳拾日，如易科罰金│ │ │第220 至221 頁） │ │ │第172 頁、卷二第96│，以新臺幣壹仟元折算│ │ │ │ │ │頁背面） │壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 14 │100 年10月25日 │Z000000000 │ 15,107元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │100年11月30日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役貳拾日，如易科罰金│ │ │第224 至225 頁） │ │ │第172 頁、卷二第99│，以新臺幣壹仟元折算│ │ │ │ │ │頁背面） │壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 15 │100 年11月25日 │Z000000000 │ 8,555元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │100 年12月31日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役拾伍日，如易科罰金│ │ │第228 頁） │ │ │第172 頁、卷二第97│，以新臺幣壹仟元折算│ │ │ │ │ │頁背面） │壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 16 │101 年3 月30日 │Z000000000 │ 16,895元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │101 年5 月30日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役貳拾伍日，如易科罰│ │ │第231 至232 頁） │ │ │第173 頁、卷二第98│金，以新臺幣壹仟元折│ │ │ │ │ │頁背面） │算壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 17 │101 年5 月25日 │Z000000000 │ 4,540元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │101 年6 月29日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役拾日，如易科罰金，│ │ │第235 頁） │ │ │第173 頁、卷二第 │以新臺幣壹仟元折算壹│ │ │ │ │ │100頁背面 ） │日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 18 │101 年6 月29日 │Z000000000 │ 15,825元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │101 年8 月29日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役貳拾日，如易科罰金│ │ │第238 至239 頁） │ │ │第173 頁、卷二第94│，以新臺幣壹仟元折算│ │ │ │ │ │頁） │壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 19 │102 年1 月25日 │Z000000000 │ 9,411元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │102 年2 月28日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役拾伍日，如易科罰金│ │ │第242 頁） │ │ │第173 頁） │，以新臺幣壹仟元折算│ │ │ │ │ │ │壹日。 │ ├──┼─────────┼────────┼──────┼─────────┼──────────┤ │ 20 │102 年2 月25日 │Z000000000 │ 9,390元 │ EN0000000 │蔡麗淑經辦會計人員，│ │ │Z000000000 │0000000000 │ │ │以明知為不實之事項，│ │ │ │102 年3 月31日 │ │ │而填製會計憑證，處拘│ │ │（103 偵25014 卷四│ │ │（103 偵25014 卷四│役拾伍日，如易科罰金│ │ │第245 頁） │ │ │第173 頁） │，以新臺幣壹仟元折算│ │ │ │ │ │ │壹日。 │ ├──┼─────────┴────────┴──────┴─────────┴──────────┤ │備註│合計：229,979 元 │ └──┴──────────────────────────────────────────────┘