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臺灣屏東地方法院刑事判決　　　　　　　 104年度易字第69號 公　訴　人　臺灣屏東地方法院檢察署檢察官 被　　　告　郭啓恩 選任辯護人　黃仕翰律師 被　　　告　郭迦勒 共　　　同 選任辯護人　呂紹宏律師 上列被告因偽造文書案件，經檢察官提起公訴（103 年度偵字第 7917號）本院判決如下： 主 文 郭迦勒犯稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款之逃漏稅捐罪，處 有期徒刑肆月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又犯稅 捐稽徵法第四十七條第一項第一款之逃漏稅捐罪，處有期徒刑伍 月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又共同犯行使業務 登載不實文書罪，處有期徒刑參月，如易科罰金，以新臺幣壹仟 元折算壹日。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟 元折算壹日。 郭啟恩犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有 期徒刑叁月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又犯稅捐 稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪，處有期徒刑肆月， 如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日；又共同犯行使業務登載 不實文書罪，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折 算壹日。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折 算壹日。 事 實 一、郭啟恩與郭迦勒為兄弟，郭啟恩係址設屏東縣○○鄉○○村 ○○路○○號之恩盈企業股份有限公司（下稱恩盈公司）之負 責人；郭迦勒則係址設高雄市○○區○○○路○○號叶光閥業 股份有限公司（下稱叶光公司）之負責人，以製作叶光公司 薪資印領清冊及各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單為附隨業務， 為從事業務之人。渠2人均明知鄭恒信係恩盈公司之員工， 而領取恩盈公司之薪資，並非任職於叶光公司，竟與知悉上 情，由叶光公司與恩盈公司合併聘雇之人事、會計人員陳屏 貞共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，郭迦勒並基 於叶光公司公司負責人以不正當方法逃漏稅捐之犯意，郭啟 恩並基於幫助叶光公司逃漏稅捐之犯意，而： ㈠、於民國100 年6 月30前某日，郭啟恩及郭迦勒共同指示陳屏 貞，接續虛偽登載製作鄭恒信於100 年6 至12月在叶光公司 共請領新臺幣（下同）152,040 元之「薪資印領清冊」（按 月製作，每月1 份，下同），進而於101 年5 月（100 年度 報稅期間）前某日，持之交由不知情之「佳安會計事務所」 之職員黃雅君而行使，並由黃雅君將鄭恒信係叶光公司員工 而支領叶光公司上開薪資之不實事項，虛偽登載製作鄭恒信 於100 年在叶光公司上開薪資所得之扣繳憑單，並由該會計 人員持以向財政部高雄市國稅局鳳山分局（下稱國稅局）辦 理營利事業所得稅結算申報，而加以行使，以此不正方法逃 漏100 年度叶光公司應納之營利事業所得稅2 萬5846元，足 以生損害於稅務機關對於課徵稅捐之正確性及鄭恒信對於個 人所得稅管理之正確性。 ㈡、復於民國101 年間，郭啟恩及郭迦勒共同指示陳屏貞，接續 虛偽登載製作鄭恒信於101 年1 至12月在叶光公司共請領 319,385 元之「薪資印領清冊」，進而於102 年5 月（101 年度報稅期間）前某日，持之交由不知情之「佳安會計事務 所」之職員黃雅君而行使，並由黃雅君將鄭恒信係叶光公司 員工而支領叶光公司上開薪資之不實事項，虛偽登載製作鄭 恒信於101 年在叶光公司上開薪資所得之扣繳憑單，並由該 會計人員持以向國稅局辦理營利事業所得稅結算申報，而加 以行使，以此不正方法逃漏101 年度叶光公司應納之營利事 業所得稅5 萬4295元，足以生損害於稅務機關對於課徵稅捐 之正確性及鄭恒信對於個人所得稅管理之正確性。 ㈢、復於民國102 年間，郭啟恩及郭迦勒共同指示陳屏貞，接續 虛偽登載製作鄭恒信於102 年1 至12月在叶光公司共請領新 臺幣（下同）318,050 元之「薪資印領清冊」，進而於103 年5 月（102 年度報稅期間）前某日，持之交由不知情之「 佳安會計事務所」之職員黃雅君而行使，並由黃雅君將鄭恒 信係叶光公司員工而支領叶光公司上開薪資之不實事項，虛 偽登載製作鄭恒信於102 年在叶光公司上開薪資所得之扣繳 憑單，並由該會計人員持以向國稅局辦理營利事業所得稅結 算申報，而加以行使，足以生損害於稅務機關對於稅捐管理 之正確性（惟因鄭恒信於103 年2 月開始向國稅局提出檢舉 ，經國稅局通知叶光公司調查後，因叶光公司自行更正102 年度申報書而未生逃漏稅之結果）及鄭恒信對於個人所得稅 管理之正確性。 二、案經鄭恆信告訴臺灣屏東地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由 壹、證據能力： 一、按被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問 、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據 ，刑事訴訟法第156 條第1 項定有明文。本件被告郭啟恩與 郭迦勒前於國稅局查核中，被告郭迦勒自承知悉告訴人鄭恒 信並非叶光公司之員工，仍於100 年度至第102 年度營利事 業所得稅結算申報時，虛列叶光公司有於上開各年度給付鄭 恒信如事實欄所載之薪資數額之營業成本，而簽署承諾書等 情，有上開各年度承諾書3 份附卷可佐（他卷第28、39、40 頁）；而被告郭啟恩並因自承未據實申報鄭恒信於上開各年 度薪資所得之免扣繳憑單，而接受裁處並繳款等情，亦有上 開各年度裁處書及繳款單在卷可憑（他卷第41-42 、46-47 、49-50 頁）；且於本院準備程序中分別陳稱：我（郭啟恩 ）有以恩盈公司負責人之身分承認100 年至102 年恩盈公司 漏報鄭恒信之薪資並向國稅局提出更正，因為當時我不想打 行政訴訟等語、我（郭迦勒）有以叶光公司負責人身分簽立 100 年至102 年叶光公司有虛報鄭恒信薪資之承諾書等語， 因為我不想打行政訴訟等語（本院卷一第191頁及反面）， 可認被告郭啟恩與郭迦勒於國稅局查核中之自白，並未受到 外在心理壓制，應有任意性，且渠等之辯護人亦對於被告上 開自白，不主張有不正訊問等方式取得，而同意有證據能力 （本院卷二第65頁），另經本院調查其他證據，亦認與事實 相符（詳實體理由部分），自具有證據能力，核先指明。 二、復按刑事訴訟法第159 條之1 第2 項規定：「被告以外之人 於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外， 得為證據」，已揭示被告以外之人於偵查中向檢察官所為之 陳述，原則上有證據能力，僅於顯有不可信之情況者，始例 外否定其得為證據。是被告如未主張並釋明顯有不可信之情 況時，檢察官自無須再就無該例外情形為舉證，法院亦無庸 在判決中為無益之說明。換言之，法院僅在被告主張並釋明 有「不可信之情況」時，始應就有無該例外情形，為調查審 認。查被告郭啟恩與郭迦勒及其等辯護人雖主張證人即告訴 人鄭恆信、證人李森明、陳屏貞、黃雅君及林岱融等人於偵 訊中所為之證述不具證據能力，然並未具體指明該供述有何 顯不可信之情況，且上開證人嗣於本院審理中，均到庭接受 辯護人之詰問，已完足為合法調查之證據，自得為本案判斷 之依據。 三、再按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條 之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為 證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為 適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查 證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞 辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第 159 條之5定有明文。刑事訴訟法第159條之5立法意旨，在 於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權， 同意或擬制同意傳聞證據可作為證據，屬於證據傳聞性之解 除行為，如法院認為適當，不論該傳聞證據是否具備刑事訴 訟法第159條之1至第159條之4所定情形，均容許作為證據， 不以未具備刑事訴訟法第159條之1至第159之4所定情形為前 提。（最高法院104 年度第3次刑事庭會議決議參照）。查 本判決下列所引用供述證據之證據能力，檢察官、被告及辯 護人於本院準備程序中均同意有證據能力（本院卷二第91頁 反面），且迄至言詞辯論終結前亦未再聲明異議，本院審酌 該等言詞陳述及書面陳述作成時之情況，並無不宜作為證據 之情事，依刑事訴訟法第159條之5之規定，自得作為證據。 四、又本院下列所引用卷內之非供述證據，並無證據證明係公務 員違背法定程序所取得，依同法第158 條之4 反面解釋，亦 均得為證據，均合先敘明 貳、實體部分： 一、訊據被告郭啟恩與郭迦勒固坦承分別為恩盈公司與叶光公司 之負責人；又證人即告訴人鄭恒信95年10月起為恩盈公司之 員工，於100 年7 月起，叶光公司即將證人鄭恆信列於叶光 公司下支領薪資，叶光公司並於100 年至102 會計年度，分 別將鄭恒信有支領152,040 、319,385 、318,050 元薪資之 相關資料交由會計事務所人員製作鄭恒信之扣繳憑單並向國 稅局申報等情（本院卷第64頁及反面）；惟均否認有何業務 登載不實及逃漏稅、幫助逃漏稅之犯行，被告郭啟恩辯稱： 將證人鄭恆信轉到叶光公司是我決定的，因為我實際管理恩 盈公司與叶光公司之人事、財務；而鄭恒信係我基於控制公 司即恩盈公司之地位，合法調動證人鄭恆信至從屬公司即叶 光公司之員工，鄭恒信當初與恩盈公司簽訂之勞動契約亦有 同意調動之規定，且調動後公司也有告知鄭恆信，是以，我 將服務於叶光公司之鄭恒信，登載於叶光公司之員工印領清 冊並加以申報稅額，並無不實；被告郭迦勒則辯稱：叶光公 司人事部分為被告郭啟恩負責，我僅負責對外業務，對調動 並無參與亦不知道經過；辯護人並另為被告郭啟恩辯稱：被 告郭啟恩是考量為避免勞工因投保工作與實際工作內容不同 ，而有職業災害不給付之困境，故因應鄭恒信之實際工作內 容予以調動，且認此一調動有經鄭恒信簽署之勞動契約事前 授權，並未有登載不實之直接故意及不實之情；且本件叶光 公司採取書面申報，以營業收入淨額之一定比例作為核算繳 納稅額之方式，故是否有將證人鄭恆信之薪資列入申報，並 不影響叶光公司營利事業所得稅之應納稅額；為被告郭迦勒 辯稱：被告郭迦勒並未參與叶光公司人事事務分配，亦未接 觸稅務、會計資料，未為本件犯行，雖於國稅局有自白，惟 係為避免行政爭訟之煩，本件無其他補強證據，不得僅以被 告審判外之自白為唯一證據云云（本院卷三第19-31 頁）。 經查： ㈠、被告郭啟恩及被告郭迦勒於本件案發時，分別為恩盈公司及 叶光公司之負責人，而證人鄭恆信於95年10月起為恩盈公司 之員工，惟於100年6月30日起，叶光公司即將列於叶光公司 下支領薪資，叶光公司並於100年至102會計年度，分別將鄭 恒信有支領152,040 、319,385 、318,050 元薪資之資料由 證人陳屏真交由證人即會計事務所人員黃雅君製作鄭恒信上 開各年度之扣繳憑單，並向國稅局申報等情，為被告郭啟恩 與郭迦勒所不爭執（本院卷第64頁及反面），核與證人鄭恆 信、證人黃雅君（偵卷第18-19 、本院卷二第152 頁及反面 ）、證人陳屏貞（偵卷第10頁）於偵查、本院審理中之證述 大致相符，且有叶光公司100 年3 月21迄今歷次變更登記表 影本（本院卷一第196-206 頁）、恩盈公司變更登記表影本 （本院卷二第14-31 頁），及叶光公司（被告郭迦勒出具） 之承諾書3 紙、叶光公司及恩盈公司之國稅局罰鍰繳款書、 裁處書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、網路申報書資 料封面暨100 年度至102 年度盈利事業所得結算申報書3 份 在卷可稽（他卷第28-33 、39、40頁；第41-45 、46-4 8、 49 -51頁），並有證人鄭恆信之100 年度至第102 年度各類 所得扣繳暨免扣繳憑單（扣繳單位：叶光公司）3 紙（他卷 第8-10頁）附卷可憑，上揭事實，自可認定。 ㈡、又叶光公司係交由證人陳屏貞按月於「薪資印領清冊」登載 證人鄭恆信有於100 年6 月起在叶光公司支領薪資，並於各 會計年度以上開清冊之業務上文書為憑，交由證人黃雅君製 作扣繳憑單等情，雖僅有叶光公司100 年6 月份至12月份之 薪資印領清冊7 紙可參（本院卷一第69-70 頁反面）；惟上 開情節，依證人陳屏貞於偵查中證稱：製作扣繳憑單的數據 ，是我提供給會計師事務所的（偵卷第10頁）、並於本院審 理時證稱：恩盈及叶光公司都有一本印領清冊，都是按月製 作等語（本院卷二第148 頁），及證人黃雅君於偵查及本院 審理中一致證述：我們根據他們公司提供的薪資印領清冊製 作扣繳憑單，並將資料傳輸給財政部等語（偵卷第18-19 、 本院卷二第152 頁及反面），而核與證人即會計事務所人員 林岱融於偵查中之證述相符（偵卷第18-19 ）等情以觀，已 可認定；且衡情，會計事務所人員既係依憑上開印領清冊製 作扣繳憑單，則叶光公司亦有製作101 、102 年度各月之「 薪資印領清冊」，以使證人黃雅君得據以製作上所引之證人 101 、102 年度之扣繳憑單，要與常理無違；況依被告郭啟 恩於本院準備程序中所陳：鄭恆信100 年至102 年間的薪資 印領清冊恩盈跟叶光公司應該還有保留等語（本院卷一第60 頁），益徵叶光公司於101 、102 年各月亦有製作證人鄭恒 信支領薪資之薪資印領清冊；從而，叶光公司於100 （6 月 起）至102 年度，均按月於「薪資印領清冊」登載證人鄭恆 信在叶光公司支領薪資，並於各會計年度以上開清冊之業務 上文書為憑，交由證人黃雅君製作扣繳憑單等情，亦堪認定 。則本院即應審究者為：證人鄭恆信是否確實任職於叶光公 司，即叶光公司於各年度每月所登載證人鄭恒信支領薪資之 薪資印領清冊，並交由證人黃雅君製作之扣繳憑單是否不實 ？又被告郭啟恩與郭迦勒是否均明知上開事項為不實，仍為 登載（申報）；另如知悉不實仍為登載（申報），是否因而 使叶光公司逃漏各該年度應納之營利事業所得稅？ ㈢、證人鄭恒信實係任職於恩盈公司而非叶光公司等情： 1、依證人鄭恒信於偵查即本院審理中證稱：我是95年2 月8 日 受僱於恩盈公司，在恩盈公司上班，我101 年1 月到4 月間 發現我扣繳憑單上是叶光公司不是恩盈公司，我有跟會計反 應，但他叫我不要管（他卷第3-4 頁）；我在恩盈公司主要 在作組裝，我沒有在叶光公司上班過，如果老闆要將我從恩 盈轉到叶光公司就應該要告知我，而不是收到稅單才知道換 公司了（他卷第18-20 頁）；我一直都在同一個萬巒恩盈公 司（工廠）上班，我跟李森明是同一家公司（一起上班）， 但他的稅單是恩盈公司，我的稅單卻是叶光公司，我就去問 這樣不行，同一公司為什麼開兩種不一樣的等語（本院卷二 第137-139 頁），已證稱其於100 年前後，始終在同一地點 擔任同一工作等節；核與證人李森明（時為恩盈公司之員工 ）於本院審理時所證：鄭恆信跟我的工作內容都一樣，進來 工廠上班地點也都一樣等語（本院卷二第136頁）大致相符 ，況被告郭啟恩於本院準備程序中亦陳稱：鄭恆信從恩盈到 叶光公司的工作內容、地點都一樣，只是從恩盈的員工變成 叶光的員工、告訴人從任職到離職都是做組裝模整的工作等 語（本院卷一第153頁、本院卷一第191頁、本院卷二第64頁 反面）；證人鄭恆信於100年前後，其工作內容、地點「均 未改變」等情，應可認定。 2、又按事業單位改組或轉讓時，除新舊雇主商定留用之勞工外 ，其餘勞工應依第十六條規定期間預告終止契約，並應依第 十七條規定發給勞工資遣費。其留用勞工之工作年資，應由 新雇主繼續予以承認，勞動基準法第20條定有明文。惟查恩 盈公司及叶光公司始終分屬不同之法人，兩公司間亦無有改 組、轉讓等而有法定因員工「留用」、「轉讓」而有「更新 勞動契約上之勞雇主體」（上開勞動基準法第20條參照）必 要（故工作內容及地點可能均相同）等情，有上所引恩盈公 司及叶光公司之歷次變更登記表影本（本院卷一第196-206 頁、本院卷二第14-31 頁）可憑，復以被告郭啟恩及郭迦勒 均不爭執證人鄭恆信係由恩盈公司所聘僱，自95年起即任職 於恩盈公司等情觀之（本院卷二第64頁反面），則證人鄭恆 信之工作內容及地點既「始終未曾改變」，且本件恩盈公司 及叶光公司間既無上開法定之「更新勞動契約上之勞雇主體 」關係，實難以本件對於證人鄭恆信「僅」薪資請領主體之 轉換，即認證人鄭恆信於100 年6 月後，已轉換「勞動契約 上之勞雇主體」而任職於叶光公司；亦即，本件證人鄭恆信 實任職於恩盈公司一情，觀諸上情，已可認定。 3、被告及辯護人雖以證人鄭恆信與恩盈公司簽訂之勞動契約第 15條中，已同意恩盈公司對於證人鄭恆信在企業集團之調動 ，而辯稱本件被告係基於「管理企業分工」而進行「職務調 動」（本院卷一第46頁及反面），又並以係因兩家公司有分 工關係，考量證人鄭恆信實際係從事叶光公司之工作，擔心 投保單位與實際工作單位不同，而有職業災害不予給付之困 境，故依上開條款予以調動（使之相符）云云（本院卷二第 71 頁）；惟： ⑴、證人鄭恆信於100 年6 月前後之工作內容、地點均無不同， 業如前述，顯可見證人鄭恆信實無「職務調動」之情，則被 告及辯護人主張被告係依上開勞動契約進行「職務調動」云 云，已難認可採。 ⑵、又被告固以前詞辯稱「調動」證人鄭恆信「職務」之緣由（ 並亦主張無主觀不法），惟以被告郭啟恩於本院準備程序中 已陳稱：叶光公司與恩盈公司之登記項目類似，我所說的上 下游（分工）關係，可能只有內部生產時才可以看出二家公 司是上下游關係等語（本院卷一第191 頁），被告郭迦勒陳 稱：恩盈及叶光公司不會相互銷售，我會在簽約時跟客戶講 好，這部分是恩盈或是叶光公司之業務等語（本院卷一第 191 頁反面），均可認被告2 人實均認同以外部觀察而言， 恩盈及叶光公司之營業項目（實際工作內容）實無明顯區分 ，且以被告郭迦勒上開所陳，其在從事銷售業務時會事先與 客戶溝通好這部分（訂單）要列於恩盈或叶光公司之業務以 觀，更可見被告實無「有意」劃分恩盈與叶光公司之分工； 況觀諸上所引恩盈公司與叶光公司之變更登記表，「叶光公 司所營事業」：機械零件、齒輪、抽水機、消防栓及各氏閥 類之製造加工及買賣業務；球狀石墨鑄造零件、自來水管件 及給水零件製造加工及買賣業務；前各項有關產品之進出口 貿易業務（本院卷一第198 頁）；「恩盈公司」：抽水機、 蝸倫減速機之製造及買賣；自來水、鑄造管件、閥類、消防 栓製造及買賣（水錶及計量器除外）；齒輪減速馬達製造及 買賣；前各項有關產品之進出口貿易業務（本院卷二第16頁 ），就「抽水機、消防栓及閥類之製造、自來水管件製造」 等營業項目甚至多有重疊，均難認有何明確之「上下游分工 關係」等情，而可見被告上開所辯有因前述考量而為調動之 辯解，難認可採，亦難認辯護人為被告所辯：係證人鄭恆信 誤解兩家公司之業務區別，而誤認其為恩盈公司之員工等主 張（本院卷三第23頁）有據；且以被告上開所辯「調動」之 情實與渠等認知相互矛盾（既係為名實相符而加以分工劃分 ，卻又陳稱外部觀察並無可區分、銷售時亦先與客戶約定係 何公司之業務）以觀，並反徵被告等人將證人鄭恆信列於叶 光公司下支領薪資之情，實為不實，且為被告知悉等節。 ⑶、再者，若被告確因認兩家公司業務不同，有意將恩盈公司及 叶光公司之員工作明確劃分及分工，而「調動」證人鄭恆信 ，轉由叶光公司下支領薪資，則被告顯應明確區分證人鄭恆 信支領薪資之主體為是，惟以證人鄭恆信100 年7 月至101 年1 月20日，作為薪資匯款帳戶之合作金庫商業銀行潮州分 行帳戶（下稱合作金庫帳戶）均顯示由恩盈公司轉入「薪資 」；甚而於102 年2 月5 日、8 日仍分別顯示有領取叶光公 司及恩盈公司之「薪資」等情，有合作金庫商業銀行潮州分 行104 年7 月2 日合金潮存字第1040002335號函暨所附之證 人鄭恒信於95年2 月迄103 年底之歷史交易明細查詢結果在 卷可參（本院卷一第96-112頁）；而被告及辯護人雖另辯稱 此部分僅係會計人員陳屏貞之疏失，惟經本院質之證人陳屏 貞：何以100 年6 月「調動證人鄭恆信後」，竟有長達數月 薪資仍顯示由恩盈公司匯款予證人鄭恆信？及100 年6 月後 既已調動，何以1 年半後，於101 年度之年終獎金發放仍有 錯誤情形？又縱有轉帳錯誤，何以校對恩盈公司帳目時未發 現多一筆18,000元之支出？等情，證人陳屏貞均沉默未答（ 本院卷二第148 頁及反面）以觀；佐以恩盈公司、叶光公司 分屬不同法人，財務、帳目本分別獨立，應屬常理，此亦據 證人陳屏貞證述明確（本院卷二第150 頁），然以上開匯款 明細有前述多筆之「明顯錯誤」，於各自公司帳目上顯然有 所影響等情，竟始終為辯稱負責恩盈公司及叶光公司之被告 郭啟恩所未察覺或要求更正？均可見被告辯稱此部分「僅」 屬「會計人員行政作業上之疏失」實與常理未合；況被告郭 啟恩於本院審理中雖陳稱102 年2 月8 日仍有錯誤等情，係 因年終獎金之磁碟片僅用1 次，是101 年發放100 年之年終 獎金有錯，故102 年發放101 年之年終獎金時，102 年2 月 8 日仍有錯誤，「後來有改過了」等語（本院卷第151 頁反 面），惟證人鄭恆信於103 年1 月29日，仍顯示有自恩盈公 司取得薪資等情，有上所引證人鄭恆信之合作金庫帳戶交易 明細可參（本院卷一第111 頁）；甚而，被告雖委由辯護人 提出之叶光公司「薪資轉帳明細表」（本院卷一第164 頁） ，用以說明102 年2 月8 日證人鄭恒信所領取之薪資係自叶 光公司發放；惟上開明細表中，卻又有屬恩盈公司員工之證 人李森明（證人陳屏貞證述明確，本院卷二第145 頁反面， 且為被告所不否認）之轉帳明細，另經本院詢問被告郭啟恩 ，其又表示資料不知道真不真實，對資料不清楚而欲撤回云 云（本院卷二第151 頁），可見無論以證人陳屏貞之證述或 被告自己之陳述，均未能就上開「渠等所掌管、或所稱負責 」之帳目資料何以有前開明顯（且長期之）錯誤、事後提出 之資料又何以未見更正、校對等情為合理解釋，益徵被告辯 稱「有意」區分企業分工，又上開錯誤部分僅係會計作業上 之疏失，並非可採；並反與因上開登載為不實且為被告所明 知，故無需明確區分、校對及更正之情相符。 4、況依證人即叶光公司與恩盈公司之人事、會計人員陳屏貞於 103 年9 月15日偵查中已證稱：當時是因為工作有需要，我 們給他開叶光的時候，他實際上是在恩盈公司等語（證人陳 屏貞之偵訊譯文，本院卷二第176-1 頁）；且於103 年11月 24日偵訊時亦再證稱：（問：為何明知鄭恆信在恩盈公司上 班，卻要將他申報在叶光公司？）因為工作內容需要；沒有 經過鄭恆信同意，因為上面（郭啟恩）交代我要這樣做等語 （偵卷第141 頁）；亦明確證稱證人鄭恆信於本件登載於叶 光公司下支領薪水時，實為恩盈公司之員工等情，則證人鄭 恒信實係任職於恩盈公司而非叶光公司，亦即叶光公司100 年至102 年之薪資印領清冊、扣繳憑單確有登載不實之情， 已堪認定。至證人陳屏貞雖於本院審理證稱我們新進員工會 簽一份勞動契約書，內容會有載明同意調動，我幫他調動完 應該有通知他，但確切的時間我忘記了等語（本案卷二第 146 頁反面），而證稱證人鄭恆信確有調動等語，惟此已與 其於上開偵查中所證有所矛盾；且證人陳屏貞於辯護人詢問 是否知道鄭恆信會「調動」到叶光公司時（故認知為實際調 動），所證應該是工作內容不一樣所以做職務上的調整、證 人鄭恆信公司有變動所以工作內容不一樣等語（本案卷二第 146 頁反面、第149 頁反面），亦與被告郭啟恩於本院準備 程序中所陳鄭恆信前後工作的內容都一樣（本院卷一第153 頁、本院卷一第191 頁、本院卷二第64頁反面）顯有未合， 經本院質之上情，證人陳屏貞又證稱應該是老闆講的對，我 不知道證人鄭恆信工作內容是否有改變等語（本院卷二第 150 頁），自難以證人陳屏貞於本院審理中自我矛盾且與被 告所述情節未合之證述，作為證人鄭恆信「確有實際調動」 至叶光公司之依據，並可徵其於偵查中之證述（實際仍在恩 盈上班等語，是以工作未曾變動），較為可採；又辯護人雖 以證人陳屏貞於103 年9 月15日之偵訊譯文中證稱他恩盈就 是報恩盈的那個稅，叶光就是報叶光的稅等語，認證人陳屏 貞上開偵訊中所證與審理中所證一致（本院卷第151 頁反面 ）；惟觀諸上開證詞之前後順序：（問：好，這個部分就沒 有錯了就是事實上100 年到102 年他也是恩盈公司的職員， 只是說你們申報的時候是用在申報但是實際上你們沒有同時 申報是這樣，客觀的事實大概是這樣沒有錯？）答：沒有沒 有，他恩盈就是報恩盈的那個稅，叶光就報叶光的稅（問： 沒有錯阿）答：沒有同時的（問：對阿我知道阿就是沒有同 時報阿）答：對。等語（本院卷二第176-4 頁反面），可知 證人陳屏貞實係欲強調並未將證人鄭恆信之支領薪資之情於 恩盈公司與叶光公司下同時申報；而尚與其於偵查中證稱證 人鄭恆信「實際仍於恩盈公司任職」一情未有矛盾之處，況 證人陳屏貞於嗣後之103 年11月24日偵訊時亦再為相同證述 ，業敘明如前，自難認證人陳屏貞上開偵訊中所證與審理時 所證相符，而得為被告有利之認定，並此指明。 ㈣、被告郭啟恩與郭迦勒均明知上開薪資印領清冊、扣繳憑單登 載為不實仍為登載： 1、被告郭啟恩已自承有指示證人陳屏貞將證人鄭恆信於恩盈公 司支領薪資，改列為於叶光公司支領薪資一節，已如前述， 而以： ⑴其於準備程序中所陳：鄭恆信從恩盈到叶光公司的工作內容 、地點都一樣，只是從恩盈的員工變成叶光的員工、告訴人 從任職到離職都是做組裝模整的工作等語（本院卷一第153 頁、本院卷一第191 頁、本院卷二第64頁反面）；佐以 ⑵其雖陳稱係考量使證人鄭恆信實際工作內容與投保（勞保） 單位相符而為上開更動，然此與其另於準備程序中所陳：叶 光公司與恩盈公司之登記項目類似，我所說得上下游（分工 ）關係，可能只有內部生產時才可以看出二家公司是上下游 關係等語（本院卷一第191 頁）實有未合，而難認其「主觀 上」確係基於使證人鄭恆信實際工作內容與投保單位一致而 「調動」證人鄭恆信；且 ⑶依證人鄭恆信薪資匯款帳戶之合作金庫帳戶有如前所引（本 院卷一第96-112頁）連續數月且橫跨個年度之多筆明細，均 顯示仍由恩盈公司轉入「薪資」等情，亦如前述；均與其所 辯上開「名實相符」之主觀認知而指示證人陳屏貞為前開登 載，並交由會計人員製作扣繳憑單等情未合，而難認其所陳 「主觀認知」之內容辯解可採。 ⑷況證人陳屏貞已證述證人鄭恆信實際仍任職於恩盈公司，已 如前述，且被告郭啟恩於國稅局查核時，亦自白上情並補報 恩盈公司關於證人鄭恆信之薪資支出而接受裁罰，亦同前述 （他卷第41-42 、46-47 、49-50 頁），則被告郭啟恩實際 知悉前開文書內容為不實，仍與被告郭迦勒共同（詳下述） 為前開文書之登載，實有主觀上之犯意，應可認定。 2、被告郭迦勒固以未參與叶光公司之人事、會計等情節置辯， 惟： ⑴被告郭迦勒本院準備程序中已陳稱：上下游就是指恩盈做好 的東西會交給叶光公司做下去，人員的分配是依照恩盈與叶 光公司的工作性質來分，我們二兄弟在接（恩盈公司與叶光 公司）的時候，就打算做這樣合理的分配等語（本院卷一第 191 頁反面），已自承就叶光公司之人事更動，有先與被告 郭啟恩為討論一情，而與其前開所辯有所矛盾；又其雖認有 要基於「上下游分工」做合理之分配，然其於本院審理中另 自承：恩盈及叶光公司不會相互銷售，我會在簽約時跟客戶 講好，這部分（訂單）是（列在）恩盈或是叶光公司之業務 等語（本院卷一第191 頁反面），又陳稱未有明確區分恩盈 公司與叶光公司之上下游關係等情，則其所辯「有意」以「 上下游關係」做合理之分配，已難認可採； ⑵再者，證人陳屏貞於本院審理時已明確證述：我的主管是叶 光公司郭啟恩及郭迦勒經理，關於把證人鄭恆信轉到叶光公 司，兩個老闆都有給我指示等語（本院卷二第149 頁），而 以證人陳屏貞仍任職於恩盈公司與叶光公司而受雇於被告郭 啟恩及郭迦勒等情以觀，就何人指示轉換證人鄭恆信至叶光 公司下支領薪水一情，實無構陷誣指被告之理，其上開證述 應可採信，則證人陳屏貞上開證述，實可徵被告郭迦勒所辯 人事調動其均未參與等節不可信；復以證人陳屏貞於偵查中 所證：證人鄭恆信於100 年至102 年仍實際任職於恩盈公司 ，已如前述，則以受被告郭迦勒指示而為上開登載之證人陳 屏貞前開所證，並可資佐證被告郭迦勒實知悉證人鄭恆信仍 任職於恩盈公司，確與被告郭啟恩共同指示證人陳屏貞為前 開薪資印領清冊之登載（並進而於會計年度交由證人黃雅君 製作扣繳憑單）等情，且被告郭迦勒亦於國稅局查核時，亦 自白上情並簽立承諾書（他卷第28、39、40頁），業如前述 ；均可證被告郭迦勒實際知悉前開文書內容為不實，仍與被 告郭啟恩共同指示證人陳屏貞為前開文書之登載（並進而交 由證人黃雅君製作扣繳憑單），實有主觀上之犯意，客觀上 亦與被告郭啟恩有行為分擔等情，亦可認定。 ⑶至辯護人雖以證人黃雅君於本院審理中所證，公司的稅務及 帳務事項皆是與被告郭啟恩聯絡，並未曾與被告郭迦勒聯繫 等詞（本院卷二第155 頁），辯稱可佐證被告郭迦勒不負責 叶光公司之人事或會計業務，惟此除與被告郭迦勒自承之情 及證人陳屏貞所證上情，已見出入；又共同正犯既可依渠等 計畫職司行為之分工，證人黃雅君僅有與被告郭啟恩接觸， 即非難以想像；況被告郭迦勒並有指示證人陳屏貞為前開不 實登載，已如前述，證人黃雅君上開證述，即難採為被告郭 迦勒有利之認定，併予說明。 ㈤、再被告郭迦勒、郭啟恩為上開不實文書之登載並申報，於 100 年至101 年之會計年度，確使叶光公司之營利事業所得 稅應納稅額因而減少25,846元（計算式：虛報薪資152,040 元營所稅稅率17% ）、54,295元（計算式：虛報薪資 319,385 元營所稅稅率17% ），又102 年度因查獲時仍於 該年度營利事業所得稅申報期間，該公司已無將鄭恒信之薪 資列報營業成本中等情，有財政部高雄國稅局鳳山分局105 年1 月8 日財高國稅鳳營字第1051056260號函附卷可憑（本 院卷一第176 頁），被告及辯護人雖主張本件叶光公司雖有 申報證人鄭恒信之薪資所得，惟因本件叶光公司申報之計算 式為：應納稅額＝【營業收入淨額當年頒定所得稅標準【 % 】＋（非營業收入－非營業損失）】×營所稅率17% 等情 ，並以證人即會計師事務所人員黃雅君、林岱融之證詞為據 ；惟經本院就被告上開主張之計算方式函詢國稅局，其函覆 略以：叶光公司100 至102 年度申報營業淨利已達所得額標 準；又該公司原申報係以【營業收入淨額－（自行依法調整 後營業成本及費用）＋非營業收入－非營業損失】×營所稅 率方式計算應納稅額；該公司申報營業成本係為投入原料＋ 直接人工＋製造費用合計數，惟可自行調整成本或費用科目 申報金額，使調整後營業淨利達所得額標準，尚非無須計算 營業成本及人工成本；本件公司100 、101 年之營利事業所 得稅原已核定，惟事後因該公司認諾虛報檢舉人（證人鄭恒 信）之薪資費用，且經查「原申報時並未調減直接人工及薪 資費用」，（因而）認定該公司直接人工業列報檢舉人薪資 ，確有虛列成本情事等情，有財政部高雄國稅局鳳山分局 105 年6 月4 日財高國稅鳳營字第105024498 號函在卷可參 （本院卷二第52頁及反面），則被告及辯護人上開計算方式 之主張（進而認無須計算證人鄭恒信薪資費用，故不影響叶 光公司之申報稅額），顯與主管機關之國稅局於課稅實務上 認定之計算式相悖，則其等上開主張是否有據，顯屬可疑； 又若渠等主張之計算方式係主管機關之國稅局所認同，並係 長期所採行之標準，則衡情，被告於本件國稅局查核時，亦 或是被告所舉與證人黃雅君等會計事務所人員討論時，被告 甚或證人黃雅君顯可輕易向國稅局（或討論時給予被告上開 意見）表明上情，而無考量行政訴訟煩累之情（蓋依被告所 陳，上開計算方式亦為國稅局所認同），惟以本件均未見被 告或證人黃雅君曾有向國稅局（或被告）為上開主張或建議 等節，則其嗣後反為上開主張，實難認可採或可為被告有利 認定之依據；從而，被告前開不實登載即申報行為，於100 年至101 年之會計年度，確使叶光公司之營利事業所得稅應 納稅額確因而分別減少25,846元、54,295元等情，應可認定 。 ㈥、綜上，本件事證明確，被告郭啟恩、郭迦勒所辯無非事後卸 責之詞，不足為採。從而，被告2人前開犯行均堪以認定， 應予依法論科。 二、論罪： ㈠、查被告郭迦勒如事實欄1 ㈠所示之行為後，稅捐稽徵法第47 條第1 項於101 年1 月6 日修正公布施行，修正前稅捐稽徵 法第47條第1 項原規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務 人及代徵人應處『徒刑』之規定，於左列之人適用之：一、 公司法規定之公司負責人…」。修正後稅捐稽徵法第47條第 1 項則規定：「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人 應處『刑罰』之規定，於下列之人適用之：一、公司法規定 之公司負責人…」。比較新舊法之適用，修正前對公司負責 人僅得科處「徒刑」，修正後則將公司負責人受罰之種類由 「徒刑」擴及於較輕之「拘役」、「罰金刑」，是修正後之 規定，顯較修正前規定有利於被告，從而，依刑法第2 條第 1 項後段之規定，本件自應適用較有於被告郭迦勒之修正後 稅捐稽徵法第47條第1 項之規定論處。 ㈡、查被告郭迦勒為叶光公司負責人，而薪資印領清冊、營利事 業填製扣繳暨免扣繳憑單，均係附隨於業務所製作，屬業務 上所掌文書，且為公司負責人即被告郭迦勒繼續反覆執行之 事務，被告郭迦勒自為從事此項業務之人。被告郭迦勒為虛 報證人鄭恒信薪資所得，指示證人陳屏貞按月製作薪資印領 清冊，復持以委由不知情之會計人員黃雅君製作證人鄭恒信 之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據而作成叶光公司營利事業 所得稅結算申報書（非屬業務上登載之文書，最高法院72年 度台上字第5453號判決意旨參照），並向稅捐稽徵機關申報 稅捐而行使之，核其如事實欄一㈠、㈡所為，均係犯刑法第 216 條、第215 條行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第 47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人以不正當方法逃漏 稅捐罪。又稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐及第43條第1 項之 幫助逃漏稅捐罪，均係結果犯，並無處罰未遂犯之規定，故 必須實際上發生逃漏稅捐之結果，始足以成立該罪，有最高 法院102 年度台上字第1746號判決要旨可資參照。查被告郭 迦勒據以申報證人鄭恒信102 年支領薪資之營業成本，因仍 於申報期間，故由叶光公司自行更正而未生逃漏稅之結果， 業如前述，是核其如事實欄一㈢所為，係犯刑法第216 條、 第215 條行使業務登載不實文書罪。 ㈢、被告郭啟恩提供恩盈公司員工鄭恒信之相關資料供被告郭迦 勒製作薪資印領清冊及扣繳憑單，據而作成叶光公司營利事 業所得稅結算申報書，並向稅捐稽徵機關申報稅捐而行使之 ，核其如事實欄一㈠、㈡所為，均係犯刑法第216 條、第 215 條行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第1 項 之幫助逃漏稅捐罪。其如事實欄一㈢所為，因未生逃漏稅之 結果，業如前述，是其此部分，係犯刑法第216 條、第215 條行使業務登載不實文書罪。 ㈣、又： 1、被告郭迦勒、郭啟恩與證人陳屏貞就上開行使業務登載不實 文書罪犯行，有犯意聯絡及行為分擔，被告郭啟恩雖不具從 事業務之人身分，惟依刑法第31條第1 項、第28條之規定， 與具有該身分之被告郭迦勒、證人陳屏貞間，仍成立共同正 犯。 2、又被告郭迦勒、郭啟恩、證人陳屏貞將不實之薪資印領清冊 持向不知情之會計事務所之會計人員行使，而製作不實之扣 繳暨免扣繳憑單及持向國稅局申報，以為行使，為間接正犯 。 3、被告郭迦勒、郭啟恩明知不實之事項，登載於其業務上做成 文書之行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行 使之高度行為所吸收，不另論罪。 4、被告郭迦勒、郭啟恩指示證人陳屏貞，於100 年至102 年度 分別製作各月不實之薪資印領清冊，並持之委由不知情之會 計事務所人員製作扣繳憑單，其各年度製作薪資印領清冊之 及其後製作扣繳憑單之行為，均係時間密接，且侵害同一法 益，依一般社會健全觀念，在時空差距上難以強行分開，在 刑法評價上，均應以視為數個舉動接續施行較為合理，故各 年度製作薪資印領清冊及其後製作扣繳憑單之行為，均應僅 論以一接續行為。 5、被告郭迦勒如事實欄一㈠、㈡所犯行使業務上登載不實文書 罪及公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪，其主觀上之犯罪 計畫同一，且客觀上之犯罪行為（即報稅本身）亦有所重疊 ，應整體視為一行為較為合理，是其以一行為觸犯上開兩罪 名，為想像競合犯，應從一重之公司負責人以不正當方法逃 漏稅捐罪處斷。公訴意旨雖認被告郭迦勒此部分僅犯係犯刑 法第216 條、第215 條行使業務登載不實文書罪，然被告上 開行為確已造成逃漏稅捐之結果，業如前述，且起訴書事實 亦載明被告對稅捐機關行使上開文書，且生損害於稅捐機關 ，應認此部份逃漏稅犯行已經起訴；是公訴意旨上開所認尚 有未洽，惟因起訴之犯罪事實，與本院所認定之事實，二者 之基本社會事實同一，並經本院當庭諭知被告郭迦勒及辯護 人（本院卷三第8 頁反面），自依法變更起訴法條。 6、被告郭啟恩如事實欄一㈠、㈡所犯行使業務上登載不實文書 罪及幫助逃漏稅捐罪，其主觀上之犯罪計畫同一，且客觀上 之犯罪行為（即報稅本身）亦有所重疊，應整體視為一行為 較為合理，是其以一行為觸犯上開兩罪名，為想像競合犯， 應從一重之幫助逃漏稅捐罪處斷。公訴意旨雖認被告郭啟恩 此部分僅犯係犯刑法第216 條、第215 條行使業務登載不實 文書罪，然被告上開行為確已造成逃漏稅捐之結果，業如前 述，且起訴書事實亦載明被告對稅捐機關行使上開文書，且 生損害於稅捐機關，應認此部份幫助逃漏稅犯行已經起訴； 是公訴意旨上開所認尚有未洽，惟因起訴之犯罪事實，與本 院所認定之事實，二者之基本社會事實同一，並經本院當庭 諭知被告郭啟恩及辯護人（本院卷三第8 頁反面），自依法 變更起訴法條。 7、被告郭迦勒、郭啟恩如事實欄一㈠至㈢各次犯行，其犯意各 別，行為互殊，且有相當之時間間隔，應予分論併罰。 三、科刑： 爰審酌被告郭迦勒、郭啟恩為減少叶光公司營利事業所得稅 之應納稅額，竟由郭啟恩提供郭迦勒本件鄭恒信之相關資料 ，而指示利用不知情之會計人員製作不實之薪資印領清冊與 扣繳憑單，復分別持以交由會計人員製作扣繳憑單並申報而 行使，又逃漏稅捐，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性 鉅大，紊亂稅捐稽徵體制，並損及證人鄭恒信對個人所得稅 管理及稅捐稽徵機關稅務管理之正確性，所為非是，且犯後 均以反覆言詞卸責，均難認有何悔意。惟念其等前均無犯罪 科刑紀錄，有本院被告前案紀錄表2份在卷可考，堪認素行 尚可；並兼衡被告郭迦勒、郭啟恩之犯罪動機及100年、101 年逃漏稅捐之金額，102年因更正而尚未實質影響國家稅入 ，及上開逃漏之稅捐業已依法補繳稅額及裁罰而繳回等情， 有財政部高雄國稅局鳳山分局105年6月4日財高國稅鳳營字 第1050244498號函附卷可憑（本院卷二第52頁）；及被告郭 啟恩於本件係幫助逃漏稅捐等一切情狀，分別量處如主文所 示之刑，併均諭知易科罰金之折算標準，且分別定如主文所 示之應執行刑，並均諭知易科罰金之折算標準，以示懲戒。 四、沒收： (一)被告行為後，刑法有關沒收規定於104年12月30日、105年6 月22日迭經修正公布，依刑法施行法第10條之3第1項規定， 自105年7月1日施行。修正後刑法第2條第2項規定「沒收、 非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」，已明確 規範修正後有關沒收之法律適用，應適用裁判時法，自無庸 比較新舊法。又新修正刑法第38條之1第5項規定「犯罪所得 已實際合法發還被害人者，不予宣告沒收或追徵。」，均合 先敘明。 ㈡、查本件被告郭迦勒、被告郭啟恩使叶光公司逃漏營業稅，固 使第三人即該公司因此獲取節省100年、101年度稅捐之財產 上利益，其價額已如上述，然上開逃漏之稅捐業已依法補繳 稅額及裁罰而繳回等情，有上所引財政部高雄國稅局鳳山分 局函可憑（本院卷二第52頁），可認犯罪所得已實際發還與 被害人，自不予宣告沒收。 據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段、第300 條，稅 捐稽徵法第47條第1 項第1 款（修正後）、第41條、第43條第1 項，刑法第11條前段、第2 條第1 項但書、第216 條、第215 條 、第55條、第51條第5 款、第28條、第31條第1 項、第41條第1 項前段、第8 項，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段， 判決如主文。 本案經檢察官王光傑到庭執行職務。 中 華 民 國 106 年 5 月 23 日 刑事第六庭 審判長 法 官 莊鎮遠 法 官 王 廷 法 官 吳珈禎 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應 敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日 內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿 逕送上級法院」。告訴人或被害人如對於本判決不服者，應具備 理由請求檢察官上訴，其上訴期間之計算係以檢察官收受判決正 本之日期為準。 書記官 尤怡文 中 華 民 國 106 年 5 月 23 日 附錄本案所犯法條全文： 中華民國刑法第216條 （行使偽造變造或登載不實之文書罪） 行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不 實事項或使登載不實事項之規定處斷。 中華民國刑法第215條 （業務上文書登載不實罪） 從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文 書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或 5 百元以下罰金。 稅捐稽徵法第41條 （逃漏稅捐之處罰） 納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有 期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。 稅捐稽徵法第 47 條 （法人或非法人團體實際業務負責人之刑罰） 本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於 下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人。 二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 三、商業登記法規定之商業負責人。 四、其他非法人團體之代表人或管理人。 前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人 為準。 稅捐稽徵法第 43 條 （教唆或幫助逃漏稅捐之處罰） 教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期 徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。 稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之 罪者，加重其刑至二分之一。 稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下 罰鍰。