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臺灣新竹地方法院行政訴訟判決　　　　　　103年度簡字第6號 原　　　告　法巴婚紗有限公司 代　表　人　林玉芬 訴訟代理人　徐裕明會計師 被　　　告　新竹市稅務局 代　表　人　范春鑾 訴訟代理人　王惠紋 　　　　　　王慈 　　　　　　蔡珊瑜 　　　　　　張元亭 上列當事人間有關契稅事件，原告不服新竹市政府中華民國 102 年12月27日 102年訴字第29號訴願決定，提起行政訴訟，本院於 民國103年5月20日辯論終結，判決如下： 主 文 訴願決定及復查決定均撤銷。 訴訟費用新臺幣貳仟元由被告負擔。 事實及理由 壹、事實概要： 緣門牌號碼新竹市○○路○○○號房屋（稅籍編號：01A000000 00，下稱系爭房屋）所坐落之新竹市○○段○○○○○號土地（ 下稱系爭土地），係原告代表人林玉芬之配偶即訴外人莊聖 誕於民國（下同）99年11月17日向訴外人沈福田購入，該土 地上之建築執照（下稱系爭建築執照）起造人亦於同年月26 日變更為訴外人莊聖誕，後該建築執照起造人再於100年2月 9 日變更為訴外人琺國巴黎婚紗攝影有限公司（代表人莊聖 誕），復於100年 3月24日變更為原告，經原告於100年10月 12日委託訴外人永 營造有限公司（下稱營造公司）施工興 建後，於102年 1月22日取得（102）府工使字第0031號使用 執照。嗣原告於102年3月28日向被告申報契稅，經被告依契 稅條例第 3條規定，以買賣契價6%核課契稅稅額新臺幣（下 同）332,940元，後原告於102年5月1日以原申報錯誤為由， 向被告申請依同條例第l4條第 5款規定免徵契稅，經被告否 准所請．並改按贈與契稅核課同額之稅額，原告再於102年6 月20日申請依同條例第14條第 5款規定免徵契稅，仍經被告 否准所請，原告不服，申請復查，經被告維持原核課決定（ 下稱原處分），原告仍未甘服，提起訴願，遭新竹市政府決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 貳、兩造聲明： 一、原告部分： （一）訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。 （二）訴訟費用由被告負擔。 二、被告部分： （一）原告之訴駁回。 （二）訴訟費用由原告負擔。 參、兩造陳述： 一、原告部分： （一）按契稅條例第 7條：「贈與契稅，應由受贈人估價立契， 申報納稅」、同法第14條第 5款：「有下列情形之一者， 免徵契稅：…五、建築物於建造完成前，其興建中之建築 工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義 為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者。 」、財政部90年 1月19日台財稅字第0000000000號函釋規 定：「…其買賣標的如為尚在興建中未完工之建物，並非 完工後之房屋，且由渠等出資委託營造廠繼續興建完成， 應有上揭免稅條款之適用。」，及民法第 406條：「稱贈 與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方， 他方允受之契約。」，為本件相關法令及函釋。 （二）本件爭點在於原告對系爭房屋之工程款係以原告代表人配 偶莊聖誕之支票支付是否與上揭免徵契稅法律規定不符？ 被告核認此為贈與行為是否於法有據？查稅捐稽徵機關認 定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及 其所生實質經濟利益歸屬與享有為依據，此為稅捐稽徵法 第12條之1第2項所明定。本件被告核認該當贈與行為之理 由為原告在興建系爭房屋過程中僅自公司帳戶匯入四筆合 計1,921,000 元之款項至訴外人莊聖誕帳戶，惟金額顯然 不相當，核認原告係受贈取得系爭建物云云。由此可知被 告認定本件事實係依據經驗法則採用「事實上推定」以推 知有贈與事實存在的證據方法，惟原告舉「反證」證明本 件為借貸行為，並非贈與行為之證據仍未獲訴願機關及被 告認同，擬將證據臚列及說明如下： 1.物證方面：原告與營造公司於 100年10月12日簽訂系爭房 屋之工程興建合約書、原告與訴外人莊聖誕簽訂之消費借 貸契約書，及原告帳列其他短期借款（股東往來）之明細 分類帳，足以證明原告是有計劃借款興建系爭房屋，被告 空言指摘原告係臨訟補據請提出證據證實。 2.人證方面：債權人莊聖誕願意出庭作證本件為有借有還之 借貸行為（目前已還款 9,921,000元），並非無償之贈與 行為。 3.書證方面：原告向北區國稅局申報100年及101年資產負債 表之公文書，皆有將此等借款負債依法如實申報。 （三）再按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」及「 行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形 ，一律注意。」，為行政程序法第6條、第9條所明定。被 告對本件資金借貸審查之深度及力度遠勝於金融機構的放 款條件，例如被告核認系爭房屋之可貸款成數僅為 1,600 萬元，與銀行鑑價金額3、4,000萬元相距甚遠（系爭房屋 座落於商業區）。此外原告與債權人莊聖誕為關係人，資 金融通條件豈可用一般非關係人之條件相衡？重點是，被 告對於其他件依契稅條例第14條第 5款免徵契稅之案件僅 為書面形式審查，只要由工程受讓人之名義匯款（或支票 ）支付工程款即可通過，完全不論其資金之來源，相較本 件審查之嚴苛難謂無差別待遇。訴願機關對本件亦以與本 件無涉之非關係人借貸之條件相衡，及另舉出原告「…成 立後經過8個多月之營運，營業額已達1仟萬以上…」，同 年11月興建系爭房屋第1期工程款（2,929,500元）又何須 向訴外人莊聖誕借款，非無矛盾云云。莫不知營業額不等 同獲利更不等同剩餘可用資金，以錯誤理由指摘原告矛盾 ，更顯訴願決定之不當。上述對原告主張借貸有利之證據 ，被告完全不說明其不採用之理由，本件處分自難謂合法 。 （四）末按贈與乃人民依法行使之私權，除構成贈與債權行為及 物權行為外，我國遺產及贈與稅法對贈與行為另核課約10 % 之贈與稅。原告代表人配偶莊聖誕若果真要贈與金錢給 原告，其定會要求不要入帳記載以免留下軌跡徒增日後課 稅風險，更遑論被告自承原告已還款 1,921,000元，此與 贈與之構成要件明顯相悖。惟本件被告核認訴外人莊聖誕 係贈與「系爭房屋」給原告方構成贈與契稅要件，由於系 爭房屋係由原告創設取得所有權，被告又核認有贈與「系 爭房屋」行為豈不重複？故被告核認贈與「系爭房屋」（ 非贈與金錢）之法令依據為何？其證據在那裡？「課徵租 稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之 責任」，為稅捐稽徵法第12條之1第3項所明定。被告尚不 得僅憑未按證據方法之推定即「視為」有贈與事實，從而 調整當事人借貸契約合意之內涵，並直接進行補稅之法律 效果。換言之，行政機關應先就行政處分之合法性負舉證 責任。綜上所述，本件完全符合契稅條例第14條第 5款免 徵契稅之要件，被告認事用法明顯違法，爰聲明如前。 （五）被告訴訟代表人於103年4月15日庭期時曾表示，凡以借貸 之資金支付中途變更起造人建築物之工程款者，即與上述 法律立法理由不符，應核認不符合契稅條例第14條第 5款 免稅之要件等語。惟查，被告曾於95年間核准訴外人進寶 建設有限公司（下稱進寶公司）依契稅條例第14條第 5款 規定免徵契稅，而該公司因自有資本不足以支應工程款而 有借貸情事，顯見被告在准駁此類案件時，支付工程款之 資金來源是否借貸而得在所不問，顯非免稅要件之一。行 政程序法第 6條明確規範平等原則，故本件一樣是以借貸 方式支付工程款，自得以比照依法辦理免徵契稅。 二、被告部分： （一）按契稅條例第14條第 5款規定：【有下列情形之一者，免 徵契稅：…五、建築物於建造完成前，其興建中之建築工 程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為 受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用執照者。】 ，及其立法理由：【另建造中房屋因建屋者經營不善，致 無法完成該房屋之興建工程，而由另一建屋者承受，繼續 該房屋之建造工程，實質上為營繕工程之承受，而非房屋 買賣，宜予免徵契稅，俾早日完工，保障購屋者權益，爰 增訂第五款規定。】，由此觀之，該款免徵契稅之目的， 係在鼓勵有資力興建工程者，能勇於承受因故無法完工之 建案，繼續興建完成，使購屋者之權益得以保障。經查， 系爭土地係由訴外人莊聖誕（原告代表人林玉芬之配偶） 於99年11月17日自訴外人沈福田購得，因此，該土地上建 築執照之起造人亦隨之於99年11月26日變更為訴外人莊聖 誕，其嗣後又分別於100年2月9日及100年 3月24日變更起 造人為訴外人琺國巴黎婚紗攝影有限公司（代表人為莊聖 誕）及原告。次查，原告係於 100年3月1日經經濟部核准 設立，為一人公司，並無其他股東，資本額僅30萬元，另 依其 100年營利事業所得稅申報資料顯示，其並無固定資 產，僅有流動資產78萬餘元，及稅後盈餘89萬餘元，財力 規模不算充裕，此經原告於補充復查理由書自承有案，卻 於100年3月24日承接總工程款（含稅）高達 1,953萬元之 系爭建案，並與營造公司於 100年10月12日簽訂「工程合 約書」，為順利籌措建屋資金遂於 100年6月1日與訴外人 莊聖誕簽訂「消費借貸契約書」以支付營造廠之工程款， 由此觀之，原起造人莊聖誕並非無資力興建該房屋而中途 變更起造人為原告，而原告亦非有能力支應該工程款而承 受，爰本案原告承接該建案之緣由，並非原契稅條例第14 條第5款之立法意旨所獎勵之範圍，合先敘明。 （二）原告主張系爭房屋依契稅條例第l4條第 5款之規定免徵契 稅，被告卻核認訴外人莊聖誕係贈與系爭房屋給原告，構 成贈與契稅要件，被告核認此為贈與行為之法令依據為何 云云。按契稅條例第12條第 2項規定：【建築物於建造完 成前，因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起 造人或中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使 用執照所載起造人申報納稅。】，及其立法理由：【防杜 假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為 建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅 賦，並參酌財政部80年11月13日台財稅字第 000000000號 函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅 原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第二項。】，據前述原 告雖簽訂工程合約書委由營造公司興建系爭房屋，但並非 於原告所有土地上興建（土地所有權人為訴外人莊聖誕） ，與最高行政法院 100年度判字第1994號判決所稱真正委 建者有間，併參該判決：【…『委建人以土地委託承包人 代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。』，從而 ，除真正委建者外，不容納稅義務人藉各項形式之法律關 係規避契稅之繳納，故應按實際之法律關係，作為判斷之 基準，應不待言。】，故本案應按興建系爭房屋相關憑證 等資料之實際法律關係為基準，核認判斷是否藉房屋委建 之名，進而涉及他人贈與目的之實。 （三）經查，原告為證明係自行出資興建系爭房屋，遂提供由訴 外人莊聖誕分別於 100年11月10日（2,929,500元）、101 年6月30日（8,190,000元）、 101年9月30日（4,504,500 元）、101年11月30日（1,858,500元）及102年1月30日（ 2,047,500元）開立之禁止背書轉讓記名支票共計1,953萬 元【含稅】予營造公司，及與訴外人莊聖誕於 100年6月1 日簽訂之消費借貸契約書佐證有借款之事實，惟查，原告 截至該房屋使用執照102年1月22日核發下來為止，僅分別 於100年11月15日（208,000元）、100年12月23日（723,0 00元）、101年1月3日（400,000元）及101年7月18日（59 0,000元）自富邦銀行帳戶提領存款共計1,921,000元存入 訴外人莊聖誕同家銀行帳戶，該還款金額僅占借款總額9. 83%，且截至被告於102年 7月31日第二次否准原告免稅申 請止，原告已逾一年無接續還款紀錄，另原告為自圓其說 ，旋即在復查申請（102年8月27日）前，於102年8月12日 向富邦銀行貸款 500萬元償還予訴外人莊聖誕，及提出訴 願（102年11月21日）前，於102年10月14日再償還 300萬 元予訴外人莊聖誕，以證明系爭房屋確係由原告向訴外人 莊聖誕借款興建，而非由訴外人莊聖誕贈與之事實，惟查 ，雙方消費借貸契約內容，無任何擔保（抵押）品之記載 ，亦未訂定分期還款期數、金額，更缺漏違約金及利息之 規範，其等悖於常理，悉與社會上一般金錢借貸情形迥異 ，該契約形同虛設，益證其為臨訟製作，以圖卸責，爰原 告所述，顯為辯詞，自難採認。 （四）原告援引行政程序法第6條及第9條規定，聲稱被告對本件 資金借貸審查之深度及力度遠勝於金融機構的放款條件， 例如被告核認系爭房屋之可貸款成數僅為 1,600萬元，與 銀行鑑價金額3、4,000萬元相距甚遠（系爭房屋坐落於商 業區），顯然有差別待遇云云。按財政部契稅稽徵作業手 冊第二章第一節五、審查注意事項（五）規定：【對於起 造人並非實際出資人等涉及贈與行為之案件，應注意查核 是否課徵贈與契稅。】，誠如前述，本案系爭房屋之工程 款並非原告所支付，借貸契約又悖於常情，爰被告依前揭 規定本於職責調查本案實質法律關係，作為核課之依據， 並無違誤。至原告102年8月12日（在申請復查前）向富邦 銀行貸款 500萬償還予訴外人莊聖誕，以證明其有向訴外 人莊聖誕借款蓋屋之事實，惟查，該貸款之擔保品為系爭 房屋（所有權人為原告）及其房屋所在之土地（所有權人 為莊聖誕），擔保債權總金額為 7,200萬元，被告認系爭 房屋可貸款之最高限額應為房屋價值2,000萬元之8成即1, 600萬元，其中2,000萬元係為該房屋之工程造價，若原告 認銀行鑑價會更高，可貸到的錢不至於此，重點是以原告 目前營運狀況，若貸款 1,600萬元原告因此每年將增加支 付近80至90萬元貸款本息，由此可知，若貸款超過 1,600 萬元，每年將支付超過百萬本息，再加上系爭房屋要能正 常使用，尚需投入龐大之裝潢及購置設備費用，而查其10 0及101年之稅後盈餘卻僅有894,261元及1,244,542元，這 無疑使原告之週轉資金嚴重不足，而發生營運上之困難， 一般企業在此情形下，必然不會冒險借款建屋，惟原告卻 反其道而行，若非訴外人莊聖誕無償資助，原告實無能力 支應相關開支。 （五）又查營業稅籍主檔及地政連線資料顯示，原告之代表人林 玉芬於 100年3月1日設立原告，營業處所為新竹市○○路 ○○○號4樓，該處所為其配偶莊聖誕所有，而訴外人莊聖誕 於101年3月15日設立琺國巴黎婚紗攝影有限公司，營業處 所為新竹市○○路○○○○○○○號，其房屋所有權人分別為李 榮津及林玉芬所有，由此觀之，二家公司均為一人公司， 不僅其營業項目具有密切關連性，負責人又為夫妻，而其 各自持有房屋又同時供彼此所開立之公司使用，因此，縱 使系爭房屋由訴外人莊聖誕出資興建，原告仍能因負責人 林玉芬與訴外人莊聖誕之夫妻關係任意使用該房屋，爰原 告在無租金壓力，且營運初期獲利有限情況下，實無冒然 背負巨額貸款擴展營業規模之正當性。況原告對借款建屋 之資金流程說明，原在102年6月20日之法律意見書，表示 訴外人莊聖誕係簽發「無記名支票」予原告之代表人林玉 芬，原告之代表人林玉芬將之支付原告，原告再據以支付 營造公司，且由該營造公司於支票記載自己為受款人，惟 經被告102年7月31日函文說明三（二）指出該工程款係由 訴外人莊聖誕簽發「記名」並「禁止背書轉讓」之支票予 營造公司後，原告於l02年8月27日復查申請書即改稱「為 縮短給付流程，由原告之代表人林玉芬指示訴外人莊聖誕 將借款以票據直接交付予營造公司」，且本案借款金額高 達 1,953萬元，債權人（莊聖誕）為保障自身權益，均會 將借款透過銀行體系匯入債務人（原告）帳戶，作為日後 借款催討之證明文件，何況原告又為公司，其資金流程之 重要性更甚於個人，惟其卻反其道而行，系爭房屋工程款 皆由訴外人莊聖誕直接開票支付予營造廠，則依財政部契 稅稽徵作業手冊第二章第一節五、審查注意事項（五）規 定：【對於起造人並非實際出資人等涉及贈與行為之案件 ，應注意查核是否課徵贈與契稅。】，對於極大部分仍由 訴外人莊聖誕出資興建系爭房屋，原告即非實際可視為出 資之人，所執稱之借貸甚有疑義，容與契稅條例第12條第 2 項所欲規範之脫法情形相符，爰被告核認本案以出資興 建方式達到贈與房屋為目的，並無不合。 （六）原告訴稱贈與乃人民依法行使之私權，除構成贈與債權行 為及物權行為外，我國遺產及贈與稅法對贈與行為另核課 約 10%之贈與稅，原告代表人之配偶莊聖誕若果真要贈與 金錢給原告，其定會要求不要入帳記載以免留下軌跡徒增 日後課稅風險等節。誠如前述，原告於 100年3月1日設立 ，為一人公司，無固定資產，僅有流動資產78萬元，資本 額僅30萬元，100年及101年稅後盈餘 89萬元及124萬元， 規模如此小的公司，如何在營運只有數個月後即合法擁有 2,000 萬元房屋，卻又不被課徵贈與稅，每年又可提列房 屋折舊費用扣抵公司的營利事業所得稅，僅有用借款之名 ，行贈與之實，方可遂其逃漏稅之目的，只是原告對各稅 相關法規尚不熟稔，致其資金安排有瑕疵，而遭被告查獲 補稅，爰原告主張，依法無據，自不足採。 （七）綜上，原告雖提示與營造公司所簽訂之「工程合約書」及 與訴外人莊聖誕所簽訂「消費借貸契約書」佐證系爭房屋 係由其借款建屋之事實，惟查，該借貸契約書內容違背一 般借貸原則形同虛設，又查系爭房屋之工程款，均係由訴 外人莊聖誕開立支票交付予營造公司，其資金並未入原告 帳戶，且原告之還款紀錄與借款金額不成比例，難謂原告 有向訴外人莊聖誕借貸之事實。另原告 100年3月1日甫設 立，資本額僅30萬元，經營事務尚在摸索中，獲利狀況仍 不明確下，旋即於同年 6月向訴外人莊聖誕借貸興建價值 2,000 萬元之系爭房屋，亦有悖公司穩健經營原則，因此 ，就目前查得資料，顯示系爭房屋係由訴外人莊聖誕出資 興建，而贈與予原告使用，自無契稅條例第I4條第 5款規 定免徵契稅之適用，爰被告核定系爭房屋 102年贈與契稅 計 332,940元，揆諸首揭規定，並無不合，原告提起行政 訴訟實無理由，請駁回原告之訴等語。 （八）另原告復主張被告曾於95年 4月11日核准進寶公司依契稅 條例第14條第 5款規定免徵契稅並退還已納稅款案，而該 公司因自有資本不足以支應工程款而有借貸情事，顯見被 告在准駁此類案件時，支付工程款之資金來源是否借貸而 得在所不問，依行政程序法第 6條明確規範平等原則，故 本案一樣是以借貸方式支付工程款，自得以比照辦理免徵 契稅乙節。 1.經查，進寶公司所有新竹市○○路 ○○○號房屋，其基地為 同市○○段○○○○○號土地，係該公司於98年 1月21日買賣 取得，該土地上建築執照之起造人原為訴外人蘇莊寶貴（ 進寶公司之負責人），嗣於94年10月21日中途變更起造人 名義為進寶公司【當時房屋建築完成進度為 69%】，並於 94年11月17日取得（94）府工使字第 00348號使用執照， 該公司完納契稅後，復於95年4月6日向被告主張係承受訴 外人蘇莊寶貴未完工之建築工程，並繼續建造未完工部分 ，符合契稅條例第14條第 5款免稅規定，應退還已納稅款 。 2.按財政部90年1月19日台財稅字第0000000000號函釋規定 ：【主旨：關於林○○、陳○○君主張取得○○號房屋， 係承受尚在興建中未完工之建物，繼續興建完成，惟因林 君等與原起造人訂有不動產買賣契約書，可否依契稅條例 第14條第 5款規定准予免徵契稅一案。說明：二、依契稅 條例第14條第 5款規定：「建築物於建造完成前，其興建 中之建造工程讓與他人繼續建造未完工部分，因而變更起 造人名義為受讓人，並以該受讓人為起造人名義取得使用 執照者，免徵契稅。」，本案林○○、陳○○君取得○○ 號房屋，林君等與原起造人訂有不動產買賣契約書，『其 買賣標的如為尚在興建中未完工之建物，並非完工後之房 屋，且由渠等出資委託營造廠繼續興建完成』，應有上揭 免稅條款之適用。】，準此，承接尚在興建中未完工之建 物，且由該承受者「出資」委託營造商繼續興建完成，即 有免稅之適用。經被告查調進寶公司所提示相關資料，顯 示訴外人蘇莊寶貴於93年11月 1日委託訴外人秀龍營造有 限公司建造店鋪住宅新建工程（工程地點：新竹市○○段 ○○○○○號土地），並簽訂工程總價款11,876,000元（含稅 ）之「工程合約書」，嗣於94年10月21日變更起造人為進 寶公司，並於前揭工程合約書附註載明「自94年10月19日 起，因起造人更改為進寶公司，前期已支付工程款 750萬 元（含稅），尚餘工程款 4,376,000元（含稅），將全數 轉由進寶公司支付，且該合約之各項條款將由進寶公司概 括承受」，並改由進寶公司為前揭工程合約書之新立約人 ，另觀該公司銀行存款帳戶、工程款進項發票及帳載總分 類帳等資料，顯示進寶公司係於94年 9月29日提領該公司 新竹市第三信用合作社帳戶資金 6,000,000元，據以支付 秀龍營造有限公司94年10月20日（ 1,575,000元，含稅） 、94年11月15日（ 1,500,000元，含稅）及94年12月10日 （1,301,000元，含稅）工程款共計4,376,000元，另又支 付竹將鑿井工程有限公司94年11月24日鑿井工程款155,92 5 元，及定信工程有限公司95年1月6日水電工程款73,500 元，由此可知，進寶公司自94年10月21日變更為起造人起 ，即以公司資金出資委託秀龍營造有限公司繼續興建完成 該建物，並未發現出資者與起造人不一致之情形，符合前 揭財政部函釋免稅規定，被告遂准予退還已納之契稅，合 先敘明。 3.又按財政部契稅稽徵作業手冊第二章第一節五、審查注意 事項（五）規定：【對於起造人並非實際出資人等涉及贈 與行為之案件，應注意查核是否課徵贈與契稅。】，查本 案原告雖提示與營造公司所簽訂之「工程合約書」及與訴 外人莊聖誕所簽訂「消費借貸契約書」佐證系爭房屋係由 其借款建屋之事實，惟查，該借貸契約書內容違背一般借 貸原則形同虛設；又查，系爭房屋之工程款，均係由訴外 人莊聖誕『直接』開立支票交付予營造公司，且原告之還 款紀錄與借款金額不成比例，難謂原告有向訴外人莊聖誕 借貸之事實，因此，就目前查得資料，顯示系爭房屋係由 訴外人莊聖誕出資興建，而贈與予原告使用，因本案出資 者（莊聖誕）非起造人（原告），自無前揭財政部90年 1 月19日台財稅字第0000000000號函釋規定免徵契稅之適用 ，爰原告主張本案案情與進寶公司相同，基於平等原則， 應比照免徵契稅，顯非實情，核不足採。 肆、法院判斷： 一、查首揭事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有新竹 市政府函、中變案件管制檔維護編輯表（見處分卷第16至22 頁）、系爭房屋使用執照（見同前卷第28至29頁）、新竹市 稅務局房屋稅 102年課稅明細表（見同前卷第29至31頁）、 新竹市房屋稅籍紀錄表（見同前卷第32至33頁）、土地建物 查詢資料（見同前卷第39至40頁）、契稅申報書及附表（見 同前卷第46至47頁）、工程合約書（見同前卷第83至90頁） 、申請書（見同前卷第 92頁、第102頁）、新竹市稅務局函 稿（見同前卷第92至93頁、第104至106頁）、 102年契稅繳 款書（見同前卷第98至99頁）、新竹市稅務局契稅復查決定 書（見同前卷第154至164頁）、新竹市政府 102年訴字第29 號訴願決定書（見同前卷第198至201頁）在卷可稽，應堪認 為真。是本件有爭執者，即在於（一）本件是否符合契稅條 例第14條第5款之規定？（二）被告依契稅條例第12條第2項 規定，向原告課徵贈與契稅是否有理由？ 二、本件應無契稅條例第14條第5款規定之適用。 （一）按「建築物於建造完成前，其興建中之建築工程讓與他人 繼續建造未完工部分，因而變更起造人名義為受讓人，並 以該受讓人為起造人名義取得使用執照者，免徵契稅。」 ，契稅條例第14條第 5款固定有明文。惟參照其立法理由 ：「另建造中房屋因建屋者經營不善，致無法完成該房屋 之興建工程，而由另一建屋者承受，繼續該房屋之建造工 程，實質上為營繕工程之承受，而非房屋買賣，宜予免徵 契稅，俾早日完工，保障購屋者權益，爰增訂第五款規定 。」，可知此款免徵契稅之標的，應係「興建中之建築工 程」，另免徵契稅之目的，則在於「鼓勵有資力興建工程 者，能勇於承受因故無法完工之建案，繼續興建完成，使 購屋者之權益得以保障」。又「不動產之買賣、承典、交 換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納 契稅。」，同條例第2條前段亦有明定。 （二）經查，本件原告係於100年3月24日變更為系爭建築執照之 起造人，嗣後再於同年10月12日與營造公司簽訂承攬合約 ，並開始興建系爭房屋，是原告既非於建築工程興建中變 更為系爭建築執照之起造人，亦非於系爭房屋興建中始受 讓興建中之建築，故縱有契稅條例第 2條前段之適用，亦 不符合同條例第14條第5款所規定之情形。 （三）再者，系爭房屋之建屋資金 1,953萬元均係由原起造人即 訴外人莊聖誕簽立支票交付予營造公司，有其簽發之支票 影本在卷可稽（見原處分卷第67、70、72、75、77頁）， 此亦為兩造所不爭執，可知原起造人即訴外人莊聖誕應非 無資力興建系爭房屋而中途變更起造人為原告，故本件亦 顯非契稅條例第14條第 5款之立法意旨所欲獎勵之範圍。 從而，本件應無契稅條例第14條第 5款規定之適用，應堪 認定。 三、被告認原告有契稅條例第12條第 2項規定之情形，向原告課 徵贈與契稅為無理由。 （一）按契稅條例第12條第 2項規定：「建築物於建造完成前， 因買賣、交換、贈與，以承受人為建造執照原始起造人或 中途變更起造人名義，並取得使用執照者，應由使用執照 所載起造人申報納稅。」，其立法理由載明此乃「為防杜 假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受人為 建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避稅 負，並參酌財政部80年11月13日台財稅字第000000000 號 函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅 原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第二項。」，據此可知 ，此條項規定應徵契稅情形，仍以建築物有轉讓之事實， 且轉讓當事人間之法律關係隱含有同條例第 2條前段所指 之買賣、承典、交換、贈與等實質關係。 （二）經查，系爭房屋之建造費用 1,953萬元，雖係以訴外人莊 聖誕所簽發之支票支付，業如前述，惟該房屋實係由原告 與訴外人莊聖誕簽訂借貸契約後，再委託營造公司進行興 建，並由訴外人莊聖誕逕付予營造公司之事實，業據原告 提出消費借貸契約書、工程合約書（見本院卷第18至26頁 ）為憑。雖被告以截至102年1月22日系爭房屋使用執照核 發之日止，原告僅分別於100年11月15日、100年12月23日 、101年1月 3日、101年7月18日還款208,000元、723,000 元、400,000元、590,000元予訴外人莊聖誕，而此等還款 金額僅占借款總額9.83%，且截至102年 7月31日被告第二 次否准原告免徵契稅申請之日止，原告已逾一年無接續還 款紀錄，再參以原告與訴外人莊聖誕間之消費借貸契約內 容，無任何擔保（抵押）品記載，亦未訂定分期還款期數 、金額，更缺漏違約金及利息之規範，其等悖於常理，悉 與社會上一般金錢借貸情形迥異，而認渠等所簽立之消費 借貸契約為臨訟製作云云。 1.然查，原告截至102年1月22日系爭房屋使用執照核發之日 止，業已分別於100年11月15日、100年12月23日、101年1 月3日、101年7月18日各還款208,000元、723,000元、400 ,000元、590,000 元予訴外人莊聖誕，此為兩造所自承， 本院以為若渠等間倘未有借貸之情事，原告又何以會交付 上開款項予訴外人莊聖誕？況原告資本額僅30萬元，自10 0 年3月1日設立以來，100年及101年稅後盈餘分別僅89萬 餘元及 124萬餘元，此為被告所自承，並有營利事業所得 結算申報書、資產負債表附卷可參（見原處分卷第113至1 19頁），相較於前開還款金錢之數額，並無有何違反常情 之處；再參以該消費借貸契約所約定之借貸期間至 103年 12月31日始屆滿，準此，實難以還款金錢僅達借款金額之 9.83% ，且有一年未曾還款，即遽認原告與訴外人莊聖誕 間之借貸與一般金錢借貸情形有違。 2.次查，原告與訴外人莊聖誕間之前揭借貸契約，雖無擔保 品約定、亦未約定有分期還款期數，且記載無需支付利息 及違約金，有該消費借貸契約在卷可稽，然該契約究非全 然未對借還金額、期間、方式等為約定，此觀該契約即明 ；再參以原告為一人公司，其代表人林玉芬復與訴外人莊 聖誕為夫妻，此為兩造所不爭執，是渠等間之關係，顯非 一般金錢借貸關係所得以比擬，本院認渠等間縱未簽立何 書面資料，亦難認有違常情之情形，更何況渠等間業已簽 立書面契約。從而，被告認原告有契稅條例第12條第 2項 規定之情形，而課徵贈與契稅，即有未洽。 四、綜上，系爭房屋既經本院認定係原告向訴外人莊聖誕借貸後 興建取得，而非訴外人莊聖誕出資興建後贈與予原告，則本 件顯無契稅條例第 2條規定之適用餘地，當無有所謂該條例 第12條第 2項所欲規範之脫法情形可言，被告遽予核課贈與 契約，顯有違誤，訴願決定未予糾正，即有未當。原告起訴 請求撤銷訴願決定及原處分撤銷，應認有理由，爰判決如主 文所示。 五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決 之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。 據上論結，原告之訴有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、 第104條，民事訴訟法第87條第1項，判決如主文。 中 華 民 國 103 年 5 月 30 日 行政訴訟庭 法 官 張百見 以上正本係照原本作成。 如對本判決上訴，非以違背法令為理由，不得為之，且須於判決 送達後20日內向本院提出上訴狀。 中 華 民 國 103 年 6 月 3 日 書記官 李慧娟