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臺彎新竹地方法院行政訴訟判決　　　　 105年度簡字第30號 原　　　告　長宏國際開發事業股份有限公司 代　表　人　黃士怡 被　　　告　新竹市稅務局 代　表　人　范春鑾 訴訟代理人　陳苡蒨 　　　　　　彭之毅 上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國105 年4月22日105年訴字第7號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決 如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 壹、程序事項： 一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬 元以下，依行政訴訟法第229條第2項第1款之規定，適用簡 易訴訟程序。 二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴 訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準 用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告聲請，由其一 造辯論而為判決。 貳、事實概要： 緣原告為鄭蔡○琴信託土地之受託人，鄭蔡○琴於民國103 年7月7日將○○段000地號等18筆土地信託予原告，查鄭蔡 ○琴買賣取得坐落於本市○○段○○○○○○○○○○○○○○○○號等 4筆土地（重測前為○○○段703-17、998-8、998-10及618 -32地號，屬非都市土地，使用分區為山坡地保育區、使用 地類別為國土保安用地，以下簡稱系爭土地），並於91年1 月31日將系爭土地贈與給矽谷學校財團法人新竹市矽谷國民 中小學（105年1月13日變更登記為矽谷學校財團法人，下稱 矽谷學校），且於92年9月12日完成所有權移轉登記，惟該 贈與契約於104年5月22日經本院104年度重訴字第37號民事 判決確定雙方當事人訂立之贈與契約及本於贈與所為之所有 權移轉登記物權關係均不存在，矽谷學校應將系爭土地所有 權移轉登記予以塗銷並回復登記為委託人所有，系爭土地並 於104年7月17日回復登記為鄭蔡○琴，地價稅籍自93年起回 復。經查系爭土地原為農牧、林業及交通用地，係屬經內政 部79年6月18日台（79）內營字第794626號函同意開發「新 竹華城開發計畫」範圍內之土地，並經新竹市政府以83年6 月15日府地用字第26326號函核准變更編定為國土保安用地 ，系爭土地整體上係屬開發計畫之一部分，核與農業發展條 例第3條第10款所稱保育使用之農業用地有別，尚無土地稅 法第22條課徵田賦規定之適用，被告乃參酌財政部99年1月 7日台財稅字第09804765270號函釋意旨，核定補徵鄭蔡○ 琴99至103年地價稅。因原告為鄭蔡○琴部分土地之受託人 ，現鄭蔡○琴103年地價稅既有異動，被告遂依土地稅法第 3條之1規定，重新核算原告103年地價稅，於104年10月1日 新市稅地字第1046252291號函核定補徵103年地價稅差額共 計新臺幣（下同）258,648元，惟原告不服，循序提起復查 、訴願，皆遭駁回，而提起本件訴訟。 參、原告主張： 一、系爭土地於83年間即編定為國土保安用地，且自99年之前均 認定符合課徵田賦之條件而未徵收地價稅，依土地稅法第22 條「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者」暨「 本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地 ，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、 鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地 。」之規定，本件非都市土地使用管制規則編定為國土保安 用地，而非都市土地使用管制規則又依區域計畫法第15條第 1項規定訂定之，換言之系爭土地係依區域計畫法編定，符 合土地稅法施行細則第21條徵收田賦之條件，原處分機關所 引用財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函規定核 課地價稅，已違反憲法19條依法課稅之規定，且該解釋令亦 違反法律保留原則，本案依據財政部99年1月7日台財稅字第 00000000000號之課徵地價稅顯與上開法規不符。又依土地 稅法第22條之規定，可知都市土地若不能建築，仍作農業用 地使用者，可徵收田賦；系爭土地上仍種植樹木為原處分機 關所認定，都市土地若不能建築，仍作農業用地使用者，可 徵收田賦，而非都市土地相同條件下財政部99年1月7日台財 稅字第09804765270號之函釋卻要課徵地價稅，該解釋令違 反法律保留原則，限縮母法之適用，有違憲法第19條租稅法 律主義。 二、系爭國土保安用地之編定，依農委會96年4月9日農企字第90 0109894號函可知，其編訂之目的係為留置綠地及隔離效果 ，此與非都市土地使用管制規則中國土保安用地編訂之容許 使用項目完全一致，而其申請開發及系爭土地改變均需經農 業主管機關同意，其容許使用項目與其他國土保安用地完全 相同，且應由目的事業主管機關管制其確依核定計畫供作隔 離設施使用。若僅因為主管機關由農業單位移轉至目的事業 單位，農業主管單位即指系爭國土保安用地非為農用，焉有 此理？而就農業主管單位對相關土地使用見解，行政院農業 委員會90年4月6日（90）農企字第900010118號函，農業主 管單位對非農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管 制無異者之土地，採使用管制無異原則認定為農用，卻對名 稱、使用管制完全相同之系爭國土保安用地認定為非農用， 有違法理一致性及行政程序法第6條「行政行為，非有正當 理由，不得為差別待遇。」之規定。農業主管機關對現況使 用未產生使用收益或營業收益之國土保安用地，認定為無價 值之不動產，卻對現況使用亦未產生任何使用收益或營業收 益之系爭國土保安用地，做不同處理，有違法理一致性原則 。 三、就土地使用限制探討，土地法第22條第2項4款規定對都市土 地不能建築者，課徵田賦，而系爭土地依93年6月16日農委 會0000000000內政部0000000000號會銜修正發布農業用地興 建農舍辦法第4條規定，系爭國土保安用地為非都市土地， 亦不得興建農舍，其價值較都市土地為低，使用限制亦較嚴 苛，卻要核課地價稅，顯違行政比例原則。 四、就法律面探討，稅捐稽徵法第11-3條規定明訂不得以命令增 加納稅義務人法定之納稅義務，本案原處分機關卻以99年1 月7日台財稅字第09804765270號函為課稅依據，而非依土地 稅法，明顯違反租稅法定原則；且依區域計畫法施行細則第 13條、第15條之規定全國國土保安用地之用途及使用管制均 只有一種，並無二類不同規定，因開發所編定之國土保安用 地應就實際使用狀況決定是否符合管制規定，而非財政部所 指開發所編定之國土保安用地即非為農業使用。 五、綜上論結，原處分機關依財政部99年1月7日第00000000000 號解釋函為課徵地價稅依據，侵害人民權益，違反法律保留 原則，應屬無效，其據以作成之處分亦屬無效，亦應予以撤 銷。並聲明：（一）訴願決定及原處分關於核課地價稅部分 均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。 肆、被告則以： 一、系爭土地原為農牧、林業及交通用地，係屬經內政部79年6 月18日台（79）內營字第794626號函同意開發「新竹華城開 發計畫」範圍內之土地，並經新竹市政府以83年6月15日府 地用字第26326號函核准變更編定為國土保安用地，系爭土 地整體上係屬開發計畫之一部分，核與農業發展條例第3條 第10款所稱保育使用之農業用地有別，尚無土地稅法第22條 課徵田賦規定之適用，被告參酌財政部99年1月7日台財稅字 第09804765270號函釋意旨，核定補徵鄭蔡○琴99至103年地 價稅。因原告為鄭蔡○琴部分土地之受託人，現鄭蔡○琴 103年地價稅既有異動，被告依土地稅法第3條之1規定，重 新核算原告103年地價稅，於104年10月1日新市稅地字第 1046252291號函核定補徵103年地價稅差額共計258,648元， 於法有據，並無不合。 二、財政部為全國最高財稅主管機關，當法律條文適用發生疑義 時，自得本於職責為符合立法意旨之闡釋，並自法規生效之 日起有其適用。而前揭財政部99年1月7日台財稅字第098047 65270號函釋即闡釋土地若因配合開發計畫所核定之用途， 而變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之 一部分，其與農業發展條例所謂為保育目的之農業用地有別 ，並無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，且該函釋意旨 並未與土地稅法第22條規定相悖，自無違反法律保留原則， 亦未不法增加納稅義務人之納稅義務，被告自得援引適用， 原告所陳，顯對相關規定誤解。 三、原告又主張經申請開發而變更編定之系爭土地，其容許使用 項目、不得興建農舍等使用管制規定皆與其他國土保安用地 完全相同，為何其他國土保安用地均被認定為農用，而課徵 田賦，只有系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅，有違法理 一致性及行政程序法第6條之平等原則云云；然土地稅法第 22條及土地稅法施行細則第21條所謂「非都市土地依法編定 之農業用地」，係指各目的主管機關依區域計畫法第15條規 定，就當地自然環境、自然資源、人口分布、土地能供使用 之性質，並參酌地方實際需要而劃定土地使用分區及編定使 用地類別，此與委託人為謀土地利益，主動擬具土地開發計 畫申請將系爭土地變更編定為國土保安用地以利開發計畫之 推展，二者不論編定原因及目的皆有顯著差別，自非屬土地 稅法施行細則第21條所謂「非都市土地依法編定之農業用地 」，且系爭土地使用情形需依核定後開發計畫所載用途使用 ，若欲變更，該開發計畫亦需經開發審議委員會通過方得為 之，換言之，系爭土地之一切作為均需配合該開發計畫之規 範，此亦與農業發展條例第3條第10款為保育目的所為之農 業使用有間，被告參酌財政部99年1月7日台財稅第00000000 000號函釋及行政院農委會98年12月16日農企字第098016711 6號函釋意旨，核定系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅， 自符合平等原則。 四、另系爭土地因開發而申請變更編定為國土保安用地，是否符 合農地農用相關規定，自應以農政單位之認定為準，而行政 院農業委員會為全國最高農政主管機關，對此即於98年12月 16日農企字第0980167116號函釋規定，財政部參酌行政院農 業委員會前揭規定，於99年1月7日以台財稅字第0980476527 0號函對此類土地核釋處理原則，據此，系爭土地雖為國土 保安用地，惟其編定之原因及目的，皆與其他由目的主管機 關依區域計畫法第15條規定所編定之國土保安用地明顯不同 ，而其使用情形又係按開發計畫內容所載用途所為之使用， 亦與農業發展條例第3條第10款因保育目的而為農業使用顯 有差別，爰縱其使用情形未違反「非都市土地使用管制規則 」，仍與土地稅法第22條獎勵農地農用之立法意旨有違，系 爭土地自難再課徵田賦。 五、本件「新竹華城開發計畫」之審核依據雖為「山坡地開發建 築管理辦法」，但其審查條件及目的是否與現行「非都市土 地開發審議作業規範」規定相同，經內政部營建署於100年 10月27日營署綜字第1000063546號函覆在案，是開發案不論 係依「山坡地開發建築管理辦法」或「非都市土地開發審議 作業規範」規定審查，其審核之條件及目的性質均相同，皆 係透過開發計畫之土地使用編定及管制以確保開發案及其周 邊之基地安全與環境品質所為之要求，系爭土地經內政部依 「山坡地開發建築管理辦法」審議通過，變更編定為國土保 安用地，其使用情形須依該開發計畫所核定之用途而為使用 ，性質上即為執行該開發計畫之一部分，與該開發計畫具有 不可分離之關係，核與土地稅法第22條為保育之目的，獎勵 農地農用之立法意旨有違，尚無課徵田賦之適用，被告參酌 財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函釋意旨，核 定系爭土地按一般用地稅率核課地價稅，並補徵原告103年 地價稅差額，洵無不合。 六、本件鄭蔡○琴係於103年7月7日將○○段000地號等18筆土地 信託予原告，按土地稅法第3條之1規定，信託土地應與委託 人在同一縣市所有之土地合併計算地價總額，依其適用之稅 率課徵地價稅後，再分別就信託土地及委託人其他土地地價 占地價稅額比例，計算委託人及受託人應納之地價稅。因此 被告核定補徵鄭君所有系爭土地103年之地價稅時，亦會影 響原告之地價稅，準此，被告核定補徵原告103年因系爭土 地併同委託人其餘所有土地按一般用地稅率課徵信託土地之 地價稅差額共計258,648元，依法有據，並無違誤。並聲明 ：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。 伍、本院查，前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外 ，其餘兩造所不爭執，並有信託土地所有權人檔清單、新竹 華城開發計劃說明書、內政部79年6月18日台（79）內營字 第794626號函、新竹市政府工務局雜項使用執照、新竹市政 府83年6月15日府地用字第26326號函、新竹市稅務局國土保 安用地查核清冊、土地登記謄本、地籍圖、本院104年度重 訴字第37號民事判決書、課稅明細、新竹市稅務局104年10 月1日新市稅地字第1046252291號函等件附於原處分卷可稽 ，為可確認之事實。 陸、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點為：系爭土地是否適用 土地稅法第22條課徵田賦之規定？土地稅法第10條第1項所 定農業用地是否以土地編定（國土保安用地）為準？被告作 成原處分所適用之相關解釋函令有無違反憲法第19條規定之 租稅法律主義及法律保留原則？茲分述如下： 一、按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、 保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林 、養殖、畜牧及保育使用者。」、「已規定地價之土地，除 依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及「非都市 土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」分 別為土地稅法第10條第1項第1款、第14條及第22條第1項前 段定有明文。其中，土地稅法第10條第1項對於農業用地業 已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區 範圍內土地），依法供下列使用者……；亦即土地稅法上所 謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱 為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不 得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地。另「本法第22條 第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫 法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利 用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家 公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」同 法施行細則第21條第1項亦有明文。 二、次按，財政部99年1月7日臺財稅字第09804765270號函釋： 「……依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球 場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經 變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一 部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用， 其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系 爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」核其意 旨係財政部基於主管權責，闡示依非都市土地開發審議作業 規範審議通過，變更為國土保安用地之土地，有無課徵田賦 之適用。另「……二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施 ，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會 基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利 用條例以及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作 業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保 安用地，以防止天然災害之發生。三、復查非都市土地開發 審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應 保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育 區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安 用地……』前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審 議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者 ，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業 區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3 款（同農業發展條例第3條第10款）所定『保育使用』之農 業用地有別。」及「……三、有關依非都市土地山坡地住宅 社區開發審議規範規定所編定之國土保安用地，是否為農業 用地一節，經查不可開發區及保育區，編定為國土保安用地 ，係為符合非都市土地住宅社區開發申請案必須依前開審議 規範規定辦理所為之變更編定，亦即土地變更編定為國土保 安用地，係主管機關許可開發建築之必要條件，該土地既屬 整體開發計畫之一部分，實際上與農地原編定目的使用有別 ，倘視為與農業發展相關之農業用地，與立法意旨確有扞格 。……是以土地變更編定為國土保安用地，惟其已供整體開 發用途，本質上已非作為農業使用，尚非符合土地稅法第10 條（同農業發展條例第3條第10款）所謂之農業用地，故無 從適用同法第22條第1項所謂非都市土地依法編定農業用地 徵收田賦之規定……。」復經行政院農業委員會（下稱農委 會）98年12月16日農企字第0980167116號函令及100年1月20 日農企字第1000102587號函令解釋在案。 三、經查，原告為鄭蔡○琴信託土地之受託人，鄭蔡○琴買賣取 得系爭土地，並於91年1月31日將系爭土地贈與給矽谷學校 ，且於92年9月12日完成所有權移轉登記，惟該贈與契約經 本院民事判決確定贈與及本於贈與所為之所有權移轉登記物 權關係均不存在，系爭土地於104年7月17日回復登記為鄭蔡 ○琴所有，地價稅籍自93年起回復，有土地登記謄本、本院 104年度重訴字第37號民事判決書附於原處分卷內可參。次 查，系爭土地原為山坡地保育區農牧、林業及交通用地而課 徵田賦，係屬經內政部79年6月18日台（79）內營字第79462 6號函同意開發「新竹華城開發計劃」範圍內之土地，經新 竹市政府以83年6月15日府地用字第26326號函核准變更編定 為國土保安用地，亦有新竹華城開發計劃說明書、內政部79 年6月18日台（79）內營字第794626號函、新竹市政府工務 局雜項使用執照、新竹市政府83年6月15日府地用字第26326 號函、新竹市稅務局國土保安用地查核清冊、土地登記謄本 、地籍圖等資料附原處分卷可稽。是系爭土地雖為國土保安 用地，但仍係「新竹華城住宅社區」開發計畫之一部分，應 依核定之開發計畫使用，即系爭土地已屬「新竹華城住宅社 區」整體開發建築計畫不可分割之一環，顯非以農業經營為 目的，則參照上開財政部函釋意旨，系爭土地尚非可視為農 業用地，與課徵田賦之要件即有未合，自無土地稅法第22條 第1項規定之適用（最高行政法院98年度判字第1222號判決 、100年度判字第11號判決參照）。原告主張系爭土地依法 變更為國土保安用地，即應課徵田賦云云，尚非可採。是以 ，被告核定補徵地價稅差額，於法並無違誤。 四、原告雖主張：系爭土地被編定為國土保安用地，不能再作為 建築使用，即符合土地稅法第22條第1項所稱『依法編定之 農業用地』之定義，原告亦未曾就系爭土地加以開發變更使 用，迄今實際上仍維持原來種樹之農業使用，無論其被編定 之依據為何，均應依土地稅法第22條第1項前段之規定對之 徵收田賦，不應課徵地價稅云云。惟查： （一）前揭土地稅法施行細則第21條第1項雖明定國土保安用地 為農業用地，惟屬母法性質之土地稅法第10條第1項所定 農業用地之定義，必須同時係供農業或農業有關之使用時 ，始得稱為農業用地，已如前述，是判斷應否屬農業用地 ，尚難僅以土地編定（國土保安用地）為準，仍應斟酌其 實際之使用狀況，合先敘明。 （二）經查，系爭土地係屬「新竹華城住宅社區」整體開發計畫 範圍內，業如前述，且為兩造所不爭，即系爭土地乃經內 政部依「山坡地開發建築管理辦法」審議通過，變更編定 為國土保安用地者，其審核之條件及目的性質係透過開發 計畫之土地使用編定及管制以確保開發案及其周邊之基地 安全與環境品質所為之要求，亦即非都市土地整體開發時 應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可 開發區及保育區，應維持原始之地形面貌，且應編定為國 土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發 申請案件之保育區；是究其本質，系爭土地係屬「新竹華 城住宅社區」開發計畫不可分割之一環，自應整體觀察之 ，不能切割或分別看待；雖該土地名稱為國土保安用地， 但其實質意義卻是該整體開發計畫（住宅社區）不可或缺 之一部分，無從切割，系爭土地非屬農業使用之事實，已 堪認定，核與課徵田賦之要件即有未合。申言之，系爭土 地於83年間取得雜項使用執照，開挖整地，建屋規劃，從 事住宅社區整體開發，如前所述，則系爭土地雖編定為國 土保安用地，惟已變更為非農業使用，且其實質用途已作 為住宅社區之綠地（保護區）目的使用，於社區內，或供 社區綠美化使用、或供淨化空氣、平衡生態使用，系爭土 地之經濟效益即是成就該社區之建築開發計畫以取得住宅 建築用地，非屬農業使用之事實，堪予認定，並非土地稅 法第10條第1項第1款所稱實質意義之作農業使用，自非可 視為農業用地，與徵收田賦之要件不合，自無同法第22條 第1項規定之適用。此外，如前所述，系爭土地編定之原 因及目的乃為配合土地整體開發計劃所為，與其他由目的 主管機關依區域計劃法第15條規定，就當地自然環境、自 然資源、人口分布、土地能供使用之性質，並參酌地方實 際需要而劃定土地使用分區及編定使用地類別，所編定之 國土保安用地明顯不同，原告主張系爭土地不得建築使用 ，屬依區域計劃法編定之農業用地，符合土地稅法徵收田 賦之條件，不應課徵地價稅云云，並不足採。 （三）且按，農業用地課徵田賦，除應屬土地稅法施行細則第21 條第1項所規定之使用分區類別外，本質上必需該土地是 供作土地稅法第10條第1項第1款所規定「農作、森林、養 殖、畜牧及保育」使用者，方符課徵田賦之精神。而住宅 社區範圍內用地，本質上係供住戶居住、休憩之用，故於 住宅社區範圍內之土地雖保持原始林貌（樹木）並具有土 地稅法施行細則第21條第1項所規定之使用分區類別，惟 其本質乃住宅社區居住使用，而非供農作、森林、養殖、 畜牧及保育使用，其理至明。參以農地使用主管機關之行 政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號函釋 亦稱：「..二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎 勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基 於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利 用條例..等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國 土保安用地，以防止天然災害之發生。..其土地經變更編 定為國土保安用地者，整體使用上與..住宅社區..等之開 發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同 農業發展條例第3條第10款）所定保育使用之農業用地有 別」等語，業如前述，因此，不能以土地是否編定為國土 保安用地為標準，系爭土地係因整體開發計劃而編定為國 土保安用地者，屬性仍與整體開發具有不可分離關係，而 非單純保育使用之農業用地。從而，原告主張系爭土地被 編定為國土保安用地，不能再作為建築使用，且仍維持原 來種樹使用，即應課徵田賦云云，均不足採，被告依據前 揭函令意旨，核定原告補徵103年地價稅差額，尚非無據 。 五、原告又主張原處分所適用之相關解釋函令違反憲法第19條規 定之租稅法律主義及法律保留原則云云。惟查： （一）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件， 以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，有關 課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要 之釋示，故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如 其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質 課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸，司法院大 法官會議釋字第700、607號解釋分別著有明文。 （二）經查，財政部為全國最高財稅主管機關，其本於其職掌之 業務範圍，就非都市土地因配合開發計劃所核定之用途而 變更編定為國土保安土地，有無土地稅法第22條課徵田賦 規定之適用詳予釋明，指明：「..依非都市土地開發審議 作業規範審議通過之..住宅社區..等開發計畫，其土地經 變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之 一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使 用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則 本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。 」之上開函釋命令，自有其效力，並無違反法律保留原則 。易言之，財政部所為上開函釋，乃本於主管機關之權責 ，就依非都市土地開發審議作業規範審議通過，變更為國 土保安用地之土地，有無課徵田賦規定適用所為之解釋， 應屬課稅之技術性與細節性事項，經核與法律規定無違， 被告係其下級機關，自得予以適用，且核其內容與首揭土 地稅法第10條第1項第1款、第22條規定鼓勵農地農用之立 法意旨相符，自無違反租稅法律主義，本院自得採用。 （三）另行政院農業委員會乃農地使用之主管機關，該會所為上 開不能以土地是否編定為國土保安用地為標準認定是否農 業用地，並進一步闡釋系爭土地係因整體開發計劃編定為 國土保安用地者，屬性與整體開發具有不可分離關係，而 非單純保育使用之農業用地之解釋函令，亦與上開財政部 函令同，均係各該主管機關本於職權所作成之解釋性令函 ，因未增加法律所無之限制，更無違反土地稅法及農業發 展條例立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號 解釋意旨，行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規 之原意，應自所解釋法律之生效日起有其適用。是原告主 張被告所為原處分適用上開解釋函令，均屬違反憲法第19 條租稅法律主義，增加法律所無之要件，容有誤解，洵非 可採。 六、又本件實屬系爭土地是否符合供農業或農業有關使用之爭執 ，係依其實際之使用狀況判斷之，而非僅以土地編定（國土 保安用地）為準，核屬事實認定之問題。本件既經認定系爭 土地已非作農業使用，即應課徵地價稅，與平等原則、比例 原則無涉。是原告主張：系爭土地依法被編定為國土保安用 地，其容許使用項目、不得興建農舍等使用管制規定與其他 國土保安用地相同，依行政行為之平等原則，不應作不同處 理，且價值較都市土地為低，核課地價稅有違比例原則云云 ，並非可採。遑論，土地稅法第22條及土地稅法施行細則第 21條所謂「非都市土地依法編定之農業用地」，係指各目的 主管機關依區域計畫法第15條規定，所劃定土地使用分區及 編定使用地類別，業如前述，與系爭土地乃因鄭蔡○琴主動 擬具土地開發計畫申請將系爭土地變更編定為國土保安用地 以利開發計畫之推展者，無論編定原因及目的皆有不同，自 非屬土地稅法施行細則第21條所謂「非都市土地依法編定之 農業用地」，且系爭土地使用情形需依核定後開發計畫所載 用途使用，若欲變更，該開發計畫亦需經開發審議委員會通 過方得為之，易言之，系爭土地之一切作為均需配合該開發 計畫之規範，此亦與農業發展條例第3條第10款為保育目的 所為之農業使用有間，是被告參酌上開函釋意旨，核定系爭 土地按一般用地稅率課徵地價稅，自符合平等原則。再者， 依土地稅法第14條規定「已規定地價之土地，除依第22條規 定課徵田賦者外，應課徵地價稅」，可知不課徵田賦之土地 即應課徵地價稅，而非以土地價值，或有無產生經濟效益或 使用有無受限制作為課徵地價稅之依據，並非不能建築之土 地皆可課徵田賦，是系爭土地未作農業用地使用，且不符合 課徵田賦之要件，已如前述，原告主張系爭土地經編定為國 土保安用地致無法建築使用，且價值較都市土地為低，核課 地價稅有違比例原則云云，自亦無足採。 七、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……二、依法應由 納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊 或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……在前 項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並 予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。 」、「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人 。……前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管 理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以 共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉 之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其 應有部分為納稅義務人。」、「土地為信託財產者，於信託 關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」稅 捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項、土地稅法第3條、第3 條之1第1項定有明文。準此，地價稅核課期間為5年，且同 法條第2項亦規定，在核課期間內，經發現應徵之稅捐者， 仍應依法補徵。是被告以系爭土地無土地稅法第22條規定課 徵田賦之適用，應課徵地價稅，依前揭規定補徵鄭蔡○琴99 年至103年地價稅，又因系爭土地係信託登記予原告，則被 告依土地稅法第3條之1規定，向原告補徵103年因系爭土地 併同鄭蔡○琴其餘所有土地按一般用地稅率課徵信託土地之 地價稅差額計258,648元，並無不合。 八、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴 願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。 九、本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結 果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第 218條、第98條第1項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決 如主文。 中 華 民 國 105 年 10 月 27 日 行政訴訟庭 法 官 林南薰 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事 實。 中 華 民 國 105 年 11 月 1 日 書記官 謝淑敏