裁判書系統

111年度訴字第74號

公  訴  人  臺灣士林地方檢察署檢察官 

被      告  陳建圻

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（110年度偵續字第290號），本院判決如下：

陳建圻犯如附表「主文欄」所示之罪，各處如附表「主文欄」所示之刑。應執行有期徒刑拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、陳建圻明知本身並無實際經營公司之意，且依其社會經驗、歷練及智識程度，可預見將個人資料、證件提供他人登記為公司之名義負責人，可能使他人利用人頭公司開立無實際交易內容之不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，仍於民國102年11月7日前某日，在不詳地點，提供其國民身分證正本或影本等個人證件資料予真實身份不詳之成年友人而與之共同基於填製不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，並配合辦理公司負責人變更登記等程序，而自102年11月7日起擔任當時址設臺北市○○區○○路000巷00弄00號「吉石通有限公司（下稱吉石通公司）」之登記負責人，亦為稅捐稽徵法第47條第1項第1款規定納稅義務人及商業會計法第4條所稱之商業負責人。嗣由該真實身分不詳之友人明知於附表所示「開立年月」期間，吉石通公司與冠冕盒餐食品有限公司（下稱冠冕公司）、立勝國際貿易有限公司（下稱立勝公司）、伸亞國際有限公司（下稱伸亞公司）、神農本草事業有限公司（下稱神農本草公司）、藝祥國際有限公司（下稱藝祥公司）等5家公司間並無實際交易，亦無銷貨事實，仍以吉石通公司名義，開立附表各編號所示不實銷貨事項之統一發票，交付予上開5家公司作為進項憑證，供該等公司依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項規定，以每二月為1期，向稅捐稽徵機關申報營業稅時扣抵銷項稅額，陳建圻及其上述友人即共同以此不正方式幫助冠冕公司、立勝公司、神農本草公司、伸亞公司及藝祥公司逃漏營業稅捐（另神農本草公司未持附表編號3所示不實統一發票申報扣抵營業稅捐、藝祥公司於附表編號4所示開立不實發票期間並無營業事實，均不生逃漏營業稅捐之結果外，其餘各公司逃漏稅捐之金額詳如附表各編號「幫助逃漏營業稅額」欄所示），合計新臺幣（下同）914,578元，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐資料查核、稅務管理之公平性及正確性。

三、案經財政部臺北國稅局移送臺灣士林地方檢察署檢察官偵查起訴。

壹、程序方面

一、本判決認定犯罪所依據被告陳建圻本人以外之人於審判外之言詞及書面陳述，雖屬傳聞證據；然檢察官及被告於言詞辯論終結前，對於該等證據之證據能力均無爭執，且同意作為證據【本院111年度訴字第74號卷（下稱本院訴字卷）第42至47、152至159頁】；又本院審酌該等證據資料製作時之情況，尚無違法不當或證明力明顯過低之瑕疵，與待證事實復俱有關連性，認以之作為本案證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5規定，具有證據能力。

二、其餘本案認定犯罪事實之所有證據資料（含書證、物證等），均與本案事實具有關聯性，並無事證足認有違背法定程序或經偽造、變造等情事，且經本院依法踐行調查程序，檢察官及被告對於證據能力均未爭執，故均具有證據能力。

貳、實體方面

一、認定犯罪事實所憑之證據及理由：

（一）上開犯罪事實，業據被告於本院審理時坦承不諱（本院訴字卷第42、160頁），核與證人陳心慈於財政部臺北國稅局詢問時之供述、證人湯惠芬於偵查中之證述情節大致相符【臺灣士林地方檢察署（下稱士林地檢署）110年度他字第1027號卷（下稱他字卷）第113、114頁，士林地檢署110年度偵序字第290號卷（下稱偵續卷）第45至49頁】，並有財政部國稅局審查四科查緝案件稽查報告、財政部北區國稅局108年7月4日北區國稅審四字第1080008624號函及所檢附藝祥公司查緝案件稽查報告、吉石通公司設立登記事項卡、變更登記表、營業稅稅籍資料查詢、申請統一發票購票證申請書籍103年11至12月期營業稅申報零稅率銷售額清單7紙、臺北市稅捐稽徵處102年房屋稅繳款書、房屋租賃契約書、營業人暨扣繳單位查詢列印、申報書（按年度）查詢資料、營業人銷售額與稅額申報書、全國口報單總細項資料、出口報單、103年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、104年度損益及稅額計算表、103至105年度綜合所得稅BAN給付清單、專案申請調檔統一發票查核名冊及專案申請調檔查核清單、神農本草公司異常進銷分析表、本院108年度審簡字第332號刑事判決、營業稅籍資料查詢、全國營業人網路申報報繳紀錄資料明細表、進銷項憑證明細資料表、營業人進銷項交易對象彙加明細表及申報書（按年度）查詢、立勝公司營業稅籍資料查詢、虛開發票營業人管制建檔、申報書（按年度）查詢及營業人進銷項交易對象彙加明細表、冠冕公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、陳述意見書、出貨單、統一發票及轉帳傳票、伸亞公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、稅籍查詢、104年度損益及稅額計算表、說明書、統一發票、送貨單、營業人進銷項交易對象彙加明細表、營業稅年度資料查詢進項來源明細等相關資料（他字卷第5至314頁）；財政部臺北國稅局111年5月9日財北國稅審四字第1111014049A號函、財政部北區國稅局111年5月10日北區國稅審四字第1112008105號函及檢附本院108年度審簡字第332號、財政部北區國稅局110年4月12日北區國稅審四字第1100004258號函及檢附之財政部北區國稅局異常進銷分析表（本院訴字卷第65、69至77、90至128頁）在卷可稽，足認被告前開任意性自白核與事實相符，堪信為真實。

（二）綜上，本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論科。

二、論罪：

（一）新舊法適用

    1.刑法第2條第1項規定「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，係規範行為後法律變更所生新舊法比較適用之準據法；該條規定所稱「行為後法律有變更者」，包括犯罪構成要件有擴張、減縮，或法定刑度有變更等情形。故行為後應適用之法律有上述變更之情形者，法院應綜合其全部罪刑之結果而為比較適用。惟若新、舊法之條文內容雖有所修正，然其修正內容與罪刑無關，僅為文字、文義之修正、條次之移列，或將原有實務見解及法理明文化等無關有利或不利於行為人之情形，則非屬上揭所稱之法律有變更，亦不生新舊法比較之問題，而應依一般法律適用原則，逕行適用裁判時法。故行為後法律若有修正，不論是否涉及前揭法律變更，抑或僅係無關行為人有利或不利事項之修正，法院應綜合法律修正之具體內容，於理由內說明有無刑法第2條第1項所規定「行為後法律有變更」之情形及應適用之法律，始屬適法（最高法院107年度台上字第4438號判決意旨參照）。

    2.經查，被告為本案犯行後，稅捐稽徵法第43條業經修正，於110年12月19日生效施行，是被告於行為後法律有變更，依前開說明及規定，應有上開新舊法比較之適用。而稅捐稽徵法第43條第1項修正前規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金」，而修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，即法定刑從「3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金」提高至「3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，經比較新舊法適用之結果，仍以被告於行為時即修正前之稅捐稽徵法第43條第1項之規定對被告較為有利，自仍應適用修正前稅捐稽徵法第43條第1項之規定予以論處。

（二）按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證3類。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。而營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院87年度台上字第11號、92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決參照）。又按稅捐稽徵法第43條第1 項雖為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如二人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。查被告自102年11月7日起擔任吉石通公司登記負責人，為商業會計法之商業負責人，其以吉石通公司名義開立如附表各編號所示之不實統一發票，分別交付各編號所示營業人以幫助其等逃漏營業稅捐，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪（至於附表編號3之神農本草公司、編號4之藝祥公司不成立幫助逃漏營業稅部分，詳後述），被告與其真實身分不詳之某成年友人間，互有犯意聯絡與行為分擔，為共同正犯。

（三）被告就附表編號1至4部分，分別填載不實會計憑證並交付予附表編號1至4所示營業人，幫助該等營業人逃漏稅捐，顯係基於同一犯罪故意，犯罪行為部分重疊，屬一行為觸犯填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐2罪名，均為想像競合犯，應依刑法第55條規定，分別從一重之商業會計法第71條第1項之商業負責人明知為不實事項而填製不實會計憑證罪處斷。

（四）按商業會計法第71條第1款之不實填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，自其犯罪構成要件觀察，尚無從認定立法者本即預定該犯罪之本質，必有數個同種類行為而反覆實行之犯罪，且在刑法修正實施前，實務亦似無此見解，故前開二罪均難認係集合犯（最高法院99年度台上字第7817號判決意旨參照）。次按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額，是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以符合接續犯之行為概念（最高法院107年度台上字第1246號、101年度台上字第4362號判決意旨參照）。是以，本案應以營業稅繳納期間即每2個月為1期，作為認定罪數之計算基準，而予以分論併罰；至被告就同一申報期別內部期間內所填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐之犯行，仍各屬基於單一犯罪決意而在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而均應論以接續犯。從而，被告分別於附表編號1至4所示「開立年月」欄所示期間，所為如附表1至4所示填製不實統一發票之會計憑證而幫助納稅義務人逃漏稅捐之行為共計4期（即103年3月至4月、103年9月至10月、104年5月至6月、104年11月至12月），均應各論以商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證。

（五）被告所犯4次填製不實會計憑證罪，時間不同，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。公訴意旨認被告於103年3月起至104年12月止多次填載不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐，係於密切接近之時、地實施、侵害同一法益，應評價為接續犯而論以一罪，容有誤會，併此敘明。

三、科刑：　　　

（一）爰以行為人責任為基礎，審酌被告擔任吉石通公司登記負責人，不思誠信正當方式營業公司，竟填製虛偽不實統一發票，用以幫助他人逃漏營業稅捐，造成國家稅賦短收，且危害稅捐機徵機關對於營業稅查核管理之公平性與正確性，犯罪所生危害非屬輕微，惟考量被告犯後終能坦承犯行，並兼衡其犯罪動機、目的、手段、附表所示逃漏營業稅金額，暨其自陳高職畢業之智識程度，未婚、無子女、目前以駕駛計程車為業、月收入約2、3萬元、需扶養父親之家庭及生活經濟狀況（本院訴字卷第160頁）等一切情狀，分別量處如附表主文欄所示之刑，併各諭知易科罰金之折算標準。

（二）按數罪併罰之定應執行刑，係出於刑罰經濟與責罰相當之考量，並非予以犯罪行為人不當之利益，為一種特別的量刑過程，定應執行刑之宣告，乃對行為人本身及所犯各罪之總檢視，除應考量行為人所犯數罪反應出之人格特性，並應權衡審酌行為人之責任與整體刑法目的及相關刑事政策，在量刑權之法律拘束性原則下，依刑法第51條第5 款規定，採限制加重原則，以宣告各刑中之最長期限為下限，各刑合併之刑期為上限，但最長不得逾30年，資為量刑裁量權之外部界限，並應受比例原則、平等原則、責罰相當原則、禁止重複評價原則等內部界限之支配，使以輕重得宜，罰當其罪，俾符合法律授與裁量權之目的，以區別數罪併罰與單純數罪之不同。本院衡酌被告所犯如附表所示犯行，係在103年3月至104年12月間所為，犯罪性質相同，其開立不實銷項憑證金額合計29,285,010元，幫助逃漏稅捐金額合計914,578元。爰本於罪責相當性之要求，在內、外部界限範圍內，就本案整體犯罪之非難評價、各行為彼此間之偶發性、各行為所侵害法益之專屬性或同一性予以綜合判斷，及斟酌被告犯罪行為之不法與罪責程度、對其施以矯正之必要性等情，就前揭對被告量處之宣告刑，定其應執行之刑如主文所示，併諭知易科罰金之折算標準。

　四、沒收：

（一）按被告於本案行為後，刑法關於沒收之規定，業於104年12月30日修正，並於105年7月1日施行，而修正後刑法第2條第2項明定，沒收適用「裁判時」之法律，故本案關於沒收部分，一律均適用修正後刑法沒收之規定，不生新舊法比較之問題。

（二）按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。但有特別規定者，依其規定。犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，因下列情形之一取得犯罪所得者，亦同：一、明知他人違法行為而取得。二、因他人違法行為而無償或以顯不相當之對價取得。三、犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得，刑法第38條之1第1項、第2項定有明文。現行刑法犯罪所得沒收之規定，固已將沒收主體擴大至犯罪行為人以外之第三人，以達澈底剝奪不法所得、杜絕犯罪誘因之本旨，然刑法第38條之1第2項規定之適用對象，應限於本身並未參與違法行為者，若該第三人有參與犯罪，自應依對犯罪行為人沒收之規定宣告沒收。而犯罪行為人犯罪所得之沒收，既以該行為人違法行為之存在作為前提，則其沒收應當在該行為人因該違法行為為被告之刑事程序中，與行為人違法行為之存否一併判斷。若捨此弗為，而係使該違法行為人，以第三人之身分於他人案件參與沒收程序，則因違法行為之存否，在行為人所參與之沒收特別程序中，與該行為人嗣後自己為被告之本案審理程序中，均為判斷之標的，不無判斷歧異之可能。況且，一事不再理原則為我國刑事訴訟法之基本原則，並經司法院釋字第168 號解釋所揭示在案，此一原則之宗旨，係在避免在刑事訴訟中，因同一原因事實，對於應否剝奪人民之基本權利為重複判斷，以保障法與人民權利之安定，現行刑法沒收規定，雖屬準不當得利之衡平措施，性質上雖已失卻刑罰之屬性，而屬於獨立之法律效果，然其仍為對於人民財產權利之剝奪，不得免於前開一事不再理原則之約制。是如先使違法行為人以第三人身分參與他人案件之沒收特別程序，嗣後復對該違法行為提起公訴而為審理，則其因該次違法行為之犯罪所得是否沒收，將受重複判斷，而有悖於一事不再理原則之理念。故若法院於審理中，雖認本案被告係為他人實行犯罪而該他人因此獲有犯罪所得，然該他人取得該犯罪所得之行為亦構成犯罪者，即毋庸於本案審理程序中對該他人之犯罪所得宣告沒收，亦不須命該第三人就是否沒收其財產參與本案訴訟程序，先予敘明。

（二）本案被告就上開犯罪事實一所為，固使第三人即冠冕公司、立勝公司、神農本草公司、伸亞公司因此獲取附表編號1至4「幫助逃漏營業稅額」欄所示節省營業稅捐之財產上利益，然納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業，加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第5款定有明文。本案犯行既經查獲，稅捐稽徵機關自得對冠冕公司、立勝公司、神農本草、伸亞公司行使稅法上之請求權以追繳稅捐，並處以罰鍰，基此，稅捐機關基於稅捐法上之規定對該公司追繳稅款並處以罰鍰，已足剝奪其等節省稅捐之財產上利益。又冠冕公司、立勝公司、神農本草公司、伸亞公司所為逃漏稅捐犯行，核屬稅捐稽徵法第41條所規定犯罪行為，則冠冕公司、立勝公司、神農本草公司、伸亞公司所得前揭逃漏稅捐之財產上利益，應屬其等各自實行逃漏稅捐犯罪之犯罪所得，本應在其等為被告之訴訟程序中判斷應否沒收，倘本案再對冠冕公司、立勝公司、神農本草公司、伸亞公司宣告追徵節省稅捐利益之價額，將致該等公司遭受雙重負擔，揆諸前開規定及說明，認有過苛之虞，依刑法第38條之2第2項規定，對該等公司所獲取節省稅捐利益之價額，自不於本案宣告追徵。

（三）又被告固於偵查時供稱其擔任吉石通公司登記負責人，公司如有賺錢可以分紅，但否認曾領取分紅或開會車馬費等語（偵卷第45頁），且依卷內事證，尚查無積極證據證明被告因犯罪事實欄一所示犯行而獲得任何對價或不法利益，自毋庸為沒收之宣告。 

參、不另為無罪之諭知

一、公訴意旨略以：被告明知吉石通公司於104年5、6月及104年11、12月間未與神農本草公司及藝祥公司有實際進貨及銷貨交易，竟於上開時間，分別開立如附表編號3、4所示不實統一發票，並交付該2公司充作公司之進項憑證使用，而以此不正方法幫助神農本草公司及藝祥公司逃漏營業稅捐。因認被告此部分所為亦涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌等語。

二、按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結果事實，始足構成該條之罪。而同法第43條所規定之幫助犯第41條之罪，當亦應以受幫助之納稅義務人確有犯第41條之事實與結果者，方有幫助逃漏稅捐罪責成立之可言。又虛設行號本身原無進銷貨事實，而營業稅之課徵係針對營業行為，虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因其實際上完全無營業行為，亦無營利事業所得可言，因此均無本身逃漏稅捐情形。而販賣發票於其他虛設行號沖帳，因其他虛設行號亦無課稅問題，故亦不能論以幫助他人逃漏稅捐刑責（最高法院93年度台上字第262號判決參照）。

三、經查，被告雖以吉石通公司名義，於104年5、6月間開立如附表編號3所示不實統一發票共2張予神農本草公司，惟該公司並未據以申報扣抵該其間之營業稅乙情，有吉石通公司專案申請調檔查核清單在卷可考（他字卷第257頁），足認被告以吉石通公司名義於附表編號3所示之104年5月至6月間開立不實統一發票予神農本草公司充作營業稅申報之進項憑證使用，並未生實質逃漏營業稅結果；而藝祥公司自103年12月至106年10月止為開立不實統一發票營業人，有財政部北區國稅局111年5月10日北區國稅審四字第1112008105號函及檢附之臺灣台北地方法院108年度審原簡字第68號刑事簡易判決在卷可憑（本訴字卷第69、70、79至87頁），可見藝祥公司於103年12月至106年10月間並無實際營運之事實，被告雖以吉石通公司名義於附表編號4所示之104年11月至12月間開立不實統一發票與藝祥公司充作營業稅申報之進項憑證使用，亦不生實質逃漏營業稅結果。

四、綜上所述，神農本草公司及藝祥公司並未因取得附表編號3、4所示本案不實之統一發票，而生實際逃漏營業稅捐之結果，惟公訴人認被告前開行為如成立犯罪，對其上述經本院認定成立之商業負責人以明知為不實事項而填製會計憑證罪間，有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。　　　

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官謝幸容提起公訴，檢察官周禹境、郭季青到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　8 　　月　　30　　日

                  刑事第一庭　審判長法  官  陳明偉

　　　　　　　　　

　　　　　　　　　                  法  官  鍾晴

　　　　　　　　　

　　　　　　　　　                  法  官  吳佩真

　　　　　　　　　

商業會計法第71條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

稅捐稽徵法第43條（教唆或幫助逃漏稅捐之處罰）

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰。

附表：吉石通公司開立不實統一發票金額及幫助逃漏營業稅（民國/新臺幣）