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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第181號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年9月7日辯論終結 原　　　告　王允豐 　　　　　　王利勝 　　　　　　王詳欽 　　　　　　王允城 　　　　　　王允義 　　　　　　吳王雪 　　　　　　王雪黎 　　　　　　王麗錦 　　　　　　劉妍楣 　　　　　　王庠樺 　　　　　　王濬煬 　　　　　　王瑀瑄 共　　　同 訴訟代理人　陳榮東　會計師 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　張本德 上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月 28日台財訴字第10000070920號訴願決定，提起行政訴訟。本院 判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告之被繼承人王聰畬於民國（下同）94年3 月7日死亡，繼承人於94年8月12日辦理遺產稅申報，原申報 遺產總額新臺幣（下同）102,785,431元，經被告查獲漏報 銀行存款1,009元，併同其他調整事項核定遺產總額152,025 ,214元，應納遺產稅額55,705,607元；嗣依繼承人之申請， 准予追認公共設施保留地扣除額983,110元，變更核定應納 稅額55,214,052元。原告就核定遺產總額-投資-興亞水泥製 品工廠股份有限公司（下稱興亞公司）43,331,118元及耐用 水泥製品股份有限公司（下稱耐用公司）31,973,295元不服 ，申請復查結果，獲准追減遺產總額293,785元。原告仍不 服，提起訴願，旋遭駁回，遂主張被告復查決定對於被繼承 人所有興亞公司及耐用公司股權價值之計算，有關各該公司 土地價值之計算部分，涉有違法等，提起行政訴訟。經本院 98年度訴字第175號判決：「復查決定及訴願決定就被繼承 人所有興亞水泥製品工廠股份有限公司及耐用水泥製品股份 有限公司股權價值，關於該等公司所有土地繼承發生日價值 之計算所為之調整部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」原告 對判決駁回部分未提起上訴而告確定。案經被告就遺產總額 -投資-興亞公司及耐用公司股權價值，關於該等公司所有土 地繼承發生日價值之計算所為之調整部分，依上開本院判決 意旨，於100年1月12日以中區國稅法字第1000000322號重核 復查決定：「變更核定被繼承人所遺興亞水泥製品工廠股份 有限公司股權相關之該公司所有土地於繼承發生日價值計算 ，所為之調整部分為243,054,783元（被繼承人持股比例為7 /76）；耐用水泥製品股份有限公司股權相關之該公司所有 土地於繼承發生日價值計算，所為之調整部分46,215,721元 （被繼承人持股比例為125/1000），維持原核定。」原告仍 不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠按商業會計法第41條規定：各項資產應以取得，製造或建造 時之實際成本為入帳基礎；公司法第2條規定：有限公司股 東就其出資額為限，對公司負其責任之公司。股份有限公司 股東就其所認股份，對公司負其責任之公司；遺產及贈與稅 法施行細則第29條規定：未上市或上櫃之股份有限公司股票 ，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之；財政 部66年8月15日台財稅第35440號函示：遺產及贈與稅法施行 細則第二十九條所稱資產淨值一詞，係指營利事業資產總額 與負債總額之差額而言。財政部67年4月20日台財稅第32549 號函示：未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算， 應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計 應納營利事業所得額。改制前最高行政法院81年度判字第10 19號判決稱：未上市股票依資產淨值估價應以股東會決議盈 餘為準。法人非經清算其財產屬法人或地方自治團體，非屬 股東個人之財產。遺產及贈與稅法與遺產及贈與稅法施行細 則對自然人之財產定義及課徵範圍、估價計算規定甚明。對 自然人投資公司之財產，亦於遺產及贈與稅法施行細則第28 及29條明定上市上櫃公司以收盤價為計算，非上市上櫃公司 以資產淨值為計算。可知，未上市公司資產淨值，上開法令 已明確指出為股東會決議之資產總額與負債總額之差額。公 司資產屬公司法人所有，非屬股東私人之財產，公司股東僅 以出資額對公司負責，上市上櫃公司股東財產估價以收盤之 股價計算之，非上市上櫃公司股東財產估價以資產減負債之 淨值計算之。被告卻誤用公司法人之土地重估，而土地重估 純屬未實現收益，對未實現收益課稅，不僅違反上開法令， 且違背改制前最高行政法院61年判字第70號、62年判字第40 2號判決「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」意旨。 ㈡次按中央法規標準法第11條規定：法律不得抵觸憲法，命令 不得抵觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得抵觸上級機 關之命令；行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當 理由，不得為差別待遇。」；司法院釋字第412號解釋認為 ：「憲法第7條所定之平等原則，係為保障人民在法律上地 位之實質平等。」；最高行政法院93年度判字第308號判決 稱：「憲法之平等原則要求行政機關對於事務本質上相同的 事件作相同的處理。」準此，被告及復查決定引用財政部66 年9月9日台財稅第36085號、70年12月30日台財稅第40833號 及72年5月12日台財稅第33328號函均屬違憲，違憲之法律自 屬無效，且各該函亦明釋：土地則以實際成本為準，如因物 價上漲有重行估定其價值之必要時，依公告現值調整其帳面 價值。稅務機關對因物價上漲須調整帳面價值有非常嚴謹之 手續及審核，何以對遺產與贈與稅之核定既草率又以臆測估 計，故其違背法令之核課應屬無效。 ㈢依財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋意旨，被繼承人 遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值，以繼承開 始日該公司之資產淨值估定之，而於計算公司之資產淨值時 ，對於公司資產中土地之估價，應以實際成本為原則，僅於 有「因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時」，得 依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。是稽徵 機關於估定繼承開始日該公司之資產淨值時，應先依證據認 定有「物價上漲等因素，而有重行估定其價值之必要」情形 ，始得依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值； 否則即應以土地取得之實際成本為準計算公司之資產淨值。 另依臺灣苗栗地方法院拍賣同地段土地之拍賣價為每平方公 尺1,395元，被告核定每平方公尺5,300元，亦與時價差距太 大，顯然本案並無重估地價之必要。 ㈣依民法規定人分為自然人及法人兩種，公司屬法人係以永續 經營為目的，不因股東個人異動、死亡而需將公司資產清算 變現。故被告答辯理由稱「被繼承人死亡時所遺未上市公司 股票之資產淨值，得解為進行清算，出資人可獲返還之財產 ．．．」等語，不僅於法無據違背公司資本實質原則且違反 平等原則及經驗法則。公司出售土地應繳納土地增值稅之計 算係以公司原始取得土地價值為計算土地增值稅之基礎，又 公司出售土地時係按原始取得成本計算營利所得，法令上並 無從股東死亡日計算公司土地增值稅及營利所得之規定。故 被告依股東死亡時其投資公司之土地先以死亡日公告現值計 算其遺產價值，有實質重覆課稅之嫌，且不符量能課稅原則 ，故有違法違憲。 ㈤財政部案關解釋得按死亡時之公告現值調計遺產價值，於法 無據。另案關興亞公司、耐用公司之公司土地無立即可出售 或可另為處分之商業行為。又興亞公司、耐用公司所有土地 ，依苗栗縣政府100年1月1日之公告地價所示，小於被繼承 人94年3月7日死亡時之公告價，其價值有日益下降之事實， 故實無重行估定其價值之必要。 ㈥本院98年度訴字第175號判決理由明示：依財政部72年5月12 日台財稅第33328號函釋之意旨，被繼承人遺產中有未公開 上市之公司股票者，其股票價值，以繼承開始日該公司之資 產淨值估定之，而於計算公司之資產淨值時，對於公司資產 中土地之估價，應以實際成本為原則，僅於有「因物價上漲 等因素，有重行估定其價值之必要時」，得依平均地權條例 所規定之公告現值調整其帳面價值。是稽徵機關於估定繼承 開始日該公司之資產淨值時，應先依證據認定有「物價上漲 等因素，而有重行估定其價值之必要」情形，始得依平均地 權條例所規定之公告現值調整其帳面價值；否則即應以土地 取得之實際成本為準計算公司之資產淨值。上開財政部72年 5月12日台財稅第33328號函所稱「因物價上漲等因素，有重 行估定其價值之必要」情形，被告並未就各筆土地說明其具 體依據及理由，僅依向苗栗縣稅捐稽徵處函查所得之公告現 值及預估之土地增值稅函文，即認定有「物價上漲」情事， 而依財政部上開函釋意旨，予以調整，即難認屬有據。 ㈦三民主義民生篇主張定地價以防土地投機及照價抽稅（地價 稅）、照價收買（徵收）之依據。資產重估價法源於所得稅 法第61條規定，須物價上漲達百分之25時始得實施資產重估 價。改制前最高行政法院81年度判字第1019號判決：未上市 股票依資產淨值估價應以股東會決議盈餘為準，稽徵機關核 定之未分配盈餘為稅捐機關課徵所得稅目的而核定，未能證 明其有財產價值之未分配盈餘，自難列入未公開上市公司股 票之估算範圍。被告重新核定被繼承人王聰畬遺產稅，仍就 被繼承人所有興亞公司及耐用公司股權價值依公告現值調整 。惟對「有重行估定其價值之必要」並無新事實、新事證說 明有重行估定其價值之必要，僅依苗栗縣地方稅務局預估土 地增值稅函文搪塞，難以令人信服等情。並聲明求為判決撤 銷訴願決定及原處分(即重核復查決定)。 三、被告則以： ㈠依本院98年度訴字第175號判決主文所示，本件經判決撤銷 部分，僅「關於該等公司所有土地繼承發生日價值之計算所 為之調整部分均撤銷」。至原告其餘之訴既經以無理由駁回 ，且未依法提起上訴，業已確定。被告即僅能就興亞公司及 耐用公司所有之土地，在繼承發生日價值之計算所為之調整 部分，依判決撤銷意旨為之。 ㈡本院98年度訴字第175號判決指摘原查依財政部72年5月12日 台財稅第33328號函釋，予以調整系爭土地之帳面價值，然 未能提出具體事證，就經核預估土地增值稅甚少或為0部分 之土地，說明該部分土地亦有「物價上漲」之事實，有欠周 延等情。經核預估土地增值稅甚少之土地，仍須有「物價上 漲」之事實，稽徵機關始得依土地稅法第28條前段規定徵收 土地增值稅乙節，觀之該等土地94年「每平方公尺公告現值 」均高於「前次移轉現值」，足認原預估之土地增值稅並無 違誤；至預估無土地增值稅之土地，被告並未認定其有物價 上漲之事實，亦未重行估定該等土地之價值。 ㈢原核定以系爭興亞公司全部土地之公告現值合計數389,699, 330元，減除預估土地增值稅合計數119,738,261元及公司帳 面價值合計數26,906,286元之餘額243,054,783元，作為土 地重估增值調整數（下稱總額計算法），及以耐用公司全部 土地之公告現值合計數279,813,500元，減除預估土地增值 稅合計數65,087,667元及公司帳面價值合計數68,510,112元 之餘額146,215,721元，作為土地重估增值調整數，較之逐 一計算各筆土地之重估增值調整數（下稱逐筆計算法），更 有利於原告。蓋於逐筆計算法下，減值土地之重估增值調整 數是以0元與增值土地之重估增值調整數逐筆加總，興亞公 司計算結果為249,718,517元，耐用公司計算結果為148,117 ,295元。而於總額計算法下，減值土地重估增值調整數之負 數，將減少增值土地之重估增值調整數，致其土地重估增值 調整數興亞公司計算結果為243,054,783元，少於逐筆計算 法之結果249,718,517元；耐用公司計算結果為146,215,721 元，少於逐筆計算法之結果148,117,295元。是採逐筆計算 法，遺產總額將增加2,135,024元[＝（249,718,517－243,0 54,783）÷公司股份總數7,600股×被繼承人遺有股數700股 ＋（148,117,295－146,215,721）÷公司股份總數100,000 股×被繼承人遺有股數12,500股]，基於不利益變更禁止原 則，仍採總額計算法核算土地重估增值調整數。 ㈣原核定就興亞公司之70筆土地（有67年至86年間取得）及耐 用公司39筆土地（有73年至89年間取得），依主管機關苗栗 縣地方稅務局所提供之94年11月10日苗稅土字第0942043538 號函（耐用公司部分）及95年4月21日苗稅土字第095201389 4號函（興亞公司部分）所附土地資料明細表，以各該公司 全部土地之公告現值合計數，減除預估土地增值稅合計數及 公司帳面價值合計數之餘額，作為土地重估增值調整數，予 以調整其帳面價值，符合前開財政部函釋意旨。惟就興亞公 司部分之計算，原核定土地重估增值調整數243,458,517元 ，重核變更核定243,054,783元；又於繼承開始日以前年度 未分配盈餘累積數業經判決確定變更核定為114,582,013元 （原核定115,998,324元），重行核算興亞公司股權價值43, 163,483元[計算式：（繼承開始日以前年度未分配盈餘累積 數114,582,013元+繼承開始日當年度未分配盈餘負576,028 元+資本76,000,000元+資本公積35,571,334元+土地重估增 值調整數243,054,783元）÷公司股份總數7,600股×被繼承 人遺有股數700股]，應予追減167,635元。至於耐用公司部 分，原核定土地重估增值調整數146,215,721元，並無不合 ，應予維持，惟因計算耐用公司股權價值於繼承開始日以前 年度未分配盈餘累積數業經前判決確定變更核定為10,071,9 77元（原核定11,081,182元），重行核算耐用公司股權價值 31,847,145元[計算式：（繼承開始日以前年度未分配盈餘 累積數10,071,977元+繼承開始日當年度未分配盈餘負1,510 ,542元+資本100,000,000元+資本公積0元+土地重估增值調 整數146,215,721元）÷公司股份總數100,000股×被繼承人 遺有股數12,500股]，應予追減126,150元。 ㈤綜上，原核定被繼承人所遺興亞公司及耐用公司股權價值43 ,331,118元及31,973,295元，應予分別追減167,635元及126 ,150元，重核變更核定43,163,483元及31,847,145元，原核 定被繼承人所遺股權價值合計75,304,413元，應予追減293, 785元，重核變更核定75,010,628元。 ㈥原告訴稱土地重估屬未實現收益，對未實現收益課稅，違反 稅法及判例乙節，財政部訴願決定即指出：「被繼承人死亡 時所遺未上市公司股票之資產淨值，得解為公司若於被繼承 人死亡時進行清算，出資人可獲返還之財產價值。對於公司 所持有土地之估價，雖以實際成本為準，惟如因物價上漲等 因素，有重行估定價值之必要時，依本部72年5月12日台財 稅第33328號函釋，土地依平均地權條例所規定之公告現值 調整其帳面價值，以充分衡量公司之資產淨值。上開函釋與 遺產及贈與稅法第10條規定土地估價以公告土地現值或評定 標準價格為準之原則並無相悖，訴願人等所訴對興亞公司及 耐用公司土地重估，係對未實現收益課稅，土地價值計算違 法等語，顯屬誤解，洵無可採。」 ㈦至原告主張財政部函釋違憲乙節，本院前審判決即指出，財 政部70年12月30日台財稅第40833號及72年5月12日台財稅第 33328號函釋，核與遺產及贈與稅法規定之意旨相符，亦與 量能課稅之租稅原則相符，難認有違法違憲之情形，自得予 以援用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點在於被告重核復查決定關於興亞公司及耐用公司 所有土地繼承發生日價值之計算所為之調整是否合法，經查 ： ㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承 人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「未上市或上櫃 之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承 開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與 稅法第1條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條 第1項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經 稽徵機關核定者為準。」及「一、被繼承人遺產中有未公開 上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則 第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之 ，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地 之估價，．．．土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等 因素，有重行估定其價值之必要時，．．．土地則依平均地 權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」亦分別經財政 部70年12月30日台財稅第40833號及72年5月12日台財稅第33 328號函釋在案。上開財政部之函釋，係財政部基於中央財 稅主管機關職權，為執行遺產及贈與稅法關於遺產及贈與稅 之稽徵，於法律規定意旨範疇內所為釋示，核與前揭遺產及 贈與稅法規定之意旨相符，亦與量能課稅之租稅原則相符， 難認有違法違憲之情形，自得予以援用。原告訴稱上揭公司 法人土地重估之函釋，係對未實現收益課稅，違反法令規定 ，核非可採。 ㈡本件被繼承人王聰畬於94年3月7日死亡，其繼承人辦理遺產 申報，原申報被繼承人遺有興亞公司股權700股、耐用公司 股權12,500股，遺產價值15,588,352元及11,544,262元。被 告機關復查決定係引用財政部72年5月12日台財稅第33328號 函釋，以上開2公司繼承開始日公告土地現值減除預估土地 增值稅作為計算該等公司土地資產之價值，核算其資產淨值 ，並據以計算認系爭股票遺產價值為43,331,118元及31,973 ,295元，而對繼承人就被繼承人之遺產總額所為之申報予以 調整，准予追減遺產總額293,785元。原告仍不服，循序提 起行政訴訟，經本院將關於興亞公司及耐用公司所有土地繼 承發生日價值之計算所為之調整部分均予撤銷，判決理由略 以：稽徵機關於估定繼承開始日該公司之資產淨值時，應先 依證據認定有物價上漲等因素，而有重行估定其價值之必要 情形，始得依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價 值；否則即應以土地取得之實際成本為準計算公司之資產淨 值。然就本件被繼承人王聰畬繼承開始日即94年3月7日興亞 公司之土地中固有68年8月10日即取得之苗栗縣○○鎮○○ 段○○○○○○○號土地，亦有至86年2月13日取得○○○鎮○○ 段○○○○○○○號土地；而耐用公司所有之土地，有於73年12月 12日取得○○○鎮○○段○○○○號土地，亦有於89年8月30日 始取得○○○鎮○○段○○○○○○號土地，是否該等土地興亞 公司、耐用公司取得後，均有上開財政部72年5月12日台財 稅第33328號函所稱「因物價上漲等因素，有重行估定其價 值之必要」情形，被告並未就各筆土地說明其具體依據及理 由，僅依向苗栗縣地方稅務局（原苗栗縣稅捐稽徵處）函查 所得之公告現值及預估之土地增值稅資料，作為調整之依據 ；況依該局94年11月10日苗稅土字第0942043538號函（耐用 公司部分）及95年4月21日苗稅土字第0952013894號函（興 亞公司部分）所附土地資料明細表，其中固有因取得時間較 早，預估至94年3月7日，已有高額土地增值稅者，惟上開2 公司所有之上開土地，仍有多筆土地預估之土地增值稅為0 者，然就經查預估土地增值稅甚少或為0部分之土地，被告 未能提出具體事證，說明該部分之土地亦有「物價上漲」之 事實，而僅以苗栗縣地方稅務局上開預估土地增值稅函文， 即認定有「物價上漲」情事，予以調整，即難認屬有據。 ㈢按對於行政法院撤銷原處分之判決，依行政訴訟法第216條 規定，該確定判決有拘束被告之效力，被告經本院前審判決 撤銷後，重核復查決定略以：㈠觀之興亞公司及耐用公司之 土地94年「每平方公尺公告現值」均高於「前次移轉現值」 ，足認原預估之土地增值稅並無違誤；至預估無土地增值稅 之土地，被告並未認定其有物價上漲之事實，亦未重行估定 該等土地之價值。㈡原核定以系爭興亞公司全部土地之公告 現值合計數389,699,330元，減除預估土地增值稅合計數119 ,738,261元及公司帳面價值合計數26,906,286元之餘額243, 054,783元，作為土地重估增值調整數（下稱總額計算法） ，及以耐用公司全部土地之公告現值合計數279,813,500元 ，減除預估土地增值稅合計數65,087,667元及公司帳面價值 合計數68,510,112元之餘額146,215,721元，作為土地重估 增值調整數，較之逐一計算各筆土地之重估增值調整數（下 稱逐筆計算法），更有利於原告。蓋於逐筆計算法下，減值 土地之重估增值調整數是以0元與增值土地之重估增值調整 數逐筆加總，興亞公司計算結果為249,718,517元，耐用公 司計算結果為148,117,295元。而於總額計算法下，減值土 地重估增值調整數之負數，將減少增值土地之重估增值調整 數，致其土地重估增值調整數興亞公司計算結果為243,054, 783元，少於逐筆計算法之結果249,718,517元；耐用公司計 算結果為146,215,721元，少於逐筆計算法之結果148,117,2 95元。是採逐筆計算法，遺產總額將增加2,135,024元[＝（ 249,718,517－243,054,783）÷公司股份總數7,600股×被 繼承人遺有股數700股＋（148,117,295－146,215,721）÷ 公司股份總數100,000股×被繼承人遺有股數12,500股]，基 於不利益變更禁止原則，仍採總額計算法核算土地重估增值 調整數。㈢原核定就興亞公司之70筆土地（有67年至86年間 取得）及耐用公司39筆土地（有73年至89年間取得），依主 管機關苗栗縣地方稅務局所提供之94年11月10日苗稅土字第 0942043538號函（耐用公司部分）及95年4月21日苗稅土字 第0952013894號函（興亞公司部分）所附土地資料明細表， 以各該公司全部土地之公告現值合計數，減除預估土地增值 稅合計數及公司帳面價值合計數之餘額，作為土地重估增值 調整數，予以調整其帳面價值，符合首揭財政部函釋意旨。 惟就興亞公司部分之計算，原核定土地重估增值調整數243, 458,517元，重核變更核定243,054,783元；又於繼承開始日 以前年度未分配盈餘累積數業經判決確定變更核定為114,58 2,013元（原核定115,998,324元），重行核算興亞公司股權 價值43,163,483元[計算式：（繼承開始日以前年度未分配 盈餘累積數114,582,013元+繼承開始日當年度未分配盈餘負 576,028元+資本76,000,000元+資本公積35,571,334元+土地 重估增值調整數243,054,783元）÷公司股份總數7,600股× 被繼承人遺有股數700股]，應予追減167,635元。至於耐用 公司部分，原核定土地重估增值調整數146,215,721元，並 無不合，應予維持，惟因計算耐用公司股權價值於繼承開始 日以前年度未分配盈餘累積數業經前判決確定變更核定為10 ,071,977元（原核定11,081,182元），重行核算耐用公司股 權價值31,847,145元[計算式：（繼承開始日以前年度未分 配盈餘累積數10,071,977元+繼承開始日當年度未分配盈餘 負1,510,542元+資本100,000,000元+資本公積0元+土地重估 增值調整數146,215,721元）÷公司股份總數100,000股×被 繼承人遺有股數12,500股]，應予追減126,150元。㈣綜上， 原核定被繼承人所遺興亞公司及耐用公司股權價值43,331,1 18元及31,973,295元，應予分別追減167,635元及126,150元 ，重核變更核定43,163,483元及31,847,145元，原核定被繼 承人所遺股權價值合計75,304,413元，應予追減293,785元 ，重核變更核定75,010,628元。經核被告重核復查決定，業 依本院判決意旨為之，且原告對於被告依總額計算法較之逐 筆計算法核算土地重估增值調整數更有利於原告之說詞並不 爭執（見本院100年8月12日準備程序筆錄），是被告基於不 利益變更禁止原則，仍採總額計算法核算土地重估增值調整 數，即無不合。 ㈣另按依行政院主計處物價指數公告資料，以95年為基期（10 0）之消費者物價指數，66年為39.92，94年為99.41，自66 年至94年上漲了59.49；躉售物價指數66年為61.28、94年為 94.67，自66年至94年上漲了33.39。次查平均地權條例第39 條亦闡明，原規定地價或前次移轉時申報之現值，應按政府 公告之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。本件系 爭土地依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值者 ，係依據向苗栗縣地方稅務局函查所得之公告現值及預估之 土地增值稅資料，作為調整之依據，且該等土地94年「每平 方公尺公告現值」均高於「前次移轉現值」，足認有「物價 上漲」之事實，原預估之土地增值稅並無違誤。 ㈤遺產價值之計算，係以被繼承人「死亡」時之時價為準，既 為前揭遺產及贈與稅法第10條第1項所明定，自核與土地增 值稅或營利所得稅如何規定無涉，亦與原告所指苗栗地方法 院96年8月21日公告之拍賣價格及苗栗縣政府100年1月1日公 告之地價無涉，原告執此稱本件無重行估價之必要，自無可 採。 ㈥綜上所述，被告所為之重核復查決定核無違誤。訴願決定予 以維持，並無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁 回。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　19　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　沈 應 南 法 官 許 武 峰 法 官 王 德 麟 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前 提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本 ）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　 書記官　凌 雲 霄