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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第190號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年4月5日辯論終結 原　　　告　周瑜芬 訴訟代理人　林玫卿　律師 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　張本德 上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月 31日台財訴字第10000084060號訴願決定，提起行政訴訟。本院 判決如下︰ 　　主 文 原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣原告於民國（下同）93年7月30日開立臺灣銀行股份有限 公司臺中分公司（以下簡稱臺銀臺中分公司）支票一紙，面 額新臺幣（下同）58,000,000元，到期日為94年1月5日，作 為捐贈予東海大學之捐贈款，並以其中28,000,000元係以其 子女何重德、何威德及何祁瑩之名義捐贈，認應以贈與論課 徵贈與稅。被告初查遂依遺產及贈與稅法第5條第2款規定， 核定原告本次贈與28,000,000元，併計當年度前次贈與122, 282, 057元，並核定94年度贈與總額為150,282,057元，應 納贈與稅額14,000,000元。原告不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）原告本於借貸法律關係為子女何重德、何威德及何祁瑩 代墊捐贈東海大學之款項，雙方已訂立消費借貸契約書 ，經法院公證在案；且原告子女已依所訂立之消費借貸 契約償還借款，足證確係本於消費借貸關係所為。 ⒈原告於93年7月30日確有以發票日94年1月5日，面額58,0 00,000元支票其中28,000,000元，替子女交付捐贈予東 海大學，並於94年1月5日兌現之。惟該款項為「消費借 貸」款項，有原告與子女訂立並經臺灣士林地方法院公 證之契約書為憑；東海大學開立之捐贈收據影本亦為該 經公證之消費借貸契約書附件。故原告交付贈與東海大 學款項，其中28,000,000元部分，確為本於消費借貸關 係所代墊之款項。 ⒉系爭代墊款28,000,000元，已經原告子女依所訂立之消 費借貸契約償還，有何重德君、何威德君及何祁瑩君之 銀行匯款回條可資證明，益足證系爭代墊款確屬上開3人 負償還義務之借款，而非原告對渠等之贈與。 （二）原告以其子女名義捐贈28,000,000元予東海大學，係本 於消費借貸關係所為代墊，並非意在贈與該款項予子女 何重德、何威德及何祁瑩，被告所為贈與稅之核定顯然 有誤。 ⒈按「稱消費借貸，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物 之所有權於他方，而約定他方互以種類、品質、數量相 同之物返還之契約」民法第474條第1項有明文規定。又 按最高法院27年度上字第3240號判例，「消費借貸契約 之訂立，法律上並無應以書面為之之規定。」再按行政 法院84年度判字第2269號判決要旨，「消費借貸為諾成 契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動 ，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、 贈與等。」、又行政法院79年度判字第2096號判決要旨 ，「以財產直接贈與，祇要當事人間有贈與意思表示合 致時，即發生法律效力，贈與人即應報繳贈與稅，為當 事人間另有『其他』類似信託之『法律關係』而不成立 贈與時，則不能即予課徵贈與稅。」 ⒉原告之配偶「何森庭」於89年12月14日過世，次年90年9 月13日向被告申報遺產稅時，即陳報有全體繼承人（原 告及何冠德、何重德、何威德及何祁瑩5人）願以遺產之 部分（上市公司股票），捐贈予東海大學作為該校興建 科技大樓之經費，並列入遺產稅申報之「不列入遺產總 額的財產」項目，有財團法人私立東海大學90年8月30日 東大董清字第040號函為證。惟被告對該89年度遺產稅之 核課至92年中仍未予核課，恐因此影響東海大學科技大 樓之興建工程款之遲延兌付。不得已，原告乃於92年7月 間告知東海大學，由原告提出發票日94年1月4日之58,00 0,000元支票（即93年7月15日日交付之系爭支票）代替 繼承人全體於遺產稅申報中之以部分遺產之捐贈。上開 遺產稅至95年初始正式繳稅完畢，原告子女於95年3、4 月起陸續繼承遺產，始有返還系爭代墊東海大學捐款之 經濟能力。而經原告與其他繼承人結算，何重德、何威 德及何祁瑩表明願清償是項代墊款，乃由東海大學更正 確實捐贈者姓名、捐款數額，並於95年4月中旬將更正後 之捐贈收據寄達原告。而於95年5月4日、5月23日再由原 告與子女完成借貸契約書面之訂立及公證。而原告之長 子因償還是項捐款有所困難，故95年5月22日原告乃請柬 海大學收回開給長子之捐贈收據，並更正捐款人為原告 名義之12,000,000元收據予原告，此間緣由，並無被告 所稱違反經驗法則之處。 ⒊原告子女因繼承所取得之90年至94年度股利所得內容之 股票股利、現金股利，均係95年1月以後才實際取得。被 告提出之原告子女93年度綜合所得稅核定資料清單，大 部分所得均屬95年1月以後以遺產稅完稅證明（被繼承人 何森庭）始取得之各該年度之所得，並不足為93年度當 時原告子女即可實際動用之現金。 ⒋本件被告置民法第471條規定暨首開司法判例、判決要旨 不顧；並忽略本件實係被告機關拖延遺產稅之核課，原 告因恐影響東海大學科技大樓之興建，致全體繼承人不 得不撤銷遺產之捐贈等事實。竟以「原告因95年度捐贈 已被稅賦署查獲，思及可能產生之稅上負擔後所為」之 詞，作成駁回原告復查、訴願決定，顯有違誤。 （三）縱認系爭票款其中2800萬元係原告對子女之贈與款，惟 該等款項均已經原告子女立據應允返還，且逐次清償。 而原告子女立據答應返還，並經臺灣士林地方法院公證 時間分別為95年5月4日、同年5月23日。而原告三子何威 德係95年9月12日返還，均在被告調查基準日（95年9月 15日）之前，依財政部72年3月1日台財稅字第31229號、 67年8月11日台財稅字第35419號函意旨，上開款項之清 償，即應視為「贈與之撤銷」，並免予計入贈與總額。 本件贈與稅之核課，明顯錯誤。 （四）綜上所述等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決 定及原處分。 三、被告則以： （一）原告係以自有資金無償給予子女何重德、何威德及何祁瑩 ，作為渠等捐贈東海大學之資金來源，自屬贈與之行為。 ⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產 無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產 之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規 定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為 他人購置財產者，其資金。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1項、第4條第2項及第5條第3款前段所明定。次按「 動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已 占有動產者，於讓與合意時，即生效力。讓與動產物權， 而讓與人仍繼續占有動產者，讓與人與受讓人間，得訂立 契約，使受讓人因此取得間接占有，以代交付。讓與動產 物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人 之返還請求權，讓與於受讓人，以代交付。」為民法第 761 條所規定。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈 與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到 通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定 處罰。」經財政部部76年5月6日台財稅第0000000號函釋 在案。 ⒉本件原告主張捐贈予東海大學之款項為消費借貸，與捐贈 行為係受領者無償還、無對價之義務者不同，並提示經臺 灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）公證之借貸契約書 供核。原告雖提示於95年5月4日分別與何重德君、何威德 君及於95年5月26日與何祁瑩君，經士林地院公證之借貸 契約書，主張系爭款項為消費借貸。惟查公證法旨在保障 當事人間權義之履行，對第三人並無拘束力或確認力可言 ，此觀之最高行政法院91年度判字第1356號判決謂：「公 證法第4條規定，法院之公證僅能證明出租人與承租人雙 方確有訂立租賃契約之法律行為，至契約約定內容如何， 是否屬實，及義務是否履行等，則非屬公證之效力所及。 」可謂甚明。姑且不論上開公證行為及借貸契約書之簽訂 ，距開立支票日（93年7月30日）已逾1年9個月，核與一 般經驗法則不符，即使於開立支票日簽訂並公證，仍未能 即證明契約約定內容是否屬實，該等借貸契約書實難以採 信，且原告迄未提示任何其子女返還借款之資金證明文件 。足認原告係以自有資金無償給予子女何重德、何威德及 何祁瑩，作為渠等捐贈東海大學之資金來源，依民法第76 1條第1項前段規定：「動產物權之讓與，非將動產交付， 不生效力。」然「此之所謂交付，非以現實交付為限，如 依同條第1項但書及第2項、第3項規定之簡易交付，占有 改定及指示交付，亦發生交付之效力」（最高法院70年台 上字第4771號判例參照）。本件原告贈與系爭資金與其子 女，雖未現實交付，惟其子女仍得以「間接占有」之方式 取得系爭資金所有權；且其子女既以該等捐贈行為取得之 收據，分別列報渠等94年度個人綜合所得稅結算申報之捐 贈扣除額，即堪認有允受贈與之意思。 （二）原告將自己之資金無償給予他人，並經他人允受，核屬遺 產及贈與稅法第4條第2項規定之「贈與」行為，應依法課 徵贈與稅。 ⒈按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立 之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人 具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之 事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之 難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關 於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關， 舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能， 將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任 應予轉換。遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法 課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並 經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產 無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉 並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者， 自應負舉證責任。又無償之法律行為乃消極事實，在舉證 分配上主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他 人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人 之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之 移轉並非無償者，自應負舉證責任。本件被告既已舉證原 告於93年7月30日開立於94年1月5日到期之支票58,000,00 0元捐贈予東海大學，其中28,000,000元係以其子女名義 捐贈，分別為何重德君12,000,000元、何威德君12,000,0 00元及何祁瑩君4,000,000元，渠等亦以該等捐贈行為取 得之收據，分別列報94年度綜合所得稅結算申報之捐贈扣 除額，即堪認有允受贈與之意思，核係屬遺產及贈與稅法 第4條第2項規定之贈與情事，符合前揭無償贈與之認定， 予以核課贈與稅，並無不合。 ⒉查原告主張其之所以代墊捐款，係因子女未繼承遺產，尚 無資力贈與東海大學，且俟陸續繼承遺產後始有返還系爭 資金之經濟能力。惟查其子女何重德君、何威德君及何祁 瑩君94年度個人綜合所得總額（均不含渠等之配偶、子女 ）均遠高於系爭贈與金額，縱未繼承原告配偶之遺產，亦 非無能力各負擔12,000,000元、12,000,000元及4,000,00 0元之捐贈金額，原告主張顯屬卸詞。 ⒊茲原告雖稱系爭資金係其對子女之消費借貸且已還款，並 提示95年5月4日及26日訂立並經士林地院公證之消費借貸 契約書3份及95、96年間相關匯款資料供核，惟上開公證 行為，距捐贈日期及開立支票日（即93年7月30日）已近2 年之久，核與一般經驗法則不符。況查，被告曾於96年9 月26日請原告子女提示或郵寄還款之證明文件，經原告子 何威德君於96年10月4日函復並未向原告借款，至何重德 君及何祈瑩君則未回復被告；茍渠等間確有借貸事實，諒 不致有上開回復情形及未回復之結果。而原告就其子女是 否已清償借款乙節，亦於96年9月7日回復被告其並無提出 子女已清償借款之證明的義務，實難認原告與子女間有借 貸關係。 ⒋又原告曾於92年11月14日、93年9月9日及94年11月17日分 別匯款6,000,000元、5,000,000元及46,000,000元與其子 何重德君，案經財政部賦稅署查獲，通報被告分別核定原 告各該年度贈與稅。原告不服，循序提起復查、訴願及行 政訴訟，案經最高行政法院98年度裁字第398號裁定駁回 確定。是系爭公證及還款時點均在被告開始查核原告相關 資金流程後，顯為原告因前次贈與案件經查獲後，思及可 能產生之稅上負擔後所為，故原告主張自難採信。 （三）原告所陳，無非是以其子女於95年之現金支出已使其子女 無力於95年間或96年間「償還」原告系爭資金；惟經查對 結果，實難認定原告子女無資力，說明如下： ⒈何重德部分：原告主張計有返還原告代墊其父89年度所得 稅及遺產稅50,000,000元、繳納其個人90至94年度之綜合 所得稅捐25,501,825元，及返還對原告之借貸28,000,000 元，合計103,501,825元。惟查原告在繳納其個人90至94 年度之綜合所得稅捐之前，即先已取得繼承自其父之遺產 ；經統計其91至95年度之綜合所得總額高達194,730,636 元，較其所稱返還原告金額多（194,730,636－103,501,8 25＝）91,228,811元。況上開原告主張返還對原告之借貸 28,000,000元，及96年5月29日原告主張亦是返還對原告 之借貸17,100,000元，前經本院97年度訴字第232號判決 及最高行政98年度裁字第398號裁定，認定係屬為掩飾原 告於92至94年間對何重德贈與57,000,000元之彌縫之作， 更不足以作為原告有支出事實之證明文件。是原告迄95年 8月18日止之現金高達（91,228,811＋28,000,000＝）119 ,228,811元；迄96年5月29日止之現金高達（91,228,811 ＋28,000,000＋17,100,000＝）136,328,811元，並非無 資力返還系爭資金12,000,000元。 ⒉何威德部分：經查其93及94年度綜合所得總額分別為38,2 41,871元及56,499,093元，合計已高達94,740,964元，減 除其所稱支出59,991,053元，尚餘34,749,911元，支付系 爭金額12,000,000元猶賸22,749,911元，亦難認為無資力 。 ⒊何祁瑩部分：經查其93及94年度綜合所得總額分別為30,8 20,325元及41,591,973元，合計72,412,298元，減除其所 稱支出74,228,353元，雖不足（72,412,298－74,228,353 ＝）1,816,055元；惟上開所得總額並不包括91及92年度 所得（因資料已銷毀，無法提供），而依何重德君等3人 之所得資料合併觀察，何祈瑩君91及92年度所得合計應不 少於千萬元（93年度何重德君、何威德君所得均為3,800 多萬元、何祁瑩君約3,000萬元；94年度何重德君、何威 德君分別約5,700萬元、5,600萬元，何祁瑩君約4,100萬 元；95年度何重德君約6,700萬元，何祁瑩君約5,900萬元 。又91及92年度何重德君所得分別為12,801,862元及18,9 51,249元，則何祈瑩君91及92年度所得合計亦應有千萬元 ），應足以支付系爭金額4,000,000元，亦難認為無資力 。況且即使不推測何祈瑩君91及92年度所得，其95年度所 得總額為59,349,026元，抵銷上開差額1,816,055元，尚 餘57,532,971元。原告訴稱迄97年9月11日資金寬裕始有 償債能力，亦難認為真實。 （四）至原告所稱，由捐贈股票更為捐贈現金之過程，以及原告 子女捐贈現金當時資力不足等情，縱然屬實，亦無法本於 推理之作用，即足以證明待證事實，充其量僅得以之臆測 原告主張或有可能存在。 ⒈最高法院96年度台上字第1131號判決即謂：「認定事實所 憑之證據，固不以直接證據為限，惟採用間接證據時，必 其所成立之證據，在直接關係上，雖僅足以證明他項事實 ，但由此他項事實，本於推理之作用足以證明待證事實者 而後可，斷不能以單純論理為臆測之根據，就待證事實為 推定之判斷。」畢竟，原告子女是否有資力為現金捐贈， 與原告是否贈與系爭現金與子女，並代子女捐贈等額現金 與東海大學，並不必然存在因果關係，原告仍須有其他證 據證明待證事實。 ⒉況查，依原告所稱渠等原擬以被繼承人何君之遺產為捐贈 ，嗣改以現金為捐贈，則其捐贈東海大學現金1億6,000萬 元，若依繼承遺產之應繼分分攤，原告應與4名子女各分 攤5分之1，即3,200萬元。惟實際上依原告主張，其竟獨 自分攤1億3,200萬元，而次子、參子及長女合計僅分攤2, 800萬元；是即使原告所稱渠等曾擬以被繼承人之遺產捐 贈等情屬實，亦不足以證明其嗣後確實曾與子女合意借貸 系爭資金後再為捐贈行為。 ⒊末查原告92年及93年捐贈東海大學之8,000萬元及2,200萬 元，均是以自己名義捐贈；果如原告所稱，係因原擬以被 繼承人遺產為捐贈未果，始改捐贈現金等情屬實，原告亦 應向其子女要求負擔部分金額，而非獨自負擔，益證其主 張並非事實。 （五）原告93及94年度個人綜合所得稅結算申報，分別申報綜合 所得總額119,699,562元及58,900,098元），依行為時私 立學校法第51條第1項第1款規定，捐贈限額為「不超過綜 合所得總額50%」，據以計算原告各年度捐贈限額分別為5 9,849,781元及29,450,049元。允此，如依原告主張，其 於93及94年度分別捐贈東海大學22,000,000元及58,000,0 00 元，則其93年度捐贈金額22,000,000元並未超過捐贈 限額59,849,781元，原告乃全額由自己列報為該年度之捐 贈扣除額；但94年度捐贈金額58,000,000元，遠超過捐贈 限額29,450,049元，原告為能充分利用捐贈扣除額之稅捐 優惠，乃將其中28,000,000元先贈與其子女，並代其子女 捐贈東海大學。而原告子女在原告於93年7月30日簽發支 票時，或許並不知原告該等意圖，然由渠等於辦理94年度 綜合所得稅結算申報時，分別列報各如系爭贈與金額之捐 贈扣除額等事實，可知渠等嗣後已就系爭贈與及捐贈之行 為合意。如此方可合理解釋，何以原告迄未能就被告質疑 「依原告主張，其竟獨自分攤1億3,200萬元，而次子、參 子及長女合計僅分攤2,800萬元」乙節，提出合理說明； 也方能合理解釋，何以原告子何威德君於96年10月4日函 復被告並未向原告借款。 （六）按被告之所以提示原告子女之所得及財產資料，係因原告 主張其配偶之遺產於系爭贈與行為發生當時，尚未核課確 定，是其子女既尚未繼承遺產，即無資力負擔系爭捐贈東 海大學之資金。 ⒈被告乃查調原告子女所得及財產資料，希冀以資證明系爭 捐贈行為發生時，依原告子女之所得及財產狀態，渠等並 非無法負擔該捐贈行為之資金。惟因原告主張其子女之91 至95年度雖有高額所得，然係自95 年1月19日起因原告配 偶遺產稅繳清始陸續取得，企圖以資證明系爭簽發票據行 為及捐贈行為發生時，其子女確實無力負擔該等捐贈資金 ；且依其子女95年度資金流動情形，渠等確實無法於95年 5月間返還原告系爭款項云云。依其子女90至95年度之所 得資料，足證渠等並非無資力於95年5月間返還原告系爭 款項。 ⒉惟原告主張其子女取得之營利所得為股票股利，並非現金 股利，被告不能要求其子女出售股票為捐贈行為。對此主 張，被告認為原告並未具體說明其子女之營利所得屬股票 股利者有多少，且查原告子女除94年度外，其他年度均未 列報捐贈列舉扣除額。是其若真果無資力為系爭捐贈行為 ，衡情亦不致向原告借款為捐贈行為，況依東海大學函復 ，可知該校並未要求原告限期完成捐贈行為。 ⒊綜上所述，可知系爭捐贈行為是原告因其原擬以其配偶之 遺產捐贈東海大學未果後，乃思以自己之財產捐贈該校； 又因考量該等鉅額捐贈已遠超過其個人所可列報之個人綜 合所得稅捐贈列舉扣除額限額，乃將其中部分捐贈金額贈 與其子女，並代子女捐贈東海大學。 （七）原告於96年10月4日函覆被告96年9月26日中區國稅稽字第 0000000000C號函中說明：「本人並未於93年7月30日向母 親周瑜芬女士借款」，惟被告函查的公文已詳載其過程， 而何威德欲表達93年7月30日沒有向原告借貸，依照常理 應該表示此借貸係發生於00年，然何威德並未作此表示。 且公證借貸契約是在96年10月4日被告發函查何威德之前 。因此，依照該函覆得以認定何威德對於被告查詢有無借 貸情事，答覆為無。 （八）綜上所述，原復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動， 具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈 與稅：一、……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者 ，其資金。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2 項及第5條第3款前段所明定。是須行為人以其所有財產無償 給予他人，經他人允受；或有遺產及贈與稅法第5條所指視 為贈與之情形，始生贈與稅繳納之義務，若財產之移轉有其 他之經濟原因，而非無償給與，即不生贈與之問題。 五、本件原告於93年7月30日開立於94年1月5日到期之臺銀臺中 分公司支票58,000,000元捐贈予東海大學，該校除開立以原 告為捐贈人之收據外，另開立以其子女何重德、何威德及何 祁瑩等3人為捐贈人，金額分別為12,000,000元、12,000,00 0元及4,000,000元，合計28,000,000元（以下稱系爭款項） 之捐贈收據，有東海大學開立之捐贈證明影本附卷可稽，亦 為兩造所不爭，此一事實，自應認為實在。本件原告提出於 95年5月4日分別與何重德、何威德及於95年5月26日與何祁 瑩，經臺灣士林地方法院公證之借貸契約書為證，主張系爭 款項為消費借貸關係，係代何重德、何威德及何祁瑩等人交 付其等對東海大學之捐贈款，非係原告無償給予何重德、何 威德及何祁瑩等人之贈與款，並以前述之理由，以原處分及 訴願決定認前開系爭款項為原告之贈與，而課原告贈與稅違 法，請求均予撤銷；被告則以前述之理由，認原告與何重德 、何威德及何祁瑩等人所為借貸契約書之訂定，未能證明契 約約定內容屬實，該等借貸契約書難以採信，請求駁回原告 之訴。 六、兩造之爭點在於原告主張以何重德、何威德及何祁瑩等人捐 贈款名義給付東海大學之系爭款項，係原告與何重德、何威 德及何祁瑩間存有消費借貸關係，所為之代墊款，是否可採 ？經查： 1、原告配偶「何森庭」於89年12月14日過世，次年90年9 月 13日向被告申報遺產稅時，即陳報有全體繼承人（原告及 何冠德、何重德、何威德及何祁瑩5人）願以遺產之部分 （即台灣塑膠工業股份有限公司、永豐餘造紙股份有限公 司、中華紙漿股份有限公司及台灣水泥股份有限公司等上 市公司股票），捐贈予東海大學作為該校興建科技大樓之 經費，並列入遺產稅申報之「不列入遺產總額的財產」項 目，為被告所不爭，並有財團法人私立東海大學90年8月 30 日東大董清字第040號函為證（見本院卷第29頁及第 217頁）。其後原告及何重德、何威德及何祁瑩等人（原 何冠德部分改由原告為捐款人），自92年9月15日起改以 支票方式捐贈，捐贈金額共計一億六仟萬元（包括本件之 系爭28,000,000元），亦經東海大學以101年1月18日東海 他字第10181000030號函說明在案（見本院卷第215頁以下 ）。本件被繼承人何森庭之遺產稅，係至94年底始經被告 機關發給完稅證明，亦為被告所不爭。又按遺產稅未繳清 前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，為遺產及 贈與稅法第8條第1項所規定，是在94年底被告發給本件遺 產稅完稅證明前，繼承人實際上並無法將原擬捐贈與東海 大學之股票移轉交付與東海大學。依前開事實及原告所提 出東海大學創校四十六週年校慶暨新建科技大樓落成奉獻 典禮及「大智慧科技大樓」命名略記（原證17），可知由 被繼承人允諾贊助興建之東海大學該大樓，該校已於90年 8月30日同意接受何森庭之繼承人以前開遺產中之股票作 為捐贈，且所捐助興建之大樓，亦已於90年11月2日落成 ，顯然原告等何森庭之繼承人捐贈上開屬何森庭遺產之前 揭股票，並無法順利依約履行所捐贈財產之移轉。又本件 原擬捐贈與東海大學之前開上市公司股票之價值，依被繼 承人何森庭死亡時之89年12月14日股票收盤價計算，為2 億0676萬1500元；以90年8月29日原告及子女向東海大學 提出捐贈申請日之收盤價計算，為1億5466萬8500元；以 東海大學90年8月30日函覆同意接受捐贈日之收盤價計算 ，為1億5841萬7500元，亦為被告所不爭，足認以現金1億 6千萬為捐贈，與原先所擬捐贈之上市公司股票價值相當 。是原告以被繼承人何森庭生前應允東海大學王亢沛校長 贊助該校興建科技大樓，至92年7月中旬當時東海大學已 有校長更易之訊息，為以本捐贈款作為王亢沛校長任內之 實績及為免影響興建工程款之兌付，而決定將原先之捐贈 以現金代替，尚合事實，亦符人情。 2、又按原告與何重德、何威德及何祁瑩等人選擇以何森庭所 遺留之前開上市公司股票捐贈東海大學，依遺產及贈與稅 法第16條第3款規定，此部分遺產不計入遺產總額計算， 以何森庭死亡時之89年12月14日股票收盤價計算，其價值 為2億0676萬1500元，以本件何森庭之遺產淨額已超過一 億元之情形，其稅率為百分之五十計算，以此方式為捐贈 ，因此捐贈不計入遺產之結果，所減少之遺產稅額，為1 億0338萬0750元；若以原告及其子女何重德、何威德及何 祁瑩之名義以現金1億6000萬元捐贈東海大學，該年度原 告及其子女何重德、何威德及何祁瑩雖得依所得稅法第17 條第1項第2款第2目1捐贈申報捐贈扣除額，然綜合所得稅 之捐贈列舉扣除額之申報有最高不得超過綜合所得總額百 分之二十之限制，且縱以全額並依以所得稅之最高稅率百 分之四十計算，原告與其上開子女因此一捐贈，該年度得 列報之扣除額，可能減免之所得稅合計至多僅為6千400萬 元，而原擬作捐贈之股票，仍應列入遺產總額中計算遺產 稅，相較下以現金捐贈對原告並未有租稅上之利益。原告 及其子女改依現金方式捐贈東海大學作為興科技大樓，應 非稅賦之考量，是原告主張本件係為完成其配偶「何森庭 」生前之遺願，而將其遺產中之前開上市公司股票捐贈與 東海大學，其後因未及時取得遺產稅之完稅證明，而將捐 贈之財產，改以上開現金捐贈與東海大學，尚與前開事證 相符，而堪採信。 3、又以對東海大學為捐贈為前提，原告等繼承人不以何森庭 上開股票遺產為捐贈，改以其自有現金捐贈東海大學，何 森庭之課稅遺產淨額將實質上增加2億0676萬1500元（即 不得就此部分自遺產總額中減除），以本件何森庭之遺產 淨額已超過一億元，其稅率為百分之五十計算下，被繼承 人何森庭因此部分改變所留存之上開上市公司股票，減除 可能增加之遺產稅1億0338萬0750元，此部分因捐贈方式 改變，而未捐贈與東海大學之股票，於分配遺產時所表彰 之遺產價值僅約1億0338萬0750元（因該等股票於完稅得 處分時之價值可能變動），原告及其子女卻以1億6千萬元 之代價，完成其對東海大學之捐贈，其差額代價高達約有 5 千萬元。依此，尚難認原告與其子女為本件改變捐贈方 式時，有借此達成將本件系爭款項2,800萬元贈與其子女 以規避贈與稅之動機。至原告及其子女改以現金捐贈東海 大學時，分為3年給付，以獲取較大之捐贈扣除額，則為 其合法之節稅，尚難以此推認系爭款係原告為規避贈與稅 之設計。 4、按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示， 契約即為成立。」、「稱消費借貸，謂當事人一方移轉金 錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方互以種類、 品質、數量相同之物返還之契約」分別為民法第153條第1 項及第474條第1項所規定規定。又「消費借貸契約之訂立 ，法律上並無應以書面為之之規定，民法第3條第1項所謂 依法律之規定有使用文字之必要者，即不包含消費借貸契 約之訂立在內。」亦經最高法院作成27年上字第3240號判 例。本件原告於93年7月30日以發票日94年1月5日，面額 58,000,000元支票其中28,000,000元，係替子女交付捐贈 予東海大學，並於94年1月5日兌現一節，並不諱言，惟主 張該款項係以消費借貸關係借與其子女等語。按依前揭法 律規定及最高法院判例意旨，消費借貸僅須借貸雙方意思 表示合致，即可成立，並無須以書面為之。又按「公證係 就請求人請求公證之法律行為或有關私權之事實賦予公證 力，證明該項法律行為之作成或該項事實之存在，是經公 證之法律行為或有關私權之事實，除有反證外，應認其存 在。」亦有最高法院86年度台上字第2142號判決可資參照 。是依公證法第4條規定，所作成之公證，除有反證外， 應承認當事人間以公證作成之法律行為，最高行政法院91 年判字第1356號判決亦應同此意旨。 5、查本件原告上開消費借貸之主張，除提出以東海大學開立 之捐贈收據為附件之臺灣士林地方法公證處公證書外，並 有其後借款人清償之匯款單影本為證，依上事證，原告已 對其所主張之消費借貸關係，提出契約書及交付借貸款項 之證明。是本件爭執之判斷關鍵，在於原告開立支票交付 東海大學系爭捐贈款時，是否確有成立消費借貸法律關係 之意思；抑或僅係以消費借貸之形式，而行無償贈與之實 ，即上開經公證之消費借貸契約是否屬實？借貸人所為之 清償，是否為事後所為配合其主張之掩飾行為。而原告對 於本件以現金捐贈東海大學興建科技大樓何重德、何威德 及何祁瑩等人何以有向原告借貸之必要，主張係因交付捐 贈款時，因被繼承人何森庭之遺產稅尚未經核定，何重德 、何威德及何祁瑩無資力為捐贈款之給付所為之權宜辦法 等語。 6、被告認原告以何重德、何威德及何祈瑩等人為上開捐贈時 ，無資力給付始向原告借貸之主張不可採，係依其等3人 所申報之綜合所得稅資料加以分析，認何重德於繳納其個 人90至94年度之綜合所得稅捐前，即已取得繼承自其父之 遺產，經統計其91至95年度之綜合所得額高達194,730,63 6元，較原告所提出返還原告之103,501,825元，尚有91,2 28,811元，並以原告所主張何重德之借貸28,000,000元及 96年5月29日返還原告之17,100,000元借貸款，已經本院 97年度訴字第232號判決認定係屬為掩飾原告於92年至94 年間對何重德贈與57,000,000元之彌縫之作，認何重德至 95年8月18日止之現金高達136,328,811元，並非無資力返 還系爭資金12,000,000元。另對何威德部分，認其93及94 年度綜合所得分別為38,241,871元及56,499,093元合計94 ,740,964元，減除其所稱支出599,910,583元，尚餘34,74 9,911元，支付系爭金額12,000,000元猶賸22,749,911 元 ，亦難認為無資力。何祈瑩部分，則以其93及94年度綜合 所得總額分別為30, 820,325元及41,591,973元，合計72, 412,298元減除所稱支出74,228,353元，雖不足1,816,055 元，惟上開所得總額並不包括91及92年度所得（因資料已 銷毀），依何重德、何威德及其本人資料合併觀察，何祈 瑩91及92年度所得合計應不少於千萬元，應足以支付系爭 金額4,000,000元，認原告訴稱至97年9月11日資金寬裕始 有償債能力，難認為事實等云，（見本院卷第171頁以下 被告補充答辯（二）狀及所附證據）。足認被告係以何重 德、何威德及何祈瑩等人繳納90年至94年度之綜合所得稅 前，即已先取得其父之遺產，作為本件原告上開主張不可 採之論述前提。 7、按遺產稅未繳清前，不得分割遺產，交付遺贈或辦理移轉 登記，為遺產及贈與稅法第8條第1項之規定，本件何森庭 之遺產稅，係至95年初始完稅，又原告所交付東海大學之 捐款支票，係分別於92年9月20日、93年12月30日及94年1 月5日到期兌現（見本院卷第221頁東海大學函附件三）， 依此事實，原告主張何重德、何威德及何祁瑩等人無法等 到取得何森庭之遺產再作捐贈，與上開法律之規定相符。 又原告代何重德、何威德及何祁瑩支付捐贈而交付與東海 大學之支票，其到期日為94年1月5日，是何重德、何威德 及何祁瑩如要自行籌款給付上開捐贈款，自須係於93年度 前之所得始有可能充之。因此，認定何重德、何威德及何 祁瑩是否有因資力不足，而有向原告借款之必要，應以其 等93年以前之收入狀況為論述基礎。 8、查何重德90、91、92及93年度申報經核定之綜合所得稅核 定資料單所載，該等年度何重德之主要所得為永森企業股 份有限公司（90、91、92年度各1,20 0,000元、93年度3, 566,325元）、台灣塑膠工業股份有限公司（90年度4,918 ,531元及4,931,604元、91年度3,818, 178元及3,808,833 元、92年7,021,878元及3,532,113元、93年3,693,855元 及11,105,205元）、欣中天然氣股份有限公司（90年1,58 7,160元、91年1,526,026元、92年1,54 4,183元、93年度 1,733,698元）、永豐餘造紙股份有限公司（90年度2,257 ,500元、860,000元及1,299,669元、91年度911,142元及 1,086,600元、92年度221,392元、388, 596元、1,559,55 5元及3,052,992元、7,699,148元及38, 551,669元）等之 營利所得；而依93年度何威德申報經核定之綜合所得稅核 定資料單所載，該年度何威德之主要所得亦為永森企業股 份有限公司（3,566,325元、25,200元、1,200,000元及78 0,000元）、台灣塑膠工業股份有限公司（11,105,205元 及369,385 5元、欣中天然氣股份有限公司（1,733,635元 ）、永豐餘造紙股份有限公司（7,682,668元及7,688,395 元）等之營利所得；而何祈瑩以李孟傑戶申報之93年度主 要所得，則為永豐餘造紙股份有限公司之營利所得（1,17 2元、1,171元、7,682,670元及7,694,793元）（見本院卷 第174頁以下）。依以上開資料顯示，何重德90至93年度 之營利所得固屬甚多，何威德及何祈瑩93年度亦有大額之 營利所得。惟經本院向永森投資股份有限公司函查結果， 該公司給付何重德之現金股利計兩項（一）屬於更正股東 何森庭名義之股利總額計1079萬5834元，實際支付為804 萬6667元，給付時間為94年10月28日；（二）屬於股東何 重德名義之股利計99萬2823元，實際支付74萬元，給付時 間為94年10月28日、95年1月10日，給付予何威德之現金 股利計（一）屬於更正股東何森庭名義之股利計1079萬58 33元實際支付804萬6666元，給付時間為95年5月3日；（ 二）屬於股東何威德名義之股利計18萬7831元，實際支付 14萬元，給付時間為95年5月3日，有永森投資股份有限公 司函及所附對帳單及股利支票影本為證。而上開何重德、 何威德及何祈瑩繼承自何森庭之台灣塑膠工業股份有限公 司股票，係於95年1月14日辦理繼承過戶，何重德、何威 德繼承何森庭之90年至94年現金股利均為50,060,000元， 給付日期為95年1月19日另股票股利均為1,583,000股，實 際過戶日期為95年1月23日；何祈瑩繼承何森庭之90至94 年度現金股利為50,060,061元，給付日期為95年1月19日 ，另股票股利共0000000股，實際過戶日期為95年1月23日 ，亦有台灣塑膠工業股份有限公司函在卷可憑（見本院卷 第99頁）。此外，何重德、何威德在欣中天然氣股份有限 公司之股權，為因繼承、變更名義及除權盈餘而取得，均 係於95年4月5日始辦理繼承登記，何重德變更名義繼承何 森庭之90年至94年現金股利合計為5,427, 900元，給付日 期為95年6月23日；而何威德部分依變更名義繼承何森庭 90年至94年現金股利合計為5,428,21 9元，給付日期亦為 95年6月23日，有欣中天然氣股份有限公司之股務代理公 司群益金鼎證券股份有限公司函在卷可證（見本院卷10 1 頁及131、132頁）。依上開事實顯示何重德、何威德及何 祈瑩因繼承自何森庭之股票，而獲得之90至94年度現金股 利，均係於被繼承人何森庭之遺產稅經核定完稅後，始由 繼承人辦理過戶手續後領取，其時間均係在95年初遺產稅 完稅之後，此一結果，亦與前開遺產及贈與稅法第8條第1 項之規定相符。依此，足認何重德、何威德及何祈瑩前開 年度之營利所得，於94年1月5日前並未實際取得，無法以 之作為對東海大學捐贈之用。是被告將何重德、何威德及 何祈瑩繼承自何森庭之股票所生之90至93年度，甚至係本 件系爭款項交付東海大學後之94年度及其後之收入作為認 定何重德、何威德及何祈瑩3人是否有向原告借款以作為 給付東海大學捐贈款之論述基礎，自有所認與事實不符及 違背論理法則之違誤。故以本件被告上開所為之舉證，尚 難認原告與何重德、何威德及何祈瑩經法院公證所訂定之 消費借貸契約，有不合事證，或與經驗法則不符之情事。 9、又何重德、何威德及何祈瑩所申報經核定之90年至93年減 除前開所述尚未實際領得無法支配之營利所得部分後，所 得已非十分充裕（即本件上開3人雖因繼承何森庭遺產而 取得大量之股票財產，但因未完成遺產稅之報繳，無法為 有關遺產之處分），而何重德、何威德及何祈瑩90年起各 該年度均有高額之綜合所得稅須繳納，此有卷附其等申報 經核定之綜合所得稅核定資料清單可憑。於此情形下，以 常情其等當以繳納所得稅為優先；且在原告尚有財力下， 何重德、何威德及何祈瑩等人為完成對東海大學之捐贈， 而向其母即原告暫借以為因應，亦合事理與人情之常。至 被告以96年9月26日中區國稅稽字第0000000000Ｃ號函詢 問何威德是否於93年7月30日向周瑜芬女士借款1200萬元 一事，何威德96年10月4日之回函雖於說明二稱「本人並 未於93年7月30日向母親周瑜芬女士借款」等語，然觀諸 該回函之主旨為「來函所指本人於93年7月30日向周瑜芬 女士借款1200萬元乙項，容有誤會」，而說明二尚稱「來 函所指本人捐贈東海大學1200萬元款項乙事，非發生於00 年0月00日，更非93年度所捐贈者」，依何威德回函之全 文意旨，僅在強調其捐贈東海大學1200萬元，非發生於00 年0月00日，並未否認該捐贈款係向其母周瑜芬所借，且 事實上原告用以給付之支票係於93年7月30日交付東海大 學，但其到期日為94年1月5日，借款既於94年1月5日始實 際上支出，以消費借貸為要物契約之性質，此時方生是否 有消費借貸問題。是尚難以何威德上開回函中之局部說明 ，予以斷章取義，認何威德亦否認本件系爭款項為消費借 貸：況何威德已於本件調查基準日前之95年9月12日將其 所借貸部分之12,000,00 0元清償原告（見本院卷第25 頁 ），益證其未否認本件系爭款項係向原告借貸之事實。 10、至原告與其子女原擬以被繼承人何森庭死亡時遺留之前開 上市公司股票捐贈與東海大學作為科技大樓之興建，雖其 後改以現金為捐贈，何森庭之繼承人並未平均分擔捐贈金 額，而由原告負擔大部分，且有部分繼承人未參與捐贈一 節。另按「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與 。」為民法第408條第1項所規定，而捐贈之性質為贈與行 為。因此，本件原告與其子女將原擬以何森庭所遺留之前 開股票捐贈與東海大學，於尚未為贈與物之交付前，予以 改變，依民法第408條第1項之規定，自為法之所許。是變 更為現金捐贈後，原告之子女有部分不參與捐贈，有部分 減少捐贈之數額，均屬其等處分財產之自由行為，原告對 之並無求償之權利，亦無法因此而推認原告有無償移轉其 財產與其子女之意思與事實。 七、依上各節，本件原告主張其為何重德、何威德及何祈瑩代墊 之東海大學捐贈款，係基於消費借貸關係所為之金錢給付， 尚與事證相符，難認原告與何重德、何威德及何祈瑩經法院 公證所訂定之消費借貸契約係屬通謀虛偽所為之意思合致。 從而，被告以前揭理由主張原告與何重德、何威德及何祈瑩 間有消費借貸之事實不可採，並以原告有視為贈與之行為， 尚不足採。 八、末按消費借貸為諾成契約，契約之成立，當事人尚不須以作 書面為必要，已敘之如前，是本件原告就系爭款項與其子女 間，僅須有借貸之意思合致及借貸款之交付，即屬成立，其 後為證明消費借貸契約之存在，於認有必要時另為書面約定 ，並不影響原已成立之消費借貸契約，是尚難以經公證之消 費借貸契約書，係分別於95年5月4日及同月26 日所簽訂， 距原告開立交付東海大學之支票日（93年7月30 日）已逾1 年9個月，認與一般經驗法則不符。另依上開公證行為效力 之說明，本件即經法院公證作成上開消費借貸之公證，如認 其非屬事實，應舉證始得推翻。惟以本件之情形尚難認經調 查，確有事證足以認原告有以系爭款項贈與何重德、何威德 及何祁瑩之事實。況按本件被告稽徵機關向財政部請求准予 向銀行調查資金往來之日，為95年9月15日，有財政部函復 被告之95年9月21日台財稅字第09500464120號函在卷可憑（ 見本院卷第83頁），亦經被告陳明在卷（見本院卷第81頁） ，係於95年5月4日及同月26日作成件借貸契約公證之後，亦 為被告所是承（見本院辯論期日筆錄）。是原告於93年7 月 30日為交付以其子女何重德、何威德及何祁瑩為捐贈人之捐 贈款，而開立支票交付東海大學時，縱當時有贈與之意思， 亦因本件原告與其子女於調查基準日之前，已就原告代為給 付具捐贈性質之給付，另以合意改變為消費借貸關係，參考 財政部72年3月1日台財稅字第31299號、67年8月11日台財稅 字第35419號函之意旨，原先之贈與行為應視為已撤回，而 發生新的消費借貸關係。此外，本件系爭款項，何重德已於 96年7月11日償還原告；何威德係於調查基準日前之95年9月 12日清償原告；何祈瑩係於97年9月11日向原告為清償，有 匯款單影本3紙在卷可憑（分見本院卷第21、25及28頁）。 九、綜上所述，原告主張被告以原告係無償代其子女為捐贈款之 給付，應以贈與論，而課徵贈與稅，與事實不符，訴願決定 未予糾正均屬違法，請求均予撤銷，為有理由，應由本院將 原處分（即復查決定）及訴願決定撤銷，以符法紀。此外， 本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之 結果，爰不一一指駁，併予敘明。 十、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　 11　　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　沈 應 南 法 官 王 德 麟 法 官 許 武 峰 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前 提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本 ）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　年　　4　　月　 16　　　日 書記官 丁 俊 賢