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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第3號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年8月11日辯論終結 原　　　告　台塑石化股份有限公司 代　表　人　王文潮 訴訟代理人　鍾凱勳　律師 　　　　　　陳君慧　律師 　　　　　　許祺昌　會計師 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　陳志鏞 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月 8日台財訴字第09900369760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下︰ 主 文 訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰不利原告部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年3月至4月間進貨，取 具非實際交易對象正彥興業有限公司（下稱正彥公司）開立 之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）6,208,221元，營 業稅額310,412元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被 告查獲，核定補徵營業稅額310,412元，並按所漏稅額310,4 12元處3倍之罰鍰931,200元（計至百元止），原告不服，申 請復查結果，獲准追減罰鍰310,376元，其餘復查駁回。原 告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠倘若稽徵機關無法證明原告明知另有實際交易對象，亦無法 證明原告極易得知實際交易對象另有他人，依法自不應核定 補徵稅額或處以漏稅罰： 1.稽徵機關應對原告未盡注意義務負舉證之責：原告為辦理雲 林縣離○○○區○○○道海堤工程之卵石採購，於網站上公 開招標，依照最低標之方式選擇締約之廠商正彥公司，自93 年3月1日起至同年4月30日止陸續收受正彥公司出售交付之 卵石，進貨金額總計為6,208,221元，並由正彥開立發票13 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。系爭交易，原告確有 進貨事實，惟被告認定原告交易之對象非正彥公司。惟按「 營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值 型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定 之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項 稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營 業稅申報繳納情形無涉。」財政部98年12月7日台財稅字第 09804577370號函釋在案。故被告應對其主張原告有無進貨 之事實負舉證責任，如無法證明原告確無向開立憑證者進貨 ，則原告並無逃漏稅款，應免予補稅。復按最高行政法院95 年度判字第645號判決略以「15紙支票並無資金回流情事． ．．是至崑公司事後如何使用，亦與被上訴人無涉．．．被 上訴人與至崑公司接洽買賣事宜時，已請該公司提供公司執 照、營利事業登記證及營業稅申請書等證件，以證明該公司 係合法經營，並如期報繳稅款，且於支付貨款之支票皆抬頭 以該公司名稱，並禁止背書轉讓，以確定貨款及稅款皆由該 公司領取，已如上述；是被上訴人於本件交易時，已盡一般 商業往來應注意而能注意之義務，尚難認定被上訴人有何過 失。」參照。 2.按臺北高等行政法院98年度訴字第1961號判決（此經最高行 政法院100年度裁字第1201號裁定確定）：「㈠現行營業稅 法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所 創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納 稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為 該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之 買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映 營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買 受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額 」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納 之營業稅額。稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少 額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過 程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私 經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅 基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既 然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁， 讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政 府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求 人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證 水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少 ，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業 。㈡就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以 選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即 可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契 約之效力（例如關於『出賣他人之物』，在民事法一向肯定 契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入 之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收 對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性 活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易 行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法 ，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務 查證交易相對人是否為所謂虛設行號。又代理人於代理權限 內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。民 法第103條第1項定有明文。是本人非不得以委任代理人之方 式為其辦理事務，而代理權之授與方式，除法有明定外，並 非以書面為必要。」 3.又最高行政法院100年度裁字第1201號裁定：「至上訴人另 主張嵩柏公司登記負責人陳憲忠經上訴人移送，經檢察官偵 查後，提起公訴，嗣經臺灣臺北地方法院以96年度重訴字第 27號判決判處徒刑云云；但查，虛設行號之態樣不一，有全 無交易事實者，有夾雜部分真實交易者；而專案申請調檔統 一發票查核清單或分析表，僅係上訴人內部統一發票查核電 腦或分析之資料，尚不足證明被上訴人確未與嵩柏公司交易 ；雖嵩柏公司負責人陳憲忠由檢察官偵查起訴後，經臺灣臺 北地方法院判決徒刑在案，惟本件係上訴人以被上訴人進貨 ，取具嵩柏公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，乃核定補徵營業稅額並處罰鍰；此與嵩柏公司負責 人是否構成刑事犯罪之認定，並無必然關係．．．尚難以該 刑事判決之認定或嵩柏公司94年度綜合所得稅BAN給付清單 ，並無申報扣繳員工薪資所得紀錄，即謂本件被上訴人與嵩 柏公司系爭交易不存在等由，爰將訴願決定及原處分（含復 查決定）均予撤銷。」參照。 ㈡原告認定交易對象確實為正彥公司，並無未盡注意義務之情 形，此由原告之買賣合約書及訂購通知、領料明細表、收料 清單、交貨彙總表、原告已匯款明細表－電腦系統報表、華 南銀行匯款清單、發票等，均足以證實原告於收貨後確實將 貨款直接匯入正彥公司之銀行帳戶，且本案並無資金回流原 告之情事，原告之交易對象為正彥公司，被告應撤銷補稅處 分： 1.原告採購部門買賣合約書、訂購通知上記載之「廠商名稱與 統一編號00000000正彥公司」、「訂購編號（3LAZl200、3L AMl400）」、「訂購量單位（5,000KL、5,000KL）」、「單 價（每單位620元、每單位620元）」、「請購部門（RG52） 之紀錄，均與原告領料明細表上記載之「廠商名稱與廠商編 號」、「請購單編號及批號」、「訂購量」、「單價」、「 請購部門」之記載均能勾稽。 2.原告領料明細表上記載之「收料單編號」、「收料數量」， 與收料清單上記載之「收料編號」、「收料數量」，均能逐 筆勾稽。 3.收料清單上記載之「請購案號」、「收料編號」、「收料數 量」，與交貨彙總表上記載的「請購案號」、「收料編號」 、「收料數量」，均能逐筆勾稽。 4.領料明細表上記載之「請購單編號」、「金額」，與原告之 已匯款明細表上記載之「請購案號」、「憑證金額」，亦能 逐筆勾稽。 5.原告已匯款明細表－電腦系統報表上記載之同一日期之「實 付金額（即銷售額加上營業稅），與華南銀行出具之匯款清 單上記載之同一日期之「匯款金額」加計25元匯費，亦能逐 筆勾稽。 6.原告已匯款明細表－電腦系統報表上記載「憑證號碼」與「 憑證金額」(即發票上之銷售額)，與發票上記載之「發票號 碼」與「銷售額」，亦均能逐筆勾稽。 7.訴願卷附表一「原告已匯款明細表－電腦系統報表的憑證金 額」一欄，其金額總計為6,208,221元，亦與稅捐機關認定 之總進貨金額6,208,221元相符。 8.綜上，足證原告於收貨後確實將貨款直接匯入正彥公司之銀 行帳戶，且無資金回流情事，原告認為交易對象為正彥公司 ，並無明知另有實際交易對象，亦無極易得知實際交易對象 另有他人之情形，全然無過失可言。至於正彥公司將系爭匯 款帳戶之款項流向何人或何公司、正彥公司與其他公司間之 實際關係為何，例如黃珍梧宣稱系爭交易由利鴻通開發工程 有限公司（下稱利鴻通公司）吳永勝（即正彥公司的實際負 責人，但非工商登記上之名義負責人）委任辦理，甚或正彥 公司是否係出賣他人之物、抑或與其他人存在隱名合夥關係 、正彥公司所提供的卵石係由何人委託運送乃正彥公司與其 他公司間的利益分配問題、正彥公司是否協助其他砂石同業 間逃漏所得稅或營業稅等問題，參照最高行政法院95年度判 字第645號判決、100年度裁字第1201號裁定意旨，並非原告 得掌控之事項，縱然正彥公司名義負責人張智勝與實質負責 人吳永勝遭刑事認定有逃漏稅捐的犯行，因虛設行號亦夾雜 有實際交易之情形，正如同本案正彥公司之上游供貨商大本 企業有限公司（下稱大本公司）出售系爭砂石予正彥公司， 卻故意不開立銷項發票以達協助大本公司逃漏稅，則取具之 發票是否為虛設行號之發票、虛設行號發票之負責人是否遭 刑事追訴均與原告是否虛報進項稅額無關，率然以稽徵機關 的內部統一發票查核電腦或分析之資料或刑事案件之判決書 ，尚不足證明原告確未與正彥公司交易。再者，實際交易對 象有無據實申報員工薪資，並非進貨者所得掌握與控制之資 料，亦與交易雙方之買賣是否真實存在無關。且工程實務上 或其他商業活動，常有仲介商或業務員居間交易之成立，故 系爭交易之聯絡人是否為開立發票公司之員工，並無礙進貨 者與開立發票者間的成立買賣關係，故黃珍梧即使並非正彥 公司之員工亦無礙原告與正彥公司間交易之存在。 ㈢原告未向砂石的開採業者進貨，而向砂石經銷業者進貨，並 無任何不合營業常規之處，蓋因本案係公開上網招標，依照 最低標之方式選擇締約之廠商，故原告向正彥公司訂購砂石 ，具有經濟上合理性： 1.證人陳志宏100年6月28日陸續證稱﹕「（法官問：「證人陳 就所知之本件原告採購案作說明？」）麥寮隔離水道所用的 卵石，向正彥公司所購買，當初正彥公司黃珍梧女士到公司 來跟我們談有一批貨要賣給我們，我請其到經理室登記，因 為我們公司都是在台塑網路平台上有登記購買卵石請購案， 所以於經理室登記後，如參加台塑網即在台塑網報價，如未 參加台塑網路，台塑公司電腦直接傳真該公司的傳真機報價 單，報價單須寄到我們郵政信箱，本件是該公司未參加網路 ，故用寄到郵政信箱，我們採購部再到郵局取信件，依開標 時間開標。開標後，我們公司出一比價表，比價表後會簽給 現場，要求現場依報價廠商資料去確認廠商供應的能力及品 質。現場回復後再依現場提供合格廠商再以傳真議價，議價 完成後再依企業內規定的核決權限再訂購。」、「（原告訴 代問：「買賣關係成立前如何確認正彥公司有買賣供應卵石 的能力？何人負責確認？」）會簽給現場後，現場會通知總 管理處專人黃四海先生，他去聯絡廠商，看卵石品質及料源 。」、「（原告訴代問：「買賣關係確認廠商有供應能力， 是否不限於開採能力，向開採砂石的業者或購買砂石的經銷 商也可以參與投標？」）我們公司都是廠商交貨到資材課， 驗收合格後才付款，我們沒有侷限在砂石開採商，只要有能 力供應我們都接受。」可知，原告採購廠商選擇流程，係公 開上網招標，有意願投標之廠商提出報價單，原告依照最低 標方式選擇締約廠商，且在締約前查證廠商有無供貨能力， 因此，任何廠商只要能提供符合品質的原料均能投標，不論 是砂石原石開採業者或砂石加工業者或經銷商均得提出報價 單。至於何以最上游的砂石原石的開採業者（即政府允許開 採砂石的廠商）或砂石加工業者（即砂石水洗業者）不願提 出報價單，此乃砂石開採業者與砂石加工業者的交易自由， 原告無從得知。原告縱然為殷實的廠商亦無公權力或法令依 據，強迫最上游的供應商（砂石開採業者）應直接供應原告 砂石。是原告未能向砂石開採業者購買砂石並無任何不合交 易常情之處。 2.原告確認購買的砂石品質符合要求後才付款，且系爭買賣標 的並無保固問題，無賠償問題存在，故原告選擇交易對象並 無須考慮交易對象之賠償能力。倘若被告所言無砂石開採證 者並無供應砂石能力之論點可採，則被告之訴訟代理人自承 系爭砂石係由大本公司出售予昶廣營造有限公司（下稱昶廣 公司），昶廣公司又出售予原告（惟事實上係大本公司出售 系爭砂石予正彥公司卻漏開銷項發票，以致稽徵機關認為正 彥公司並無進貨來源），認定大本公司與昶廣公司有供應系 爭砂石之能力，然大本公司與昶廣公司均無砂石開採證（被 告訴訟代理人於100年4月19日庭期之陳述「庭提麥寮隔離水 道工程合約書，該合約書係大本公司所提供，昶廣公司雖然 包工不包料，但與大本公司仍有交易，且有供貨給昶廣公司 ，於各年度均有開立發票予昶廣公司」、「大本公司與昶廣 公司為正常交易，昶廣公司之銷貨對象是原告並開立發票， 被告並無積極證據可以處罰」），可見被告前後論點矛盾， 徒以正彥公司沒有經濟部礦物局或水利署核發砂石開採證質 疑正彥公司並無本案之供貨能力，顯不瞭解砂石供應實務情 形。 3.退步言，倘若要求原告之注意能力等同於稽徵機關，因被告 亦自承不具開採證之大本公司與昶廣公司均具備供應砂石之 能力，亦證原告審查交易對象正彥公司是否有實際經營砂石 買賣能力之過程，並無應能注意卻未盡注意義務之處。 ㈣本件確有完整之訂約、履約過程，原告認定交易對象為正彥 公司並無過失： 1.在簽約之前，原告之人員有確認過正彥公司有砂石供貨能力 ，此有證人陳志宏100年6月28日證稱：「（原告訴代問：「 買賣關係成立前如何確認正彥公司有買賣供應卵石的能力？ 何人負責確認？」）會簽給現場後，現場會通知總管理處專 人黃四海先生，他去聯絡廠商，看卵石品質及料源。」﹔證 人柯水通100年6月28日證稱﹕「（法官問：「請說明原告採 購隔離水道卵石之經過？」）根據工程需要開立請購單予採 購部尋找廠商，採購部按詢議價後以採購事務洽辦單通知我 們看料源，有無合乎我們需要的品質，如合乎規定即訂購。 」故原告在訂約前由台塑集團之承辦人員前往確認正彥公司 確實有砂石料源且合乎品質要求，確信正彥公司有供貨能力 ，並無任何查證不嚴謹之處。然被告空言指摘原告之查證方 式不嚴謹，又無法提出任何比原告所採用之查證方式更嚴謹 且事實上可行的方法。 2.簽約後，正彥公司出具切結書時一併出示上游供應商的砂石 開採證，此由證人柯水通100年6月28日陸續證稱﹕「（原告 訴代問：「原證1，切結書，是否為黃小姐交給證人柯？」 ）黃小姐第1次自稱代表正彥公司，我向其說明交貨流程， 第2次，黃小姐交切結書給我並提出其上游的礦區開採證給 我。」、「（被告訴代問：「開採證？」）上游公司的開採 證。」(該日筆錄第2頁)可知，履約過程中，原告所屬台塑 集團之相關承辦人員亦再次確認正彥公司砂石來源合法性， 雖然當初正彥公司所提上游供應商之開採證影本，因事隔多 年後原告所屬台塑集團之負責整理人員未將其留存，亦無礙 於證人證詞之真實性，何況，簽約前正彥公司聯絡人員黃珍 梧尚能與台塑集團人員前往看料源，簽約後，正彥公司提出 切結書時能一併提出上游供應商之開採證影本，並無不合常 情之處。 3.正彥公司曾因載運砂石超出原告的廠區地磅管制上限，由黃 珍梧代表正彥公司前往原告處繳納罰款，故原告認定交易之 對象為正彥公司：原告為避免地磅受損及維持場區路面，故 對於每車次之載運砂石訂有管制重量，若車輛過磅總重超過 該廠區地磅之管制上限者，原告會要求廠商繳付罰款(超重 未滿1噸者以1噸計，須繳納罰款每噸500元，參照原告之本 企業規章制度「J00001出入廠管理規則」B-7），而證人柯 水通100年6月28日證稱：「（原告訴代問：「交貨過程中， 正彥公司尚有何人與證人交涉？」）交貨過程中，我用交貨 通知單通知黃小姐那張案號僅能交貨5,000立方公尺，不得 超過該數量，交貨過程中有壹張罰款，是黃小姐拿錢給我， 叫我幫她代繳。」﹔「（原告訴代問：「系爭交易過程中， 供應卵石的交易對象是否自始至終均表示是正彥公司？」） 黃小姐一開始即自稱代表正彥公司。」參以證人柯水通在地 磅管制之繳納罰款紀錄之簽署（罰款廠商：正彥公司），可 知黃珍梧確實有因正彥公司違反地磅管制而交付台塑集團人 員柯水通罰款，則交易過程中黃珍梧向台塑人員宣稱代表正 彥公司處理交貨事宜，原告承辦人員不疑有他，何況，黃珍 梧提出之蓋有正彥公司大章之切結書不僅有黃君之印章又有 其親自簽名，按常情若非正彥公司人員或受正彥公司委託處 理事務，黃珍梧大可不必多此一舉在切結書上署名。 4.遍尋正彥公司開立不實發票刑事卷宗與稽徵機關之「正彥公 司涉嫌取具並開立不實發票幫助他人逃漏稅刑事案件告發相 關事證」卷內資料，黃珍梧並無因涉及協助他人逃漏稅捐而 遭調查或追訴之記錄，倘若果如被告所言「黃珍梧受正彥公 司實際負責人吳永勝委託處理事務」等同於「黃珍梧明知協 助他人交付給原告非實際交易對象之發票」，何以檢調豈會 怠忽職權未追訴黃珍梧刑事責任？何以黃珍梧明知正彥公司 沒有從事實際交易竟會無知到在切結書上署名負責？可見黃 珍梧當時係為正彥公司員工或受該公司委任處理事務，且深 信正彥公司有從事真實交易，始願意於切結書上署名，故「 黃珍梧受正彥公司實際負責人吳永勝委託處理事務」不等同 於「黃珍梧明知協助他人交付給原告非實際交易對象之發票 」，被告顯然將處理交易事務直接曲解為交付非交易對象發 票。 5.原告就出賣人損害賠償能力，並無徵信必要：原告於訂約前 已先查證出賣人之履約能力，且有驗收的流程，檢驗合格才 付款，原告所受領砂石已屬合格，不會有不履約賠償的問題 ，縱然未就正彥公司損害賠償能力為徵信，並未違反常情， 難認原告就收受正彥公司統一發票有何故意過失。 ㈤被告查得正彥公司提供給原告之砂石之上游供貨商為大本公 司，然大本公司卻未開立銷項發票給正彥公司，故被告誤以 為正彥公司非原告實際交易對象： 1.原告的麥寮廠區當時有「麥○○○區○○○道海堤工程」， 合約期間為92年11月10日至93年3月19日（下稱隔離水道工 程）與「麥寮南海堤堤趾保護工程」，合約期間為93年2月 25日至93年4月30日（下稱南堤工程），且隔離水道工程與 南堤工程均係委由昶廣公司承攬，但南堤工程係包工包料之 工程（昶廣公司提供砂石），而隔離水道工程係包工不包料 之工程（昶廣公司不提供砂石），合先說明。被告認定系爭 卵石係大本公司委託貨運公司運送，然認定大本公司係出售 系爭砂石給昶廣公司，且有開立銷項發票給昶廣公司，並於 100年4月19日庭呈大本公司與昶廣公司間之「麥寮隔離水道 工程合約書」為證。 2.惟查，不論大本公司與昶廣公司間或原告與昶廣公司間之隔 離水道工程，均是包工不包料（施工項目：卵石拋放），並 沒有向承攬廠商購買砂石（即卵石）。又不論大本公司與昶 廣公司間或原告與昶廣公司間之南堤工程，均是包工包料（ 施工項目：卵石拋放，帶料項目：卵石）。故大本公司與昶 廣公司間之「隔離水道工程」已經清楚證明大本公司並沒有 出售系爭砂石給昶廣公司。 3.然大本公司先以「南堤工程」合約誆稱在「隔離水道工程」 出售系爭卵石與昶廣公司且有開立銷項發票，嗣後遭發覺以 「南堤工程」合約魚目混珠後，不得不向被告提出「隔離水 道工程」合約，又企圖誆稱出售系爭砂石確實有開立發票， 然大本公司與昶廣公司間「隔離水道工程」合約書，顯示大 本公司根本沒有出售系爭砂石給昶廣公司，然因大本公司明 明出售系爭砂石給正彥公司，卻故意漏開銷項發票逃漏稅捐 。可知，本案因大本公司故意不開立銷項發票給交易對象正 彥公司，以致被告誤以為正彥公司並無進項來源，進而誤以 原告之實際交易對象並非正彥公司，則被告應速命大本公司 補稅。 ㈥原告已盡能力查證正彥公司是否為實際交易對象，被告空言 泛指原告未盡查證之能力，顯有過失，惟倘若原告有能注意 卻未盡注意義務之處，請鈞院命被告說明究竟存在何種方式 能檢驗開立發票之對象是否為實際交易對象。倘若被告亦提 不出任何方法得以事先察覺開立發票者並非實際交易對象， 如何要求人民高於國家公權力察覺此類逃漏稅之不法行為。 又正彥公司之股東僅有1人，依公司法第2條規定股東可僅為 1人，並無任何不法或不合常情之處，何況，被告所屬之大 智稽徵所在93年11月22日出具之准予正彥公司變更營業所在 地、營業項目登記，意謂被告亦認同1人股東之公司並無任 何不法或不合常情之處。倘若被告要求原告需懷疑1人股東 之公司為虛設行號，顯然要求原告之注意能力超越稽徵機關 之注意能力。另正彥公司在停業之前均按期申報營業稅資料 ，即使取得該公司之營業稅申報資料，亦無從得知該公司竟 為虛設行號或此筆交易對象另有他人。被告事後察覺系爭砂 石的上游供應商為大本公司後，被告窮盡國家資源至今而無 法釐清或證明大本公司出售系爭砂石予昶廣公司或正彥公司 ，原告如何事先能超越稽徵機關的能力發覺正彥公司可能並 非實際交易對象。又正彥公司負責人張智勝在97年4月11日 刑事偵查庭（臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵緝字第2707 號）曾證稱正彥公司於臺南經營時，稽徵機關發覺正彥公司 有開立不實發票情形（張智勝證稱：「在台南，稅捐處來我 們公司說，我們公司發票有問題，當時才知道他們在搞這個 花樣，我當時想要逃離，就趕快來臺中找工作，結果臺中的 童先生說我們發票開得很漂亮，不會有問題，他就把正彥公 司設在旅順路，我才繼續待在正彥公司」），然查，正彥公 司辦理遷址臺中時，辦理各項遷址和領用發票手續並無遭拒 絕，此有財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵所93年11月11日 出具之欠稅總歸戶查詢情形表、財政部臺灣省中區國稅局大 智稽徵所93年11月22日出具之准予變更營業所在地、營業項 目登記、財政部臺灣省中區國稅局統一發票購票證領用書可 證。可知，顯示虛設行號開立發票之問題，連握有公權力之 稽徵機關或檢調單位亦難以察覺與阻止。 ㈦倘若鈞院認定黃珍梧與大本公司（抑或昶廣公司）均明知系 爭砂石實際銷貨者為大本公司（抑或昶廣公司），然黃珍梧 卻對原告謊稱代表正彥公司出售砂石，則被告應命大本公司 或昶廣公司補稅，對原告不應補稅及裁罰。此外，關於黃珍 梧在被告處辯稱正彥公司之發票係由利鴻通公司代表人吳永 勝開立並委託黃君轉交給原告乙事，並不能等同於利鴻通公 司為原告之實際交易對象，蓋因黃珍梧係為脫免大本公司或 昶廣公司漏開銷項發票乙事，故將所有責任推卸給已經廢止 之利鴻通公司。另被告既已自承大本公司與昶廣公司均有開 立銷項發票，如實繳納營業稅，則不論鈞院認為原告之實際 交易對象為大本公司或昶廣公司，因原告之實際交易對象確 實有繳納營業稅，則並無漏稅存在，依加值型及非加值型營 業稅法第51條第2項規定：「納稅義務人有前項第5款情形， 如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨 之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」原告 免補繳營業稅，且不得對原告裁罰。 ㈧按營業稅法第51條第5款規定核屬漏稅罰，而非行為罰，徵 諸司法院釋字第337號解釋意旨，自應以納稅義務人有虛報 進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。 原告確有向正彥公司進貨情事，且支付正彥公司之款項已包 括進項稅額，並無漏稅額之結果。且原告既已依規定取得交 易憑證，自亦無稅捐稽徵法第44條行為罰之適用餘地。又營 業稅法第51條原處1至10倍，修法後改處5倍以下，依稅捐稽 徵法第48條之3規定，且100年2月14日修正稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表，應按所漏稅額處1倍之罰鍰，而非2倍 罰鍰，本件應從新從輕。退步言，縱認本案有漏稅額之情事 ，被告應對原告造成漏稅額之結果是否有故意或過失負舉證 之責，而原告應無故意或過失可言。按行政罰法第7條規定 「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰 。」而行政罰法於95年2月5日起施行，本件被告於96年5月 25日作成該96年度財營業字第65096100116號處分書，故有 該規定之適用，參照刑法對於故意過失之解釋，行政罰法上 所謂之「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事 實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反 其本意，所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成 要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而 不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。就稅捐處罰之 舉證責任的分配法則而言，處罰要件之事實有真偽不明者， 稽徵機關便不得發動裁罰性處分，此時應由其負舉證責任， 承擔事實真相不明之不利益。且鑒於稅捐逃漏實為稅款詐欺 ，而詐欺概念以故意為要素，是學說上認為，在稅捐逃漏之 認定上，更應限於以「故意」為要件，稅捐稽徵法第41條以 「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」及第42條以「詐術或其 他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代繳或扣繳稅捐」為 其逃漏稅捐之處罰構成要件。原告乃聲譽卓著之企業，在系 爭交易過程中已將進項稅額交付正彥公司，且無任何資金回 流原告，顯無利用正彥公司逃漏稅捐之行為，絕無故意以詐 術或不正當方法逃漏稅捐，原告依據正彥公司之執照、營利 事業登記證發放情事、統一發票購買證情事、訂購通知事宜 、送貨與匯款等情事，參照前揭最高行政法院95年度判字第 645號判決、100年度裁字第1201號裁定、臺北高等行政法院 98年度訴字第1961號判決之見解，實際交易對象應可認係正 彥公司。原告有實際之交易行為，並非無實際交易行為卻取 具假發票之情形，亦非有實際交易行為卻取具非交易對象開 立之進項發票，倘若政府為營業稅稅源稽徵便利性，要求人 民主動積極查證交易對象的真實身分，甚或要求注意交易對 象如何運用資金，無異賦予人民高於國家公權力的查證水準 ，必然造成市場上交易成立之困難，反使得稅基大幅減少， 不利於國家財政收入。況且正彥公司有無資力繳納，與是否 裁罰原告漏稅罰無關，原告亦應享有扣抵權之保護，參照財 政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋意旨，原告 對正彥公司之未繳納稅捐行為無庸負責，並無故意或過失， 否則稽徵機關之處罰將違背行政罰法之自我負責原則。另被 告提及原告未檢驗卡車之所有者或委運者為何人及資金嗣後 被提領，惟此二件事，依一般商業活動不可能檢驗。故本件 縱因正彥公司之行為造成國家稅捐減收之結果，對於該結果 應負責者為該開立憑證而未繳納稅捐之正彥公司，而非受稅 款轉嫁者之原告等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分（復查決定）不利於原告部分。 三、被告則以： ㈠原告係經營石油化工原料製造業，93年3月至4月間進貨取具 正彥公司開立字軌號碼YU00000000號等13張不實之統一發票 銷售額6,208,221元，營業稅額310,412元，於申報當期銷售 額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額， 虛報進項稅額310,412元，經被告查獲，違反前揭營業稅法 規定，有被告刑事案件告發書、臺灣臺中地方法院（下稱臺 中地院）刑事判決書、談話筆錄及專案申請調檔統一發票查 核清單等影本可稽，經由被告所屬虎尾稽徵所，認定有進貨 事實，惟取具非實際交易對象所開立之統一發票虛報進項稅 額，且未能證明有支付進項稅額予實際銷貨人，核定補徵營 業稅額310,412元。原告主張為使麥○○○區○○○道海堤 工程順利完成，需採購營建材料卵石，於93年度請廠商報價 後，與正彥公司簽訂採購合約，由正彥公司供應工程所需部 分卵石，於客觀條件上實無法掌握廠商即將成為虛設行號之 意圖，且原告支付營建材料之採購款項，實即已將營業稅額 一併支付予供應商，今因該廠商未將其所開立發票之銷項稅 額申報並繳納，即要求原告承諾違章事實，顯不合理。稽徵 機關於營業稅申報完成後始進行進、銷項交查之檢核，經交 查異常始能查覺原告已申報扣抵之進項憑證發票，其開立廠 商未申報及繳納銷項稅額，且一旦稽徵機關發現虛設行號之 情事時，亦應將該等公司名稱及負責人等資訊公告週知，供 正規經營之公司行號參考，今不僅上述資訊闕如，原告在有 限資訊環境下善意取得稅捐機關認定為虛設行號之進項憑證 ，並以之扣抵銷項稅額，稅捐機關似有未善盡保護納稅義務 人之責任，原告信賴得標廠商合法取得之統一發票並用以申 報扣抵營業稅，卻遭處以違章罰鍰，有違信賴保護原則，上 述之處分實有失公允。原告辦理工程發包，所重者在工程能 依公司營運需求於期限完成，所需之營建材料，亦經正常之 採購程序，於比較報價後擇優決定得標廠商，亦由買賣雙方 簽訂採購合約，本案營建材料－卵石係依合約內容辦理交運 ，經原告檢驗合格後辦理收料，並領料用於工程施作，流程 均依合約辦理，合約之簽定、發票開立之營業人及原告電匯 對象均為正彥公司，原告有進貨事實，合法並合於公司內控 之程序辦理材料驗收、收料、領料及付款。營業稅法第51條 第5款規定，應以納稅義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅 款者，始得據以追繳稅款及罰鍰，原告自得標廠商取得「含 營業稅」之合法憑證，且已於支付之工程款項中承擔應付之 營業稅額，尚無「虛報進項稅額」之事實存在，請重新核定 云云。申經被告復查決定以，原告於前揭期間取具正彥公司 開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依臺中地 院97年度訴字第2510號刑事判決書所載，張智勝為址設臺中 市○區○○○街○○○巷○○號1樓「正彥公司」之負責人，明知 正彥公司於92年8月至93年12月間，未實際自明運工程有限 公司等11家公司行號進貨，卻虛偽取得該等公司行號之統一 發票，金額共116,342,312元，充當正彥公司之進項憑證， 並持向稅捐機關申報，逃漏營業稅額5,817,032元。又於92 年8月至93年12月間，明知無實際銷貨予玉新實業股份有限 公司等71家公司行號之事實，竟基於違反商業會計法及幫助 他人逃漏稅捐之概括犯意，連續填製不實商業會計憑證即統 一發票，金額共116,392,802元，交予該等公司作為申報當 期營業稅之進項憑證，以扣抵銷項稅額，而幫助該等公司逃 漏營業稅稅額共5,820,995元。並經法院判決處以徒刑在案 ，足證正彥公司於92年8月至93年間無銷售貨物之事實；次 查依原告提供之「六輕營建材料每日收料清單」所載有關載 運系爭砂石之車號，查得系爭砂石係興鴻運交通有限公司（ 下稱興鴻運公司）或大本公司所委託載運，尚非正彥公司所 委託運送。又查原告匯入正彥公司系爭交易之款項，除有以 現金領取外，另有由黃珍梧或其兒子徐玉琥領取後以匯款方 式轉出，查黃珍梧所得資料其尚無資力足以經營砂石買賣， 經函請黃珍梧到局說明，其聲稱系爭交易係由利鴻通公司代 表人吳永勝委任辦理，系爭發票亦係吳永勝開立並委由其轉 交，經函請財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所查證系爭交 易是否係由利鴻通公司銷售，經該所於97年10月9日以南區 國稅新化三字第0970039986號函復，以利鴻通公司業於97年 7月9日廢止（撤銷）登記，調查函經寄存送達負責人戶籍地 址，負責人迄未能前來說明。正彥公司為虛設行號既無進貨 來源亦無銷售事實自非實際供應商，原告主張其所取得正彥 公司之憑證為真正交易對象並不足採。綜上，原告前揭進貨 取具正彥公司開立不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額虛報進項稅額，事證明確，原補徵營業稅額310,412 元並無不合，應予維持。原告不服，提起訴願，主張依照於 網站上公開招標，原告於收貨後確實將貨款直接匯入正彥公 司的銀行帳戶，且本案並無資金回流原告之情事。另查台朔 重工股份有限公司為辦理雲林縣離島工業區工程之砂石採購 ，曾於93年7月至94年4月間向涉嫌虛設行號營航企業有限公 司進貨，經財政部臺北市國稅局認定係虛報進項稅額，惟臺 北高等行政法院業以97年度訴字第1453號判決認定並無虛報 進項稅額之行為。如被告無法證明原告確無向開立憑證者進 貨，則原告並無逃漏稅款，應免予補稅等語。惟財政部訴願 決定亦持與被告相同之論見予以駁回。 ㈡按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料 多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關 欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原 則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納 稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課稅處 分應說明之要件事實，為權利發生事實者。例如營業稅，有 關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定 ，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因 在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利 發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不 論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣 抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無 交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。 又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予 以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之 納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參 照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業 人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項 憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第 19條第1項第1款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅 額，至於非交易實際對象之人是否已按其開立發票之金額報 繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。再者，本 件被告本於經驗法則，就原告所提出證據資料之證明力，而 為待證事實存在（指原告與正彥公司間交易為虛偽）之認定 ，即不能指為有違證據法則，如原告予以否認，應就其主張 之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件依據 原告發包管理制度，自資格審查、合約訂定至匯款依規定執 行就可取得實際交易對象憑證。另原告主張其實際交易對象 為大本公司或昶廣公司，應由被告命大本公司或昶廣公司補 稅及罰鍰，非原告云云，查本件系爭期間於93年3月至4月， 倘已查明實際銷貨者，因已逾核課期，依法不得補稅處罰， 是原告縱舉證而提出實際交易對象，已不符合營業稅法第51 條第2項規定。 ㈢原告於93年3月至4月間取具正彥公司開立之統一發票作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額，依臺中地院97年度訴字第2510號 刑事判決書所載，張智勝為址設臺中市○區○○○街○○○巷○ ○號1樓「正彥公司」之負責人，明知正彥公司於92年8月至9 3年12月間，未實際自明運工程有限公司等11家公司行號進 貨，卻取得該等公司行號之統一發票，金額共116,342,312 元（占該期間進貨總金額116,473,739元達99.89％），充當 正彥公司之進項憑證，並持向稅捐機關申報，逃漏營業稅額 5,817,032元。又於92年8月至93年12月間，明知無實際銷貨 予玉新實業股份有限公司等71家公司行號之事實，竟基於違 反商業會計法及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，連續填製不 實商業會計憑證即統一發票，金額共116,392,802元，交予 該等公司作為申報當期營業稅之進項憑證，以扣抵銷項稅額 ，而幫助該等公司逃漏營業稅額共5,820,995元，張智勝對 於前揭犯罪事實並未爭執及坦承犯行，並經法院判決處以徒 刑在案。足證正彥公司於92年8月至93年12月間無銷售貨物 之事實，其既無進貨來源亦無銷售事實自非實際供應商，原 告自無可能與其交易。況且正彥公司設立於92年7月，為1人 公司即負責人張智勝，尚無工程承覽實績，足證正彥公司於 92年8月至93年12月間無銷售貨物之事實，其既無進貨來源 亦無銷售事實自非實際供應商，原告主張其真正交易對象為 正彥公司，並不足採。次查依原告提供之「六輕營建材料每 日收料清單」所載有關載運系爭砂石之車號，查得系爭砂石 係興鴻運公司或大本公司所委託載運，尚非正彥公司所委託 運送。原告主張系爭砂石之上游供應商大本公司漏開銷項發 票給下游供應商正彥公司，惟經被告於98年3月2日函詢大本 公司，請說明93年間委託興鴻運公司載運卵石至麥寮工業園 區係由何者提供，經該公司於98年3月5日說明係承包昶廣公 司之工程，因而向興鴻運公司購買卵石及大石料，以便工程 施工用，並委託興鴻運公司載運砂石至麥寮台塑工業園區， 有取得興鴻運公司開立三聯式進貨統一發票及麥寮隔離水道 工程合約書可稽，故該收料清單亦無法證明原告與正彥公司 確有交易事實。另依據大本公司提出與昶廣公司之「麥寮隔 離水道工程合約書」分別有『麥○○○區○○○道海堤工程 』及『麥寮隔離水道鹹水引水道及調節池』，核至進項來源 明細（營業稅年度資料查詢），昶廣公司於92年及93年度分 別取得大本公司發票金額12,903,000元及56,544,096元，是 被告並無確切證據認定大本公司有漏開發票之情形。又查原 告匯入正彥公司系爭交易之款項，除有以現金領取外，另有 由黃珍梧或其兒子徐玉琥領取後以匯款方式轉出，查黃珍梧 所得資料其尚無資力足以經營砂石買賣，復經被告函請黃珍 梧於97年8月27日至被告說明，其聲稱系爭交易係由利鴻通 公司代表人吳永勝委任辦理，系爭發票亦係吳永勝開立並委 由其轉交，經被告函請財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所 查證系爭交易是否係由利鴻通公司銷售，經該所於97年10月 9日以南區國稅新化三字第0970039986號函復，以利鴻通公 司業於97年7月9日廢止（撤銷）登記，調查函經寄存送達負 責人戶籍地址，負責人迄未能前來說明。又依據興鴻運公司 負責人簡景熹於95年12月19日於被告筆錄說明卵石是大本公 司負責人委託載運，而大本公司於98年3月5日說明係承包昶 廣公司之工程，因而向興鴻運公司購買卵石及大石料，以便 工程施工用，並委託興鴻運公司載運砂石至麥寮台塑工業園 區，是本項再查結果，尚無法證明原告與正彥公司確有交易 事實。另原告提出由黃珍梧出面以正彥公司名義出具切結書 ，並蓋正彥公司大章、黃珍梧私章，以保證砂石來源合法， 惟查黃珍梧無授權證明，以證明其為代理抑或委任關係，且 正彥公司系爭年度並無僱用員工，有綜合所得稅BAN給付資 料可稽，該切結書尚不能證明正彥公司為其實際交易對象。 另原告所持最高行政法院95年判字第645號判決係屬個案， 尚非判例，對本件尚無拘束力，亦難援引適用。綜上，本件 砂石供應鏈中實際交易人只有原告知之最詳，被告就原告所 提出證據資料認定原告與正彥公司間交易為虛偽，如原告予 以否認，應就其主張之事實負舉證責任，被告審酌調查證據 之結果，原告提示之資料實難認原告就所主張正彥公司為其 實際交易對象之事實，已盡舉證之責，乃核認其有進貨事實 卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額 310,412元，依據首揭規定及函釋意旨，並無違誤。 ㈣原告主張與正彥公司交易並無資金回流情形，且原告自訂購 、收料均係向正彥公司為之。惟查原告究係與正彥公司何人 接洽訂約，此攸關原告之實際交易對象之認定，原告並未說 明。本件正彥公司與原告是第一次交易，依據原告發包管理 簡介及證人陳志宏、柯水通於100年6月28日準備程序庭之作 證可知台塑企業採購流程是廠商要報價前，需先經過資格審 查，沒有交易過的廠商一定要去看，審查通過後才有資格可 以報價，廠商報價係由台塑企業以網路公告詢價案，且不論 金額大小一定需經由總管理處辦理，其評估供應商能力時需 評估生產設備的產能、財務及過去的承作經驗等事項；而原 告簽約前的資格審查？其確認砂石料源、甚至於詢價、報價 及議價過程中係與正彥公司何人接洽？原告亦均未說明。是 本件交易與原告之採購流程不盡相符。再按「稅捐稽徵機關 並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不 若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足 能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主 張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」最高 行政法院著有94年度判字第1796號判決可資參考。又營業人 有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進 項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，觀諸上述 ，台塑企業之受僱人等，顯有應注意、能注意而不注意之情 ，即有過失。 ㈤罰鍰部分：按「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證 而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定 之總額，處5％罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停 止其營業．．．虛報進項稅額者。」分別為行為時稅捐稽 徵法第44條及營業稅法第51條第5款所明定。次按「營業人 觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規 定者，參照最高行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事 聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「85 年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務 人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之 法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律 』，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願 、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48 條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟 中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年 4月26日台財稅第000000000號函、85年8月2日台財稅第0000 0 0000號函所明釋。原告於93年3月至4月間進貨，未依規定 取得合法憑證，卻取得非實際交易對象正彥公司開立不實統 一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額31 0,412元，違章事證明確，已如前述。因原告未於裁罰處分 核定前承認違章事實，依首揭規定，以行為罰與漏稅罰採擇 一從重處罰，按所漏稅額310,412元處3倍之罰鍰931,200元 （計至百元止），原告不服，申經被告復查決定，改按所漏 稅額310,412元處2倍之罰鍰計620,824元。原告雖稱系爭進 貨之實際交易對象為正彥公司，並無依營業稅法第51條第5 款規定課予漏稅罰，亦無稅捐稽徵法第44條未依法取得憑證 之行為罰。又稅捐機關應對原告造成漏稅額之結果是否有故 意或過失有舉證之責等語，惟查，原告係營業人，應當知悉 營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，依上開查證結果 ，原告與正彥公司並無交易行為，卻於93年3月至4月間取具 正彥公司所開立之不實發票申報扣抵營業稅銷項稅額，其未 盡查證義務，且未能就被告查得違章情事，提供有利反證及 合理說明，以實其說，難謂無過失，依行政罰法第7條第1項 ：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰。」之規定，自應論處。又依營業稅法第51條所定按漏稅 額處最高倍數（10倍）之罰鍰金額為3,104,120元(即漏稅額 310,412元10倍)；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認 定未取得憑證之總額處5％之罰鍰金額為310,411元（即未依 法取得他人憑證金額6,208,221元5％），二者經比較結果 ，本件應從重以營業稅法第51條第5款規定為處罰之法據。 本件既應依該法據及相關規定予以處罰，被告復查決定參酌 修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額 310,412元處2倍之罰鍰計620,824元，依首揭規定，尚無違 誤。惟營業稅法第51條條文，業於99年12月8日修正，並奉 行政院核定自100年2月1日施行，依財政部100年2月14日修 正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條 第5款納稅義務人有進貨事實虛報進項稅額者，應按所漏稅 額處1倍之罰鍰，是本件原按所漏稅額310,412元處2倍之罰 鍰計620,824元，應予追減310,412元等語，資為抗辯，並聲 明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：被告以原告有進貨事實，惟取具非實際交易對 象正彥公司所開立之統一發票13張，虛報進項稅額，且未能 證明有支付進項稅額予實際銷貨人，核定補徵營業稅額310, 412元，則原告之實際交易對象是否為正彥公司？原告對於 上揭行為，是否具有故意、過失？被告依稅捐稽徵法第44條 及營業稅法第51條第5款規定，從一重依營業稅法第51條第5 款規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰計620,824元，惟營業稅法 第51條規定業於99年12月8日修正裁罰倍數，並於100年2月1 日施行，則被告所為裁罰是否適法。 五、經查： ㈠補徵營業稅部分： ⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣 抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第 33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額 者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、 購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分 別為營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款及第33條第1 款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生 時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證 ，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑 證辦法第21條第1項前段所規定。又按，司法院釋字第537號 解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握 及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關 資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人 所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資 料之協力義務，而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實， 為權利發生事實者。例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷 項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關 負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納 稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則 有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸 屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任 ，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明， 應由申報扣抵之營業人負舉證責任。又我國現行加值型營業 稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅 ，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機 關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規 定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未 依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對 象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款規定， 該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至於非交易實際對 象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響 營業人補繳營業稅之義務。 ⒉本件原告係經營石油化工原料製造業，於93年3月至4月間進 貨，取具非實際交易對象正彥公司開立字軌號碼YU00000000 號等13張統一發票（原處分卷第86至98頁），銷售額合計6, 208,221元，營業稅額310,412元，作為進項憑證扣抵銷項稅 額，虛報進項稅額310,412元，經被告查獲，核定補徵營業 稅額310,412元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為 如事實欄所載之主張。 ⒊本件原告於93年3月至4月間取具正彥公司開立之統一發票作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告有進貨之事實，為兩造 所不爭。主要之爭點在於系爭進項憑證之實際交易對象是否 為正彥公司。查張智勝為址設臺中市○區○○○街○○○巷○○ 號1樓正彥公司之負責人，正彥公司於92年8月至93年12月間 ，自明運工程有限公司、駿丰環境工程有限公司、嘉助有限 公司、花谷園藝有限公司、文心工程有限公司、宏保工程行 、立光偉科技有限公司、利隆水電工程有限公司、三裕重機 械有限公司、德嘉建設開發有限公司、旺傑工程行等11家公 司行號取得該等公司行號之統一發票，金額共116,342,312 元（占該期間進項總金額116,473,739元達99.89％），充當 正彥公司之進項憑證。惟明運工程有限公司等11家公司經所 轄稅捐稽徵機關通報為虛設行號、廢止（撤銷）登記或待撤 銷登記之公司，且營業項目為管道工程、塗料批發、建築物 清潔服務、電子材料設備批發、布疋批發、其他景觀工程、 室內裝潢工程、其他金屬建材批發、其他機械器具批發、水 電工程、動力機械設備出租、不動產投資興建及未分類其他 營造等業，均與正彥公司之營業項目其他陸上採土、河川砂 礫採取及未分類其他建材批發等業無關。且正彥公司並無向 經濟部礦務局申請核發土石採取許可證及土石採取場登記證 ，正彥公司亦無承辦經濟部水利署暨所屬機關之土石採取工 作，有正彥公司92年8月至93年12月間涉嫌取得及開立不實 統一發票金額明細表（原處分卷第336頁）、營業稅稅籍資 料查詢作業、經濟部礦務局95年8月9日礦局石一字第095001 53700號函及經濟部水利署95年8月16日經水工字第09553105 750號函（本院卷第377-385頁）附卷可稽。又正彥公司於92 年8月至93年12月間大量虛開不實統一發票提供予玉新實業 股份有限公司等71家公司行號（含原告），作為進項憑證扣 抵銷項稅額之事實，業據張智勝於刑事案件偵審中自承有取 得及開立不實統一發票之情事，並經判決有罪確定在案，有 偵審筆錄及臺中地院97年度訴字第2510號刑事判決書附卷可 憑（本院卷第201-256頁）。則正彥公司既未經營採取土石 之業務，亦未向他人購入土石之情事，其既土石之無進貨來 源亦無銷售事實，原告自無可能與其交易，正彥公司自非原 告之實際供應商。原告主張其真正交易對象為正彥公司，並 不足採。 ⒋次查，依原告提供之「六輕營建材料每日收料清單」（原處 分卷第77頁）所載有關載運系爭砂石之車號，查得系爭卵石 係大本公司向福熹企業股份有限公司購買並委託興鴻運公司 載運，尚非正彥公司所委託運送，有興鴻運公司負責人簡景 熹之談話筆錄附卷可參（原處分卷第157頁）。又原告陳稱 向正彥公司購買卵石均係與黃珍梧接洽，然經被告函請黃珍 梧於97年8月27日至被告處說明，黃珍梧陳稱系爭交易係由 利鴻通公司代表人吳永勝委任辦理，系爭發票亦係吳永勝開 立並委由其轉交原告，當時吳永勝表示其有兩家公司，一為 利鴻通公司，另一為正彥公司，故提供正彥公司之發票交付 原告等語，有該談話筆錄附卷可按（原處分卷第239-241頁 ）。由上可知，黃珍梧係受利鴻通公司代表人吳永勝所委任 ，並非受正彥公司代表人張智勝之委任，又張智勝於97年4 月11 日檢察官訊問時陳明正彥公司只有他、吳永勝、林建 成及一個姓張的人（本院卷第240頁），則黃珍梧並非正彥 公司受僱之員工，且原告亦未提出正彥公司委任黃珍梧辦理 之委任書，另揆諸上開說明，正彥公司既無與原告公司交易 ，黃珍梧自非正彥公司之代理人。原告主張其係與正彥公司 訂約，向其購買卵石乙節，惟原告雖與正彥公司訂有合約書 （原處分卷第99頁），並提出黃珍梧之切結書（本院卷第11 2頁），但其交易對象並非正彥公司，已如前述，尚難執該 合約書及切結書遽認原告之交易人即為正彥公司。是原告此 部分之主張，亦無足採。又原告所舉證人陳志宏、柯水通之 證言，僅能證明原告公司之採購程序，並無法證明本件原告 公司麥寮隔離水道所用的卵石係向正彥公司所購買，其證言 尚難執為有利之認定。 ⒌再者，本件原告主張若認定正彥公司非本件之交易對象，被 告亦應依營業稅法第51條第2項規定：「納稅義務人有前項 第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查 明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付 ，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定 處罰。」原告免補繳營業稅，且不得對原告裁罰云云。惟本 件原告既未舉證證明實際交易對象為何人，縱如原告所稱係 大本公司或昶廣公司，然被告並未對大本公司或昶廣公司予 以補稅處罰，自與營業稅法第51條第2項規定之要件不符。 原告主張免補繳營業稅，且不得對原告裁罰，要無足採。又 原告所舉最高行政法院95年度判字第645號判決、100年度裁 字第1201號裁定、臺北高等行政法院97年度訴字第1453號、 98年度訴字第1961號判決等件，與本件情形不盡相同，且非 判例，尚難援引適用而拘束本院之判斷。 ⒍綜上所述，原告就補徵營業稅之主張，均不足採。從而，被 告所為核定補徵營業稅額310,412元之處分，核無違誤，訴 願決定予以維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷補徵營 業稅額310,412元之處分（復查決定）及訴願決定，為無理 由，應予駁回。 ㈡罰鍰部分： 按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅 法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅 義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所 稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政 訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條第3款：「納 稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅 額者。」之規定，嗣於99年12月8日修正公布為：「納稅義 務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。 」並自100年2月1日施行。新法關於處罰規定有利於原告， 依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用有利於原告之新法。 本件被告依行為時營業稅法第51條第5款裁處原告罰鍰620,8 24元部分，即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51 條第5款規定，被告未及適用，訴願決定未及糾正，仍援引 行為時營業稅法第51條第5款規定，即有適用法規不當之違 法，原告起訴意旨以此理由為指摘，應認此部分之起訴為有 理由，由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰不 利原告部分均撤銷，並因罰鍰涉及原處分機關之裁量權，由 原處分機關重為處分。 ㈢本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之 結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條， 判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　18　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 茂 修 法 官 劉 錫 賢 法 官 林 秋 華 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前 提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本 ）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　23　　日 書記官 李 孟 純