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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第345號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年3月7日辯論終結 原　　　告　佳佳電話有限公司 代　表　人　吳錦德 訴訟代理人　林石猛　律師 　　　　　　莊志乾　會計師 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　林佳霙 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月 18日台財訴字第10000236290號訴願決定，提起行政訴訟。本院 判決如下︰ 　　主 文 復查決定及訴願決定關於漏報銷售額之補徵營業稅及罰鍰不利原 告之部分均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告民國91年1月至93年12月進貨金額新臺幣（ 下同）233,353,920元（未含稅），未依規定取得進貨憑證 ，另同期間銷售額818,876,674元，未依法開立統一發票， 且於申報當期銷售額時亦未列入申報，經被告查獲，通報被 告所屬彰化縣分局核定補徵營業稅額40,941,967元，並經被 告按查明認定進貨總額處5％罰鍰11,667,696元及按所漏稅 額40,941,967元處3倍罰鍰122,825,900元（計至百元），合 計處罰鍰134,493,596元。原告不服，申經復查追減罰鍰10, 667,696元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願，經被 告依適用法令修正予以重審撤銷99年12月17日中區國稅法字 第0990053780號復查決定，追減罰鍰72,080,646元，其餘復 查駁回。原告仍表不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭 駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：訴願及復查決定（含原處分）關於漏報 銷售額之本稅及罰鍰不利原告部分，暨未取得進項憑證處罰 100萬元之部分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。 三、原告訴稱略以： ㈠本稅部分： 1.被告認定原告銷售額達818,876,674元，據而處分高額補稅 與裁處鉅額罰鍰，係未盡舉證責任，且違反比例原則： ⑴按依舉證責任分配法則，營業稅捐發生事實，應由稅捐 稽徵機關負舉證責任；而納稅義務人之協力義務的履行 ，乃稅捐機關職權調查過程中之一環，縱未履行協力義 務或履行瑕疵，惟僅發生減輕舉證責任之效果，並非被 告調查義務之結束，被告仍應負相當舉證責任，為最高 行政法院98年判字第400號判決意旨所明釋。至所得稅法 第83條之1第2項固規定：「稽徵機關就前項資料調查結 果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有 利於己之事實，應負舉證之責。」惟經驗法則及論理法 則之適用，性質上其效力相當於法令，故法院認定事實 違反經驗及論理法則，即屬判決違背法令，從而對於明 顯違反經驗法則之事實認定，自應由主張之人就所認事 實符合一般經驗法則及論理法則事項負舉證責任。又課 稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證 責任，其所提證據必須足使法院之心證達到確信之程度 ，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不 明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而 將其不利益歸於稅捐機關。再依最高行政法院92年度判 字第1566號判決及高雄高等行政法院91年度訴字第59號 判決意旨，課稅金額基礎事實之認定，須以稽徵機關依 職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之 真偽為其核定之依據，亦即稽徵機關依查得資料核定之 所得額，應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義 務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。準此，被 告認定原告銷售額達818,876,674元部分，相較於僅認定 進貨金額為233,353,930元，顯然差距過大，明顯違反經 驗法則，亦牴觸財政部自行訂定之財政部同業利潤標準 ，被告對於該違反經驗法則之事實主張，應負舉證責任 ，即使原告因資料逸失而無法盡協力義務，被告亦不能 免其舉證之責。從而，本件被告若未盡舉證之責，而使 事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要 件事實為不存在，而將其不利益歸於被告。 ⑵次按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之 拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政 機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事 實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽， 並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第36條 及第43條所明定。本件被告以查得資料認定原告係銷售 易付卡予外籍勞工，然原處分認定進貨金額為233,353,9 30元，銷售額達818,876,674元，何以進貨金額與銷售金 額差距竟達4倍之多，此部分事實認定顯逾越市場行情， 嚴重悖離經驗法則及論理法則。雖原告從事電話批發業 並曾協助外勞代轉款項，因文件龐雜繁複且歷經刑事偵 查程序，證據資料多有逸失而無法善盡協力義務，惟被 告僅以原告未能就梁潛鐺第七商業銀行秀水分行帳號000 0000000000帳戶（下稱梁潛鐺第七商銀系爭帳戶）及吳 美雯第七商業銀行秀水分行帳號第0000000000000號帳戶 （下稱吳美雯第七商銀系爭帳戶）之資金總額提出完整 證據說明，即將全數帳戶資金課予原告不利益，致原告 須承擔天文數字之稅款及罰款，顯然輕重失衡而違反比 例原則。況原告縱因資料逸失而無法盡協力義務，被告 亦不能對本件違反經驗法則之銷售額數目免其舉證之責 ，被告對於違反經驗法則之事實主張，迄今均未舉證以 實其說。至被告雖於本件準備程序稱2億3千多萬元是有 掌握到證據的部分，不代表原告僅有這些進貨金額等語 ，惟依現有證據資料，既僅能認定原告至多有2億3千多 萬元的進貨金額，則原處分認定之818,876,674元銷售額 所對應之合理進貨金額，並無任何證據可資審認及證明 。揆諸前揭說明，姑不論原告是否涉及233,353,930元進 貨金額之逃漏營業稅行為，基於證據法則，被告至多僅 能就原告233,353,930元之進貨金額計算銷售額，方符常 情。 2.被告未詳細查核勾稽，即以自然人帳戶資金推論為原告逃 漏稅金額，所為之本稅課稅處分，尚有違誤： ⑴按營業稅之稅捐客體為銷售「貨物」或「勞務」，而所 謂銷售「貨物」，必須兩當事人間有債權契約（如買賣 契約）及物權行為（即貨物之交付）方足當之，另所謂 銷售「勞務」，亦必須兩當事人間有債權契約（如勞務 契約）及勞務提供行為。本件被告以原告行為時負責人 梁潛鐺及其配偶吳美雯之第七商銀系爭2個帳戶匯入款項 818,876,674元為漏報銷售額，然被告並未說明原告銷售 客體究係貨物或勞務，然此攸關原告逃漏營業稅事實之 認定，並涉及後續營利事業所得稅數額之判斷（勞務與 貨物之同業利潤標準有差距），即非無關緊要，則本件 被告顯然違反行政程序法行政處分應記明理由之要求， 而有違反行政程序法第5條：「行政行為之內容應明確。 」之規定，原處分應屬違法。 ⑵又梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭2個帳戶匯入款項818,87 6,674元，至多僅能證明係流向兩人帳戶而已，且其原因 事實多端，例如93年6月9日梁潛鐺曾以其第七商銀系爭 帳戶匯款轉撥予吳美雯第七商銀系爭帳戶，金額22,000 元，該筆匯款因日期與金額完全相等，得就現有資料查 出，其餘如同時匯予二個以上不同帳戶時，就現有資料 即難以核對，須另查核匯款單或調取銀行往來資料，惟 年代久遠，許多文件未予保留且屢經刑事偵查程序，資 料多有逸失，經當事人向銀行調取往來資料，銀行亦因 年代久遠為由礙難提供。然本件被告於查核過程中，既 已事先向銀行調取往來資料，對於此種應扣除之匯款應 知之甚詳，卻未善盡舉證責任，反要求原告須盡協力義 務，其作法顯有違誤；該筆匯款金額被告逕計入本件系 爭漏報銷售額中，未予扣除，顯於法有違。又如吳美雯 第七商銀系爭帳戶中，92年10月9日有3,150,000元及1,4 50,000元2筆收入，係由銀行匯入之房貸借款，此可由原 存款簿中有註明「放款」2字佐證，不應列為系爭漏報銷 售額。另如原告於復查程序業已主張梁潛鐺及吳美雯系 爭第七商銀2個帳戶部分款項，係購買易付卡之泰籍勞工 ，因語言及環境不熟悉，委託原告代轉款項，即泰籍勞 工將渠等工作所得匯入，再轉入泰國盤古銀行台北分行 ，屬代收款項，應予扣除等語，該等代轉款項每筆金額 動輒數十萬元，以吳美雯第七商銀系爭帳戶93年度金資 跨行系統跨行通匯交易認證表所示，總金額即達9,427,7 65元，而每筆匯款金額與原告取得款項僅差30元手續費 ，是該等資金往來係一致，且該等代收款項實為帳戶收 入中之多數，且較原告出售易付卡所收入之金額為多， 益證吳美雯系爭私人帳戶不僅用於公司營業，惟因對象 皆為外籍勞工，原告曾試圖聯絡當時委託匯款之外勞， 惟因年代久遠，渠等皆已回國或轉換雇主，難以傳喚出 面作證。 ⑶承上，梁潛鐺固為原告負責人，而吳美雯為梁潛鐺之配 偶，渠等均為自然人，個人帳戶與公司法人帳戶相互獨 立，被告僅以渠等第七商銀系爭帳戶資金出入筆數頻繁 ，即推論為原告營業用帳戶，進而將梁潛鐺及吳美雯第 七商銀系爭帳戶之資金總額，於未從整體資金流程及其 間之關聯性，詳加查核勾稽之情形下，復未查明扣除各 帳戶之資金總額、各帳戶間之轉帳或調撥，代收款及原 告已申報銷售額情形等，遽爾認定為原告逃漏稅金額， 顯於法有違。 ㈡罰鍰部分： 稅捐裁罰之構成應以經嚴格證明為前提，被告罰鍰處分於法 有違： 1.按課稅處分屬稅捐債務關係，而租稅構成要件包含納稅主 體、租稅客體、稅目、稅率等事項，皆屬客觀層面事實， 納稅義務人之主觀上有無故意或過失，並不影響稅捐債務 關係合法有效與否之認定。至於稅捐處罰關係，依行政罰 法第7條第1項，尚有故意或過失者之主觀構成要件，兩者 之構成要件既有所差異，舉證之範圍自亦不同。從而，租 稅裁罰與租稅核課處分具有本質上之差異，裁罰重視違章 行為人之責任要素，核課重視納稅義務人客觀經濟上負擔 能力，無須考量納稅義務人主觀上之意圖；換言之，相較 於補稅處分之稅捐債務關係，稅捐機關證明程度較低，惟 在裁罰方面，應適用「有疑則有利於人民」之原則，行政 法院應獨立審查認定納稅義務人是否該當漏稅之客觀及主 觀構成要件，若稅捐機關僅憑有應補稅之客觀事實而作成 漏稅罰鍰之處分，所為之裁處即屬違法。 2.本件被告對原告銷售額達818,876,674元等情，就具體之進 、銷貨日期、對象、金額、數量、次數等事實，均未盡其 舉證責任，遑論原告就該部分事實是否有逃漏稅之主觀意 圖存在，均未詳細論證，則被告逕以原告負責人之帳戶推 計短漏報銷售額，並裁處逃漏稅罰鍰，有失公平合理，更 違背證據法則。 四、被告答辯略以： ㈠本稅部分： 1.按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之 範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務；而對有重大逃漏稅 嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認 為足以證明有逃漏稅情事時，納稅義務人應提出反證，以 維護其權益；且當事人就其主張之事實須負舉證責任，倘 其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張 之事實為真實，分別為司法院釋字第309號、第537號解釋 及最高行政法院36年判字第16號判例意旨所明釋。 2.依臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）99年7月8日99年度 訴字第232號宣示判決筆錄所載，梁潛鐺（原名梁志隆）為 原告之負責人，吳美雯為梁潛鐺之配偶，自90年起至93年 止，先後向期績有限公司（下稱期績公司）及維真通信企 業有限公司（下稱維真公司）購買供外籍人士使用之行動 電話易付卡，再分別販賣予中部地區之外籍人士或外籍人 士聚集之商店，均未要求期績公司及維真公司按實際交易 金額開立統一發票，而期績公司及維真公司於向上游廠商 購買行動電話易付卡時，其等上游廠商則均按實際交易金 額開立統一發票予期績公司及維真公司；張怡菁係期績公 司及維真公司之負責人，為避免稅捐稽徵機關查核發現期 績公司及維真公司之進項統一發票金額與銷項統一發票金 額不符之異常情事，張怡菁竟基於明知不實事項而填製會 計憑證之概括犯意，與梁潛鐺、吳美雯共同基於幫助納稅 義務人以不正當方法逃漏稅捐之概括犯意聯絡，先由張怡 菁要求梁潛鐺、吳美雯，於匯款支付原告向期績公司及維 真公司購買行動電話易付卡之貨款時，需依張怡菁指示， 以他人名義作為匯款人，乃從梁潛鐺第七商銀（現已併入 國泰世華商業銀行）系爭帳戶及其配偶吳美雯第七商銀系 爭帳戶匯款予期績公司及維真公司時，分別以科技島等6家 公司行號（渠等公司行號負責人所涉違反商業會計法及稅 捐稽徵法部分，業經臺灣臺中地方法院分別判決或臺灣臺 中地方法院檢察署檢察官緩起訴處分確定在案）之名義， 作為匯款人，用以營造科技島等6家公司行號確有支付貨款 予期績公司及維真公司之假象。梁潛鐺復明知期績公司及 維真公司實際上均無銷貨予科技島等6家公司行號之事實， 竟自91年1月起至93年12月止，指示期績公司及維真公司不 知情之會計人員，連續虛偽開立不實統一發票，交由科技 島等6家公司行號充作進項憑證使用，並經科技島等6家公 司行號持以申報扣抵銷項稅額，幫助納稅義務人科技島等6 家公司行號以此不正當方法逃漏營業稅，足生損害於稅捐 稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性等語，是原告 負責人梁潛鐺及吳美雯夫妻上揭第七商銀系爭2個帳戶，係 供原告營業使用之事實，應堪認定。 3.又梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭2個帳戶存提款金額鉅大、 筆數繁多、收入及支出種類有現金、票據、匯款等，與一 般個人帳戶存提款情形有別，且梁潛鐺第七商銀系爭帳戶 有來自「國菲實業公司」、「研發有限公司」、「大唐通 訊社」等公司行號之匯款收入，及以原告名義匯款「華義 國際數位娛樂股份有限公司」、「方聯科技股份有限公司 」、「聯強國際股份有限公司」等營業行為情形，並有用 以支付原告員工薪資；吳美雯第七商銀系爭帳戶亦有以原 告名義匯款予「聯強國際股份有限公司」及他人等營業行 為情事，是梁潛鐺及吳美雯該等第七商銀系爭2個帳戶，應 係供原告營業交易使用。是原告主張被告以梁潛鐺及吳美 雯帳戶資金進出頻繁，即推論為原告營業用帳戶，顯有誤 解。 4.再者，被告核計原告91至93年度系爭漏報銷售額818,876,6 74元係未含稅金額，且已扣除非營業收入之利息及避免重 複計算之退票、吳美雯帳戶轉入梁潛鐺帳戶之金額、原告 同期間申報之銷售額66,831,771元。從而原告主張被告將 梁潛鐺及吳美雯該等第七商銀系爭帳戶之資金總額，未查 明扣除各帳戶間之轉帳及原告已申報銷售額等，應屬誤解 ；況原告倘主張系爭收入有代收款等情時，自應提供證據 以實其說，其僅空言主張，核無足採。 ㈡罰鍰部分： 1.按司法院釋字第537號解釋意旨及基於「證據資料掌握」與 「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告應 就證據資料之蒐集及詮釋負擔部分協力義務，特別在其對 某些由原處分機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或 表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資 料來反駁等情形。就本件系爭銷售額而言，原告於復查時 主張部分屬代收款項；訴願時稱銀行存款存入因素有借貸 款項之存入、受贈或遺產之存入款、出售土地價款等之事 實，惟均未指出相關交易及提示證明文件以實其說，被告 依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果 ，依論理法則及經驗法則判斷，依法定其所應歸屬之法律 效果，洵無不合。 2.原告之負責人梁潛鐺自91年起至93年止，先後向期績公司 及維真公司購買供外籍人士使用之行動電話易付卡，均未 要求期績公司及維真公司按實際交易金額開立統一發票， 涉有幫助他人以不正當方法逃漏營業稅；而原告91年1月至 93年12月進貨金額233,353,920元（未含稅），應自他人取 得憑證而未取得，另同期間銷售額818,876,674元，未依法 開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，違 反稅法規定，違章事證明確業如前所述。因梁潛鐺及吳美 雯該等第七商銀系爭帳戶係供原告作為規避營業收入之用 ，被告爰通知原告陳述意見，並將該等第七商銀帳戶扣除 相互間轉入、利息、退票金額及原告已申報銷售額後，計 有漏報銷售額818,876,674元，是並無原告所稱將原告負責 人帳戶之金額即推計為漏報銷售額情事。況原告既係營業 人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務及應取具實際 交易對象憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象 及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務 ，以防觸法；惟原告仍未依法開立統一發票，於申報當期 銷售額時未列入申報，亦未依規定取得進貨憑證，即有過 失，按行政罰法第7條第1項之意旨，自應受罰，故被告所 為罰鍰處分並無不合，應予維持。 五、本件兩造之爭點為：被告依原告之負責人梁潛鐺及其配偶吳 美雯第七商銀系爭2個帳戶91年1月至93年12月相關資金往來 明細資料，認定原告進貨金額233,353,920元（未含稅）， 未依規定取得進貨憑證，處罰鍰100萬元；又以原告同期間 銷售額818,876,674元，未依法開立統一發票，且於申報當 期銷售額時亦未列入申報，據以核定補徵原告營業稅額40, 941,967元，及裁處罰鍰122,825,900元，是否適法？ 六、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給 與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處 5﹪罰鍰．．．前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。 」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法 律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納 稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第44條及第48條之3所明 定。又「稅捐稽徵法第48條之3規定．．．所稱之『裁處』 ，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或 判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復 查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有 該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號 函所明釋。 七、經查，原告於91至93年間，向期績公司購買供外籍人士使用 之行動電話易付卡，分別販賣予中部地區之外籍人士或外籍 人士聚集之商店，均未要求期績公司按實際交易金額開立統 一發票，且為避免稅捐稽徵機關查核，於支付期績公司及維 真公司購買行動電話易付卡之貨款時，分別以科技島等6家 公司行號名義匯款計245,021,616元，經被告查獲，乃以原 告有進貨金額233,353,920元（未含稅，原處分卷二1頁計算 表，566-577頁梁潛鐺第七商銀系爭帳戶匯入期績公司10138 帳戶統計表，354-355頁科技島公司匯入期績公司該帳戶明 細)，該事實並為原告所不爭(本院卷109頁言詞辯論筆錄， 經本院對原告闡明其本件訴訟聲明之事項，原告仍稱被告關 於對其未取得進項憑證處罰100萬元之處分，為本件起訴之 範圍)。按原告為營業人，理應知悉稅法相關規定並遵守其 義務，其向期績公司進貨時，自應依上開規定自該公司取得 憑證即統一發票，而未要求該公司開立憑證，其違反稅法上 規定應盡之義務，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意 之過失，被告以原告未依規定取得進貨憑證，按認定進貨總 額處5%罰鍰11,667,696元，經原告申經復查，被告再依修正 稅捐稽徵法第44條第2項規定，其應處罰金額最高不得超過 100萬元，乃追減罰鍰10,667,696元，即改處罰鍰100萬元， 並無違誤，訴願決定對該部分予以維持，亦無不合，原告請 求撤銷該部分之復查決定及訴願決定，為無理由，其該部分 訴訟，應予駁回。 八、另按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營 業人。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收 益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人除本法另有 規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15 日內，填具規定格式之申報書．．．向主管稽徵機關申報銷 售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一 者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統 一發票．．．者。」為行為時加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法)第2條第1款、第3條第2項前段、第35條第1項 前段、第43條第1項第4款及第5款所分別明定。次按「本法 第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第 1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核 定應補徵之應納稅額為漏稅額。」亦為營業稅法施行細則第 52條第2項第1款所規定。再按「二、營業稅法施行細則第52 條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款 ，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額 為漏稅額。上開漏稅額之計算．．．應扣減營業人自違章行 為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各 期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」為財政部89年10月 19日台財稅第000000000號函所明釋。 九、復按一般情形而言，課稅資料通常由納稅義務人所掌握或管 理，是應由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅 額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟性與合理 性，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同 辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，含申 報義務、記帳義務及提示文據義務等，納稅義務人如有違反 該等義務，於行政實務上，即產生受罰鍰處分，或由稅捐稽 徵機關片面核定等不利益之後果。從而，稽徵機關欲完全調 查及取得相關資料，有實際上之困難，為貫徹課稅公平原則 ，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，其負 有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務， 自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對 課稅之要件已提出相當證明，足使法院綜合所有證據而形成 心證，即可認其已盡相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅 捐協力義務，為減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責 任轉換之問題。再者，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般 行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律 另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或 權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑 制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事 訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院 於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁 判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所 得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任 並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃 是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性 ，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌 握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證 ，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責 任(最高行政法院100年度判字第192號判決意旨可資參照)。 十、次查，被告核計原告91至93年度系爭漏報銷售額818,876,67 4元(未含稅)，係以梁潛鐺第七商銀系爭帳戶及吳美雯該銀 行系爭帳戶之資金流入為依據，因梁潛鐺為行為時原告公司 之負責人，原告公司於上開期間既有營業行為，其負責人梁 潛鐺經營原告公司，又梁潛鐺與吳美雯為夫妻至親關係，是 以渠等名義開立之該2帳戶之資金，依上開說明，被告客觀 上已舉證證明有大量且密集之款項持續存入或匯入，彼等2 人如無法提出合理說明及具體事證，以資證明係其等日常生 活或其個人理財所為，自足能證明該等資金係原告公司營業 行為之收入，如此並不違反經驗及論理之證據法則。原告主 張被告對於梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭帳戶之資金，對於 整體資金流程及其間之關聯性，各帳戶間之資金總額、各帳 戶間之轉帳、調撥及代收款等，負舉證責任，自無可採。 、另查，梁潛鐺第七商銀系爭帳戶與吳美雯該銀行系爭帳戶， 有存入及提出款項金額鉅大、筆數繁多，其收入及支出種類 有現金、票據、匯款等情形，顯與一般個人使用帳戶之存提 款等情形有間。又梁潛鐺第七商銀系爭帳戶有來自「國菲實 業公司」、「研發有限公司」、「大唐通訊社」等公司行號 之匯款收入，及以原告名義匯款「華義國際數位娛樂股份有 限公司」、「方聯科技股份有限公司」、「聯強國際股份有 限公司」等營業行為情形，並有用以支付原告員工薪資；吳 美雯第七商銀系爭帳戶亦有以原告名義匯款予「聯強國際股 份有限公司」及他人等營業行為情事，是梁潛鐺及吳美雯該 等第七商銀系爭2個帳戶，有供原告營業交易使用之情形(原 處分卷二23-345頁)。被告以系爭2個帳戶，於91至93年間， 扣除非營業收入之利息及避免重複計算之退票，暨該2帳戶 間互轉，金額有重複等情形，統計銀行收入929,993,867元( 含稅)，未稅為885,708,445元，扣除原告同期間申報之銷售 額66,831,771元，認原告該等年度漏報銷售額818,876,674 元(同卷2頁計算明細表)，即非無據。 、惟查，原告主張93年6月9日梁潛鐺曾以其第七商銀系爭帳戶 匯款轉撥予吳美雯第七商銀系爭帳戶，金額22,000元，該筆 匯款因日期與金額完全相等(原處分卷一105,275頁該銀行存 款明細表)，又於92年10月9日有3,150,000元及1,450,000元 2筆收入，係由銀行匯入之房貸借款(同卷136頁該明細表)， 被告對該等款項並非原告之營業收入，於本院審理中亦不爭 執(本院卷77頁準備程序筆錄，109-110頁言詞辯論筆錄)， 是被告核定本件原告該等年度漏報銷售額818,876,674元之 部分，即屬有誤。至原告另稱系爭2個帳戶部分款項，係由 購買易付卡之泰籍勞工，委託原告代轉款項，再轉入泰國盤 古銀行台北分行，屬代收款項，應予扣除，並提出吳美雯第 七商銀系爭帳戶93年度金資跨行系統跨行通匯交易認證表所 示，總金額即達9,427,765元(同卷113-115頁)乙節，查該交 易認證表，雖能顯示吳美雯第七商銀系爭帳戶於93年間有匯 出9,427,765元金額之事實，然上開匯款之去向及性質與內 容，尚無法由此得證，且原告如有收受泰籍勞工，委託原告 代轉款項，依所轉匯出金額及筆數甚大觀之，原告為此處理 ，自應有其他事證足以證明其事實，惟經本院命原告提出， 原告並無法協力提出，從而原告此部分之主張，自難採為其 有利之證明。 、綜上所陳，本件原告所訴被告對於系爭2帳戶之資金，應負 證明整體資金流程及其間之關聯性，係原告之營收款之舉證 責任，雖無可採，惟關於被告認定原告於91年1月至93年12 月間，銷售額為818,876,674元之部分，並未扣除上開3筆非 屬原告營業收入之金額，自有錯誤，是被告依此基礎據以核 定補徵原告營業稅額40,941,967元，及按漏稅額裁處罰鍰12 2,825,900元，自有違誤，訴願決定對該部分未予糾正，遞 予維持，亦有未合。原告請求撤銷復查決定及訴願決定不利 原告之部分，即被告上開核定之營業稅額及罰鍰，為有理由 。應由本院將該部分復查決定及訴願決定不利原告部分均撤 銷，由被告機關重新查明後，另為適法處分，以昭折服。至 本件兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不 逐一論究，併予敘明。 、本件原告之聲明請求撤銷復查決定(含原處分)之部分，係認 被告復查決定及原核定處分，係二個不同之處分，惟按原告 對被告原核定處分不服，申請復查，復查決定已代替原核定 處分，且本件復查決定已對原告作有利之變動，是原告所指 原處分仍應認亦為復查決定，併予敘明。 、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第195條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事 訴訟法第79條，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　3　　月　　14　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　沈 應 南 法 官　王 德 麟 法 官　許 武 峰 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前 提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本 ）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　3　　月　　22　　日 書記官　許 騰 云