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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第399號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年7月18日辯論終結 原　　　告　謝彩雲 訴訟代理人　吳榮昌　律師 複代理人　　鄭中睿　律師 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　黃山林 　　　　　　蔡玲玉 上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國 100年10月21日台財訴字第10000384450號訴願決定，提起行政訴 訟。本院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告及其配偶賴春霖民國（下同）94年度綜合所 得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）39,671 ,821元，經被告所屬民權稽徵所核定6,347,491元，嗣經臺 灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報原告有利用 實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，該所乃更 正核定土地捐贈扣除額8,136,134元及虛列捐贈土地扣除額1 4,905,356元，歸課綜合所得總額42,633,586元，綜合所得 淨額33,532,420元，並經被告按所漏稅額3,258,583元處1倍 罰鍰3,258,583元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，結果 未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原告並無漏稅之故意或過失： ⒈按行政罰法第7條第1項明定違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失者，不罰。現代民主國家對於違反行政法上 義務之行為欲加以處罰時，應由國家負責證明行為人有故 意或過失之舉證責任（同條立法理由說明三參照）。 ⒉原告並非以報稅為專業，對於繁多之稅務行政命令，自無 期待原告一一詳查並完全知悉之可能。且依照財政部臺北 市國稅局及臺北市稅捐稽徵處所編製之節稅秘笈，其中第 17頁第10行：「綜合所得稅：把公共設施保留地捐贈給政 府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合 所得稅，沒有金額之限制。」故原告依照92年前歷年之申 報方式及節稅秘笈，依捐贈土地之公告現值申報扣除額， 主觀上並無逃漏稅捐之故意，亦即原告無預見財政部函釋 之可能性與過失。另在法律對於土地捐贈數額並無規定如 何申報時，且原告在行為時所依據之見解於法理上具有相 當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另一見解為 適法，仍可因對行為人之適法行為無期待可能性而阻卻其 責任（司法院大法官釋字第685號林錫堯、許宗力大法官 協同意見書意旨）。 ⒊本件爭點是涉及到關於土地捐贈之價額應如何認定之問題 ，自無涉原告主觀上有無故意與過失之問題，因為價額如 何認定，僅係事實問題，因原告並非報稅專業，若對於捐 贈價額之認定與專業之稽徵機關發生不同時，稽徵機關即 以漏稅法相繩，自屬過苛，因稽徵機關不能僅因為價額認 定不同，而推論原告具逃漏之故意。 ㈡被告未依法律認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則： ⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件， 以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發 生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持 一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律 主義無違（司法院大法官釋字第607號、第622號、第625 號、第635號解釋參照）。故有關租稅之重要要件，皆應 於法律規定之。 ⒉關於扣除額價額之認定並非細節性及技術性層面，故應有 絕對法律保留之適用，亦即因一般扣除額之額度認定多寡 ，不僅會影響到國家稅收收入，更會影響到個人綜合所得 稅繳納之多寡，更涉及到漏稅處罰之層次，故關於價額之 認定，會影響到人民之憲法上之權利及義務，則關於認定 之標準自應由法律定之，因其並非技術性或細節性之層面 ，故財政部不得以行政命令或解釋補充所得稅法未規定且 涉及人民重大憲法上所保障之權利與義務。 ⒊故於所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定時，應參酌 同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條規定:「遺產及贈 與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之 時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死 亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡 事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課 或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第1項所 稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋 以評定標準價格為準。」另按土地稅法第30條之1第1款規 定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左 列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所 有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有 土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地 ，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」因此， 人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額 之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。 ⒋從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，所得 稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項 第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文， 但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設 有規定，故同批立法者為彌補此漏未規定之處，故於後法 （即遺產及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達 法律之完整性。又遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公 布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日修訂為目前 之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布 ，此二規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計 算之問題，理應與所得稅法搭配適用。因此，納稅義務人 捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1 小目、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定 ，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之 計算應以公告土地現值為準。 ⒌法律之解釋方式從文義解釋出發，惟無法從所得稅法第17 條第1項第2款第2目第1小目中直接判斷並認定土地之捐贈 價額，故從而輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵 及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者所秉持之 相同意旨與立法目的，對於所得稅法與遺產及贈與稅法第 10條及土地稅法第30條之1規定，三者間之解釋與課徵標 準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此種解釋方 式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋範圍，更 補充法律規範密度之不足，是在法律適用上為符合一致性 避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及 土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財 政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。 ㈢被告以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95 年2月15日台財稅字第09504507680號函釋作為處分基礎，應 屬違法及違憲： ⒈按行政程序法第150條及第159條分別規定：「本法所稱法 規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民 就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」、「 本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對 屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為 非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規 則包括下列各款之規定︰（一）關於機關內部之組織、事 務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。（二 ）為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行 使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」財政部92 年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95年2月15日台 財稅字第09504507680號函釋並非基於法律授權，僅是上 級機關為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定 ，性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規 則，非屬法規命令。 ⒉次按行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般 法律原則之拘束。」、另「憲法第19條規定，人民有依法 律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予 人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基 、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」、「對人民 違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制 ，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其 構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍 應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律 限制人民權利之意旨。」司法院釋字第607號及第313號解 釋分別著有明文。亦即行政機關對人民處罰之規定，必須 法律事先有明文規定始得為之，須符合法律保留原則（授 權明確性原則），而增加人民租稅負擔，侵害到人民的財 產權，形同行政機關對人民之處罰，依上開規定之意旨， 理應有法律明文規定（法律保留原則），或由法律明確授 權行政機關以法規命令定之（授權明確性原則），不得任 意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲，對人 民無拘束力，人民與行政機關皆無遵守之義務。 ⒊換言之，上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號 函釋及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋在法律 性質上至多屬行政規則之一種，惟函釋之內容對人民受憲 法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之 權利義務，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項 之補充規定。又參照前揭行政程序法第4條及司法院大法 官釋字第607號及第313號規定，上開函釋之內容及範圍應 具體明確，且不得逾越母法之立法目的。惟，觀諸行為時 所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目僅規定：「對於 教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜 合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府 之捐獻，不受金額之限制。」，並無關於以「捐贈土地節 稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算 」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值 ，是財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋及95 年2月15日台財稅字第09504507680號函釋均係在無任何法 律授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制（處罰 ），實有違法律保留原則而非適法，是以，上開函釋自應 不予適用，以免侵害人民受憲法保障之財產權。 ⒋又立法院在通過99年度中央政府總預算案時作成附帶決議 ：「既成道路捐地節稅事項，民國92年以前依據所得稅法 第17條第1項第2款第2目第1小目之規定捐贈土地予政府機 關，以『公告地價』申報扣除額，國稅單位並以節稅秘笈 鼓勵人民捐贈土地，此行為行之有年，民眾信賴自成，惟 自93年度之後，財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自 發佈台財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500 070號函釋，規定捐贈土地需提出土地取得確實成本，否 則應一律以公告現值16%核定。財政部此舉已明顯違反『 涉及人民財產權之限制，依大法官釋字第443號解釋理由 書之意旨，應以法律明文規定或由法律具體明確授權主管 機關發佈命令，始得為之，否則即有違法律保留原則。』 ，且92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，財政部 竟在法律未修改的情況下，對土地捐贈列舉扣除額的計算 為差別待遇，對相同事實為不同對待，顯然已違反平等原 則。．．．建請財政部應儘速修法，回復合宜之公告地價 抵稅基準，以保障民眾受損之權益。」等語。再者，財政 部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加 或減免納稅義務人法定之納稅義務，此有99年1月6日總統 令修正公布之稅捐稽徵法第11之3條之明文，足證上開二 函釋增加原告之法定納稅義務，違反法律規定，應為無效 。 ㈣被告違反行政慣例之自我拘束原則，亦不符合平等原則，亦 違反信賴保護原則： ⒈按在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規 定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行 之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已 形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告 現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而 拘束被告。 ⒉又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等， 其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在 法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及 立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別 對待（司法院大法官釋字第485號、第596號解釋參照）。 平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定 ，但為不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符 合平等原則之要求；而今被告對於92年前後相同性質之捐 地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待 遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不 僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政法 第6條之平等原則。 ⒊尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法 第30條之1規定以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬 法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以 土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為應 依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行政 之行政行為，94年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報 列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵機 關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至多 僅能要求原告補稅，不得對原告處以罰緩，否則財政部豈 不是立場反覆，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除 額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻 變成是違法，不但需補稅還需處罰鍰。從合法變成違法， 甚至要處罰鍰，其間根本沒有經過法律修改，此判斷及認 定標準豈能由財政部自行以函釋方式為之?此舉不僅已嚴 重違反稅捐法定主義，更無視法律保留原則之要求，實質 侵害人民之財產權。 ⒋核92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐 地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告 現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓 勵納稅義務人捐地節稅，此從上開財政部臺北市國稅局所 印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅 已行之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修 改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除 額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行 為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準 ，否則即有違信賴保護原則。 ⒌憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內 涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律 上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法 目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待 （司法院大法官釋字第485號、第596號解釋參照）。平等 原則之意涵並非禁止對於相同案件必為相同認定，但為不 同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原 則之要求。今對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其 認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無法律 依據，更未見其合理化之理由，除上開差別待遇外，其中 更涉及多項平等原則：第一、系爭函釋未見區分「公共設 施保留地」及「非屬公共設施保留地」之理由即為不同認 定，為何非屬公共設施保留地即可無上開函釋之適用，牴 觸平等原則；第二、不論所捐增之公共設施保留地之實際 價格為何，一律以公告現值百分之16認列，不同事項相同 處理，亦牴觸平等原則；第三、財政部之函示，未依土地 所在區域為差別待遇，無論捐贈土地所在位於精華地段或 不毛之地皆依土地公告現值百分之16核列，即對於不同事 實卻相同對待，亦牴觸平等原則；第四、財政部之函釋自 92年起至今，內容皆相同，未依照每年度土地實際交易價 值有所調整，以同一基準認定不同事實，即對於不同事實 卻相同對待，亦屬違反平等原則，故原處分所適用之函示 不僅違背行政慣例之拘束自我效力，更違反憲法第7條及 之平等原則。 ㈤原告就課徵之所得額並未漏報或短報，即不該當所得稅法第 110條第1項之裁罰要件： ⒈按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規 定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報 或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」，「所得 額」與「應納稅額」或「扣除額」為不同之概念而應嚴格 區分，同法第79條與80條等條文明顯區分即可知上開三語 為不同概念，故以法律體系觀察可知，所得稅法第110條 中之「所得額」，自與「應納稅額」或「扣除額」概念不 同。又上開法律是針對「所得額」所漏稅額兩倍以下之罰 鍰，並非「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額兩倍以下之 罰鍰。再者，上開罰鍰之性質為漏稅罰，漏稅罰之處罰， 必須以發生逃漏稅結果為前提，亦即相當於結果犯，而採 「結果漏稅原則」，如未產生逃漏稅結果，即不得以漏稅 罰繩之（司法院大法官解釋第337號及第339號意旨）。本 件原告係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，並無漏 稅結果，故國家對該年度之個人所得稅繳納，已依法徵納 完畢，並無漏稅結果，稽徵機關自不得以所得稅法第110 條第1項相繩。且是否產生漏稅結果應以得與徵納期間整 體觀察，原告至今對於94年度綜合所得稅應繳納之稅額已 完全依法繳納，實際上無任何漏稅之結果，故被告以「應 納稅額」或「扣除額」所漏稅額處1倍罰鍰，適用法律顯 有違誤而應撤銷違章罰鍰處分。 ⒉系爭法條規範目的乃是針對應申報項目中有所漏報，而導 致稽徵之目的不達，本件原告對各稽徵項目皆依實申報， 被告自不得僅因價額認定不同，即以漏稅罰相繩： ⑴所得稅法第110條第1項在構成要件不明確下，應考量其 規範目的，謹慎解釋避免浮濫而侵害人民權利。按稅法 乃屬高度專業，申報人之協力義務應只限針對各式應申 報之項目及所得額按實申報，至於扣除額額度之認定， 若要求原告與稽徵機關認定相同，則顯屬期待不可能。 若申報人已依實際情形詳載應申報之項目，僅稽徵機關 嗣後因認定價額與原告不同，而逕認原告漏稅即處以罰 鍰，此種倒果為因之推論，顯不合理且混淆層次，更不 符合規範目的。 ⑵簡言之，上開法條規定的是所得額漏報或短報，或有應 申報之項目未申報，導致協力義務違反稽徵目的不達， 此時方課以罰鍰，因為漏報所得額一定會造成應納稅額 之減少，對於漏報扣除額，自毋庸處罰，因為應納所得 額會增加。但在扣除額價額部分，原告與稽徵機關因認 定不同而產生與應納稅額之落差，想像上自屬可能，怎 可期待人民對於法未明文之認定計算標準，能完全相符 繁如牛毛般之各式稽徵法令，即便是本於高度專業之稽 徵機關亦會發生誤差，又豈可嗣後將此價額認定落差之 不利益完全歸責於人民？因原告自始即無違反其協力義 務，對於扣除額價額與稽徵機關認定不同部分又依法補 稅，更無漏稅結果產生，故以所得稅法第110條第1項相 繩，顯屬有誤，因根本不具任何可歸責於原告之事由。 ⑶所得稅法第110條第1項乃是為防止申報人故意漏報或隱 匿某事實造成稽徵困難，導致不符實質課稅之要求始設 ，質言之，關於「價額認定」之問題，本非上開法條所 欲處罰之情形，國家不能期待所有申報人針對所有稅務 之「價額認定標準」全盤知悉，即便是稽徵機關亦無法 針對所有稅法之各式規則函釋全盤知悉，若僅因價額認 定不同，對於未違反協力義務之原告以罰鍰相繩自屬嚴 苛且有圖利國庫之嫌。 ⑷最高行政法院98年度判字第729號判決意旨：「按『納 稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額2倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第110條第1 項所明定。該條項所定『對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報』係指依該法規定應申報或得申報之 項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報 或短報之情形而言．．．」等語。本件原告於94年度綜 合所得稅中，並未對任何「項目」有所漏報，僅扣除額 部分之價額與稽徵機關之認定不同，故稽徵機關自不得 倒果為因，反推原告因發生漏稅結果而有漏報之故意， 再以罰鍰相繩。又稽徵機關對於原告所申報之捐贈土地 列舉扣除額有疑義，則稽徵機關仍有最終核定權，縱稽 徵機關之計算方式與原告不同，仍得依法核定，若有需 要則命原告提出說明或補稅，惟不得僅因原告之計算方 式與稽徵機關不同，即對原告處以罰鍰，畢竟原告並非 稅務專業。綜上，被告不得曲解法律，只因發生漏稅結 果即處以罰鍰，況本件實際上並無漏稅之結果發生。 ⒊原告對於依所得稅法規定應申報之所得額，並未漏報，原 告已依規定如實申報全部所得額，並依法申報捐贈土地列 舉扣除額，並無漏報或短報所得額之情事，自不得對原告 處以罰鍰。即便是稽徵機關亦無法針對所有稅法之各該年 度或各式規則函釋全盤知悉，即難推論申報人未善盡申報 應注意義務而生違失。縱數額有落差亦為價格認定之問題 ，並非因價額有落差即認定原告主觀上有故意或過失，又 原告並未違反協力義務，無隱匿或漏報短報任何項目，不 符合主觀上故意過失要件，自無所得稅法第110條第1項之 適用。 ⒋另依所得稅法第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關， 申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵 稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．． 」，由上開法條可知，關於扣除及減免之申報，法律所著 重的是「事實」並非「數額」，故本件原告94年度綜合所 得稅之申報，關於所有扣除的事實皆依法申報並未違法。 由此與所得稅法第110條體系解釋，既然申報人未違反其 法定義務，豈可因價額認定不同，又以罰鍰相繩，若依被 告之看法豈非邏輯層次有誤。 ㈥退步言之，縱認原告之行為該當所得稅法第110條之要件， 然被告再依上開規定對於原告處以罰鍰，違反行政罰法第26 條一事不二罰原則： ⒈依95年2月5日正式施行之行政罰法第26條第1項規定：「 一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依 刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒 入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如 經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判 確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」其目的在 於避免行為人承受過度且重複之處罰，即一行為如果發生 刑罰法律與行政秩序罰競合適用之關係時，基於一事不二 罰之法理，經由立法程序確立以刑罰優先為原則。故在處 罰目的且處罰方式相同時，若依刑事法律處罰，即足資警 惕時，實無為一事二罰再處行政罰之必要。又刑事訴訟法 第253條之2規定，檢察官為緩起訴處分，得命被告於一定 期間內履行「向公庫支付一定之金額」，此一命被告為金 錢給付的部分，應得被告之同意。命被告為金錢給付部分 ，並得為民事強制執行名義。檢察官課被告以上之負擔， 由於此負擔雖非「刑罰」，但性質上可謂實質的制裁，且 造成被告權利受限制的影響。則受處分人上開違反刑事法 律禁止規範之犯罪事實既已明確，僅因檢察官採取緩起訴 處分之替代性刑事處遇手段，未將該案逕行起訴或聲請簡 易判決處刑，致其後適用之刑事訴訟程序有所區別，然就 受處分人負有支付一定金額予檢察官指定機構之義務觀察 ，其如未在上開指定期間內確實履行義務，依刑事訴訟法 第253條之3第1項第3款之規定，受處分人將遭受撤銷緩起 訴處分之不利益；反之，倘其確實遵守並履行各項緩起訴 條件，除非合於刑事訴訟法第260條所定情形之一，否則 受處分人即無再就同一案件遭受刑事訴追之虞。從而，受 處分人已因上開緩起訴處分而剝奪其財產權，主觀上前揭 金錢給付義務亦具有強制性、懲罰性，雖不若易科罰金係 以支付金錢作為自由刑之替代，惟經由緩起訴處分條件之 履行使其免於遭檢察官發動起訴程序，仍具有替代刑罰之 效果，廣義而言，應屬前揭所稱之「實質刑事法律處罰」 ，而有行政罰法第26條第1項「一事不二罰」規定之適用 （臺灣高等法院臺中分院95年度交抗字第477號裁定同此 結論）。 ⒉本件原告既經緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰 ，自與上開行政罰法第26條第2項列舉之不起訴處分等情 形迥然有別，仍無從遽為比擬而為相同之處置。準此以言 ，行政罰法第26條第2項既未將緩起訴處分列舉其中，本 於「例外規定從嚴解釋」之法理及前揭說明，自不能將條 文中「不起訴處分」之範圍，擴及於性質顯不相同之「緩 起訴處分」。且觀諸刑事訴訟法第253條之1第1項係於91 年2月8日增訂，而行政罰法係於94年2月5日公布施行，制 定在後之行政罰法第26條第2項，僅臚列「不起訴處分或 無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者」，並未將 「緩起訴處分」納入，應係立法者有意排除，而非法律疏 漏。而所得稅法第110條第1項所規定之罰鍰，屬行政罰法 中之裁罰，與刑事制裁逃漏稅捐所欲貫徹稅法的強制性之 目的相同，二者既為相同之目的，則處以較重之刑事制裁 為已足，自無重複處罰行政罰之必要。而行政罰法第26條 第2項乃例外得裁處行政秩序罰之補充規定，參諸該條文 係將「不起訴處分」、「無罪」、「免訴」、「不受理」 、「不付審理」等不能證明刑事被告犯罪或未曾使其實際 接受刑罰之情形逐一臚列，顯然與該條第1項所指發生處 罰競合之前提要件尚有未合，故有第2項之情形仍依違反 行政法上義務規定裁處之必要。本件因已有實質意義之刑 罰之緩起訴，自不符合行政罰法第26條第2項之要件。 ⒊行政罰法第26條第2項其明文列舉情形並不包含「緩起訴 」，且緩起訴制度與「不起訴處分」、「無罪」、「免訴 」、「不受理」、「不付審理」等制度，發生法律上效果 並不相同，是故在未明文情形下，行政罰法第26條第2項 其列舉情形並不包含「緩起訴」。退步言之，若認為包含 緩起訴也應僅只限制在「無負擔或未附相當條件」，在附 條件之緩起訴情況，該條件應與實質刑罰相同，故更應嚴 格解釋行政罰法第26條第2項，基於例外解釋從嚴法理， 而並非將與列舉性質本不同之緩起訴，尤其是附條件之緩 起訴情形，僅只透過解釋納入行政罰法第26條規範之解釋 範圍，解釋法律時應有利於民眾避免過苛，致生侵害法治 國原則之虞，故本件原告已受緩起訴處分，稽徵機關不得 擴張解釋行政罰法第26條第2項，故不得再對原告處以罰 鍰，以免牴觸一事不二罰之要求。 ⒋刑事被告如經法院循審判程序判處罰金或得以易科罰金之 拘役或有期徒刑，均得以援用行政法罰第26條第1項之規 定，免於處以行政秩序罰之雙重不利益。至於藉由緩起訴 處分而節省司法資源者，在基於實質懲罰目的而其財產權 遭受剝奪之餘，卻仍需繳納一定金額之行政罰鍰，其結果 勢必降低刑事被告接受緩起訴處分之意願，而反噬緩起訴 處分替代繁複刑事審判程序之制度性機能。關於原告涉及 之澎湖地檢署之緩起訴案件，係為配合澎湖地檢署，並避 免浪費過多司法資源而同意為附條件緩起訴，惟並不表示 原告有何故意逃漏稅行為。核該署發動偵查澎湖縣望安鄉 公所內部人員相關貪瀆案件時，連帶以他字案件查詢有關 捐地抵稅之違反稅捐稽徵法案件，因原告已補稅完畢，且 澎湖地檢署路途遙遠，原告實無法在忙碌工作之餘不斷奔 波於澎湖地檢署，亦避免浪費過多司法資源，乃決定尊重 檢察官之希望，全部捐贈土地之人均用緩起訴處理，以利 全案盡速終結。原告為了節省國家司法單位及自己之時間 、勞力支出，才同意接受承辦檢察官之建議，同意為附條 件之緩起訴，以便簡單結案。然此，並不表示原告有何故 意逃漏稅之行為。 ⒌另行政院會100年4月7日通過「行政罰法」部分條文修正 草案，將函請立法院審議。亦即，鑑於現行「行政罰法」 未將緩起訴處分納入規範，衍生「一行為同時觸犯刑事法 律及違反行政法上義務規定者，經檢察官為緩起訴處分確 定並繳納緩起訴處分金後，行政機關是否適用行政罰法第 26條第2項規定，依違反行政法上義務規定裁處罰鍰」的 疑義。為杜爭議，特擬具「行政罰法」部分條文修正草案 。故本件原告已受附條件之緩起訴確定，依此修正草案方 向，自應扣除已繳納之緩起訴處分金，請衡酌最新修法趨 向，以維護原告之權利。 ㈦原告已符合稅捐稽徵法第48條之1之免罰規定，且該條文所 謂「調查」，並不包含檢察官所進行之調查在內： ⒈原告原申報94年度綜合所得稅土地捐贈列舉扣除額為39,6 71,821元，嗣因查知財政部函釋規定，乃於稽徵機關查核 核定稅額前即96年5月14日，即主動要求開出稅單，並已 補繳稅額完成。是原告已於稽徵機關調查之前即已主動申 請補發稅單，並主動補稅，已符合稅捐稽徵法第48條之1 規定得免處罰之規定，被告仍開具裁罰書，並處原告罰鍰 3,258,583元，與法尚有未合。 ⒉退步言，縱認為本件有所得稅法第110條之適用，則依稅 捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐機關 補報並補繳所漏稅額者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或 財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律 免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：(一)本法第41 條至第45條之處罰。(二)各稅法所訂關於逃漏稅之處罰。 」，該條文所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之 調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在 內。蓋因檢察官並非稽徵機關或財政部指定之調查人員， 檢察官所發動之調查與稽徵機關所發動之調查不同。人民 僅需在稽徵機關調查之前主動補繳稅款，即應認符合稅捐 稽徵法第48條之1之規定。 ⒊又該條文所謂「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查」，應以稽徵機關是否已將核定處分書送達於納稅 義務人之時為準，因稽徵機關之內部行為納稅義務人並無 法知悉，若納稅義務人在稽徵機關核定處分書送達前自行 發現有應補繳之稅額而自動補繳，則基於稅捐稽徵法第48 條之1規定之立法意旨，即應給予補稅免罰，始符合稅捐 稽徵法第48條之1規定之立法目的。 ⒋況財政部曾於82年以台財稅字第821501458號函闡釋：『 綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申 報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處 分書日(發文日)為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽 徵機關進行「函查、調卷、調閱」相關資料或其他調查作 為者，稽徵機關應詳予記錄以資考查，並以最先作為之日 為調查基準日。』等語觀之，上開函釋中，除「函查」係 屬稽徵機關對納稅義務人所為之外部行為外，其餘「調卷 、調閱」似皆為稽徵機關之內部行為，若以此解釋，將嚴 重限制稅捐稽徵法第48條之1之適用，顯然架空立法者制 定稅捐稽徵法第48條之1規定之目的。且「函查」可能僅 是請納稅義務人提供資料或說明，亦不應一概認定為調查 之開始，解釋上應以有具體事實足證納稅義務人有逃漏稅 之情形，而稽徵機關發函請納稅義務人提供相關資料之時 ，始得稱為調查之開始。 ⒌再由稅捐稽徵法第48條之1之立法理由觀之：「納稅義務 人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財 政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關 補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新．． ．」，此規定是為鼓勵納稅義務人在稽徵機關調查前自動 補稅，鼓勵自新並節省稅捐機關因調查所耗費之成本。若 將稽徵機關之調查解釋成包含檢察官之調查或包含稽徵機 關之內部調查，則稅捐稽徵法第48條之1之適用範圍將被 嚴重限縮，顯少有適用可能，如此將枉費立法者鼓勵自新 之美意。 ⒍因此，原告主動要求稽徵機關開立繳款書並於97年9月15 日即主動補報補繳稅，縱被告認為原告有何違反所得稅法 第110條之規定，惟依稅捐稽徵法第48條之1規定，亦不得 對原告處以罰鍰。 ㈧本件罰鍰係以原告違反所得稅法第110條作為依據，然關於 違反所得稅法第110條之追訴時效並未明文規定，行政罰法 施行後，行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權，因3年 期間之經過而消滅。」故本件從捐地之行為（94年間）至裁 處送達已逾3年，且被告並無時效中斷等事由，於99年1月4 日之後方才由被告予以裁處，裁處書送達於原告時顯已逾3 年，故追訴時效已過，被告不得處以原告罰鍰。稅捐違章案 件裁罰應適用之時效為何，在行政罰法施行前，雖實務上多 依財政部74年3月20日台財稅字第13298號函，認為：「關於 稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第 49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。」本件 雖發生於行政罰法施行前，惟依照稅捐稽徵法第48條之3第1 項規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時 之法律」，基於法律適用之從新從有利原則，故應適用行政 罰法第27條，因3年期間經過而喪失裁處權。再者，時效之 規定涉及人民之重大權利，自應以法律明確規定之，以符合 法律保留及法律明確性之要求，且不能以「準用」之立法方 式為之，而所得稅法中並無明確規定，故不能以稅捐稽徵法 第49條準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年，如此準用方式顯 係侵害人民權利並有違法律明確性原則及法律保留原則，且 「核課期間」與「罰鍰時效」為不同之概念，前揭準用之解 釋則顯不合理，故本件已逾裁處時效。 ㈨按「．．．財政部在相關稅法未修改之情況下，擅自發布台 財稅字第0920452464號函釋及台財稅字第09404500070號函 釋，規定捐贈土地需提土地確實成本，否則應一律依公告現 值16%核定。財政部此舉已明顯違反『涉及人民財產權之限 制，依大法官釋字第443號解釋理由書之意旨，應以法律明 文規定或法律具體明確授權主管機關發布命令，始得為之， 否則即有違法律保留原則。』，且92年度以前及93年度以後 ，同樣是捐地節稅，財政部竟在法律未修改的情況下，對土 地捐贈列舉扣除額的計算為差別待遇，對相同事實為不同對 待，顯然已違反平等原則．．．。」（參照99年1月18日立 法院公報第99卷第5期第180頁之立法院新增決議案第2項之 內容），上開財政部二函釋業經第七屆第四會期立法院審議 財政部99年度預算本院之主決議，糾正其違反信賴保護原則 、法律保留原則及平等原則，並促請財政部修法，是應參酌 上開決議之意旨，不得再以上開二函釋對原告為補稅及處罰 鍰。 ㈩在未降低稅捐之稽徵成本，稅捐法常有一些簡化稅基或稅額 之計算方法的規定，推計課稅及查定課徵即是其中之一，本 案對於土地捐贈額之認定即與上述概念相類似，原告業已主 動補繳完畢，自難推斷原告有漏稅之故意，因所得稅法本無 對土地捐贈扣除額之計算標準有明文規範，又原告以公告現 值申報係因依行政慣例及節稅秘笈所示，縱扣除額認定不同 ，亦不得推論原告有漏稅故意，又緩起訴之相關陳述，因上 開資料從未經法院合法調查及訊問，本案中不得作為證據使 用，且緩起訴之內容與陳述，僅係檢察官偵查時所為之程序 ，並不代表原告有任何逃漏故意。 按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅 法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅 義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所 稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政 訴訟之決定或判決。經核本件關於罰鍰部分即應適用100年 11月8日修正公布之行政罰法第26條第3項之規定，亦即「第 一項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定 之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法 人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金 額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於 依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」。被告雖未及適用，惟 因法規有修正，依從新從有利原則，本案罰鍰處分自應扣除 原告已繳納之緩起訴處分金，方屬合法。 新修正之行政罰法第45條「本法施行前違反行政法上義務之 行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條 、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用 之。前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。本法 中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於 修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經 緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用 之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷， 而於修正施行後為裁處者，亦同。本法中華民國100年11月8 日修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律， 於修正施行後受免刑或緩刑之裁判確定者，不適用修正後之 第26條第2項至第5項、第27條第3項及第32條第2項之規定。 」，故從上開修正條文第3項之明文即可知悉本案並無排除 適用，不予適用者應為裁處確定者。 稅捐稽徵法第48條之3與行政法法第26條第3項規定中關於「 裁處」之體系解釋： ⒈按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或 稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於 納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開 法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴 願及行政訴訟之決定或判決。 ⒉次按財政部85年8月2日台財稅第000000000號函：「稅捐 稽徵法第48條之3增訂條文對公布生效時尚未裁罰確定之 案件均有其適用。」且上開函示仍為有效未廢止之函釋， 故只要是尚未裁罰確定之案件，皆有稅捐稽徵法第48條之 3規定之適用。 ⒊綜上，稅捐稽徵法第48條之3與行政罰第26條第3項所謂之 「裁處」，依體系解釋應為相同意義，亦即在裁處未確定 前皆有從輕從有利之適用，且被告自應受其財政部上開函 釋之拘束，方屬合法。 又按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程 度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量 受處罰者之資力。」行政罰法第18條定有明文，核被告就原 告本件違章行為裁處所漏稅額1倍之罰鍰所援引之稅務違章 案件裁罰金額及倍數參考表，其係規定「虛報扣除額」致構 成所得稅法第110條第1項規定之違章者「處所漏稅額1倍之 罰鍰」，即其僅就客觀上屬「虛報扣除額」之違章事實而訂 定「處所漏稅額1倍罰鍰」之裁罰倍數，顯未將是否影響該 受罰者之資力一節，列入「處所漏稅額1倍之罰鍰」之審酌 因素。則被告就本件違章裁罰，未慮及是否影響原告之金錢 負擔資力及原告因違反行政法上所得之利益，即逕依稅務違 章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰， 其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法，最高行政法 院100年判字第1848號判決可資參照。故被告除無法證明原 告有故意過失外，更消極怠惰不依行政罰法第18條判斷逕以 1倍罰鍰罰之，而有裁量怠惰之情，依法應予撤銷該違法之 訴願及復查決定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查 決定（含原處分）。 三、被告則以： ㈠本件依澎湖地檢署96年度偵字第858號緩起訴處分書，原告 明知實際取得新北市○○區○○段1011地○○○區○○段○○ ○○○號、臺南市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地 成本）僅約公告現值25%，竟基於逃漏綜合所得稅之目的， 由案外人陳姓不詳代書指使在所簽訂之買賣契約書中，均登 載買賣價款為土地公告現值之100%，嗣將該等土地捐贈予望 安鄉公所，並以該不實之交易價格列報94年度綜合所得稅捐 贈扣除額等情，業經原告坦白承認，違章事證足堪認定，是 原告以不實之買賣交易價格列報系爭捐贈扣除額，即難謂其 對各應申報之項目已誠實申報，核有以故意不正當方法逃漏 稅捐，自應論罰。 ㈡按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備 時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等 情況時，均得就法律作解釋。對於個人購地捐贈，申報綜合 所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，以往均依據受 贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（公告土地現值 ），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地 、道路用地等之市價遠低於公告土地現值之特性，大量購置 後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告土地現值列報綜合所 得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及 國家巨額稅收損失；又所得稅法第17條第1項第2款第2目列 舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於 規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害 損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列 報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土 地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第09 20452464號令釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計 算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能 提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈 年度土地市場交易情形核定之標準認定，乃財政部基於中央 財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1 捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所作之解釋，並未違反法 律保留原則。 ㈢另按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指 人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優 惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該 法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之。」是以，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之 實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項 ，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原 則。對於個人購地捐贈於92年度以前，因未明文規定，而以 捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，造成租稅 不公，93年度以後既已明文規定認定標準，即無違公平原則 。又本件原告於94年度購買系爭土地，係於財政部92年6月3 日台財稅字第0920452464號令釋發布之後，難謂有信賴保護 原則之適用，原告主張核無足採。 ㈣原告訴稱其並無漏報所得，不得依所得稅法第110條規定處 漏稅罰乙節，按綜合所得稅係採自行申報繳納制，應由納稅 義務人自行於期限內結算申報其申報戶之各類所得總額、免 稅額及扣除額，據以計算綜合所得淨額，並按規定累進稅率 計算應納稅額，減除扣繳稅額及可扣抵稅額等後，自行繳納 。亦即所得稅法已明定納稅義務人之申報「義務」，倘納稅 義務人短報或漏報所得總額、虛列免稅額或扣除額等造成據 以計算應納稅額之課稅所得淨額減少者，即有短、漏稅捐之 結果。原告辯稱其就課徵之所得額並未漏報或短報，不該當 稅法規定之裁罰要件等語，委不可採。 ㈤原告另主張稅法並未明文規定土地捐贈價額之認定，自應參 酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條暨土地稅法第30條 之1第1款規定，以公告土地現值為捐贈價額乙節，按本件綜 合所得稅捐贈土地列舉扣除額之計算與遺產及贈與稅法第10 條暨土地稅法第30條之1規定，因其課稅目的不同，且各有 其不同構成要件及行政考量，自應依各該法律之規定辦理， 尚不得比附援引依公告土地現值計算系爭捐贈土地列舉扣除 額。 ㈥依行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6日台財稅字 第09600090440號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及 違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經 檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另 「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履 行下列各款事項．．．四、向公庫或該管檢察署指定之公益 團體、地方自治團體支付一定之金額。」為刑事訴訟法第25 3條之2第1項第4款所規定，是原告向公庫或該管檢察署指定 之公益團體、地方自治團體支付一定之金額，乃檢察官為緩 起訴處分時依上開規定對被告所為之指示及課予之負擔，係 一種特殊之處遇措施，並非刑罰，被告依原告違反行政法上 義務規定處以行政罰，並無違誤。 ㈦按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經 檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要 件，是違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處 理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，即無該免罰 規定之適用。本件被告已於95年8月7日發函向相關地政事務 所蒐集原告捐贈之系爭9筆土地相關資料而為調查；嗣澎湖 地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函請被 告提供望安鄉公所91至94年間接受捐贈之收據辦理扣稅之清 冊及相關捐贈資料影本，被告乃於同年7月11日以中區國稅 二字第0960033455號函送前揭資料供核，並於同年11月1日 將原告等是類捐贈案件明細彙整移送調查單位查核。原告雖 於96年12月13日出具同意書，同意依土地公告現值16﹪核定 該筆捐贈扣除額，並補繳納稅額，惟係於澎湖地檢署96年5 月14日發函調查及被告同年11月1日移送調查單位進行查核 之後，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。 ㈧復依財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令釋：「 行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行 政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用 同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適 用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁 處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22 條各款之規定。」意旨，稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，不 適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定，且稅捐罰 鍰裁處期間之起算，準用稅捐稽徵法第22條核課期間起算之 規定。從而原告94年度綜合所得稅違章裁罰案件，因涉有故 意以不正當方法逃漏稅捐，已如前述，依規定核課期間為7 年，本件被告之核定尚未逾核課期間。 ㈨本件被告於行政罰法第26條第3項修正前即已裁處，應無該 修正條文之適用。 ㈩被告考慮原告94年度之綜合所得額4千2百多萬元，所漏稅額 高達320餘萬元，其僅需支付公益團體20萬元，且其99年度 尚有2輛LEXUS汽車及778萬餘元之投資，認不影響其資力， 乃依裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額裁處1倍罰鍰，自 無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點在於原告是否有所得稅法第110條第1項之漏稅行 為；其對於漏稅違章行為有無故意或過失；本件有無稅捐稽 徵法第48條之1規定之適用；原處分有無違反行政罰法第26 條一事不二罰原則、是否有逾越裁處時效及原告緩起訴處分 金應否於罰鍰內扣除，經查： ㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額 及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計 得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額 ，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義 務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特 別扣除額：（一）．．．（二）列舉扣除額：1、捐贈：對 於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超 過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政 府之捐獻，不受金額之限制。」及「納稅義務人已依本法規 定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰 鍰。」分別為所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1 及第110條第1項所明定。上開所得稅法第17條第1項第2款第 2目之1，係規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其 捐贈總額如何計算，則未為規定，惟觀該條項所定各列舉扣 除額-捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款 利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以 成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意 旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合 租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。次按財政部92年 6月3日台財稅字第0920452464號函釋：「自93年1月1日起 ，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者 ，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17 條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除．．．。個人 以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係 受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本 部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈 年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取 得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或 土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場 交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於 上開所得稅法規定意旨。嗣財政部95年2月15日台財稅字第0 9504507680號函釋：「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅 捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能 提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者， 除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意 見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土 地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準， 既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂 ，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定 ，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如 何計算出16%之證據，上開函釋核未增加所得稅法第17條所 定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。至 臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕 笈」，為宣導性說明，依上開財政部92年6月3日函釋頒布後 ，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明 ，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目 之1規定適用之效力，原告自不得主張其有信賴原則之可言 。另按所得稅法與遺產及贈與稅法及土地稅法規定之情形， 並不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、 第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文規定土地之估價原 則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定， 而非適用遺產及贈與稅法及土地稅法；稽徵機關採計之上述 標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於 捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨 ，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎， 要與公告現值無關。是原告主張人民捐贈土地給政府，其贈 與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得 類推適用，而非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或 解釋，並無可取。至原告所引立法院在通過99年度中央政府 總預算案時作成附帶決議，並非法律之修正及解釋，僅具建 議性質，並無法之拘束力，本院自不受拘束。 ㈡本件原告及其配偶賴春霖94年度綜合所得稅結算申報，列報 其與配偶捐贈系爭土地予望安鄉公所之列舉扣除額19,873,8 08元。經被告初查以其涉有不實列報捐贈扣除額情事，按該 等土地公告現值16%核定6,347,491元後，復依澎湖地檢署緩 起訴書，改按實際取得成本更正為8,136,134元，致虛列土 地捐贈扣除額14,905,356元，除核定綜合所得總額42,633,5 86元、綜合所得淨額33,532,420元，並按所漏稅額3,258,58 3元處1倍之罰鍰計3,258,583元。原告對罰鍰處分不服，循 序提起本件行政訴訟，為如前揭之主張。 ㈢經查，財政部規定自93年1月1日起，個人以購入土地捐贈者 ，須提出土地取得成本確實證據，於綜合所得稅捐申報列舉 扣除額計算時，始得核實減除，否則由稅捐稽徵機關依本部 核定標準即土地公告現值16%認定之。詎陳姓不詳代書為因 應新規定，基於幫助原告逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94 年間向原告招攬購地節稅，協助原告於94年10月17日及同年 11月1日，分別向地主石麗卿及王坤復君等購買系爭土地， 原告明知購買前揭土地之交易價格僅約契約書上價金的25% ，卻由該姓名不詳代書或其指使之人在其所簽訂之買賣契約 書中，登載買賣價款為19,873,808元，並將所購得之上開土 地辦理捐贈予望安鄉公所，作為原告之個人綜合所得稅列舉 扣除項目。經原告以該登載不實交易價格之買賣契約書等資 料，於94年度綜合所稅申報時據以列報捐贈扣除額，逃漏稅 款，此有澎湖地檢署96年度偵字第858號緩起訴處分書在原 處分卷足憑，且為原告所不爭執。是原告購買系爭土地實際 僅支付價款4,968,452元（19,873,808元25%），其將未實 際支付款項14,905,356元（19,873,808元-4,968,452元）辦 理94年度綜合所得稅結算申報時虛列為捐贈扣除額，違章事 證明確，被告乃按所漏稅額裁處1倍罰鍰3,258,583元，揆諸 首揭規定，被告所為處分，即無不合。 ㈣另按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額， 減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距 之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之 高低級距，故虛報捐贈扣除額，即影響所得淨額之計算，並 導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，除 短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅 額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，原告訴稱其 就課徵之所得額並未漏報或短報，即不符所得稅法第110條 第1項之裁罰要件，核非可採。 ㈤復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員 進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者 ，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各 稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法48條之1第1項 所規定。該規定係為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義 務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本 派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功 倍之效。而該條項第2款之適用，必須納稅義務人已自動補 報補繳稅款及其補報補繳係在未經檢舉及未經稽徵機關或財 政部指定之調查人員進行調查前完納，始克當之，如納稅義 務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始向稽徵機關補繳所漏 稅款者，則無該條規定之適用。又按「綜合所得稅納稅義務 人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅 案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查 基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、 調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資 查考，並以最先作為之日為調查基準日」為財政部82年11月 3日臺財稅第000000000號函所明釋。該函釋係財政部基於主 管機關職責，就何謂「調查基準日」所為之釋示，與稅捐稽 徵法第48條之1立法意旨無違，自得適用。經查，被告為稽 徵業務需要，於95年8月7日即發函臺中市中山地政事務所檢 送系爭新北市○○區○○段○○○○○號○○○區○○段2186地 號及臺南市○○區○○段○○○○○號之異動索引檔各乙份供參 ，此有中區國稅民權二字第0950022807號函在本院卷可稽， 被告並於同年11月1日將原告及其他類似捐贈案件明細彙整 移送調查單位查核，有各該資料在原處分卷可憑。原告嗣後 雖於96年12月13日出具同意書，同意依土地公告現值16﹪核 定該筆捐贈扣除額，並補繳納稅額，惟係於被告95年8月7日 發函調查及被告同年11月1日移送調查單位進行查核之後， 原告主張其於被告調查前即主動補稅，有稅捐稽徵法第48條 之1補稅免罰規定之適用，核無足採。 ㈥又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈總額，關 於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報 ，有如上述，本件原告明知其取得系爭土地代價實際僅約50 0萬元，而以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額， 經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經原告坦白承認，是 原告有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額，申報 時並未提出土地取得成本之確實證據，而未充分揭示其所列 報捐贈系爭土地之取得價值，係以積極之行為，目的在於虛 列土地捐贈列舉扣除額，並對於該行為造成自己短漏所得之 結果，難謂無認識。原告尚不得以其對捐贈價額認知不同， 而免除其依取得系爭土地之實際價值，列報捐贈扣除額之義 務，是原告縱無故意，難謂無過失責任，原告訴稱其並無漏 稅之故意或過失，亦無足採。 ㈦再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者 ，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得 沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如 經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確 定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為本件裁罰處 分作成時之行政罰法第26條所規定。又檢察官依刑事訴訟法 第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜 不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第 1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之 處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行 政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關 自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條 第2項當然之解釋。此由該條項100年11月23日修正時，業增 列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目（按修正後條 文為：「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無 罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑 之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」）及 其修正理由可明。是原告主張其既經澎湖地檢署為緩起訴處 分，被告為本件之裁罰，有違行政罰法之一事不兩罰原則等 云，要非可採。 ㈧第按行政罰法第27條第1項關於裁處權之3年時效，依同法第 1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法 ，本件被告以原告虛列土地捐贈扣除額，依所得稅法第110 條第1項規定予以處罰，其裁處權時效，應依稅捐稽徵法第 49條準用同法第21條各款規定之5年或7年，自無再適用行政 罰法第27條第1項規定之餘地，原告主張本件被告之裁罰已 逾行政罰法規定之裁處權時效，亦無可取。 ㈨另行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒 入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特 別規定者，從其規定。」第5條規定：「行為後法律或自治 條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例 。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利 於受處罰者之規定。」。行政罰法第26條於100年11月23日 修正公布增訂第3項為：「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣 告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政 府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之 機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付 之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之 。」。同時增修之該法第45條第3項規定：「本法中華民國1 00年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行 前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴確 定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處 ，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行 後為裁處者，亦同。」其修正理由說明四、載稱：「本法修 正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規 定，其經檢察官為緩起訴確定後，行政機關依第26條第2項 規定裁處行政罰者，因已為裁處，不宜再適用修正條文第26 條第3項規定，以免有違法安定性原則。…」，可知若非屬 上開第26條第3項修正施行前未裁處之案件，或曾經裁處， 因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後 為裁處者，依第45條第3項規定，並無適用第26條第3項規定 之餘地。本件裁處時間係99年11月19日（本院卷第106頁） ，非屬上開第26條第3項100年11月23日修正施行前未裁處之 案件，核無上開第26條第3項規定之適用。（最高行政法院1 01年度判字第140號判決參照）。又按「納稅義務人違反本 法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利 於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」固為 稅捐稽徵法第48條之3所明定。前揭修正增訂之行政罰法第 26條第3項所定「所支付之金額或提供之勞務，應於依前項 規定裁處之罰鍰內扣抵」，固應於稅捐之裁處適用，惟行政 罰法第45條第3項既已為行政機關依同法第26條第2項規定已 為裁處行政罰者為排除適用修正之同法第26條第3項至5項之 規定，自無又循環再適用稅捐稽徵法第48條之3規定之餘地 ，否則如違反稅捐稽徵法或稅法規定者可適用新修正之行政 罰法第26條第3項規定，其他之受裁處行政罰之事件即不得 適用新修正之上開規定，顯有違平等原則，亦與增修之行政 罰法第45條第3項之立法意旨不符。 ㈩原告另引最高行政法院100年度判字第1848號判決意旨，認 被告裁處本件罰鍰時，應斟酌行政罰法第18條第1項規定， 於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度，就同一行為已受 緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁 處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付 而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項，即裁罰機關 應就此情狀予以審酌之裁量權已減縮至零，始符行政罰法第 18條第1項之規定意旨，被告未依政罰法第18條第1項之規定 ，有裁量怠惰構成裁量濫用權力之違法乙節。惟最高行政法 院該判決固應尊重，然係個案，且與此相同類似案件，亦經 該法院以100年度判字第2601號判決，駁回該事件上訴人之 上訴而告確定，與該法院100年度判字第1848號判決採不同 見解。又100年11月8日修正公布行政罰法第26條第3項規定 ，同法第45條第3項已明定在修正前已裁處之處分不適用之 ，顯示依當時被告裁罰時之法律規定，該受罰者因緩起訴處 分所應履行之金錢支付，不得自裁處罰鍰之金額扣除。另按 行政罰法第18條第1項之規定：「．．．並得考量受處罰者 之資力。」依此文義解釋，並非法定應裁量之事項，法務部 98年12月1日法律決字第0980049815號函，亦認此等情形， 行政機關係「得斟酌」依行政罰法第18條第1項之規定，而 非行使法律規定之「應考量」絕對裁量權。又如為法律規定 應裁量之事項，則財政部所訂定之「稅務違章案件減免處罰 標準」或「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」應對此情 形列入裁量之準則，然目前該標準及參考表並未對此有所規 定，亦未引起爭議及經實務上所指責。再者，受處罰者因緩 起訴處分所應履行之金錢支付，此一事實狀態，係受處罰者 有此財務負擔，與行政罰法第18條第1項之規定之「並得考 量受處罰者之資力。」係屬二種不同之範疇，如依該規定考 量受處罰者之資力，應係對於罰鍰數額與其資力、財務及社 經地位等因素，作綜合全體之考量，而非以受處罰者因緩起 訴處分所應履行之金錢支付，即謂影響其資力。第查，本件 原告因緩起訴處分所應履行之金錢支付金額為20萬元，與本 件罰鍰金額325餘萬元，2者差距甚大，又原告94年度全年所 得總額為42,633,586元，淨額為33,532,420元，亦有94年度 綜合所得稅核定通知書在卷可稽（其所得淨額如無特別虧損 ，應係逐年遞延）。況其於本件裁罰之99年度，亦有2輛LEX US汽車及分別有宏力生化科技股份有限公司6,180,550元、 四度空間資訊股份有限公司1,500,000元、瑞昱半導體股份 有限公司101,000元之投資，有原告99年度財產歸屬資料清 單在本院卷足憑，是原告資力雄厚，其因緩起訴處分所應履 行之金錢支付金額20萬元，客觀上難認影響其繳納本件罰鍰 金額325餘萬元之資力。是本件被告所為裁罰之結果，亦難 認有違背上揭行政罰法第18條第1項規定「得考量」受處罰 者資力之意旨。 綜上所陳，原告94年度綜合所得稅結算申報，虛列上開土地 捐贈扣除額，被告依所得稅法第110條第1項規定，按原告虛 列該土地捐贈扣除額14,905,356元所漏稅額，處以1倍罰鍰 計3,258,583元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合 ，原告請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理 由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其他主張及陳述，與 本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。 五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　25　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　沈 應 南 法 官 許 武 峰 法 官 王 德 麟 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前 提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本 ）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　 書記官　凌 雲 霄