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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度訴字第411號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年3月7日辯論終結 原　　　告　進大鋼業有限公司 代　表　人　黃成洲 訴訟代理人　徐鼎賢　律師 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　林啟晶 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 100年10月7日台財訴字第10000332900號訴願決定，提起行政訴 訟。本院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報 商品盤損新臺幣（下同）8,277,272元，經被告所屬大智稽 徵所以原告存貨係採定期盤存制，且未於事實發生後15日內 檢具清單報請調查或請會計師盤點提出查核簽證報告；另原 告係經營鋼鐵買賣批發，依商品性質不可能發生自然損耗或 滅失情事，與行為時營利事業所得稅查核準則第101條第1款 至第3款前段規定不符，核定商品盤損0元，全年所得額46,7 30,517元，應補稅額2,069,318元。原告不服，申經復查未 獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。 三、原告訴稱略以： ㈠原告存貨係採永續盤存制（又稱帳面盤存制），非採定期盤 存制（又稱實地盤存制）： 1.按永續盤存制之精神在於對每筆進銷貨採逐筆記帳，俾利 隨時計得存貨數量及每筆銷貨成本。本件原處分依原告所 提示進銷貨交易相關傳票所示，其進貨時借記「進貨」， 貸記「應付帳款」或「現金」，銷貨時其成本不記帳，與 定期盤存制之帳務處理原則相同，遂認原告存貨係採定期 盤存制。惟原告進貨時傳票雖借記「進貨」，事實上過帳 時，係記入存貨簿「收入欄入之部」品名、數量、單價、 金額，而銷貨時，亦記入存貨簿「支出欄出之部」，所載 銷貨數量及銷售額，有銷貨發票及存貨簿「出之部」記載 數量可勾稽，帳上收入與支出相減後由餘額欄隨時可得知 存貨結存數量，足認原告存貨係採永續盤存制。舉例言之 ，依原告所提，依規定採永續盤存制必備之97年度存貨簿 （採實地盤存制者依法無需備存貨簿）及相關發票單據所 載原告於97年1月23日進貨之：⑴品名40CRV RA 22.00 BOO 、數量7,408KGS、單價27.50、金額203,720元。⑵品名SCM 420 RA 23.00 BOO，數量18,438KGS、單價29元、金額543, 921元。⑶品名40CRV RA 24.00 BOO、數量8,668KGS、單價 27.50、金額238,370元，以上銷售額合計986,011元，雖經 於傳票上借記進貨，摘要記載普通鋼棒（直）、金額986,0 11、貸記現金，惟其中品名⑴及⑶部分，其數量、單價及 金額，於同日即逐筆記載於存貨簿入之部；而品名⑵因屬 不同類別，亦於同日記入存貨部他類別。再舉例言之，原 告97年2月12日銷貨之品名直棒、數量18,236KGS、單價29 元、金額528,844元，雖未經於傳票上貸記「存貨」，惟於 同日即將其數量、單價及金額記載於存貨簿出之部，俾隨 時計得存貨數量及銷貨成本。故原處分理由所載「銷貨時 其成本不記帳」，顯與事實不符，其純依傳票所示形式， 未依據實際過帳記載為實質認定，亦有未妥，蓋傳票僅係 根據會計事項進銷貨事實發生時，暫時編列借貸科目、金 額，作為記帳憑證，借記「進貨」與「存貨」科目性質實 無相異。 2.又依原告97年度存貨簿上下兩冊所載，上期結轉各類型鋼 料品名、數量、金額，記入存貨簿收入欄「入之部」第1筆 ，進貨時，傳票雖編列借記「進貨」，惟嗣後即過入存貨 簿收入欄「入之部」；銷貨時，傳票雖借記「現金」或「 應收帳款」，貸記「銷貨收入」及銷項稅額，惟嗣即過入 銷貨相關科目帳簿，同時在存貨簿支出欄「出之部」記入 銷貨數量及銷售額，收入減支出後，在存貨簿餘額欄記入 存貨結存數量，年終結帳再以各類型鋼料加權平均單價乘 該類型銷售總量計算銷貨成本，並就期末存貨數量乘加權 平均單價計算為帳上應有之期末存貨數量及金額。被告雖 不否認上揭情事，卻稱原告設有存貨簿記載貨品每次之購 進、出售及結存，尚難依此即認其存貨係採永續盤存制等 語，尚有矛盾，且未敘明「尚難依此即認其存貨係採永續 盤存制」之具體理由。 ㈡按「一、商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制或經 核准採零售價法者適用之。二、商品盤損，已於事實發生後 15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經會計師盤點並 提出簽證報告，經查明屬實者，應予認定。」為98年9月14日 修正前營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101條第 1款及第2款有關商品盤損之規定。準此，商品盤損固對於營 利事業之存貨採永續盤存制或經核准採零售價法者始有適用 ，至於其盤損結果，如同時具備同條第2款規定要件，經查明 屬實者，即應逕予認定，惟亦僅及此，尚不得恣意解為不具 備同條第2款之形式要件者，即不得予以認定，是原處分理由 似有適用法令錯誤之疑義，則原告存貨既採永續盤存制，縱 未同時具備查核準則第101條第2款之形式要件，被告仍應予 以具體調查審認，而不應逕予否認原告所列報商品盤損餘額 8,277,272元（商品盤損8,278,139元-商品盤盈867元）。至 上揭查核準則第101條商品盤損規定之適用，應屬第1款兼第2 款或第1款兼第3款條件之適用，被告稱係同時兼具第1、2、3 條款之適用，似屬誤解，併予敘明。 ㈢末按「商品盤損，依商品之性質可能發生自然損耗、變質、 或滅失情事，無法提出證明文件者，如營利事業會計制度健 全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之1以下者，得予 認定．．．。」為查核準則第101條第3款前段所明定。原告 經營商品為普通碳鋼棒鋼、合金鋼棒鋼、磨光鋼棒、合金剛 棒、條鋼及鋼料等，依商品之性質縱不可能發生自然損耗、 變質，惟並非不可能發生滅失、磅秤誤差之情形，原處分理 由概稱「依商品之性質不可能發生自然損耗或滅失情事」， 而否決存貨盤損具有查核準則第101條第3款前段規定之適用 ，顯有認定事實及適用法令錯誤之疑義。故本件原告97年度 存貨年終經實地盤點結果盤損8,277,272元，其商品盤損率尚 在該年度可供銷售成本874,348,835元之1％即8,473,488元以 下，應得予認定，原處分未臻妥適。 四、被告答辯略以： 依原告所提示進銷貨交易相關傳票所示，其進貨時借記「進 貨」，貸記「應付帳款」或「現金」，銷貨時其成本不記帳 ，與鄭丁旺博士編著「中級會計學」第7章第3節存貨數量的 盤存方法之定期盤存制帳務處理原則相同，雖其設有存貨簿 對貨品每次之購進、出售及結存均有記載，可查得各該規格 鋼料之存貨數量，然尚難依此即認其存貨係採永續盤存制。 次依查核準則規定，存貨採永續盤存制僅為商品盤損得予認 定之要件之一，尚須符合其他條件方予認列，原告復執此爭 執，應無足採。又原告雖列報商品盤損8,277,272元，惟僅 事後檢附其員工自行盤點存貨之紀錄供核，並未於損失發生 後15日內檢具清單報請被告調查，亦無經會計師盤點之查核 簽證報告，復查時經被告函請原告提示符合查核準則規定之 相關證明文件供核，惟迄未提示，則其主張縱未於損失發生 後15日內檢具清單報請被告調查，亦無經會計師盤點之查核 簽證報告，被告仍應予以具體調查審認，而不應逕予否認所 列報商品盤損8,277,272元部分，亦無足採。況原告買賣商 品為普通碳鋼棒鋼、合金鋼棒鋼、磨光鋼棒、合金鋼棒、條 鋼及鋼料等，依商品之性質不可能發生自然損耗或滅失情事 ，因其未提出相關具體證明，所主張因磅稱度量衡失準，經 年累月，失之毫釐，差之千里，期末盤點與帳載數量不符， 故產生盤損8,277,272元部分，核無足採。綜上，本件原告 主張並無新事證及理由，原處分否准認列商品盤損8,277,27 2元並無不合，應予維持。 五、本件兩造之爭點為：原告97年度是否得列商品盤損？被告否 准認列原告該年度系爭商品盤損8,277,272元，是否適法？ 六、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得 稅法第24條第1項前段所明定。又按「一、商品盤損之科目 ，僅係對於存貨採永續盤存制或經核准採零售價法者適用之 。二、商品盤損，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管 稽徵機關調查，或經會計師盤點並提出簽證報告，經查明屬 實者，應予認定。三、商品盤損，依商品之性質可能發生自 然損耗、變質或滅失情事，無法提出證明文件者，如營利事 業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在1％以 下者，得予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第10 1條第1款、第2款及第3款前段所明定。該規定係對「商品盤 損」之認定與舉證方式等所為技術性及細節性等事項予以規 範，並為簡化稽徵作業，避免「商品盤損」浮濫列報所必要 ，並未逾越所得稅法等相關之規定及加重人民未規定之稅賦 ，與租稅法律主義並無牴觸。 七、次按會計上用以決定存貨數量之方法有二種：一為定期盤存 制，另一為永續盤存制。在永續盤存制之下，對於各項存貨 之進、銷、存，除總分類帳中隨時加以彙總記錄外，另設各 項存貨明細帳隨時記錄，因此帳上隨時均可查知應有之存貨 量。其會計處理僅設一「存貨」科目，用以紀錄期初存貨、 本期進貨及銷貨。當進貨時，借記「存貨」，貸記「應付帳 款」或「現金」，銷貨時除記銷貨收入外，同時紀錄銷貨成 本，即借記「銷貨成本」，貸記「存貨」。期末「存貨」科 目之餘額，即代表應有之期末存貨餘額，此一餘額不一定與 實際存貨餘額相等。因此，採用永續盤存制時，每年至少應 實地盤點存貨一次，以確定實際存貨數量。若實際存貨數量 與帳上存貨數量不符，即發生「存貨盤盈」或「存貨盤損」 的情形，此時應設法查明差異之原因，以為控制存貨之參考 ，並將帳上存貨金額調整到實地盤點存貨金額，亦即將「存 貨盤盈」或「存貨盤損」，在損益表中列為其他收入或損失 ，亦可列為銷貨成本的減項或加項（鄭丁旺博士著「中級會 計學」上冊第七版，322-324頁參照）。又按不論買賣業或 製造業之成本帳結構均以存貨為核心，而稅法對於存貨帳記 載之要求，以能達成三項功能為主要目的：㈠能詳細計算存 貨之單位成本。㈡能產生存貨明細表，包括各項存貨之品名 、數量、金額、單位成本等資料。㈢能勾稽進、銷、存或進 、耗、存等數量（張進德編著，冠恆叢書「營利事業所得稅 查核實務」增修訂五版第153-154頁）。 八、依上，期末存貨正確與否，影響營利事業所得額之核算重大 ，並為稽徵機關查核營利事業之重點。行為時營利事業所得 稅查核準則第101條第1款所稱「商品盤損之科目」，僅係對 於存貨採永續盤存制者適用之。如營業人採用永續盤存制， 帳上隨時可查知應有之存貨量，該制之精神在於對每筆進銷 貨採逐筆記帳，俾利隨時計得存貨數量及每筆銷貨成本。如 有發生商品盤損之事實，應於事實發生後15日內檢具清單報 請稅捐稽徵機關報備，該條第2款所稱之「經會計師盤點並 提出簽證報告，經查明屬實者，應予認定」，其目的在於須 由稅務代理人確實盤點並提出報告，以代替該管稽徵機關之 調查，亦即由任稅務代理人之會計師，依相當於稽徵機關派 員調查之方法，盤點發生盤損之存貨，並將查核經過及結果 詳載於報告，方屬相當；另該條第3款所規定之「依商品之 性質可能發生自然損耗、變質或滅失情事」，如商品為鋼性 金屬製產品，依其化學或物理特性，顯然其性質並非經一段 期間，而有「發生自然」損耗、變質或滅失之可能情事，自 不得依該款規定，主張列為商品盤損之科目。 九、經查，原告主張其進貨時，即過入存貨簿收入欄「入之部」 ；銷貨時，即同時在存貨簿支出欄「出之部」記入銷貨數量 及銷售額，收入減支出後，在存貨簿餘額欄記入存貨結存數 量，年終結帳再以各類型鋼料加權平均單價乘該類型銷售總 量計算銷貨成本，並就期末存貨數量乘加權平均單價計算為 帳上應有之期末存貨數量及金額乙節。惟依原告所提示進銷 貨交易相關傳票所示，其進貨時借記「進貨」，貸記「應付 帳款」或「現金」，銷貨時其成本不記帳(本院卷42頁)。此 與永續盤存制，於銷貨時，除記銷貨收入外，同時紀錄銷貨 成本，即借記「銷貨成本」，貸記「存貨」，帳上隨時可查 知對每筆銷貨成本及存貨數量，並不相同。原告另舉該年度 進銷貨實例，其於97年1月23日進貨之：⑴品名40CRV RA 22 .00 BOO、數量7,408KGS、單價27.50元、金額203,720元。 ⑵品名SCM420 RA 23.00 BOO，數量18,438KGS、單價29.50 元、金額543,921元。⑶品名40CRV RA 24.00 BOO、數量8,6 68KGS、單價27.50元、金額238,370元，合計986,011元(同 卷41頁進項發票)，原告稱於傳票上即借記進貨，摘要記載 普通鋼棒（直）、金額986,011元、貸記現金，其中品名⑴ 及⑶部分，其數量、單價及金額，於同日即逐筆記載於存貨 簿入之部；而品名⑵因屬不同類別，亦於同日記入存貨部他 類別。97年2月12日銷貨之品名直棒、數量18,236KGS、單價 29元、金額528,844元，雖未經於傳票上貸記「存貨」，惟 於同日即將其數量、單價及金額記載於存貨簿出之部(同卷 42,44頁)，俾隨時計得存貨數量及銷貨成本等云。惟原告於 97年2月12日銷貨之品名直棒、數量18,236KGS、單價29元、 金額528,844元，雖有銷貨「出之部」之記載，但未有「入 之部」之對應紀錄，另其所進貨品名⑵部分，並未與同日所 進貨之品名⑴及⑶部分，記入存貨部(原告稱係於同日記入 存貨部他類別，但未提出該部分記載)，又原告上開存貨簿 入之部記載進貨品名⑴及⑶部分，亦未提出銷貨品名⑴及⑶ 部分之記載，足徵原告於銷貨時，並非將銷貨收入及銷貨成 本同時紀錄，自無法由帳上隨時可查知對每筆銷貨成本及存 貨數量，而須俟年終結帳綜合其他各項科目資料再計算銷貨 成本，以此難認原告之存貨係採永續盤存制。 十、再者，依行為時營利事業所得稅查核準則第101條第1款之規 定，存貨採永續盤存制，尚須符合同條第2款或第3款之要件 ，方得予以認列。查本件原告所列報商品盤損8,277,272元 ，僅事後檢附其員工自行盤點存貨之紀錄供核，並未於損失 發生後15日內檢具清單報請被告調查，亦無經會計師盤點之 查核簽證報告，已不符該條第2款之規定；另原告買賣商品 係普通碳鋼棒鋼、合金鋼棒鋼、磨光鋼棒、合金鋼棒、條鋼 及鋼料等項目，均為鋼性及經合金加工之商品，其硬度已較 一般鐵製品為高，依其性質並不可能發生自然損耗或滅失情 事，此亦不合於該條第3款之規定，是被告否准認列原告本 年度商品盤損8,277,272元，自屬有據。 、綜上所陳，本件原告所稱被告應認列系爭商品盤損，核與其 所稱其存貨係採永續盤存制之事實不合，縱然其有採永續盤 存制，亦不符行為時營利事業所得稅查核準則第101條第2款 或第3款之規定，被告所為剔除系爭商品盤損之處分，並無 違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷原 處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件 兩造其餘陳述及主張，與本件判決結果無影響，爰不逐一論 述，併予敘明。 、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　月 　14　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　沈 應 南 法 官　王 德 麟 法 官　許 武 峰 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前 提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本 ）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　月　 23　　日 書記官　許 騰 云