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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年度簡字第63號 原　　　告　保證責任臺中縣湖南合作農場 代　表　人　何松餘 被　　　告　臺中市政府地方稅務局 代　表　人　蔡啟明 訴訟代理人　陳淑容 　　　　　　于秋萍 上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國101 年2月16日府授法訴字第1010024525號、101年3月14日府授法訴 字第1010041227號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告所有坐落臺中市○○區○○○段○○○○號 之土地（下稱系爭土地），於民國（下同）90年3月21日經 買賣登記予案外人許尤綉鳳，嗣經最高法院99年度台上字第 1048號民事判決（下稱系爭民事判決）回復所有權確定，並 於99年8月19日經地政機關登記有案，被告爰依土地稅法第3 條、第14條及稅捐稽徵法第21條等規定，以原告為納稅義務 人，補徵90年至98年地價稅及課徵99年、100年地價稅，90 年、91年每年各新臺幣（下同）6,196元，92年至100年每年 各6,195元，合計68,147元。原告不服，分別申請復查結果 均未獲變更，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。 二、本件原告主張： ㈠按行政程序法第2條第2項、第3項規定「本法所稱行政機關 ，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思， 從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。受託行使公權力 之個人或團體，於委託範圍內，視為行政機關。」又依合作 社法第7條規定，依此法設立之合作農場，免徵所得稅及營 業稅。復按土地法第192條第7款規定「供左列各款使用之私 有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免 稅或減稅：．．．七、其他不以營利為目的之公益事業用地 。」及土地稅減免規則第8條第1項第5款「私有土地減免地 價稅或田賦之標準如下：．．．五、經事業主管機關核准設 立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾 利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成 員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用 地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機 關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以 辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其 用地為該財團法人所有者為限。」上揭為本件原告得免稅之 規定。原告營業項目登記為「代收公有土地佃租」，不以營 利為目的，屬性等同公務機關，應適用土地法第192條第7款 規定「其他不以營利為目的之公益事業用地」免徵地價稅。 又「代收公有土地佃租」之佃租收入係繳交地方自治政府公 庫，由國家之全國人民享受利益，原告社員僅以勞動力領取 地方自治政府發給執行公務之公權力「催收租金之稻穀，存 倉，處置繳入公庫」之酬勞費用，僅為薪水，訴願機關認為 係原告社員所擁有「租金」利益，屬於合作社章程第1條， 依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員 經濟之利益與生活之改善，實屬錯誤，曲解法令意義。被告 辯稱系爭土地出租係國家與人民之私經濟範疇，但原告執行 催收佃租是公權力意思之表示。 ㈡依中央法規標準法第16條、第18條規定「法規對其他法規所 規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法 規修正後，仍應優先適用。」、「各機關受理人民聲請許可 案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在 處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。 但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項 者，適用舊法規。」本件應依上揭土地法第192條及土地稅 減免規則第8條第1項第5款規定辦理免徵地價稅，此規定未 被新的土地稅法、稅捐稽徵法之特別法所廢除，亦無被禁止 或競合，仍可適用。 ㈢至系爭土地非法出租予第三人，係前任理事主席無理事會授 權私訂租約，是為不合法之租賃關係，原告並未參與，為何 要負此違法責任，將合法免稅土地變為應稅地。70年間營業 登記申請案，係依房屋稅籍即可合法申請辦理，原告法人申 請營業登記項目僅「代收公有土地佃租」一項，此有甲種營 業登記證為憑，並無副業登記可考。此項係執行公權力催收 佃租業務，被告以修正前設置合作農場辦法第30條規定，得 於兼營「副業」，卻未提出證據證明原告有兼營副業，而否 認原告是免稅營業機構，違背證據法則。又原告既為執行「 代收公有土地佃租」，即須有「糧倉」存放收租稻穀，依農 業發展條例明定合作農場登記之法人，其倉庫及辦公處所免 稅。 ㈣原告於50年代後未使用系爭土地，形同廢墟，為他人非法占 用無反抗能力，被告應比照烏日區公所所有坐落臺中市○○ 區○○○段○○○○○號未使用之東園國小教員宿舍予以免稅。 又原告於61年間被前臺中縣政府以61年7月18日府癸合社字 第72673號公告命令解散，應適用當時之法規，不適用96年 或101年之法規；民法第40條規定法人至清算終結止，在清 算必要範圍內視為存續，「視為存續」有其條件限制，此係 依法延續清算期間得續辦61年之解散清算事宜，並非變更解 散日，或改為100年之清算；是原告於61年間即解散，直至 66年才有公告地價，應適用61年解散行為時之法規免稅。系 爭土地自成立後即未曾繳交地價稅，於90年2月間遭無代表 權人出售時補徵5年自85年，現經法院判決確定，該地應恢 復原免稅之原狀，請求依法免稅並加利息退還85年至100年 地價稅等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被告則以： ㈠按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸 餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」、「 稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、．．．應由稅捐 稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期 間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者， 以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第13條第1項及第21 條所明定。次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土 地所有權人．．．。」、「為發展經濟，促進土地利用，增 進社會福利，對於國防．．．慈善或公益事業及合理之自用 住宅等所使用之土地．．．得予適當之減免；其減免標準及 程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」分別為土地稅法第 3條、第6條及第14條所明定。再按「供左列各款使用之私有 土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅 或減稅：．．．七、其他不以營利為目的之公益事業用地。 」為土地法第192條第7款所明定。又「本法所稱合作社，謂 依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法，謀社 員經濟之利益與生活之改善．．．。」、「合作社為法人。 」為合作社法第1條及第2條所明定。另按「下列公有土地地 價稅或田賦全免：二、各級政府與所屬機關及地方自治機關 用地及其員工宿舍用地。」、「私有土地減免地價稅或田賦 之標準如下：．．．五、經事業主管機關核准設立之私立醫 院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以 營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特 定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。 但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄 市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法 人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財 團法人所有者為限。．．．十、無償供給政府機關、公立學 校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內， 全免。」分別為土地稅減免規則第7條第1項第2款及第8條第 1項第5款、第10款所規定。又「合作農場以經營各種農業生 產為主要業務，並得兼營與其主業有關之各種副業」為行為 時設置合作農場辦法第30條所規定。末按「．．．至於應俟 裁罰確定後始可補徵之稅捐，其核課期間應自何時起算，參 酌同法第21條規定核課期間之立法意旨，應自核課權成立之 日起算，即自法院依所得稅法第110條規定裁罰確定之日起 算。」、「．．．準此，黃○○君所有之房屋及土地遭不法 集團偽造證件登記於田○○君名下，既經地政機關依據法院 確定判決辦竣塗銷登記，該回復所有權係溯自原所有權人黃 君原取得日，則該房地遭非法移轉登記於田○○君之期間， 所有權人之名義既已回復為黃君，其納稅義務人名義自應予 以回復，該期間之房屋稅及地價稅並應向黃君補徵，而其核 課期間參酌本部72年12月8日台財稅第38726號函規定，應自 核課權成立之日，即回復原所有權人黃君登記之日起算。另 非法登記期間之房屋稅或地價稅，如非法登記人業已繳納， 應予退還。」、「說明：三、本案如經向地政機關查明依該 判決或調解返還所有權，係因法律行為不成立或當然、視為 自始無效，經法院判決確定或經調解成立之回復所有權登記 ，則其房屋稅參照本部89年3月17日台財稅第0000000000號 函釋規定，應變更納稅義務人名義，並辦理補、退稅事宜； 否則，該房屋稅之納稅義務人名義，仍應以地政機關所登記 之所有權人為準。」分別為財政部72年12月8日台財稅第387 26號函、89年3月17日台財稅第0000000000號函及96年1月23 日台財稅字第09604502680號函所釋示。 ㈡系爭土地於90年3月21日經買賣登記予案外人許尤綉鳳，嗣 經最高法院民事判決回復所有權確定，並於99年8月19日經 地政機關登記有案，被告爰向原告補徵90年至98年地價稅及 課徵99年、100年地價稅。原告不服，申請復查主張，其營 業項目登記為「代收公有土地佃租」，其不以營利為目的， 屬性等同公務機關，應適用土地法第192條第7款規定「其他 不以營利為目的之公益事業用地」免徵地價稅。又其於61年 間即已命令解散，直至66年才有公告地價，應適用解散行為 時之法規免稅，系爭土地原違法移轉，嗣經法院判決恢復原 狀，即恢復原本免稅之狀況。至系爭土地53年間出租予第三 人，係前任理事主席劉君無理事會授權私訂租約，是為不合 法之租賃關係，非可據為應課稅之事由，另民法有關租金給 付請求權規定為5年，被告追補10年之地價稅於法不合云云 。申經復查決定以，土地應否課徵地價稅，應以土地之使用 狀況為準，縱登記之土地所有權人嗣因解散或其他事由致人 格消滅，原應稅之土地自非因此而成為免稅之土地，遑論原 告尚未清算完結，法人人格仍然存續，自得為權利義務主體 ，其於61年間解散，系爭土地除難謂續依其事業目的使用外 ，其係依合作社法成立，以特定之人為主要受益對象之法人 社團，亦不符土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定，且 查系爭土地於53年間已由他人承租占有使用，截至目前為止 ，地上建物仍設有營業登記，益證難謂從事公益事業；又依 稅捐稽徵法第21條及財政部函釋規定，被告自99年8月19日 地政機關回復登記原告為土地所有權人之日起5年內，得就 該日始確定應予補徵之稅款發單徵收。復查決定乃維持原核 定。原告猶未甘服，提起訴願仍執同詞，訴經臺中市政府10 1年2月16日府授法訴字第1010024525號及同年3月14日府授 法訴字第1010041227號訴願決定略以，土地稅減免規則第8 條第1項第5款既明定不以營利為目的之公益事業用地免徵地 價稅，尚有「不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定 之人等為主要受益對象，且經由當地主管稽徵機關報經直轄 市、縣(市)主管機關核准」之限制，原告係依合作社法成立 之法人社團，即係以特定之人士為主要受益對象，與所定免 稅要件不符。自無泛引土地法第192條第7款所為「不以營利 為目的之公益事業用地得減免地價稅」之原則性規定准予免 稅之餘地。況原告於61年間解散，參照系爭民事判決所示， 系爭土地於53年間已由他人承租占有使用，截至目前為止， 地上建物仍設有營業登記，益證難從事公益事業，乃駁回其 訴願。 ㈢按已規定地價之土地，除符合土地稅法第22條所定課徵田賦 或土地稅減免規則所定免徵之要件者外，均應課徵地價稅， 此為租稅客體之認定問題，與課稅主體（即納稅義務人）之 認定係屬二事，申言之，土地應否課徵地價稅，係以課徵年 度當時之土地使用狀況為判斷準據，縱登記之土地所有權人 嗣因解散或其他事由致人格消滅，亦僅生納稅義務人更易之 考量，原應稅之土地自非因此而成為免稅之土地，遑論原告 雖經臺中市政府（原臺中縣政府）61年7月18日以府癸合社 字第72673號命令解散，惟依合作社法規定應行清算，於清 算完結前，法人人格仍然存續，自得為權利義務主體，並以 清算人為代表人，原告以其業經命令解散，據為免徵地價稅 之事由，顯未辨明租稅主體與客體之區別，容有誤解。 ㈣系爭土地為乙種建築用地，並不符合課徵田賦之要件，於90 年3月21日移轉登記予案外人許尤綉鳳，嗣經最高法院99年 度台上字第1048號民事判決回復所有權確定，按首揭財政部 函釋規定，99年8月19日經地政機關回復登記原告為所有權 人之日，被告對於原告所有系爭土地，其地價稅之核課權始 成立，並按稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，核課期間為 5年，即自99年8月19日起往後5年內得就該日始確定應予補 徵之稅款發單徵收，是被告基於公法賦予之稅捐核課權限， 於100年8月1日補徵90年至98年地價稅，並核定課徵99年及 100年地價稅。另原告主張土地法第192條第7款規定並未廢 除，亦無被禁止或競合，仍得以適用免徵地價稅乙節，按土 地稅課徵，稅捐稽徵法、土地稅法為土地法之特別法，應優 先適用。土地法針對土地稅之減免固訂有原則性規定，惟有 關地價稅減免之要件及程序，既經土地稅法第6條授權行政 院訂定土地稅減免規則以為依循，依中央法規標準法第16條 之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用，亦即特別法已 規定事項則無再適用普通法規定之餘地，其意旨有最高行政 法院97年度判字第119號及97年度判字第705號判決足資參照 。土地法與土地稅法係普通法與特別法之關係，而非同一法 規修正前後之新舊法關係，其適用自與中央法規標準法第18 條所揭從新從優原則無涉。徵上，土地稅減免規則第8條第1 項第5款既明定不以營利為目的之公益事業用地免徵地價稅 ，尚有「不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人 等為主要受益對象，且經由當地主管稽徵機關報經直轄市、 縣(市)主管機關核准」之限制，原告係依合作社法成立之法 人社團，依合作社法第1條規定，合作社係為謀取社員經濟 利益與生活改善之團體，即係以特定之人士為主要受益對象 ，與上揭所定免稅要件不符。自無得援引土地法第192條第7 款所為「不以營利為目的之公益事業用地得減免地價稅」之 原則性規定准予免稅之餘地。況原告已於61年間解散，僅為 清算之目的存續，另參照相關民事判決所示，系爭土地於53 年間已由他人承租占有使用，截至目前為止，地上建物仍設 有營業登記，此有「臺中市門牌號碼及其位置查詢系統」、 被告（原臺中縣稅捐稽徵處）房屋稅籍紀錄表及「彥安實業 股份有限公司」基本資料等附原處分卷可稽，是系爭土地於 90年至100年地價稅課稅期間，難謂從事公益事業。 ㈤至原告主張以代收公有土地佃租為主要業務，依行政程序法 得視為行政機關乙節，按行政程序法第2條第3項規定所謂受 託行使公權力之個人或團體，於委託範圍內，視為行政機關 ，係就適用該法執行行政程序涉及人民權利義務所從嚴定義 之「行政機關」範疇，至私有土地得否免徵地價稅之認定無 涉及公權力之實施，自應以相關稅務法規之規定為準。依土 地稅減免規則第8條第1項第10款規定，僅無償供給政府機關 等使用之私有土地，在使用期間內始得免徵地價稅，姑不論 系爭土地供他人營業使用，且依設置合作農場辦法第30條規 定，合作農場除以經營各種農業生產為主要業務外，尚得兼 營與主業有關之副業，其雖提供被告（原臺中縣稅捐稽徵處 ）於49年間核發之甲種營業登記證，記載營業種類為代辦業 （代收公有土地佃租），尚難證明原告僅從事該代辦業。另 查公有土地佃租係國家與佃戶間租賃之私權關係，原告代為 收租，僅屬私經濟行政範疇，尚非行使公權力，除無土地稅 減免規則第8條第1項第10款之適用，亦不符行政程序法第2 條第3項視為行政機關之要件；另主張系爭土地為前理事主 席劉君非法出租乙節，查系爭土地係因實際未從事於公益事 業，與出租是否合法無關。至原告主張應比照烏日區公所未 使用之東園國小教員宿舍予以免稅乙節，倘該地如原告所稱 為烏日區公所所有，供東園國小教員宿舍用地使用，則係因 其為公有土地，依土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免 徵，原告之土地為私有土地，尚難援引適用等語，資為抗辯 ，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：系爭土地是否具有免徵地價稅之事由？被告於 100年8月1日補徵系爭土地90年至98年地價稅，是否逾核課 期間？ 五、經查： ㈠按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸 餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」、「 稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、．．．應由稅捐 稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期 間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者， 以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第13條第1項及第21 條所明定。次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土 地所有權人．．．。」、「為發展經濟，促進土地利用，增 進社會福利，對於國防．．．慈善或公益事業及合理之自用 住宅等所使用之土地．．．得予適當之減免；其減免標準及 程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22 條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」分別為土地稅法第 3條、第6條及第14條所明定。再按「供左列各款使用之私有 土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅 或減稅：．．．七、其他不以營利為目的之公益事業用地。 」為土地法第192條第7款所明定。又「本法所稱合作社，謂 依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法，謀社 員經濟之利益與生活之改善．．．。」、「合作社為法人。 」為合作社法第1條及第2條所明定。另按「下列公有土地地 價稅或田賦全免：二、各級政府與所屬機關及地方自治機關 用地及其員工宿舍用地。」、「私有土地減免地價稅或田賦 之標準如下：．．．五、經事業主管機關核准設立之私立醫 院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以 營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特 定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。 但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄 市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法 人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財 團法人所有者為限。．．．十、無償供給政府機關、公立學 校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內， 全免。」分別為土地稅減免規則第7條第1項第2款及第8條第 1項第5款、第10款所規定。又「合作農場以經營各種農業生 產為主要業務，並得兼營與其主業有關之各種副業」為行為 時設置合作農場辦法第30條所規定。末按「．．．至於應俟 裁罰確定後始可補徵之稅捐，其核課期間應自何時起算，參 酌同法第21條規定核課期間之立法意旨，應自核課權成立之 日起算，即自法院依所得稅法第110條規定裁罰確定之日起 算。」、「．．．準此，黃○○君所有之房屋及土地遭不法 集團偽造證件登記於田○○君名下，既經地政機關依據法院 確定判決辦竣塗銷登記，該回復所有權係溯自原所有權人黃 君原取得日，則該房地遭非法移轉登記於田○○君之期間， 所有權人之名義既已回復為黃君，其納稅義務人名義自應予 以回復，該期間之房屋稅及地價稅並應向黃君補徵，而其核 課期間參酌本部72年12月8日台財稅第38726號函規定，應自 核課權成立之日，即回復原所有權人黃君登記之日起算。另 非法登記期間之房屋稅或地價稅，如非法登記人業已繳納， 應予退還。」、「說明：三、本案如經向地政機關查明依該 判決或調解返還所有權，係因法律行為不成立或當然、視為 自始無效，經法院判決確定或經調解成立之回復所有權登記 ，則其房屋稅參照本部89年3月17日台財稅第0000000000號 函釋規定，應變更納稅義務人名義，並辦理補、退稅事宜； 否則，該房屋稅之納稅義務人名義，仍應以地政機關所登記 之所有權人為準。」分別為財政部72年12月8日台財稅第387 26號函、89年3月17日台財稅第0000000000號函及96年1月23 日台財稅字第09604502680號函所釋示。 ㈡本件原告所有坐落臺中市○○區○○○段○○○○號之系爭土 地，於90年3月21日經買賣登記予案外人許尤綉鳳，嗣經最 高法院99年度台上字第1048號民事判決回復所有權確定，並 於99年8月19日經地政機關登記有案，被告爰依土地稅法第3 條、第14條及稅捐稽徵法第21條等規定，以原告為納稅義務 人，補徵90年至98年地價稅及課徵99年、100年地價稅，90 年、91年每年各6,196元，92年至100年每年各6,195元，合 計68,147元。原告不服，分別申請復查結果均未獲變更，提 起訴願，亦均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事 實欄所載之主張。 ㈢查原告所有系爭土地，於90年3月21日經買賣登記予案外人 許尤綉鳳，嗣經最高法院99年度台上字第1048號民事判決回 復所有權確定，並於99年8月19日經地政機關登記有案，有 民事判決及系爭土地查詢資料影本附卷可稽（原處分卷第27 7-281、324-326頁）。被告依財政部72年12月8日台財稅第 38726號函釋、89年3月17日台財稅第0000000000號函釋及96 年1月23日台財稅字第09604502680號函釋之意旨，以系爭土 地經地政機關回復登記原告為所有權人之日（即99年8月19 日），對於原告所有系爭土地地價稅之核課權始成立，並按 稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，核課期間為5年，即自 99年8月19日起往後5年內得就該日始確定應予補徵之稅款發 單徵收，是被告基於公法賦予之稅捐核課權限，於100年8月 1日補徵90年至98年地價稅及課徵99、100年地價稅，90年、 91年每年各6,196元，92年至100年每年各6,195元，合計68, 147元（原處分卷第297-307頁），自屬有據。 ㈣次查，土地應否課徵地價稅，係以課徵年度當時之土地使用 狀況為判斷準據，縱登記之土地所有權人嗣因解散或其他事 由致人格消滅，亦僅生納稅義務人更易之考量，原應稅之土 地自非因此而成為免稅之土地。原告雖經原臺中縣政府61年 7月18日以府癸合社字第72673號命令解散，惟原告並未依合 作社法第六章規定進行清算，於清算完結前，其法人人格仍 然存續，自得為權利義務主體，並以清算人為代表人。又已 規定地價之土地，除符合土地稅法第22條所定課徵田賦或土 地稅減免規則所定免徵之要件者外，均應課徵地價稅，此為 租稅客體之認定問題，與課稅主體（即納稅義務人）之認定 係屬二事。原告以其業經命令解散，據為免徵地價稅之事由 ，顯未辨明租稅主體與客體之區別，容有誤解。 ㈤又原告主張土地法第192條第7款規定並未廢除，亦無被禁止 或競合，仍得以適用免徵地價稅乙節。按土地稅課徵，稅捐 稽徵法、土地稅法為土地法之特別法，應優先適用。土地法 針對土地稅之減免固訂有原則性規定，惟有關地價稅減免之 要件及程序，既經土地稅法第6條授權行政院訂定土地稅減 免規則以為依循，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅 法自應優先於土地法而適用，亦即特別法已規定事項則無再 適用普通法規定之餘地（最高行政法院97年度判字第119號 及97年度判字第705號判決參照）。土地法與土地稅法係普 通法與特別法之關係，而非同一法規修正前後之新舊法關係 ，其適用自與中央法規標準法第18條所揭從新從優原則無涉 。徵上，土地稅減免規則第8條第1項第5款既明定不以營利 為目的之公益事業用地免徵地價稅，尚有「不以同業、同鄉 、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象，且經 由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣(市)主管機關核准」之 限制，原告係依合作社法成立之法人社團，依合作社法第1 條規定，合作社係為謀取社員經濟利益與生活改善之團體， 即係以特定之人士為主要受益對象，與上揭所定免稅要件不 符。尚無援引土地法第192條第7款所為「不以營利為目的之 公益事業用地得減免地價稅」之原則性規定准予免稅之餘地 。況原告已於61年間解散，僅為清算之目的存續，另參照相 關民事判決所示，系爭土地於53年間已由他人承租占有使用 ，截至目前為止，地上建物仍設有營業登記，此有「臺中市 門牌號碼及其位置查詢系統」、被告（原臺中縣稅捐稽徵處 ）房屋稅籍紀錄表及「彥安實業股份有限公司」基本資料等 附原處分卷可稽（原處分卷第179-180、175、176頁），是 系爭土地於90年至100年地價稅課稅期間，難謂從事公益事 業。且原告自承於50年代後未使用系爭土地，形同廢墟，為 他人占有使用，並未作農業使用，自亦無原告主張合作農場 所有直接供農業使用之倉庫及辦公處所免稅之適用。 ㈥至原告主張以代收公有土地佃租為主要業務，依行政程序法 得視為行政機關乙節。惟按行政程序法第2條第3項規定所謂 受託行使公權力之個人或團體，於委託範圍內，視為行政機 關，係就適用該法執行行政程序涉及人民權利義務所從嚴定 義之「行政機關」範疇，至私有土地得否免徵地價稅之認定 無涉及公權力之實施，自應以相關稅務法規之規定為準。依 土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，僅無償供給政府機 關等使用之私有土地，在使用期間內始得免徵地價稅，姑不 論系爭土地供他人營業使用，且依設置合作農場辦法第30條 規定，合作農場除以經營各種農業生產為主要業務外，尚得 兼營與主業有關之副業，其雖提供被告（原臺中縣稅捐稽徵 處）於49年間核發之甲種營業登記證（原處分卷第228、229 頁），記載營業種類為代辦業（代收公有土地佃租），尚難 證明原告僅從事該代辦業。另查公有土地佃租係國家與佃戶 間租賃之私權關係，原告代為收租，僅屬私經濟行政範疇， 尚非行使公權力，除無土地稅減免規則第8條第1項第10款之 適用，亦不符行政程序法第2條第3項視為行政機關之要件； 另主張系爭土地為前理事主席劉君非法出租乙節，查系爭土 地係因實際未從事於公益事業，與出租是否合法無關。至原 告主張應比照烏日區公所未使用之東園國小教員宿舍予以免 稅乙節，倘該地如原告所稱為烏日區公所所有，供東園國小 教員宿舍用地使用，則係因其為公有土地，依土地稅減免規 則第7條第1項第2款規定免徵，原告之土地為私有土地，尚 難援引適用。 ㈦綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告以系爭土地於99 年8月19日經地政機關辦理回復登記為原告所有後，以原告 為納稅義務人，依土地稅法第3條、第14條及稅捐稽徵法第 21條規定，向原告補徵90年至98年地價稅及課徵99年、100 年地價稅，90年、91年每年各6,196元，92年至100年每年各 6,195元，合計68,147元，核無違誤，復查決定及訴願決定 遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由， 應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論， 逕為判決。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無 影響，爰不逐一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條 第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　　年　　 8 　月　 6 日 臺中高等行政法院第二庭 法 官 林 秋 華 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之 法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由 ，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達 前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依 對造人數提出繕本）。 中　　華　　民　　國　　101　　年　　 8 　月　 8 日 書記官 李 孟 純