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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第124號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年8月16日辯論終結 原　　　告　金大昌鐵工廠股份有限公司 代　表　人　陳厚德 訴訟代理人　陳慧玲　會計師 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　蘇秀珍 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 101年2月16日台財訴字第10000501750號訴願決定（案號：第000 00000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報 營業收入淨額新臺幣（下同）137,376,282元、營業淨利3,6 59,723元、不計入所得額之股利淨額459元、利息收入207,3 75元、其他收入402,921元、非營業損失及費用2,614,383元 、利息支出1,516,879元、其他損失1,097,504元，全年所得 額1,655,636元。經被告書面審查除利息收入核定為207,486 元外，其餘皆按申報數核定，核定營業淨利3,659,724元， 全年所得額1,655,748元。嗣法務部調查局北部地區機動工 作組（以下簡稱調查局北機組）通報其無進貨事實取具不實 之統一發票銷售額合計15,061,401元，作為進項憑證，虛報 營業成本，經通知提示帳證文據供核，惟原告迄未能提示， 被告乃按鋼材2次加工業同業利潤標準（行業標準代號：271 5-11，淨利率8﹪）重行核定（以下簡稱第2次核定）營業淨 利10,990,102元，加計非營業收入總額610,407元，核定全 年所得額11,600,509元，應補稅額2,486,095元。嗣復經通 報原告92年度期末在建工程「臺中港西一號碼頭儲槽工程及 附屬設施」153,333,333元，實際完工日期為89年度6月5日 ，原告卻帳列預收貨款，經函請原告提示該工程所得額帳簿 文據供核，惟原告未提示，乃再重行核定（以下簡稱第3次 核定）營業收入淨額290,709,615元，並按鋼材2次加工業同 業利潤標準（行業標準代號：2715-11，淨利率8﹪）核定營 業淨利23,256,769元，加計非營業收入總額610,407元，核 定全年所得額23,867,176元，應補稅額3,066,667元，並按 所漏稅額1,242,327元處以0.8倍之罰鍰993,800元（計至百 元止）。原告就第2次、第3次核定全年所得額及罰鍰處分不 服，申請復查，獲追認第2次核定營業損失及費用1,588,113 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，就全年所得額-營業收 入、其他損失及罰鍰，提起訴願。經訴願決定關於全年所得 額-其他損失部分不受理，其餘訴願駁回。原告不服，遂提 起行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠全年所得額-營業收入部分： ⒈被告認定之完工日期違反法令規定，且與事實不符： ⑴按「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日 期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日 期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程 ，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建 築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」為營利事 業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第24條第3項 所明定。 ⑵本件系爭工程依查核準則分類及完工認定之適用，辦公 室建工程，佔0.68%，屬建築物工程，應以使用執照為 準；儲槽工程佔99.32%非屬建築物工程，應以委建人驗 收日期為準。 ⑶本系爭工程於86年簽約，與委建人之民事糾紛起因於委 建人催告承建人（即原告）盡速完工，而承建人（即原 告）函告委建人積欠工程款，由此可知委建人認定承建 人（即原告）未依約將系爭工程完工。民事訴訟於93年 6月15日言詞辦論終結，依臺灣高等法院93年度重上字 第107號判決書所載可得：A.委建人認定承建人未完成 本系爭工程，故本系爭工程「未有驗收紀錄」。B.委建 人堅稱截至91年2月15日前，本系爭工程仍未完工。（ 判決書引述：委建人91年2月15日答辯狀之內容） ⑷依查核準則第24條第3項對於完工之認定，無委建人驗 收日期時，如何認定實際完工日期，查核準則並無規範 ，然似應推論無委建人之驗收記錄，即不得視為完工。 ⑸綜上所述，觀系爭工程中「儲槽工程」占比99.32%，為 該工程之主要項目，很明顯的應適用查核準則所稱之「 非建築物工程」之規定來認定實際完工日期，然本系爭 工程因工程糾紛致「未有委建人之驗收紀錄」，依查核 準則第24條第3項對於完工認定之推論，未有委建人之 驗收紀錄時，即不得為完工之認定。本系爭工程承建人 與委建人之工程糾紛起於89年度而於93年法院判決後， 雙方對於系爭工程之權利義務方經確定，故原告以93 年為完工年度並無違誤。 ⒉被告以最不利原告之訴願決定，無端加重原告之課稅責任 ，嚴重違反誠實信用原則及課稅精神： ⑴本系爭工程主要為「非建築物工程」，應適用查核準則 有關「非建築物工程」之完工日期以委建人受領或驗收 紀錄為準之規定。再者「凡應歸屬於本年度之收入或收 益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外應於年度決 算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算 時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之 年度以過期帳收入處理。」為查核準則第27條所明定。 ⑵查本系爭工程於89-92年度決算時，均未取具查核準則 所規定之「委建人受領或驗收紀錄」且該工程糾紛尚在 民事訴訟中，至判決確定前無法確知該系爭工程之權利 義務，故參照上開查核準則之相關規定，原告於93年度 民事判決確定時即認列全部工程收入153, 333,333元及 經法院判決之各項賠償金和違約金計54,269,675元並無 違誤。 ⑶再者被告認定完工日期為89年6月5日，其所引用之證據 為臺灣高等法院93年度重上字第107號判決書所載之內 容，然該判決書中亦有提及「委建人堅稱截至91年2月1 5日前，本系爭工程仍未完工。（委建人91年2月15日答 辯狀之內容）」，可見本系爭工程於91年2月15日前仍 未完工，然訴願機關卻作成完工日期為89年6月5日與事 實互有矛盾之訴願決定，且該訴願決定對其等有矛盾之 完工日期認定亦仍未查明並敘明其理由，自有判決不備 理由之違失。 ⑷按所得稅法第24條第1項「營利事業所得之計算，以其 本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所 得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確 歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤 辦法，由財政部定之。」查被告為便利審查致未善盡事 實查核之責任，引用與本案課稅無關且與事實、法規不 符之民事判決所推論之完工日期作為課稅之依據，認定 本系爭工程完工日期應為89年度，遽以核減原告93年度 所申報認列之工程收入153,333333元，並調增該等工程 收入於89年度；惟卻漏未一併減除屬於同一交易或事項 相關之損失計59,269,675元（各項賠償金及違約金計54 ,269,675元加計被沒收之履約保證金5,000,000元）， 訴願決定將屬於同一交易或事件相關之收支分別認列於 不同年度，係不當排擠所得稅法第24條第1項之淨額原 則的適用範圍，違反收支配合原則造成不符合實質課稅 原則之課徵結果。其無端加重原告之課稅責任，嚴重違 反誠實信用之課稅精神。 ㈡全年所得額-其他損失部分： ⒈被告以「系爭抵銷工程款之各項賠償金及違約金既未經復 查程序，一併提起訴願，自非法之允許．．．。」為由， 拒絕將當事人有利及不利之情形，一律注意，除了違反行 政程序法第8條及第9條所定之「誠實信用原則」與「有利 不利一律注意原則」外，也違反行政程序法第128條之規 定。原告93年度所申報之其他損失高達54,269,675元，亦 經被告所核定，故該其他損失與本系爭工程收入係屬同一 交易，為被告所確知，然被告核定同步加減計89年度及93 年度所得時卻未主動同步加減計與本系爭工程有關之89年 度及93年度之其他損失，其屬被告應注意之事由而未能注 意者不能謂其無過失，承上開所述本系爭工程有關之賠償 及違約損失應有依行政程序法第128條規定之適用，方屬 公允，再者原告於復查申請時對於課稅所得一項即有提出 疑義，理應包括上開其他損失在內，被告不應僅以「未經 復查程序」為由，而置有利於原告之證據於不顧。 ⒉屬同一案之系爭工程收入及其他損失，原告均申報帳列於 93年度，惟被告將系爭工程收入轉列於89年度時，未將系 爭其他損失由93年度轉認列到89年度；若將系爭其他損失 轉列到89年度，則89及93年度之稅捐差異為（減少）3,35 8,361元。 ㈢罰款部分：誠如上開所述，原告對於本系爭工程完工年度之 認定及其他損失應認列之年度均有所依據，被告適用錯誤之 證據認定89年為完工年度並裁處罰緩，於法未合，請求撤銷 罰款之處分。 ㈣本系爭工程於其他年度已依法計算繳納之營利事業所得稅尚 未同步扣除本系爭工程於86-88年度依完工百分比法計算繳 納之營利所得稅，被告於核定補徵89年度所得稅時，並未同 步扣除或早於89年度補徵稅額繳納期間屆滿前退還溢繳之稅 額，其行政作為顯不合理，且損害原告權利甚明。 ㈤祈本於量能課稅的原則，以實現稅捐的公平與正義量能課稅 原則是一般承認作為課稅的基礎原則，尤其對於以財政收入 為目的之稅法規定，量能課稅原則可作為基本的衡量標準。 量能課稅要求按照納稅人的經濟上負擔能力課稅，也可稱為 負擔公平原則。稅法經由對於所得、財產及消費進行課稅， 即是量能課稅原則的具體表現。有關所得稅的課稅法規之解 釋適用，如能儘量取向於量能課稅原則，則應可實現稅捐的 公平與正義，而可避免偏袒國庫或納稅人一方。要之，量能 課稅原則乃是憲法平等原則在稅法上的體現，並可作為檢驗 稅法有無實現平等原則的衡量標準。本系爭長期工程合約之 工程收入153,333,333元，然實際產生之賠償及違約損失高 達54,269,675元，已經超過依同業利潤標準8%所計算之同業 利潤12,266,667元甚多，本系爭工程所產生之損失已經危及 原告繼續經營的能力。然今訴願機關僅以「．．．其他損失 ．．．其程序顯有未合，本部分訴願應不予受理」將本應屬 於被告之責任，歸咎原告未提出復查申請，而未主動同步加 減計與本系爭工程有關之89年度及93年度之其他損失，使得 已經呈現巨額虧損之長期工程，卻仍需繳納於不合理基礎下 所計算出來之營利事業所得稅與罰緩，訴願機關之訴願決定 嚴重影響量能課稅原則，且與實現稅捐的公平與正義有違。 ㈥被告主張系爭其他損失之爭點未經復查程序，應不予受理， 且該系爭其他損失原帳列於93年度，然其93年度營利事業所 得稅係經書面審查核定，非經調帳查核，自難以認定該系爭 其他損失係合法列帳云云。然查： ⒈系爭其他損失已於復查程序提及。依收支配合原則，收入 認列之年度，其同案之相關成本、費用、損失亦應於同一 年度認列，為兩造所不爭之事實。本案復查程序中，已對 系爭工程應認列之完工年度提起復查（詳95年4月18日復 查理由書第壹點，第4行起：「一、貴局依台灣高等法院 民事判決書，認定該案完工日期為89年6月5日，實屬誤認 理由如下．．．）。系爭其他損失與工程收入屬同一案， 被告於裁決系爭工程完工年度為89年時，即應將屬同一案 之系爭工程收入及其他損失一併裁決在同一年度，方屬適 當。退步言，復查時原告主張系爭工程收入屬於93年度， 且系爭其他損失亦帳列93年度，故無須於本案復查程序中 提起。被告宜就復查所提起之系爭工程可能涉及哪些年度 及會計科目，予以審查，方屬適當。以本系爭長期工程而 言，其涉及年度為86-93年度、涉及之會計科目為同一案 之營業收入、營業成本、營業費用及其他損失，惟被告未 全面考量上開涉及之年度及會計科目，致本系爭工程於90 -93年度已認列之工程利益（工程收入減除工程成本）， 既經被告主動辦理退稅，而86-88年度已認列之工程利益 ，卻漏未於89年度減除或另案辦理更正退稅（此為被告所 不爭，且已於本案101年5月29日準備程序庭中承諾將另案 或於本案減除上開已認列之金額）；惟獨帳列於93年度之 系爭其他損失，漏未主動歸屬於89年度，認列系爭同一工 程案收支在同一年度之其他損失。承前項所述，86-88及 90-93年度中屬系爭工程已認列之工程利益，既經被告， 或主動辦理退稅，或主動承諾應退稅或減除所得額，惟獨 系爭其他損失，為被告所爭執，其主張原告未經復查程序 ，而不予受理。然其對同一事件卻有不同主張，似有矛盾 之虞。故被告主張系爭其他損失未於復查中提起，自有未 妥。 ⒉按行政行政程序法第8條，行政行為，應以誠實信用之方 法為之，並應保護人民正當合理之信賴。行政行政程序法 第9條，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不 利之情形，一律注意。被告判定系爭工程完工年度之依據 ，為臺灣高等法院民事判決93年度重字第107號，而系爭 其他損失，亦係依據上開民事判決，被告未依行政程序法 第8條及第9條所定之「誠實信用原則」、「有利不利一律 注意原則」，主動將系爭其他損失由93年度轉列於89年度 ，實有欠妥。 ⒊原告93年度營利事業所得稅申報係採查帳申報，被告亦依 所得稅法第80條、81條規定審核，並已依其審核結果填具 核定通知書送達納稅義務人，然被告對於上開核定數額若 有疑義，其於核課期間內仍得調帳查核，否則該年度所得 額即告確定。足見被告以未經調帳查核為由，質疑原告93 年度帳列其他損失數額之合法性，實非可採。況該系爭其 他損失金額，可明確計算。 ㈦被告主張系爭其他損失所依據之臺灣高等法院民事判決93年 度重字第107號，有些金額之計算無法查核，難以據此認定 云云。然查： ⒈系爭其他損失之發生，主要係因系爭工程延遲完工所致， 產生之罰款及損害賠償等。 ⒉93年度帳列其他損失54,269,675元，說明如下：臺灣高等 法院民事判決93年度重字第107號，係原告對委建人請求 給付報酬事件提起上訴，案經判決原告敗訴，即委建人積 欠原告工程款54,269,675元，經抵銷原告應賠償委建人罰 款、損害賠償金等計103,908,592元，已無任何金額可為 請求。依據上開判決結果，委建人無須給付原告任何金額 ，原告之損失為以積欠工程款抵銷對委建人之罰款及賠償 計54,269,675元。 ㈧被告主張系爭其他損失係屬於未實現之損失，必須於確定實 現時才能認列，故系爭其他損失應於93年度判決確定時方能 認列云云。然查：本系爭其他損失之事實發生確實在89年度 。參臺灣高等法院民事判決93年度重字第107號，系爭其他 損失之發生，主要係因系爭工程延遲完工所致，工程延遲完 工天數（逾期天數）之計算為：應完工日87年10月16日到實 際完工日89年6月15日（按應為89年6月5日，以下同），逾 期天數共598天（民事判決第15頁），故其於89年度已發生 ，即應於發生年度（即89年度）認列。被告主張系爭其他損 失未實現，實有誤認，委不足採。若被告主張系爭工程完工 日期，應依據臺灣高等法院民事判決93年度重字第107號所 判定之事實發生日，即89年6月15日，於89年度認列系爭工 程收入；則系爭其他損失（罰款及損害賠償等）亦應依據上 開民事判決，所判定之罰款及損害賠償事實發生日，即89年 6月15日，於89年度認列系爭其他損失，而非以民事判決年 度為93年度，而將系爭其他損失認列於93年度。因上開事實 （完工、罰款及賠償等）均係經事後民事判決所判定，事實 之認定應有一致之標準，才不致前後矛盾。 ㈨被告主張擬將系爭工程於86-88年度認列之系爭工程利益， 另案或於本案（89年度課稅所得額中扣除），惟86-88年度 之資料恐已遭銷毀，故請原告提供86-88年度申報之資料云 云。然查：上開資料已於101年6月11日下午2點左右送達被 告-蘇秀珍審座供核。惟蘇秀珍審座表示系爭工程於86-88 年度認列之系爭工程利益，應依據本案行政法院判決確定後 ，持本案判決書另案申請更正86-88年度課稅所得額，並辦 理退稅。惟與本案有關，於90-93年度已認列之工程利益， 均係由被告主動更正，故本案86-88年度已認列之系爭工程 利益，誠請被告能比照辦理。 ㈩聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定第三次核定部 分）均撤銷。 三、被告則以： ㈠全年所得額： ⒈原告係經營鋼材二次加工業，89年度營利事業所得稅結算 申報，列報營業收入淨額137,376,282元、營業淨利3,659 ,723元、不計入所得額之股利淨額459元、利息收入207,3 75元、其他收入402,921元、利息支出1,516,879元、其他 損失1,09 7,504元，全年所得額1,655,636元，原經被告 書面審查除利息收入核定207,486元外，餘皆按申報數核 定，嗣經調查局北機組通報其無進貨事實取具上淳實業有 限公司及霆泰企業有限公司開立不實之統一發票銷售額合 計15,061,401元，被告函請原告於94年12月1日提示帳簿 文據供核未提示，乃按鋼鐵煉製業（行業標準代號：2715 -11）同業利潤標準淨利率8﹪核定營業淨利10,990,102元 ，加計非營業收入總額610,407元，第2次核定全年所得額 11,600,509元，應補稅額2,486,095元。復又經被告所屬 大智稽徵所通報原告92年度期末在建工程-臺中港西一號 碼頭儲槽工程及附屬設施153,333,333元，實際完工日期 為89年度6月5日，原告卻帳列預收貨款，乃再於95年1月 10日函請原告提示該工程所得額帳簿文據供核而未提示， 而第3次核定營業收入淨額290,709,615元，營業淨利23,2 56,769元，全年所得額23,867,176元，應補稅額3,066,66 7元。原告主張其89年度原列報非營業損失及費用2,614,3 83元應准予認列，其第2次核定無進貨事實取具不實統一 發票，應俟營業稅行政救濟確定後再行審理，及第3次核 定承作台中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施列入89年度 營業收入，而因該工程委任人從未辦理驗收，依臺灣高等 法院93年度重上字第107號判決書所載，該營業收入應列 入93年度收入云云。申經被告機關復查定以： ⑴第2次核定：①營業淨利：本件無進貨事實取具不實統 一發票同一漏稅事實營業稅行政救濟，經大院99年12 月21日以99年度訴字第308號判決駁回，原告未提起上 訴而告確定，營利事業所得稅依營業稅確定之事實，復 查時原告提示日記簿、總分類帳、存貨簿、銷貨發票及 傳票暨憑證等，惟未提示各類成本明細帳及相關補助帳 簿，其成本仍然無法勾稽查核，就其營業收入淨額137, 376,282元，按該業同業利潤標準毛利率21%核定營業毛 利28,849,019元，減除營業費用及損失13,807,712元（ 含由非營業損失及費用轉入之呆帳損失801,508元）， 核算營業淨利15,041,30 7元，因已逾所得稅法第83條 規定核定之營業淨利10,990,102元，依查核準則第6條 規定按同業利潤標準核定其營業淨利10,990,102元，原 查第2次核定營業淨利10,990,102元並無不合，應予維 持。②非營業損失及費用：原告原列報非營業損失及費 用2,614,383元，原經書面審查按申報數核定，第2次核 定時因原告未提示帳證經原查全數剔除，復查經查核如 下：A.利息支出1,516,879元：係原告向臺北銀行豐原 分行辦理票據貼現融資支應營業所需，原告復查時已提 示該分行利息收據，借款人為原告，89年度合計利息支 出1,516,879元應予追認。B.報廢固定資產損失71,234 元：報廢已達耐用年限之斷路器、電腦及冰箱等26項資 產，經查核財產目錄及報廢清單，係報廢前之帳面價值 作為報廢損失71,234元應予追認。C.呆帳損失801,508 元：係原告銷貨所產生應收帳款及應收票據備抵呆帳提 列數，視其性質予以轉正至營業費用及損失。D.地下油 槽管線配管損失224,762元：88年間銷貨瑞泰加油站有 限公司214,286元及嘉和加油站股份有限公司10,476元 之地下油槽管線配管工程，89年度遭退回，因未提示無 法修復再出售或報廢損失等核備文件供核，該損失不予 認列。綜上，原查第2次核定按該業同業利潤標準淨利 率8﹪核定營業淨利10,990,102元，加計非營業收入總 額610,407元，核定全年所得額11,600,509元，惟既經 追認非營業損失及費用1,588,113元（利息支出516,87 9元及報廢固定資產損失71,234元），原核定全年所得 額11,600, 509元應予追減1,588,113元，變更核定10,0 12,396元。 ⑵第3次核定：原查第3次核定以原告未提示帳簿文據供核 ，按營業收入淨額290,709,615元依同業利潤標準淨利 率8﹪核定營業淨利23,256,769元，加計非營業收入總 額610,407元，核定全年所得額23,867,176元。經查系 爭臺中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施工程總工程款 161,000,000元從未辦理驗收，實際完成交由委建人受 領之日期無法查考，依旨揭查核準則規定，及依臺灣高 等法院93年度重上字第107號判決書所載，應以89年6月 5日取得使用執照為實際完工日期。是原查將該工程收 入153,333,33 3元（161,000,000÷1.05）列入89年度 營業收入核無不合，又被告分別於95年1月10日及100年 2月9日以中區國稅一字第0950002326號及中區國稅法字 第1000000650號函請原告提供該工程所得額帳簿文據資 料供核，逾期未提示，應依該工程收入153,333,333元 按該業同業利潤標準淨利率8%核算漏報營業淨利12,266 ,667元，加計第2次核定營業淨利10,990,102元，本次 核定營業淨利23,256,769元，原核定營業淨利23,256,7 69元並無不合，予以維持；惟第2次核定全年所得額既 經追減1,588,113元，原第3次核定全年所得額23,867, 176元，予以變更核定22,279,063元。原告仍不服，提 起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回，遂提起本行政訴訟 。 ⒉查依營利事業所得稅查核準則第24條第3項規定，所稱完 工係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工 程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法 查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執 照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗 收日期為準。因本件系爭工程從未辦理驗收，實際完成交 由委建人受領之日期無法查考；惟依原告與委建人宏恕倉 儲裝卸股份有限公司就系爭工程實際完工日期之民事訴訟 ，原告主張應以委建人呈報給臺中港務局之「公民營公司 與臺中港務局合作興建工程進度週報表」是於89年3月23 日完工，而委建人主張應為取得使用執照89年6月5日，嗣 經臺灣高等法院判決依兩造對於系爭工程目的觀之，應以 取得使用執照，符合形式上可使用之客觀狀態來認定完工 日期方為適當，判決系爭工程實際完工日期為取得使用執 照之89年6月5日。原告於該民事訴訟均自承系爭工程完工 日期為89年度，嗣於本案辯稱非於89年度完工，其又未能 舉證以實其說，原告所訴，委不足採。是將該工程收入15 3,333,333元列入89年度營業收入並無不合，另原告90至9 3年度已認列系爭工程收入已更正調減，至86-88年度是否 已更正調減，未見卷附資料，惟其他年度收入縱有未更正 減除係另案更正事件，與本案課稅所得額之核定無涉。 ⒊原告主張委建人積欠工程款54,269,675元及其被沒收之履 約保證金5,000,000元，合計59,269,675元，用以抵銷原 告應負擔該工程各項賠償金及違約金尚有不足，是該被抵 銷之59,269,675元，應認列其他損失乙節，經查原告與系 爭工程委建人就該工程款於民事訴訟時，原告雖主張超出 承攬契約施作項目，該部分委建人積欠工程款54,269,675 元，惟經臺灣高等法院民事判決以，原告僅提出片面製作 之成本估價明細單，並不能證明原告確有該等超出工程圖 說施作之事實，且原工程契約第3條規定，全部工程總價1 61,000,000元，除委建人同意工程變更追加外，該總價不 得因任何原因增加。可見超出系爭工程契約之施作，勢須 以雙方合意為前提，該委建人除否認有超出工程圖說施作 之情形，亦抗辯未曾同意追加工程項目，且原告工程逾期 累積高額罰款，即令原告主張之工程款與之相抵充，仍不 足給付罰款，原告復未能就有利事實提出證據以實其說， 實難認原告確有施作超出契約所約定之承攬範圍，判決上 訴駁回。該案經判決未有超出承攬契約施作項目，自無原 告主張抵銷其應負擔該工程各項賠償金及違約金，可列其 他損失之情形。又本件於被告作成初查決定後，原告就利 息支出、報廢固定資產損失、呆帳損失及地下油槽管線配 管損失等部分申請復查，並未對抵銷工程款之各項賠償金 及違約金表明不服之意，有原告之復查申請書在卷可按， 原告上開認列其他損失之爭點未經復查程序，而逕為行政 爭訟，自非法所許，原告所訴，核不足採。 ㈡罰鍰部分：系爭工程依旨揭查核準則規定，及依臺灣高等法 院93年度重上字第107號判決書所載，以辦公室建工程取得 使用執照89年6月5日為實際完工日期，應將該工程收入153, 333,333元列入89年度營業收入，原告卻帳列預收貨款，縱 非故意，亦難謂無過失。原告至查獲日前已就該工程累積完 工比例59.49%列報營業收入，應按未認列部分計算該工程漏 報所得額4,969,226元【153,333,333×8%×（1-59.49%）】 ，加計漏報利息收入111元，核算漏報所得額4,969,337元及 漏稅額1,242,327元（4,969,337元×25﹪－已扣繳稅額8元 ），原告於裁罰處分前已書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰 ，第3次核定按所漏稅額1,242,327元處0.8倍罰鍰993,800元 並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持並無不合。原告所 訴，核不足採。 ㈢聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：被告將系爭工程收入歸屬於89年度，是否適法 ？原告對於系爭工程之賠償損失（帳列「其他損失」），有 無提起復查程序？經查： ㈠有關全年所得額－營業收入部分： 1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．」、 「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵 呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應 收票據餘額1%限度內，酌量估列。」、「稽徵機關進行調 查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳 簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿 文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之 所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分 依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所 得稅法第24條第1項、第49條第1項、第2項前段、第83條 第1項、同法施行細則第81條所明定。次按「營利事業承 包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完 工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者 ，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期 應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期 末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認 。．．．前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工 日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日 期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程， 應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物 之工程者，應以委建人驗收日期為準。．．．。」、「凡 應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現 金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費 用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費 用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」 、「利息：一、．．．二、非營業所必需之借款利息，不 予認定．．．十九、利息支出之原始憑證如下：㈠支付金 融業之利息，為金融業之結算單或證明書。」復為營利事 業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第24條第1項、 第3項、第64條、第97條第2款及第19款第1目所規定。又 「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服， 應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關 對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽 徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營 業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵 或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事 業所得稅復查決定之參考。」亦經財政部80年8月8日台財 稅第000000000號函釋在案。而所謂未提示，兼指帳簿文 據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者 均有其適用，改制前行政法院（現已改制為最高行政法院 ）著有61年度判字第198號判例可資參照。 2.本件原告經營鋼材2次加工業務，89年度營利事業所得稅 結算申報，列報營業收入淨額137,376,282元、營業淨利 3,659,723元、不計入所得額之股利淨額459元、利息收入 207,375元、其他收入402,921元、利息支出1,516,879元 、其他損失1,097, 504元，全年所得額1,655,636元。原 經被告書面審查除利息收入核定為207,486元外，其餘皆 按申報數核定，核定營業淨利3,659,724元，全年所得額 1,655,748元。嗣調查局北機組通報原告無進貨事實取具 上淳實業有限公司（以下簡稱上淳公司）及霆泰企業有限 公司（以下簡稱霆泰公司）開立不實之統一發票銷售額合 計15,061,401元，作為進項憑證，虛報營業成本，經被告 函請原告於94年12月1日提示帳簿文據供核，惟原告未提 示，乃按同業利潤標準（行業標準代號：2715-11）淨利 率8﹪核定營業淨利10,990,102元，加計非營業收入總額 610,407元，第2次核定全年所得額11,600,509元，應補稅 額2,486,095元。復經通報原告92年度期末在建工程「臺 中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施」153,333,333元， 實際完工日期為89年6月5日，原告卻帳列預收貨款，乃再 於95年1月10日函請原告提示該工程所得額帳簿文據供核 ，惟原告未提示，爰第3次核定營業收入淨額290,709,615 元，並按同業利潤標準（行業標準代號：2715-11）淨利 率8﹪核定營業淨利23,256,769元，加計非營業收入總額 610,407元，核定全年所得額23,867,176元，應補稅額3,0 66,667元。原告不服慎請復查，主張其89年度原列報非營 業損失及費用2,614,383元應准予認列，其第2次核定無進 貨事實取具不實統一發票，應俟營業稅行政救濟確定後再 行審理，及第3次核定承作「臺中港西一號碼頭儲槽工程 及附屬設施」列入89年度營業收入，而因該工程委建人從 未辦理驗收，依臺灣高等法院93年度重上字第107號判決 書所載，該營業收入應列入93年度收入等，被告復查決定 以，⑴第2次核定：A.營業淨利：本件無進貨事實取具不 實統一發票同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經臺中高等 行政法院99年12月21日以99年度訴字第308號判決駁回， 原告未提起上訴而告確定，營利事業所得稅依營業稅確定 之事實，復查時原告提示日記簿、總分類帳、存貨簿、銷 貨發票及傳票暨憑證等，惟未提示各類成本明細帳及相關 補助帳簿，其成本仍然無法勾稽查核，乃就其營業收入淨 額137,376,282元，按該業同業利潤標準毛利率21%核定營 業毛利28,849,019元，減除營業費用及損失13,807,712元 （含由非營業損失及費用轉入之呆帳損失801,508元）， 核算營業淨利15,041,307元，因已逾所得稅法第83條規定 計算之營業淨利10,990,102元，遂依查核準則第6條規定 按同業利潤標準核定其營業淨利10,990,102元。B.非營業 損失及費用：原告原列報非營業損失及費用2,614,383元 ，原經被告書面審查按申報數核定，惟第2次核定時因原 告未提示帳證，乃經全數剔除，經查核結果：a.利息支出 1,516,879元：係原告向臺北銀行豐原分行辦理票據貼現 融資支應營業所需，原告復查時已提示該分行利息收據， 借款人為原告，89年度合計利息支出1,516,879元應予追 認。b.報廢固定資產損失71,234元：報廢已達耐用年限之 斷路器、電腦及冰箱等26項資產，經查核財產目錄及報廢 清單，係報廢前之帳面價值作為報廢損失71,234元應予追 認。c.呆帳損失801,508元：係原告銷貨所產生應收帳款 及應收票據備抵呆帳提列數，視其性質予以轉正至營業費 用及損失。d.地下油槽管線配管損失224,762元：88年間 銷貨瑞泰加油站有限公司214,286元及嘉和加油站股份有 限公司10,476元之地下油槽管線配管工程，89年度遭退回 ，因未提示無法修復再出售或報廢損失等核備文件供核， 該損失不予認列。綜上，被告第2次核定按該業同業利潤 標準淨利率8﹪核定營業淨利10,990,102元，加計非營業 收入總額610,407元，核定全年所得額11,600,509元，惟 前揭既經追認非營業損失及費用1,588,113元（利息支出 1,516,879元及報廢固定資產損失71,234元），原核定全 年所得額11,600,509元應予追減1,588,113元，變更核定 為10,012,396元。⑵第3次核定：被告第3次核定以原告未 提示帳簿文據供核，按營業收入淨額290,709,61 5元依同 業利潤標準淨利率8﹪核定營業淨利23,256,769元，加計 非營業收入總額610,407元，核定全年所得額23,867,176 元。查系爭「臺中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施工程 」（總工程款161,000,000元，含稅）從未辦理驗收，實 際完成交由委建人受領之日期無法查考，依查核準則規定 ，及依臺灣高等法院93年度重上字第107號判決書所載， 應以89年6月5日取得使用執照為實際完工日期。是被告將 該工程收入153,333,333元（161,000,000÷1.05）列入89 年度營業收入核無不合，又被告亦分別於95年1月10日及 100 年2月9日以中區國稅一字第0950002326號及中區國稅 法字第1000000650號函請原告提供該工程所得額帳簿文據 資料供核，逾期未提示，應依該工程收入153,333,333元 按該業同業利潤標準淨利率8%核算漏報營業淨利12,266,6 67元，加計第2次核定營業淨利10,990,102元，本次核定 營業淨利23,256,769元，原核定營業淨利23,256,769元尚 無不合；惟第2次核定全年所得額既經追減1,588,113元， 原第3次核定全年所得額23,867,176元，予以變更核定為 22,279,063元。原告不服，提起訴願，主張：系爭工程依 法取得使用執照者僅「辦公室建工程」，該工程款1,100, 000元，僅占總工程款161,000,000元之0.68%，而被告遽 以其微小之工程取得使用執照為本系爭工程之實際完工日 期，實有違背重大性原則，再者誠如被告訴願答辯書所言 ，各細分工程相互牽連係屬同一承攬工程，在全部工程完 成前無法單獨運作使用。然該辦公室建工程係於89年6月5 日取得使用執照，此時尚有其他工程於89年8月11日止尚 未完工，有委建人89年7月26日及89年8月11日存證信函可 證，被告於全部工程尚未全部完工前即以推定本系爭工程 之實際完工日期為89年6月5日與事實不符，另被告既於89 年度全數認列該工程收入153,333,333元，惟並未同時減 計其86至90年度累積已認列之營業收入云云，經訴願決定 機關予以維持。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分 （復查決定）並無違誤。 3.原告起訴主張被告所認定之完工日期違反法令規定，且與 事實不符云云，然查： ⑴依查核準則第24條第1項規定，營利事業承包工程之工 期在一年以上，有關工程損益之計算，原則應採完工比 例法。但例外於各期應收工程價款無法估計、履行合約 所須投入成本與期末完工程度均無法估計或歸屬於合約 之成本無法辨認等情形之一，致工程損益確無法估計者 ，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益。本件原 告承包宏恕倉儲股份有限公司「臺中港西一號碼頭儲槽 工程及附屬設施」，其工期雖在一年以上，惟原告未提 示該工程所得額帳簿文據供核，致各期應收工程價款無 法估計，被告遂採全部完工法，於完工年度再行計算損 益。 ⑵又該工程雖細分工程項目包括辦公室建工程、管架新建 工程、污水池新建工程、3000M儲槽基礎、排液口、PVC 管埋設、消防設備、電氣及排水工程等工程，惟各細分 工程相互牽連係屬同一承攬工程，在全部工程完成前無 法單獨運作使用，是其實際完工交由委建人受領日期應 僅有一日期。且依查核準則第24條第3項規定，所稱完 工係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造 工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期 無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發 使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以 委建人驗收日期為準。因本件系爭工程從未辦理驗收， 實際完成交由委建人受領之日期無法查考；惟依原告與 委建人宏恕倉儲裝卸股份有限公司就系爭工程實際完工 日期之民事訴訟，依臺灣高等法院93年度重上字第107 號判決認定（見原處分卷第135頁至第155頁該判決影本 ）：原告主張應以委建人呈報給臺中港務局之「公民營 公司與臺中港務局合作興建工程進度週報表」是於89年 3 月23日完工，而委建人主張應為取得使用執照89年6 月5日，嗣經依兩造對於系爭工程目的觀之，應以取得 使用執照，符合形式上可使用之客觀狀態來認定完工日 期方為適當，遂判決系爭工程實際完工日期，為取得使 用執照之89年6月5日。 ⑶是被告將系爭工程收入153,333,333元列入89年度營業 收入，經核並無不合。原告此部分主張核無足採。 4.另原告主張90至93年度已認列之系爭工程收入業更正調減 ，至86至88年度尚未更正調減乙節。經查，被告已於100 年11月14日以中區國稅法字第1000047135號函請原查查明 辦理（見原處分卷第476頁）；至其他年度收入縱有未更 正減除係另案更正問題，核與本案之核定稅額無涉。 ㈡有關全年所得額－其他損失部分： 1.按「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定 ：一、．．．八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救 濟範圍內之事項提起訴願者。」為訴願法第77條第8款所 明定。而「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應 依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申 請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵 稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30 日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復 查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」亦為 稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所規定。又 「．．．申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若 不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56 年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後， 僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是 其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」（改制 前行政法院著有62年度判字第96號判例參照）。 2.本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損 失及費用2,614,383元，其中利息支出及其他損失各申報 1,516,879元及1,097,504元，原經被告書面審查按申報數 核定，惟於第2次核定時，因原告未提示帳證，乃經全數 剔除，原告就利息支出、報廢固定資產損失、呆帳損失及 地下油槽管線配管損失等部分提示證據表示不服，申請復 查，獲追認非營業損失及費用1,588,113元（利息支出1,5 16,879元及報廢固定資產損失71,234元）。原告並未就抵 銷工程款之各項賠償金及違約金為不服之表示，僅主張應 於89年度更正認列，此有原告復查申請書附原處分卷可稽 （見原處分卷第367頁及第368頁），則系爭抵銷工程款之 各項賠償金及違約金既未經復查程序，提起訴願，經訴願 機關以未踐行復查前置程序，於法未合，以不受理決定， 並無違誤。此部分已經確定，原告不得再提起爭訟。 3.原告起訴主張此部分已提起復查程序，且該其他損失與系 爭工程之營業收入係屬同一事件，基於收支配合原則，若 系爭工程營業收入更正於89年度，則該其他損失亦應認列 於89年度云云。查： ⑴原告對「其他損失」並未提起復查決定，已詳如前述。 ⑵又「其他損失」依查核準則第103條之規定，係採核實 認定原則，即須待損失確實發生時，才據以認列。系爭 工程於89年完工時，因原告與委建人間民事糾紛，是否 有該項「其他損失」之存在，尚未確定，原告提起民事 訴訟，於臺灣高等法院93重上字第107號判決，才確認 原告敗訴，而應賠償委建人系爭工程罰款及損害賠償金 額計103,908,592元（見本院卷第66頁，原告於101年6 月18日所提行政訴訟答辯狀附件：表一系爭工程罰款及 損害賠償等金額計算明細表），因系爭工程委建人積欠 原告工程款54,269,675元及原告被沒收之履約保證金5, 000,000元，合計59,269,67 5元，用以抵銷原告應負擔 之上述罰款及損害賠償金額尚有不足，是該被抵銷之59 ,269,675元，原告帳列「其他損失」，依查核準則第10 3條之規定，原告將之列於93年度之損失，被告予以核 實認列於93年度，並未配合系爭工程營業收入之認定， 予以一併轉列於89年度，尚無違誤。又該「其他損失」 並非系爭工程之必要成本或費用，並不需如「營業成本 或費用」之項目，配合營業收入予以調整認列，原告主 張此「其他損失」有違收支配合原則云云，亦非可採。 4.綜上所述，原告對89年度之「其他損失」未提起復查程序 ，該科目已告確定，原告再行爭訟，所為主張並無理由而 非可採。 ㈢有關罰鍰部分： 1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報 ，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事 者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條 第1項所明定。 2.本件被告第3次核定原告承包宏恕倉儲股份有限公司「臺 中港西一號碼頭儲槽工程及附屬設施」，實際完工日期為 89年6月5日，應將該工程收入153,333,333元列入89年度 營業收入，原告卻帳列預收貨款，涉有以負債科目之預收 貨款匿列營業收入，違章事證明確，已如前述。又原告原 按完工比例法認列工程利益，至95年1月4日查獲日前，已 就該工程累積完工比例59.49%部分自行列報營業收入，被 告乃僅就其未認列部分裁處罰鍰，經計算該工程漏報所得 額為4,969,226元【153,333,333×8%×（1-59.49%）】， 加計漏報利息收入111元，核算漏報所得額4,969,337元及 漏稅額1,242,327元（4,969,337元×25﹪－已扣繳稅額8 元），且原告於裁罰處分前已書面承認違章事實並承諾繳 清罰鍰，遂於第3次核定時按所漏稅額1,242,327元處以0. 8倍之罰鍰計993,800元（計至百元止），揆諸前揭規定， 原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不 合。 五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（復查決定）並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及 舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　23 　　 日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王　茂　修 法 官　林 秋 華 法 官　莊　金　昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前 提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本 ）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101　年　　8　　月　　23 　　 日 　 書記官　林 昱 妏