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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第188號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年9月27日辯論終結 原　　　告　江張麗卿 訴訟代理人　蕭仲達　會計師 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　黃山林 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年3月22日台財訴字第10100007680號訴願決定，提起行政訴訟， 本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告與配偶江人參民國（下同）91年度綜合所 得稅結算申報，經被告依據通報及查得資料，查獲江人參利 用他人名義分散取自有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合 作社（下稱二資社）之營利所得新臺幣（下同）5,971,944 元，併同查獲漏報本人及配偶之租賃及利息所得計19,165元 ，歸課原告91年度綜合所得總額6,280,229元，所得淨額5,7 84,716元，補徵應納稅額1,402,366元，並按所漏稅額1,383 ,002元處以0.5倍之罰鍰計691,501元。原告對核定其配偶江 人參取自二資社之營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠被告依憑二資社回函稱「彰化銀行溪湖分行二資社帳戶(帳 號：28324-6)，該帳戶之存摺、印章授權司庫江人參保管及 使用。」然查，原告配偶及關係人從未接觸該帳戶之存摺及 印章，遑論保管及使用該帳戶之情事，二資社於彰化銀行溪 湖分行開立之帳戶，並非原告配偶要求設立，被告不能僅以 此函作為處分之依據，被告違反行政程序法第43條、最高法 院78年度第17次民事庭會議決議、最高法院93年度台上字第 19號、91年度台上字第1613號判決、最高行政法院62年判字 第402號判例等關於事實之認定應憑證據之意旨。 ㈡被告就原告之子江國文之筆錄謂「我分別委託．．．江玉萍 ．．．等以其名義自彰化銀行溪湖員林分行匯款至二資社帳 戶（按此係指關係人人豪鋁業有限公司、慧豪鋁業有限公司 、英豪鋁業有限公司向二資社購買廢鋁之款項而言），其中 除5％係支付二資社營業稅款外，另0.2％係依規定付二資社 之手續費。」然查，江國文於被告詢問時，自始至終均對原 告配偶所不知情之0.6％人頭社員費用答應向二資社查明， 被告故意忽略江國文所答覆，而未再進一步查明真實，未盡 客觀舉證責任。 ㈢被告採自臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）調查筆錄「出 納林淑娟於93年4月28日在臺灣高等法院檢察署第三辦公室 應訊時，證稱：『江人參運銷班成員悉數用吳招治招募人頭 的社員』」然查，原告配偶就從事資源廢棄物回收者，均曾 依二資社規定要求加入二資社為社員，此有入社志願書及社 員名單為憑。吳招治不用原告配偶所提供之社員名單，無怪 乎被告函詢吳招治所招募之人頭社員，其回函當會謂並無從 事回收物工作。縱然，原告配偶將當初所收集加入社員之志 願書未為二資社使用，原告配偶亦無任何過失可言，原告配 偶僅依照吳招治指示辦理而已，對於相關合作社法之規定亦 不了解。吳招治使用人頭社員取代原告配偶提供之社員入社 志願書，並不當然免除被告向吳招治追查真正社員之責任， 而非僅依林淑娟單方之筆錄即片面認定運輸班長有個人一時 貿易所得，故若未再向原告配偶查明前，尚不能直接認定原 告配偶有從事資源回收行為，亦即，林淑娟之自白於原告配 偶未自認前尚不得作為證據使用。再者，調查筆錄並未問及 分配貨款之情形及何以吳招治招募人頭之用意為何，林淑娟 亦未就分配貨款之情形及何以採用人頭申報個人一時貿易所 得之真意另作說明，其筆錄甚為簡略，對原告配偶甚不公平 ，若原告配偶為從事資源回收者，則林淑娟應會稱均直接匯 入原告配偶之銀行戶頭，何以未曾提及，足證被告僅憑其他 機關之間接證據，與最高法院91年台上字第1613號判決意旨 不符。 ㈣被告調查時自行認定「江人參並於二資社向稽徵機關報繳每 2個月期之營業稅時，按該社所開立統一發票銷售額0.6％至 0.8％之代價支付二資社人頭社員費，並按銷售額支付5％營 業稅及0.2％手續費，分別匯款至華僑銀行三重分行吳招治 帳戶及玉山銀行三重分行二資社帳戶。」然查，上揭為原查 人員自行臆測編造之理由，無確實證據以資證明。被告所查 得匯款至上述2銀行均係由二資社於彰化銀行溪湖分行匯出 ，該帳戶非原告配偶所有，亦未保管印章存摺，此消極事實 原告本無舉證證明必要，被告如何證明與原告配偶個人一時 貿易所得有所關連，被告已違反一般舉證責任分配之原則。 又被告調查本案時，原告配偶已作充分合理之說明，並無未 盡協力義務。 ㈤資源回收者猶如農漁民，論其處境比農漁民更為不堪，財政 部將其與營利事業同視，對資源回收者甚為不公，農漁民之 所得均為零，何以處境不如農漁民之資源回收者必有個人一 時貿易所得，且高達6％，財政部相關之解釋函令（73年12 月24日台財稅第65468號函、87年7月14日台財稅第00000000 0號函）不符論理法則及經濟現實，實有違背憲法第7條平等 原則及第15條人民之生存權及財產權應予保障之規定等情， 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。 三、被告則以： ㈠營利所得部分： 按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人 申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年．．．未 於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應 徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」、「個人之綜合 所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營 利所得．．．個人一時貿易之盈餘皆屬之。」分別為稅捐稽 徵法第21條第1項、第2項前段及行為時所得稅法第14條第1 項第1類前段所明定。次按「臺灣省廢棄物運銷合作社之司 庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢 棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體 事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄 物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社 社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合 所得稅。」、「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件， 其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函 規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額 後再行發單補徵。」為財政部87年7月14日台財稅第0000000 00號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令所明釋。 又「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起 調整為6％。」為財政部73年12月24日台財稅第65468號函所 核定。 ㈡本件原告91年度綜合所得稅結算申報，經被告依據高檢署等 機關通報，查得原告配偶江人參為二資社社員兼運銷班長( 或稱司庫)，91年度透過二資社運銷回收之廢鋁予大万町企 業有限公司(下稱大万町公司)8,233,524元、吉皓實業廠股 份有限公司(下稱吉皓公司)4,763,250元、英豪鋁業有限公 司(下稱英豪公司)61,568,035元、展慶鋁業股份有限公司( 下稱展慶公司)24,349,725元及隆龍鋁業有限公司(下稱隆龍 公司)617,870元，銷售額計99,532,404元（未含稅），該銷 售額雖已由二資社開立統一發票予買受人，惟未依法為江人 參申報一時貿易所得資料，而以二資社之人頭社員李中昌等 18人名義申報一時貿易所得，涉嫌利用他人名義分散銷售回 收物之營利所得計5,971,944元，乃歸課核定原告91年度綜 合所得稅。原告不服，主張略以，(一)其配偶江人參為二資 社之司庫，主要居於聯絡窗口，其自擔任二資社司庫至今均 任職人豪鋁業有限公司（下稱人豪公司）之負責人，因受限 人力、財力及物力，豈能專注經營人豪公司又兼顧繁雜之資 源回收事務，其願擔任無給職之司庫，除配合二資社之請求 擔任外，最主要在能掌握其所經營事業單位之原料與其他再 生工廠建立業務往來之關係而已，然被告認定原告配偶91年 度資源回收收入高達99,532,404元（復查申請書誤植為99,5 53,233元），非蠅頭小數，其進貨來源應更為眾多，原告配 偶江人參要掩飾回收物之收支情形應非易事，而被告要查得 其回收物收支情形之直接證據應無困難，然被告依間接證據 （其他機關不完全調查及他人不實之陳述）推定原告配偶有 一時貿易所得，實屬違背證據法則；且原告配偶江人參曾欲 交給二資社從事資源廢棄物回收者之入社志願書，吳招治卻 謂不用繳交，而不用原告配偶提供之社員名單，原告配偶僅 係依吳招治指示處理。(二)彰化銀行溪湖分行二資社帳戶( 帳號：28324-6 )，非如二資社95年6月9日(95)二資字第051 號函所稱：「該帳戶之存摺、印章授權司庫江人參保管及使 用」，原告及關係人從未接觸該帳戶之存摺及印章，遑論保 管及使用該帳戶之情事，而自上開帳戶分別匯款(人頭社員 費、營業稅及手續費)至華僑銀行【更名為花旗(台灣)銀行 】三重分行吳招治帳戶及玉山銀行三重分行二資社帳戶，係 二資社職員江玉萍所為，江玉萍非原告配偶所僱用，其處理 二資社匯款事務，原告配偶一無所悉，如上開帳戶係由原告 配偶保管及使用，即無需假手江玉萍，而可指派原告配偶之 妹江秀英處理匯款事宜，況該等款項並非自原告或其配偶銀 行帳戶匯出，如何證明該一時貿易所得與原告有關。又原告 之子江國文於被告機關之談話筆錄，並未承認有匯人頭社員 費0.6％給吳招治，僅稱應向二資社查明，被告未查明真實， 有違客觀舉證責任。(三)綜上，被告未查得積極證據，證明 原告配偶有一時貿易所得，且本件已逾5年核課期間，應予 撤銷云云，經被告復查決定略以，(一)原告配偶江人參88至 90年度利用二資社實際負責人吳招治所招攬未實際從事廢棄 物回收之人頭社員運銷廢鋁，分散其一時貿易所得3,171,92 3元、7,452,542元及5,694,650元，經被告歸課原告(原告配 偶)各該年度綜合所得稅，原告(原告配偶)不服，循序提起 行政救濟，案經最高行政法院100年度判字第85號、100年度 判字第152號及100年度判字第84號判決駁回上訴，已告確定 在案。(二)被告依據高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第3 7808號函通報，查得原告配偶江人參91年度透過二資社運銷 廢鋁予大万町公司、吉皓公司、英豪公司、展慶公司及隆龍 公司，銷售額合計99,532,404元；該銷售額雖由二資社開立 統一發票交予買受人，惟未依法為原告配偶江人參申報一時 貿易所得資料，而利用該社實際負責人吳招治所招攬未實際 從事廢棄物回收之人頭社員李中昌等18人名義申報一時貿易 資料，原告配偶江人參則依該社所開立統一發票銷售額0.6 ％之代價支付二資社人頭社員費，並按銷售額支付5％營業 稅及0.2％手續費，分別匯款至華僑銀行三重分行及玉山銀 行三重分行二資社帳戶，有二資社職員林淑娟93年4月28日 、95年4月28日及吳幼玲94年11月24日於高檢署之調查筆錄 、二資社司庫銷貨統計表、銷貨明細表、繳交人頭社員費或 營業稅、手續費等資金明細表、華僑銀行三重分行二資社帳 戶存款交易明細表、分散所得統計表、受利用分散人李中昌 等18人91年度綜合所得稅核定通知書及結算申報書可稽。( 三)原告雖主張其配偶並未從事資源回收業務，惟依大万町 公司96年6月25日說明書謂，該公司自91年1月起至94年向原 告配偶江人參購入廢鋁，由該公司資深員工沈銘德及莊文儒 代該公司開立支票支付貨款予原告配偶等語；另據宋慶堂96 年3月7日證明書謂，展慶公司91至94年度購買二資社廢鋁料 ，部分貨款以現金支付，由宋慶堂本人簽收，該等貨物為原 告配偶所有，而委由宋慶堂代為與展慶公司處理交易事項等 語。經查，原告配偶江人參透過二資社運銷廢鋁予前揭大万 町等5家公司，各公司分別以現金、支票、匯款及轉帳等方 式支付貨款，現金付款部分由原告配偶領取；支票部分主要 由原告兌領；匯款及轉帳部分則存入彰化銀行溪湖分行二資 社帳戶(帳號：28324-6)，依該帳戶之交易明細所載，其資 金流入後，旋即提領，惟依二資社函復，該帳戶之存摺、印 章是授權司庫(運銷班長)原告配偶江人參保管及使用，足見 匯入貨款為原告配偶江人參所取得，有大万町公司說明書、 宋慶堂證明書、統一發票、支票影本、簽收回條、二資社95 年6月9日(95)二資字第051號函及彰化銀行溪湖分行二資社 帳戶91、92年度存款交易明細表可稽。另原告之子江國文於 被告機關製作談話筆錄稱，原告配偶江人參有與二資社編列 之運銷班成員共同運銷回收物等語，原告配偶嗣後並以說明 書自承有運銷回收物，有江國文97年11月3日談話筆錄及原 告配偶同年月13日說明書可稽），原告復查主張其配偶未從 事資源回收業務，核無足採。又依二資社職員林淑娟93年4 月28日於高檢署之調查筆錄稱：「江人參運銷班成員悉數用 吳招治招募人頭的社員」等語，復經原查向人頭社員函查， 回函者皆表示不認識原告配偶，其中黃雅怡及黃中一並稱有 同意二資社申報無實際運銷回收物之一時貿易所得，且取有 代價，有函查回執單影本可稽，足認原告配偶確實利用二資 社實際負責人吳招治所提供之人頭社員從事回收物運銷，原 告雖主張其配偶曾提供社員名單予二資社，惟吳招治不予採 用，然使用二資社所提供之人頭社員需另支付銷售額0.6％ 人頭社員費，以供二資社尋找人頭及支付相關代價等，二資 社自不能捨實際運銷班成員不用，而強收費用，原告配偶亦 不可能願意因此而多負擔費用，原告主張顯無足採。又前揭 彰化銀行溪湖分行二資社帳戶為原告配偶所使用，已如前述 ，是以原告主張從未接觸該帳戶之存摺及印章，核不足採。 (四)上開人頭社員費係由江玉萍自彰化銀行溪湖分行匯款至 華僑銀行三重分行二資社帳戶內，原告雖主張匯款人江玉萍 非原告配偶所僱用，惟查匯款單上之匯款人雖為江玉萍，然 查對所載身分證號碼Z000000000乃原告配偶之妹江秀英，所 載電話號碼0000000則與人豪公司及英豪公司(負責人為江國 文)於彰化銀行員林分行開戶資料所載之電話號碼相同，有 匯款單、戶籍資料及銀行開戶資料可稽，復據江國文95年4 月20日於被告機關談話筆錄稱，其分別委託江玉萍等人以其 名義自彰化銀行溪湖、員林分行，匯款至二資社帳戶等語， 足認江玉萍係受原告配偶或其子江國文之委託處理匯款事宜 ，原告主張江玉萍非其配偶所僱用，其處理二資社匯款事務 ，原告配偶一無所悉，尚非可採。(五)至原告訴稱本件已逾 5年核課期間乙節，查原告配偶利用二資社實際負責人吳招 治所招攬之人頭社員分散所得，以規避累進稅率，其以不正 當方法逃漏稅捐，依稅捐稽法第21條第1項第3款後段規定， 核課期間應為7年，原告於92年5月22日申報91年度綜合所得 稅，原處分於98年11月11日合法送達，有送達證書可稽，並 未逾核課期間。(六)綜上，原核定原告配偶江人參91年度從 事廢棄物回收之營利所得5,971,944元，並無不合，復查後 乃予駁回。原告猶表不服，續提起訴願，經財政部持相同論 見駁回。 ㈢本件被告依據高檢署等機關通報，查得原告配偶江人參91年 間透過二資社運銷廢鋁予大万町公司等營業人，銷售額合計 99,532,404元；各營業人分別以現金、支票、匯款及轉帳等 方式支付貨款；其中，現金付款部分由原告配偶江人參領取 ，支票部分則由原告兌領，匯款及轉帳部分則存入彰化銀行 溪湖分行二資社帳戶(帳號：28324-6)；原告配偶江人參則 委由江玉萍按期依二資社所開立統一發票銷售額繳交0.6％ 之人頭社員費、5％營業稅及0.2％手續費，匯款至二資社於 華僑銀行三重分行及玉山銀行三重分行之帳戶，二資社則代 為開立銷貨發票交付予買受人大万町公司等營業人，惟該社 未依法為原告配偶江人參申報一時貿易所得資料，卻以該社 實際負責人吳招治所招攬未實際從事廢棄物回收之人頭社員 李中昌等18人名義申報一時貿易資料，原告配偶江人參涉有 利用他人分散營利所得，逃漏稅款之違章事證明確，取有二 資社職員林淑娟93年4月28日、95年4月28日及吳幼玲94年11 月24日於高檢署之調查筆錄、二資社司庫銷貨統計表（節錄 原告配偶江人參之部分）、銷貨明細表、繳交人頭社員費或 營業稅、手續費等資金明細表、華僑銀行三重分行二資社帳 戶存款交易明細表、分散所得統計表、受利用分散人李中昌 等18人91年度綜合所得稅核定通知書及結算申報書等案關查 核資料附卷佐證，乃依查得資料，核定原告配偶江人參91年 度利用他人名義分散其取自二資社之營利所得計5,971,944 元(99,532,404元6％)，並就原告所訴各節，審認核不足 採，以復查決定詳予論駁在案；被告就通報及查得具體事證 ，認定事實，已善盡職權調查之能事，並無違誤。 ㈣被告依職權調查事實及證據，查明原告配偶江人參係二資社 社員兼任運銷班長，且為系爭貨款之收取人，係實際交易人 ，並非原告所稱僅單純協助二資社與再生工廠間之交易，未 實際從事資源回收業務等情事，且依系爭回收物買受人大万 町公司96年6月25日說明書內容略以，該公司自91年1月起至 94年向原告配偶江人參購入廢鋁，由沈銘德及莊文儒代該公 司開立支票支付貨款予原告配偶；另據宋慶堂96年3月7日證 明書略以，展慶公司91至94年間購買二資社廢鋁料，部分貨 款以現金支付，係由其簽收，該等貨物為原告配偶江人參所 有，而委由宋慶堂代為與展慶公司處理交易事宜，關於展慶 公司最後認列24,349,725元，係因原始所列金額41,297,431 元，有一部分屬於無進貨事實，即無逃漏一時貿易盈餘，如 原處分卷第342至348頁分散所得統計表所示，有開立發票時 間及發票號碼，是以逃漏所得之人來歸戶，屬於展慶公司91 年度逃漏一時貿易盈餘售額部分，第342頁盧漢鍊有3筆合計 991,276元，第343頁盧漢鍊3筆合計1,384,425元，鄧永富6 筆合計2,121,449元，鄭昆太1筆689,689元，楊建縣1筆577, 485元，第344頁楊建縣4筆合計1,407,403元，黃樹傑7筆合 計3,168,365元，黃雅怡1筆450,617元，黃美雪4筆合計1,35 2,100元及1筆141,810元，第345頁黃建華3筆合計1,048,432 元，黃吉庭8筆合計3,062,740元，彭明忠3筆合計1,153,216 元，第346頁徐明香9筆合計3,210,815元，第347頁胡重和3 筆合計1,540,665元，侯瑜蘭4筆合計1,080,559元，林石清1 筆232,029元，第348頁汪仁厚2筆合計736,650元；隆龍公司 則有江人參收現之簽收回條；英豪公司亦有江人參收現之簽 收回條（另英豪公司向江人參進貨未依規定取得憑證部分， 因其復查後未再提起訴願已告確定），及二資社司庫銷貨明 細表、分散所得統計表等資料可稽。另經原查向受利用分散 營利所得之人頭社員函查，回函者皆表示不認識原告配偶江 人參，其中黃雅怡及黃中一並稱曾同意二資社申報無實際運 銷回收物之一時貿易所得，且取有代價，有大万町公司說明 書、宋慶堂證明書、發票、支票影本、簽收回條及函查回執 單影本等查核資料附被告卷可稽，足徵原告配偶江人參確實 利用二資社實際負責人吳招治所提供之人頭社員從事回收物 運銷。至原告訴稱上開人頭社員費之匯款人江玉萍，非配偶 江人參所僱用，對於江玉萍處理二資社匯款事務一無所悉， 惟查，依據花旗（臺灣）銀行三重分行函稱係由匯款人江玉 萍分別於91年3月15日自彰化銀行員林分行匯款151,035元、 91年5月14日自彰化銀行溪湖分行匯款214,800元，91年7月 15日自彰化銀行員林分行匯款150,420元、91年9月16日自彰 化銀行溪湖分行匯款204,524元、自91年11月14日自彰化銀 行溪湖分行匯款98,707元至該分行二資社0000000000000000 0帳戶內，有花旗（臺灣）銀行三重分行交易明細表、二資 社華僑銀行三重分行收受人頭社員費表及彰化銀行匯款申請 書影本可稽。又依匯款單上所載匯款人江玉萍之身分證號碼 Z000000000，實即江人參之妹江秀英，又所載電話號碼0000 000與人豪公司及英豪公司(負責人為江國文，即原告之子) 於彰化銀行員林分行開戶資料所載之電話號碼相同，有匯款 單、戶籍資料及銀行開戶資料可稽，復據江國文95年4月20 日於被告機關談話筆錄稱，其分別委託江玉萍等人以其名義 自彰化銀行溪湖、員林分行，匯款至二資款帳戶等語，足認 江玉萍係受原告配偶或其子江國文之委託處理匯款，原告所 訴，自難採據。 ㈤又財政部73年12月24日台財稅第65468號函，考量買賣商品 價格之訂定，原即以成本及利潤為基本考量，乃訂定個人一 時貿易盈餘為6％純益率；另財政部87年7月14日台財稅第00 0000000號函釋，營業人(再生工廠)須確有向合作社之社員 購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事 業負責人身分之司庫，始得認定係該社社員共同運銷之廢棄 物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。本件原告配 偶江人參既係二資社社員兼任運銷班長，銷售貨物取有系爭 所得，即應按規定自行申報所得。原告訴稱財政部73年12月 24日台財稅第65468號及87年7月14日台財稅第000000000號 函，未考慮行業特性，違反平等原則等，顯係誤解，委不足 採。綜上，原告復執前詞爭執，無新事證可稽，所訴各節， 均無足採據。 ㈥罰鍰部分： 1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計 算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務 人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以 下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同 法第110條第1項所明定。 2.原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶利用他人名義 分散營利所得5,971,944元，另短漏報本人及配偶利息及租 賃所得計19,165元，經被告按所漏稅額1,383,002元處0.5倍 罰鍰691,501元，原告不服，併同本稅申請復查，經被告復 查決定略以：查系爭營利所得既經維持已如前述，原告配偶 利用二資社實際負責人吳招治所招攬之人頭社員分散其一時 貿易所得以規避累進稅負，原告復未申報系爭營利所得，自 有逃漏稅之情事，即應受罰，原查依財政部96年5月18日台 財稅字第09604517070號函送「二資社案違章類型及解決方 案一覽表」項次1違章類型「以人頭社員分散所得」之解決 方案：「仍依法補稅處罰，惟93年度以前案件之裁罰倍數由 1倍降為0.5倍。」之規定，按所漏稅額1,383,002元處0.5倍 罰鍰691,501元並無違誤。原告不服，續提起訴願，經財政 部持相同論見駁回。 3.被告依據通報及查得資料，以原告91年度綜合所得稅結算申 報，漏報其配偶江人參利用他人名義分散其取自二資社之營 利所得5,971,944元及短漏報本人及配偶利息、租賃所得計1 9,165元，致逃漏所得稅額1,383,002元，經審理違章成立， 乃依首揭規定，按所漏稅額1,383,002元處以0.5倍之罰鍰計 691,501元。經核該裁處係已考量原告違章程度所為之適切 裁罰，並無不當。原告無新理由及新事證，復執前詞爭執， 所訴委不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之 訴。 四、兩造之爭點：原告配偶江人參是否利用他人名義分散其取自 二資社之營利所得5,971,944元？ 五、經查： ㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合 作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人 每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事 業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．」 、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並 應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計 算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務 人已依本法規定辦理結算．．．申報，而對依本法規定應申 報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以 下之罰鍰。」、「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈 餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計 算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」分別為行為 時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段、現行所 得稅法第110條第1項及同法施行細則第12條所明定。次按「 綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整 為6％。」、「．．．臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼 具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物， 除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證 明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收 與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共 同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅 ．．．」、「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其 應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規 定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後 再行發單補徵。」亦經財政部73年12月24日台財稅第65468 號函、87年7月14日台財稅第000000000號函及90年12月24日 台財稅字第0900456675號函釋在案。 ㈡本件原告與配偶江人參91年度綜合所得稅結算申報，經被告 依據通報及查得資料，查獲江人參利用他人名義分散取自二 資社之營利所得5,971,944元，併同查獲漏報本人及配偶之 租賃及利息所得計19,165元，歸課原告91年度綜合所得總額 6,280,229元，所得淨額5,784,716元，補徵應納稅額1,402, 366元，並按所漏稅額1,383,002元處以0.5倍之罰鍰計691,5 01元。原告對核定其配偶江人參取自二資社之營利所得及罰 鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所載之主張。 ㈢查被告依據高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函 通報，查得原告配偶江人參91年度透過二資社運銷廢鋁予大 万町公司、吉皓公司、英豪公司、展慶公司及隆龍公司，銷 售額合計99,532,404元；該銷售額雖由二資社開立統一發票 交予買受人，惟未依法為原告配偶江人參申報一時貿易所得 資料，而利用該社實際負責人吳招治所招攬未實際從事廢棄 物回收之人頭社員李中昌等18人名義申報一時貿易資料，原 告配偶江人參則依該社所開立統一發票銷售額0.6％之代價 支付二資社人頭社員費，並按銷售額支付5％營業稅及0.2％ 手續費，分別匯款至華僑銀行三重分行及玉山銀行三重分行 二資社帳戶，有二資社職員林淑娟93年4月28日、95年4月28 日（原處分卷第476、475、468、448-465頁）及吳幼玲94年 11月24日（原處分卷第422-435頁）於高檢署之調查筆錄、 二資社司庫銷貨統計表（原處分卷第413-421頁）、銷貨明 細表（原處分卷第384-404頁）、繳交人頭社員費或營業稅 、手續費等資金明細表、華僑銀行三重分行二資社帳戶存款 交易明細表（原處分卷第358-383頁）、分散所得統計表（ 原處分卷第342-352頁）、受利用分散人李中昌等18人91年 度綜合所得稅核定通知書及結算申報書（原處分卷第233-34 1頁）可稽。被告乃依查得資料，核定原告配偶江人參91年 度從事廢棄物回收之銷售額99,532,404元，按6％之單一純 益率核定其營利所得5,971,944元，補徵應納稅額1,402,366 元，並無不合。 ㈣原告雖主張其配偶江人參並未從事資源回收業務，惟依大万 町公司96年6月25日說明書（原處分卷第231頁），稱該公司 自91年1月起至94年向江人參購入廢鋁，由該公司資深員工 沈銘德及莊文儒代該公司開立支票支付貨款予江人參等語； 另據宋慶堂96年3月7日證明書（原處分卷第173頁），稱展 慶公司91至94年度購買二資社廢鋁料，部分貨款以現金支付 ，由宋慶堂本人簽收，該等貨物為江人參所有，而委由宋慶 堂代為與展慶公司處理交易事項等語。又江人參透過二資社 運銷廢鋁予前揭大万町等5家公司，各公司分別以現金、支 票、匯款及轉帳等方式支付貨款，現金付款部分由江人參領 取；支票部分主要由原告兌領；匯款及轉帳部分則存入彰化 銀行溪湖分行二資社帳戶(帳號：28324-6)，依該帳戶之交 易明細所載，其資金流入後，旋即提領，惟依二資社函復， 該帳戶之存摺、印章是授權司庫(運銷班長)江人參保管及使 用，足見匯入貨款為江人參所取得，有大万町公司說明書、 宋慶堂證明書、統一發票、支票影本（原處分卷第181-230 頁）、簽收回條、二資社95年6月9日(95)二資字第051號函 （原處分卷第147、148頁）及彰化銀行溪湖分行二資社帳戶 91、92年度存款交易明細表可稽（原處分卷第104-132頁） 。另原告之子江國文於被告機關製作談話筆錄稱，江人參有 與二資社編列之運銷班成員共同運銷回收物等語，江人參嗣 後並以說明書自承有運銷回收物，有江國文97年11月3日談 話筆錄及江人參同年月13日說明書可稽（原處分卷第151-16 3頁）。原告主張其配偶未從事資源回收業務，核無足採。 又依二資社職員林淑娟93年4月28日於高檢署之調查筆錄稱 ：「江人參運銷班成員悉數用吳招治招募人頭的社員」等語 ，復經被告向人頭社員函查，回函者皆表示不認識江人參， 其中黃雅怡及黃中一並稱有同意二資社申報無實際運銷回收 物之一時貿易所得，且取有代價，有函查回執單影本可稽（ 原處分卷第30-35頁），足認原告配偶確實利用二資社實際 負責人吳招治所提供之人頭社員從事回收物運銷。原告雖主 張其配偶曾提供社員名單予二資社，惟吳招治不予採用，然 使用二資社所提供之人頭社員需另支付銷售額0.6％人頭社員 費，以供二資社尋找人頭及支付相關代價等，二資社自不能 捨實際運銷班成員不用，而強收費用，原告配偶亦不可能願 意因此而多負擔費用，原告主張顯無足採。又前揭彰化銀行 溪湖分行二資社帳戶為原告配偶所使用，已如前述，是以原 告主張從未接觸該帳戶之存摺及印章，核不足採。 ㈤至原告主張上開人頭社員費之匯款人江玉萍，非配偶江人參 所僱用，對於江玉萍處理二資社匯款事務一無所悉乙節。惟 查，依據花旗（臺灣）銀行三重分行函稱（原處分卷第358- 361頁）係由匯款人江玉萍分別於91年3月15日自彰化銀行員 林分行匯款151,035元、91年5月14日自彰化銀行溪湖分行匯 款214,800元，91年7月15日自彰化銀行員林分行匯款150,42 0元、91年9月16日自彰化銀行溪湖分行匯款204,524元、自9 1年11月14日自彰化銀行溪湖分行匯款98,707元至該分行二 資社00000000000000000帳戶內，有花旗（臺灣）銀行三重 分行交易明細表（原處分卷第353-357頁）、二資社華僑銀 行三重分行收受人頭社員費表（原處分卷第383頁）及彰化 銀行匯款申請書影本（原處分卷第359頁）可稽。又依匯款 單上之匯款人雖為江玉萍，然查對所載身分證號碼Z0000000 00乃原告配偶之妹江秀英，所載電話號碼0000000則與人豪 公司（負責人為江人參）及英豪公司（負責人為江國文）於 彰化銀行員林分行開戶資料所載之電話號碼相同，有匯款單 、戶籍資料及銀行開戶資料可稽（原處分卷第16-22頁）， 復據江國文95年4月20日於被告機關談話筆錄稱，其分別委 託江玉萍等人以其名義自彰化銀行溪湖、員林分行，匯款至 二資社帳戶等語（原處分卷第10頁），足認江玉萍係受江人 參或其子江國文之委託處理匯款事宜。原告主張江玉萍非其 配偶江人參所僱用，其處理二資社匯款事務，江人參均不知 情云云，亦非可採。基上，被告已盡其調查能事，查得具體 事證之結果作成系爭處分，並無原告所指違反行政程序法第 43條、最高法院78年度第17次民事庭會議決議、最高法院93 年度台上字第19號、91年度台上字第1613號判決、最高行政 法院62年判字第402號判例等規定之意旨。 ㈥另財政部73年12月24日台財稅第65468號函，考量買賣商品 價格之訂定，原即以成本及利潤為基本考量，乃訂定個人一 時貿易盈餘為6％純益率；另財政部87年7月14日台財稅第00 0000000號函釋，營業人(再生工廠)須確有向合作社之社員 購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事 業負責人身分之司庫，始得認定係該社社員共同運銷之廢棄 物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。本件原告配 偶江人參既係二資社社員兼任運銷班長，銷售貨物取有系爭 所得，即應按規定自行申報所得。原告主張財政部73年12月 24日台財稅第65468號及87年7月14日台財稅第000000000號 函，未考慮行業特性，不符論理法則及經濟現實，實有違背 憲法第7條平等原則及第15條人民之生存權及財產權應予保 障之規定等情，顯係誤解，委不足採。 ㈦又原告之配偶江人參既係從事資源回收業者，江人參透過二 資社運銷廢鋁予前揭大万町公司等5家公司，各公司分別以 現金、支票、匯款及轉帳等方式支付貨款，現金付款部分由 江人參領取，支票部分主要由原告兌領，其91年度利用他人 名義分散取自二資社之營利所得5,971,944元，已如前述， 則江人參既有上開所得，原告91年度綜合所得稅結算申報時 ，即應注意申報該項所得，其能注意而不注意申報，縱非故 意，亦難辭過失之責。原告主張其無過失，委無可採。原告 因未依法申報系爭所得，已違反行政法上之義務，即應受罰 。被告乃按所漏稅額1,383,002元處以0.5倍之罰鍰計691,50 1元，亦無不合。 ㈧綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告以原告91 年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶江人參利用他人名義 分散其取自二資社之營利所得5,971,944元及短漏報本人及 配偶利息、租賃所得計19,165元，歸課原告91年度綜合所得 總額6,280,229元，所得淨額5,784,716元，補徵應納稅額1, 402,366元，並按所漏稅額1,383,002元處以0.5倍之罰鍰計 691,501元，揆諸首揭規定，核無違誤，復查決定及訴願決 定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由 ，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並 無影響，爰不逐一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　10　　 月　 4 　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 茂 修 法 官 劉 錫 賢 法 官 林 秋 華 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　101　 年　　10　　 月　 12 　日 書記官 李 孟 純