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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第421號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年4月25日辯論終結 原　　　告　謝四卿即萬蓉酒莊 訴訟代理人　莊璧華　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　蘇秀珍 上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國101年8 月17日台財訴字第10100138470號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟。本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告經營之萬蓉酒莊為產製應課徵菸酒稅之廠 商，被告查獲萬蓉酒莊於民國（下同）94年1月1日至5月15 日產製出廠銷售「萬蓉晶饌米酒20度0.6公升（以下簡稱萬 蓉晶饌米酒）」652瓶、「萬蓉唯統精緻米酒20度0.6公升（ 以下簡稱萬蓉唯統米酒）」7,504瓶，合計4,893.6公升，未 依規定申報菸酒稅，經審理違章成立，乃核定補徵菸酒稅額 新臺幣（下同）905,316元，並按補徵金額905,316元處1倍 之罰鍰計905,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，經財政部99年5月10日台財訴字第 09900144460號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑 由被告另為適法之處分。案經被告重核復查決定，仍維持原 核定。原告猶表不服，復向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂 提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠本件為被告所屬北斗稽徵所查得四維行於94年1月1日至94年 5月15日間販售「萬蓉晶鑽米酒」（簡稱晶鑽米酒）652瓶及 「萬蓉唯統精製米酒」（簡稱唯統米酒）7,504瓶等予山芝 林公司等48家行號，核計原告短漏報出廠數量乙節，依被告 於訴願決定書第6頁第19行至第7頁第20行所述：核算本案漏 報出廠數量係由被告所屬北斗稽徵所及被告分別就山芝林公 司等48家行號及人人便利商店等15家廠商查得四維行銷售系 爭酒品，前者為晶饌米酒2,799瓶及唯統米酒11,800瓶，後 者為晶饌米酒10,710瓶及唯統米酒4,072瓶，加上至四維行 存貨盤點數晶饌米酒2,840瓶及唯統米酒1,688瓶，將其核計 數做為萬蓉酒莊出廠數量（晶饌米酒16,349瓶及唯統米酒17 ,560瓶）；再扣除萬蓉酒莊申報出廠數量（晶饌米酒7,320 瓶及唯統米酒5,640瓶）及另案裁罰原告漏報出廠數量（晶 饌米酒8,137瓶、240瓶及唯統米酒4,416瓶）後，核算本案 漏報出廠萬蓉晶饌米酒652瓶及萬蓉唯統米酒7,504瓶。 ㈡本件被告核定原告銷售四維行系爭酒品，短漏報出廠數量乙 節，所憑證據為談話筆錄、現場存放米酒照片、下游廠商出 貨單及檢舉書等資料，依舉證責任分配原則，應由被告證明 原告有販售該出廠數量米酒之事實。但被告依據檢舉書、下 游廠商出貨單及談話筆錄均為片面製作之文件，尚待檢驗其 真實性；至原告所檢附產品進銷存明細表、進貨帳及菸酒稅 稅額申報書等有利於原告之資料均未獲採信；現場存放米酒 照片僅能證明原告確有送貨至下游廠商供其出貨，此亦為原 告不否認之事實，但無法證明系爭期間實際進貨數量及漏報 數量為何？亦無法證明低價販售或未申報之交易數量有交易 事實之存在？由談話筆錄內容亦無法證明下游廠商所述販售 之「晶鑽米酒」，究為晶鑽料理米酒或晶鑽米酒？ ㈢本案係被告所屬北斗稽徵所承辦，其查獲廠商來源為山芝林 公司等48家行號，與被告查得人人便利商店等15家廠商，上 述核算漏報出廠數量方式，似忽略兩者查核廠商來源完全不 同，理應就個別廠商之銷售事實分別認定已申報或未申報數 量，被告僅針對應產生出廠數量來核算漏報數量來課稅，卻 忽略本案實際銷售時應調查具體客觀之漏報數量再予課稅。 ㈣按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證之責任。」為稅捐稽徵法第12條之1 所明定。查菸酒稅採從量課稅，應徵稅額是出廠數量每公升 課徵185元，該出廠數量為最重要之課稅構成要件，查依下 游廠商談話筆錄內容有事隔過久、大概差不多等諸多語焉不 詳之處，或屬鄉下經營小雜貨店主已年過七十歲已不記得等 敘述，可知所述之數量並不實在，不足採信，應由稅捐機關 負課稅舉證責任。 ㈤臺灣米酒可謂是臺灣飲食文化的重要一環，自臺灣加入WTO 起，米酒菸酒稅已然是國內紛擾不斷的話題之一，自89年3 月28日立院三讀通過菸酒稅法後，米酒稅比照蒸餾酒類課徵 ，每公升應課徵185元，惟考量高額稅賦將對民生造成的莫 大衝擊，而另給予米酒5年的調適期。自89年起至92年分年 由90元、120元、150元及185元，但卻引發民間囤積與搶購 風潮，並間接造成地下非法私釀米酒橫行，甚至發生若干消 費者誤用假米酒而中毒身亡之憾事。故自98年5月13日將我 國蒸餾酒類酒品之菸酒稅由每公升按定額課徵新臺幣185元 ，改為按酒精度課稅，每公升按酒精成分每度徵收新臺幣2. 5元，使米酒租稅負擔合理化，可大幅減輕民眾購買米酒之 經濟負擔。故由於菸酒稅之課徵，造成當時消費市場混亂， 同業間檢舉事件層出不窮，故核課處分之事證真實性更須審 慎調查，已避免爭議。 ㈥查菸酒稅課徵之要件，包括有銷售酒品事實及銷售數量之多 寡等權利發生之事實，以及處罰額構成要件等法律效果，均 應具體明確之規定，始符憲法第23條法律保留原則之意旨， 故原告有無違章之事實，應從下游廠商（即新天地飲食店） 有無向四維行進貨、進貨產品是否未稅出廠，尤以漏報數量 為重要之課徵要件，均應由稅捐稽徵機關負舉證責任。次按 行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不 受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。 」故前揭規定賦予稅捐稽徵機關有職權調查事實關係之責任 ，至於事實關係與證據證明力之判斷，依同法第43條規定應 勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果，應依論理及經驗法 則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。 ㈦關於被告所補充之核定數量表序號6，被告核定宏錩行漏報 數量192瓶，其中滿客生鮮百貨超市93年8月21日進貨萬蓉唯 統精製米酒24瓶乙事，查原查於93年10月14日核准廠商登記 前並未產製唯統精製米酒，時間上顯不合理；又經調閱案卷 資料中，依滿客生鮮百貨超市進貨對帳單（復興店）謹列示 94年3月1日、3月4日及4月5日，並無93年8月21日進貨，且 「新進產品條碼列印申請表」係超市內部針對「新進產品」 擬製作條碼之申請表，作為黏貼在產品包裝上用，並非進貨 單，據此認定申請日當日進貨萬蓉唯統精製米酒24瓶，實與 事實不符。 ㈧關於其核定數量表序號11，被告核定新天地飲食店漏報數量 7,200瓶，謹提出補充理由如下： ⒈查被告係以財政部北區國稅局基隆市分局94年6月7日北區 國稅基市三字第0940000847號函說明二所稱：現場查察94 年5月11日下午2時由吉峰公司運送「萬蓉唯統精製米酒」 至新天地飲食店，現場存放300餘箱等為據，逕認原告出 廠未稅漏報數量為300箱。惟當時該分局事先並未發文通 知該飲食店欲至內盤點，現場查察時盤點人員不但未會同 相關人員即自行入內清點，並無該飲食店相關人員陪同盤 點，亦未提示現場盤點品項範圍及數量統計等書面紀錄， 亦無其他現場人員所載之具結文字，是依原查所附相關卷 證中僅有現場貨車照片，僅能說明吉峰交通有限公司（下 稱吉峰公司）當天有運送系爭米酒至該飲食店門前（即被 告所稱之基隆市○○區○○路○○號前），但送貨數量是否 為300箱？該數量有無包含貨車上尚未卸貨之產品？是否 貨車有載運回之情形？及下游廠商有無簽收及進銷貨之事 實？有待進一步釐清與調查之必要，然原查以推敲臆測之 方式即遽認定原告有前開漏報數量300箱之違章事實，並 無任何送貨單、貨運簽收單、進貨單等書面文件，亦無進 貨廠商相關證述筆錄，畢竟僅憑有貨車及系爭產品之照片 ，其憑信性實難令人甘服，顯有認定事實不憑證據之違法 ，其處分難謂合法。 ⒉又被告針對吉峰公司另請轄內沙鹿稽徵所協查，經被告94 年6月27日中區國稅三字第0940018483號函復中所附吉峰 公司說明書聲稱：原運送200箱至基隆市新天地飲食店， 但僅被要求下貨50箱，其餘當天運回四維行，以及說明該 趟車除載有四維行之貨品外，尚有其他公司委託載運飲料 302箱，並附上開立運費之發票證明之。然被告核定漏報 數量僅根據北區國稅局協查人員單方現場清點數量逕予認 定，對吉峰公司所稱僅卸貨50箱其餘運回四維行乙節，未 再進一步查證實際上該公司當日運送過程及有無簽收單， 以及正確之運送及卸貨數量為何？實與行政程序法第36 條規定不符，明顯違反職權調查原則。 ㈨聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。 三、被告則以： ㈠本稅部分： ⒈原告94年1月1日至5月15日間短漏報已產製出廠之萬蓉晶 饌米酒652瓶（391.2公升）及萬蓉唯統米酒7,504瓶（4, 50 2.4公升），合計4,893.6公升，未依規定申報菸酒稅 ，經被告查獲，違反前揭菸酒稅法規定，乃核定補徵菸酒 稅額905,316元。原告主張縱使謝四卿所設立之四維行， 有販售米酒之商品，並不代表皆是萬蓉酒莊出產之米酒云 云。經被告98年12月31日中區國稅法字第0980060924號復 查決定以，⑴查原告營業稅稅籍登記負責人為謝筱婷，與 四維行負責人謝四卿為兄妹，案經謝四卿於95年6月7日在 被告機關製作談話紀錄，承認以謝筱婷名義設立萬蓉酒莊 ，並承認其為實際負責人，原查依財政部90年4月9日台財 稅字第0900451964號函釋：「貴轄○○服飾廣場涉嫌違章 逃漏稅，究應以違章行為發生時之登記負責人或以查得之 實際負責人為課稅處罰主體乙案，貴局如經查得具體事證 ，依實質課稅原則，宜以查得之實際負責人為課稅處罰主 體。」意旨，以原告為本案之課稅違章主體，尚無不合。 ⑵原告於93年10月14日經被告所屬北斗稽徵所核准辦理菸 酒稅廠商登記，其所產製之酒品因屢被檢舉在市面上低價 販售，經被告通報進貨營業人所轄稽徵機關代查結果，山 芝林企業有限公司（以下簡稱山芝林公司）等11家廠商主 要進貨來源為四維行，系爭期間確向四維行購入萬蓉晶饌 米酒及萬蓉唯統米酒等酒品，有該等廠商所轄稽徵機關所 送之談話紀錄、進貨單、統一發票影本、現場存放米酒照 片、實地查核稽查報告書、四維行銷貨簽收單等影本資料 可稽；另查由原告及四維行之帳載情形顯示，原告所產製 之各類酒品銷售予四維行，再轉售至全省各批發商或零售 商，又原告95年6月7日於被告談話紀錄，供稱原告之酒品 全部賣給四維行，並稱四維行所有銷售之產品均係原告所 產製屬實在案。⑶查四維行94年度僅向原告及福峰國際製 酒股份有限公司等2家廠商進貨，惟福峰國際製酒股份有 限公司於94年7月24日始設立登記，系爭94年1月至5月間 四維行自無向該公司進貨之事實，且被告分別於97年6 月 24日及97年7月23日以中區國稅法一字第0970031887號及 第000 0000000號函，詳細告知原告其短漏報已產製出廠 酒品之原因及數量，並請其提示復查主張相關事證供核， 惟迄未提示，則原告主張其所設立之四維行，有販售米酒 之商品，並不代表皆是原告出產之米酒一節，核無足採。 ⑷綜上，被告以原告於94年1月至5月15日間短漏報萬蓉晶 饌米酒652瓶（391.2公升）及萬蓉唯統米酒7,504瓶（4, 502.4公升），合計4,893.6公升，應補徵菸酒稅額905, 316元（18 5元×4,893.6公升），尚無不合，駁回其復查 申請，原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，訴 願撤銷意旨略以，本件被告依據通報及查得資料，以謝四 卿經營之萬蓉酒莊（於93年10月14日經核准菸酒稅廠商登 記）於93年間設有未依規定辦理菸酒稅廠商登記及產品登 記，即擅自產製出廠萬蓉晶饌米酒7,450瓶、萬蓉晶饌料 理米酒2,448瓶，逃漏菸酒稅859,264元；93年11月至12月 間短漏報已產製出廠之萬蓉晶饌米酒240瓶，逃漏菸酒稅 26,640元；94年1月1日至5月15日間短漏報已產製出廠之 萬蓉晶饌米酒652瓶（391.2公升）及萬蓉唯統米酒7,504 瓶（4,502.4公升），逃漏菸酒稅905,316元，經審理違章 成立，分別予以補稅處罰；經查原告93年度補徵菸酒稅及 罰鍰事件訴願案，業經財政部99年3月15日台財訴字第098 00616480號訴願決定以本件核課數量之計算，是否為93年 度補徵菸酒稅及罰鍰事件核課數量推算之延伸？94年1月 至5月山芝林公司等11家廠商向四維行之進貨數為10,868 瓶，而該期間實際查獲數又為14,359瓶，則區分93 、94 年度核課數量之基礎為何？未見被告論明，本件違章事實 既未臻明確且為處理一致，爰將本部分原處分（復查決定 ）撤銷，由被告併予重行審酌後另為處分。案經被告重核 復查決定以，查前揭被告另案查獲原告未依規定辦理菸酒 稅廠商登記及產品登記，即擅自產製出廠萬蓉晶饌米酒 7,450瓶及萬蓉晶饌料理米酒2,448瓶，逃漏菸酒稅859, 264元乙案，係被告依謝四卿（即原告）及其配偶葉雅嫻 之帳戶資金流程所查獲，為避免徵納困擾，原查僅將支票 兌領日期在原告93年11月辦理廠商及產品登記前出廠銷售 部分，認定為該案未依規定辦理登記，擅自產製應稅酒品 出廠之數量。次查本件由被告查獲原告於94年1月1日至5 月15日短報已產製出廠之萬蓉晶饌米酒652瓶及萬蓉唯統 米酒7,504瓶、另案93年11月至12月間短漏報已產製出廠 之萬蓉晶饌米酒240瓶等酒品案及另案由被告所屬北斗稽 徵所查獲原告93年11月至94年5月短漏報已產製出廠之萬 蓉晶饌米酒9,054瓶及萬蓉唯統米酒3,838瓶，係被告原查 查獲原告辦理菸酒稅廠商登記後始產製者，故本件及另案 北斗稽徵所查獲屬93年11月以後漏報菸酒稅之數量，並無 財政部99年5月10日台財訴字第09900144460號訴願決定撤 銷意旨所述93年度依資金查核補徵菸酒稅及罰鍰事件核課 數量推算延伸之疑慮。重核復查後乃予維持。原告不服提 起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，予以駁 回。 ⒉原告於93年10月14日經被告所屬北斗稽徵所核准辦理菸酒 稅廠商登記，其所產製之酒品因屢被檢舉在市面上低價販 售，經被告通報進貨營業人所轄稽徵機關代查結果，山芝 林公司等11家廠商主要進貨來源為四維行，系爭期間確向 四維行購入萬蓉晶饌米酒及萬蓉唯統米酒等酒品，有該等 廠商所轄稽徵機關所送之談話紀錄、進貨單、統一發票影 本、現場存放米酒照片、實地查核稽查報告書、四維行銷 貨簽收單影本等影本可稽；另由原告及四維行之帳載情形 顯示，原告所產製之各類酒品銷售予四維行，再轉售至全 省各批發商或零售商；原告95年6月7日於被告談話紀錄， 供稱原告之酒品全部賣給四維行，並稱四維行所有銷售之 產品均係原告所產製。被告按前揭事證核算原告短漏報已 產製出廠之酒品，各該計算均有明確依據，又前揭談話記 錄均經原告及其下游廠商於談話記錄末行簽名蓋章，原告 空言否認筆錄內容真實性，核不足採。 ⒊被告依通報及檢舉資料查證結果，被告查得四維行於93年 11月至12月及94年1月至5月間銷售予山芝林公司等48家公 司行號萬蓉晶饌米酒2,799瓶及萬蓉唯統米酒11,800瓶（ 原告於93年11月至94年5月間產製出廠），被告所屬北斗 稽徵所另案亦查得該行於93年11月至94年5月間銷售予人 人便利商店等15家廠商萬蓉晶饌米酒10,710瓶及萬蓉唯統 米酒4,072瓶，合計四維行銷售萬蓉晶饌米酒13,509瓶（2 ,799瓶+10,710瓶）及萬蓉唯統米酒15,872瓶（11,800瓶+ 4,072瓶），另被告所屬北斗稽徵所於94年9月23日會同謝 四卿至四維行倉庫盤點存貨，盤得萬蓉晶饌米酒2,840瓶 及萬蓉唯統米酒1,688瓶，核計原告於93年11月至94年5月 間漏報出廠數量計萬蓉晶饌米酒9,029瓶（＝16,349瓶-7, 320瓶）及萬蓉唯統米酒11,920瓶（＝17,560瓶-5,640瓶 ），計20,949瓶，減除另2案分別裁罰原告漏報萬蓉晶饌 米酒出廠量8,137瓶【（9,029瓶-652瓶-240瓶）】、萬蓉 唯統米酒出廠量為4,416瓶（＝11,920瓶-7,504瓶）及萬 蓉晶饌米酒出廠量240瓶後，核算本案漏報出廠萬蓉晶饌 米酒652瓶及萬蓉唯統米酒7,504瓶，合計8,156瓶即4,893 .6公升（＝0.6公升×8,156瓶），漏報菸酒稅額905,316 元並無不合。原告所訴核不足採。 ㈡罰鍰部分： ⒈原告短漏報產製出廠之萬蓉晶饌米酒652瓶及萬蓉唯統米 酒7,504瓶等酒品合計4,893.6公升，逃漏菸酒稅905,316 元，違章事證明確已如前述，原告漏未申報產製出廠應課 徵菸酒稅酒品，難謂無故意或過失，被告按所漏稅額905, 316元處1倍罰鍰905,300元並無違誤，重核復查後予以維 持。原告不服提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同 之論見，予以駁回。 ⒉原告短漏報產製出廠之萬蓉晶饌米酒652瓶及萬蓉唯統米 酒7,504瓶等酒品合計4,893.6公升，未依規定申報菸酒稅 ，逃漏菸酒稅額905,316元，違章事證明確已如前述，原 按所漏稅額處1倍罰鍰905,300元並無違誤。原告無新理由 及新事證，其訴委無足採。 　㈢聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：被告所為補稅及裁罰處分是否適法？經查： ㈠有關補徵菸酒稅部分： 1.按「本法規定之菸酒，不論在國內產製或自國外進口，應 依本法規定徵收菸酒稅。」、「菸酒稅於菸酒出廠或進口 時徵收之。」、「菸酒稅之納稅義務人如下：一、國內產 製之菸酒，為產製廠商。」、「酒之課稅項目及應徵稅額 如下：一、．．．四、米酒：每公升稅額逐年調整徵收如 下：㈠．．．㈣民國92年起：新臺幣185元。」、「產製 廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月15日以前自行 向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報 書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。．．．」分別 為行為時菸酒稅法第1條、第3條第1項、第4條第1項第1款 、第8條第4款第4目及第12條第1項所明定。 2.本件原告經營之萬蓉酒莊為產製應課徵菸酒稅之廠商，其 產製出廠之酒品，全數售予同為原告經營之四維行再行銷 售；被告查獲萬蓉酒莊於94年1月1日至5月15日間產製出 廠銷售之萬蓉晶饌米酒652瓶（391.2公升）及萬蓉唯統米 酒7,504瓶（4,502.4公升），合計4,893.6公升，未依規 定申報菸酒稅，以原告違反前揭菸酒稅法規定，乃核定補 徵菸酒稅額905,316元。原告不服，主張縱使其所設立之 四維行有販售米酒之商品，並不代表皆是萬蓉酒莊出產之 米酒云云，經被告復查決定以⑴查萬蓉酒莊營業稅稅籍登 記負責人為謝筱婷，與四維行負責人謝四卿為兄妹，案經 謝四卿於95年6月7日在被告製作談話紀錄，承認以謝筱婷 名義設立萬蓉酒莊，並承認其為實際負責人（見原處分卷 第197頁至第200頁），被告原查依財政部90年4月9日台財 稅字第0900451964號函釋：「貴轄○○服飾廣場涉嫌違章 逃漏稅，究應以違章行為發生時之登記負責人或以查得之 實際負責人為課稅處罰主體乙案，貴局如經查得具體事證 ，依實質課稅原則，宜以查得之實際負責人為課稅處罰主 體。」意旨，以原告為本案之課稅違章主體，尚無不合。 ⑵萬蓉酒莊於93年10月14日經被告核准辦理菸酒稅廠商登 記（見原處分卷第205頁），其所產製之酒品因屢被檢舉 在市面上低價販售（見原處分卷第23及67頁），經被告通 報進貨營業人所轄稽徵機關代查結果，山芝林企業有限公 司（以下簡稱山芝林公司）等11家廠商主要進貨來源為四 維行，系爭期間確向四維行購入萬蓉晶饌米酒及萬蓉唯統 米酒等酒品，有該等廠商所轄稽徵機關所送之談話紀錄（ 見原處分卷第1-144頁）、進貨單（見原處分卷第50頁及 第110頁）、統一發票影本（見原處分卷第134頁）、現場 存放米酒照片（見原處分卷第114頁及第118頁）、實地查 核稽查報告書（見原處分卷第40頁及第111頁）、四維行 銷貨簽收單（見原處分卷第134頁）等影本資料可稽；另 查由萬蓉酒莊及四維行之帳載情形顯示，萬蓉酒莊所產製 之各類酒品銷售予四維行（見原處分卷第74頁），再轉售 至全省各批發商或零售商（見原處分卷第307頁及第318頁 ），又原告95年6月7日談話紀錄，承認萬蓉酒莊之酒品全 部賣給四維行，並稱四維行所有銷售之產品均係萬蓉酒莊 所產製屬實在案（見原處分卷第199頁）。⑶查四維行94 年度僅向萬蓉酒莊及福峰國際製酒股份有限公司（以下簡 稱福峰公司）等2家廠商進貨（見原處分卷第416頁），惟 福峰公司於94年7月24日始設立登記（見原處分卷第417 頁），系爭94年1月至5月間四維行自無向該公司進貨之事 實，且被告分別於97年6月24日及97年7月23日以中區國稅 法一字第0970031887號及第0000000000號函（見原處分卷 第378頁至第391頁），詳細告知原告其短漏報已產製出廠 酒品之原因及數量，並請其提示復查主張相關事證供核， 惟迄未提示，則原告主張其所設立之四維行，有販售米酒 之商品，並不代表皆是萬蓉酒莊出產之米酒一節，核無足 採。⑷因而被告以原告即萬蓉酒莊於94年1月至5月15日間 短漏報萬蓉晶饌米酒652瓶（391.2公升）及萬蓉唯統米酒 7,504瓶（4,502.4公升），合計4,893.6公升，應補徵菸 酒稅額905,316元（185元×4,893.6公升），並無不合等 由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經財政部 以99年5月10日台財訴字第09900144460號訴願決定撤銷（ 詳原處分卷第451頁至第456頁），意旨略以，查萬蓉酒莊 93年度補徵菸酒稅及罰鍰事件訴願案，業經財政部以99年 3月15日台財訴字第09800616480號訴願決定：「．．．原 處分機關是否僅以查得資金流程推算本件違章數量？如係 推算，其方式是否符合一般經驗及理論法則？均未見審酌 論明，．．．致本部分課稅事實未臻明確，有再行詳細調 查審酌之必要」等由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由 被告翔實查明後另為處分有案，則本件核課數量之計算， 是否為93年度補徵菸酒稅及罰鍰事件核課數量推算之延伸 ？94年1月至5月山芝林公司等11家廠商向四維行之進貨數 為10,868瓶，而該期間實際查獲數又為14,359瓶，則區分 93、94年度核課數量之基礎為何？未見被告論明，本件違 章事實既未臻明確且為處理一致，乃將本部分原處分（復 查決定）撤銷，囑由被告併予重行審酌後另為處分。 3.案經被告重核復查決定（見原處分卷第532頁至第541頁） 以： ⑴查前另案查獲原告未依規定辦理菸酒稅廠商登記及產品 登記，即擅自產製出廠萬蓉晶饌米酒7,450瓶及萬蓉晶 饌料理米酒2,448瓶，逃漏菸酒稅859,264元乙案，係被 告依謝四卿（即原告）及其配偶葉雅嫻之帳戶資金流程 所查獲，為避免徵納困擾，原查僅將支票兌領日期在原 告93年11月辦理廠商及產品登記前出廠銷售部分，認定 為該案未依規定辦理登記，擅自產製應稅酒品出廠之數 量。 ⑵而本件由被告查獲原告於94年1月1日至5月15日短報已 產製出廠之萬蓉晶饌米酒652瓶及萬蓉唯統米酒7,504瓶 、另案93年11月至12月間短漏報已產製出廠之萬蓉晶饌 米酒240瓶等酒品案（按為本院101年度訴字第419號所 審理）及另案由被告所屬北斗稽徵所查獲原告93年11月 至94年5月短漏報已產製出廠之萬蓉晶饌米酒9,054瓶及 萬蓉唯統米酒3,838瓶（按為本院101年度訴字第420號 所審理），係原查查獲原告辦理菸酒稅廠商登記後始產 製者，故本件及另案北斗稽徵所查獲屬93年11月以後漏 報菸酒稅之數量，並無財政部99年5月10日台財訴字第 09900144460號訴願決定撤銷意旨，所述93年度依資金 查核補徵菸酒稅及罰鍰事件核課數量推算延伸之疑慮。 ⑶而原告於93年10月14日經被告所屬北斗稽徵所核准辦理 菸酒稅廠商登記，其所產製之酒品因屢被檢舉在市面上 低價販售，經被告通報進貨營業人所轄稽徵機關代查結 果，山芝林公司等48家廠商主要進貨來源為四維行，又 四維行與原告負責人同為謝四卿，謝四卿於95年6月7日 談話紀錄，亦承認原告之酒品全部賣給四維行，原告設 立後，四維行所有銷售之產品皆來自原告。依原告帳載 ，93年11月至94年5月出廠米酒係全部銷售予四維行， 原告申報出廠數量合計12,960瓶（萬蓉晶饌米酒7,320 瓶、萬蓉唯統米酒5,640瓶），與四維行帳載之進貨數 量相符，有原告93及94年製成品明細帳之產品進銷貨明 細表、菸酒稅廠商產銷月報表、菸酒稅廠商計算稅額申 報書及四維行93及94年商品明細帳之產品進銷貨明細表 、進貨帳等資料可稽，顯見原告產製出廠之酒品確係全 部銷售予四維行，再轉售全省各批發商或零售商。又前 揭48家公司行號經被告依據其進貨營業人所轄稽徵機關 通報或檢舉資料查證結果，四維行販售原告於93年11月 至94年5月產製出廠之萬蓉晶饌米酒2,799瓶及萬蓉唯統 米酒11,800瓶，扣除四維行銷售時開立發票之萬蓉晶饌 米酒計1,907瓶及萬蓉唯統米酒計4,296瓶，四維行分別 漏報萬蓉晶饌米酒892瓶（652瓶+240瓶）及萬蓉唯統米 酒7,504瓶之銷售額，有該等公司行號談話紀錄、進貨 單、統一發票影本、現場存放米酒照片、說明書、實地 查核稽查報告書、四維行銷貨簽收單、山芝林公司等下 游廠商出貨單等影本資料可稽，原查以其中山芝林公司 等11家公司商號進貨數大於四維行開立發票數部分，以 該四維行漏報萬蓉晶饌米酒652瓶及萬蓉唯統米酒7,504 瓶，核認原告本件之漏報出廠數量。依首揭菸酒稅法第 3條規定，菸酒稅於菸酒出廠時徵收，被告查得四維行 於93年11月至12月及94年1月至5月間銷售予山芝林公司 等48家公司行號萬蓉晶饌米酒2,799瓶及萬蓉唯統米酒 11,800瓶（原告於93年11月至94年5月間產製出廠）， 被告所屬北斗稽徵所另案亦查得該行於93年11月至94年 5月間銷售予人人便利商店等15家廠商萬蓉晶饌米酒10, 710瓶及萬蓉唯統米酒4,072瓶，合計四維行銷售萬蓉晶 饌米酒13,509瓶（2,799瓶+10,710瓶）及萬蓉唯統米酒 15,872瓶（11,800瓶+4,072瓶），另被告所屬北斗稽徵 所於94年9月23日會同謝四卿至四維行倉庫盤點存貨， 盤得萬蓉晶饌米酒2,840瓶及萬蓉唯統米酒1,688瓶，又 原告談話紀錄承認於93年10月14日設立後，四維行所有 銷售的產品皆來自原告，則經查得原告93年11月至94年 5月產製出廠數量為萬蓉晶饌米酒16,349瓶（查獲出廠 數13,509瓶+四維行存貨盤點數2,840瓶）及萬蓉唯統米 酒17,560瓶（查獲出廠數15,872瓶+四維行存貨盤點數 1,688瓶）。再查原告於93年10月14日准予菸酒稅廠商 登記，94年5月16日經財政部廢止酒製造業許可執照， 93年11月至94年5月原告申報完稅出廠之萬蓉晶饌米酒 及萬蓉唯統米酒之數量各為7,320瓶及5,640瓶，核計原 告於93年11月至94年5月間漏報出廠數量計萬蓉晶饌米 酒9,029瓶（＝16,349瓶-7,320瓶）及萬蓉唯統米酒11, 920瓶（＝17,560瓶-5,640瓶），計20,949瓶，減除另2 案分別裁罰原告漏報萬蓉晶饌米酒出廠量8,137瓶【（ 9,029瓶-652瓶-240瓶）】、萬蓉唯統米酒出廠量為4,4 16瓶（＝11,920瓶-7,504瓶）及萬蓉晶饌米酒出廠量 240瓶後，核算本案漏報出廠萬蓉晶饌米酒652瓶及萬蓉 唯統米酒7,504瓶，合計8,156瓶即4,893.6公升（＝0.6 公升×8,156瓶），漏報菸酒稅額905,316元。再被告復 查時分別於97年6月24日及97年7月23日以中區國稅法一 字第0970031887號及第0000000000號函，詳細告知原告 其短漏報已產製出廠酒品之原因及數量，並請其提示復 查主張相關事證供核，惟迄未提示。又被告重核時再於 100年8月18日以中區國稅法字第1000040632號函請原告 提示主張之相關帳證，惟原告亦迄未提示相關事證以實 其說，原核定原告系爭期間短漏報萬蓉晶饌米酒652瓶 及萬蓉唯統米酒7,504瓶合計4,893.6公升，應補徵菸酒 稅額905,316元，並無不合等由，仍維持原核定（見原 處分卷第511頁至第520頁）。揆諸前揭規定，原處分（ 重核復查決定）並無違誤。 4.原告雖起訴主張被告核定原告短漏報系爭酒品出廠數量， 所憑證據為談話筆錄、現場存放米酒照片、下游場商出貨 單及檢舉書等片面資料，其真實性尚待檢驗；至原告所檢 附產品進銷存明細表、進貨帳及菸酒稅稅額申報書等有利 原告資料均未獲採信，又現場存放米酒照片僅能正證明原 告確有送貨下游廠商供其出貨，此亦為原告不否認事實， 但無法證明實際進貨數量及漏報數量。又被告就本案查獲 廠商來源為山芝林公司等48家公司行號，與另案查得人人 便利店等15家廠商，一併核算原告漏報出廠數量，缺乏具 體客觀性，應就個別廠商之銷售事實分別予以核算漏報數 量云云。惟查： ⑴原告於93年10月14日經被告所屬北斗稽徵所核准辦理菸 酒稅廠商登記（見原處分卷第205頁），其所產製之酒 品因屢被檢舉在市面上低價販售（見原處分卷第23頁違 規菸酒案件檢舉書及第67頁違規菸酒案件檢舉書），經 被告通報進貨營業人所轄稽徵機關代查結果，山芝林公 司等11家廠商（見原處分卷第375及376頁）主要進貨來 源為四維行，系爭期間確向四維行購入萬蓉晶饌米酒及 萬蓉唯統米酒等酒品，有該等廠商所轄稽徵機關所送之 談話紀錄（見原處分卷第39頁至第40頁、第63頁至第64 頁等）、進貨單（見原處分卷第50頁及第110頁）、統 一發票影本（見原處分卷第134頁）、現場存放米酒照 片（見原處分卷第114頁及第118頁）、實地查核稽查報 告書（見原處分卷第40頁及第111頁）、四維行銷貨簽 收單（見原處分卷第134頁）等件影本附原處分卷可稽 ；另由原告及四維行之帳載情形顯示，原告所產製之各 類酒品銷售予四維行（見原處分卷第274頁），再轉售 至全省各批發商或零售商（見原處分卷第307頁及第318 頁）；原告於95年6月7日被告之談話紀錄，亦供承原告 之酒品全部賣給四維行，並稱四維行所有銷售之產品均 係原告所產製（見原處分卷第199頁）。被告按前揭事 證核算原告短漏報已產製出廠之酒品，各該計算均有明 確依據，又前揭談話記錄均經原告及其下游廠商於談話 記錄簽章，原告空言否認筆錄內容真實性，核不足採。 ⑵又被告依通報及檢舉資料查證結果，被告查得四維行於 93年11月至12月及94年1月至5月間銷售予山芝林公司等 48家公司行號萬蓉晶饌米酒2,799瓶及萬蓉唯統米酒11, 80 0瓶（原告於93年11月至94年5月間產製出廠），被 告所屬北斗稽徵所另案亦查得該行於93年11月至94年5 月間銷售予人人便利商店等15家廠商萬蓉晶饌米酒10,7 10瓶及萬蓉唯統米酒4,072瓶，合計四維行銷售萬蓉晶 饌米酒13,509瓶（2,799瓶+10,710瓶）及萬蓉唯統米酒 15, 872瓶（11,800瓶+4,072瓶），另被告所屬北斗稽 徵所於94年9月23日會同謝四卿至四維行倉庫盤點存貨 ，盤得萬蓉晶饌米酒2,840瓶及萬蓉唯統米酒1,688瓶（ 見原處分卷第477頁至第478頁），核計原告於93年11月 至94年5月間漏報出廠數量計萬蓉晶饌米酒9,029瓶（＝ 16,349瓶-7,320瓶）及萬蓉唯統米酒11,920瓶（＝17,5 60瓶-5,640瓶），計20,949瓶，減除另2案分別裁罰原 告漏報萬蓉晶饌米酒出廠量8,137瓶【（9,029瓶-652 瓶-240瓶）】、萬蓉唯統米酒出廠量為4,416瓶（＝11, 920瓶-7,504瓶）及萬蓉晶饌米酒出廠量240瓶後，核算 本案漏報出廠萬蓉晶饌米酒652瓶及萬蓉唯統米酒7,504 瓶，合計8,156瓶即4,893.6公升（＝0.6公升×8,156瓶 ），漏報菸酒稅額905,316元並無不合。原告此部分主 張，並非可採。 5.至於原告所主張：關於被告所補充之核定數量表序號6， 被告核定宏錩行漏報數量192瓶，其中滿客生鮮百貨超市 93年8月21日進貨萬蓉唯統精製米酒24瓶乙事，查原查於 93年10月14日核准廠商登記前並未產製唯統精製米酒，時 間上顯不合理；又經調閱案卷資料中，依滿客生鮮百貨超 市進貨對帳單（復興店）謹列示94年3月1日、3月4日及4 月5日，並無93年8月21日進貨，且「新進產品條碼列印申 請表」係超市內部針對「新進產品」擬製作條碼之申請表 ，作為黏貼在產品包裝上用，並非進貨單，據此認定申請 日當日進貨萬蓉唯統精製米酒24瓶，實與事實不符部分。 經查： ⑴宏錩行負責人陳嘉理94年4月21日談話筆錄供稱，該行 倉庫內之存貨是萬蓉酒莊產製之萬蓉唯統精製米酒，該 行只負責存放及運送，倉庫內存貨100箱，1箱24瓶，每 瓶600cc。 ⑵查滿客生鮮百貨超市新進產品條碼列印申請表，93年8 月21日進貨萬蓉唯統精製米酒24瓶。 ⑶滿客生鮮百貨超市進貨對帳單（復興店），94年3月1日 、3月4日及4月5日各進貨萬蓉唯統精製米酒48罐、48罐 及24罐。 ⑷另滿客福有限公司大武崙分公司店長簡嫦娥於94年4月8 日談話筆錄供稱，該分公司販售萬蓉酒莊產製之萬蓉唯 統精製米酒，進貨時間不一定，缺貨時才進貨，現場尚 有存貨2箱。 （以上見原處分卷第107頁-1、第121頁、第107頁、第111 頁至第113頁） ⑸依前述談話筆錄、對帳單、新進產品條碼列印申請表及 卷附照片，宏錩行94年4月21日倉庫內尚有存貨100箱， 而滿客生鮮百貨超市及滿客福有限公司大武崙分公司之 進貨日期為93年8月21日、94年3月1日、3月4日及4月5 日，該進貨日期皆於宏錩行存貨100箱之前，顯無包含 存貨100箱內。 ⑹100×24＋48＋48＋24＋48＋24－2,400（已開立發票） ＝192瓶。 ⑺綜上，被告核定宏錩行漏報瓶數為192瓶，並無不合， 原告上述主張並無可採。 6.原告又主張：關於其核定數量表序號11，被告核定新天地 飲食店漏報數量7,200瓶，未有核定佐證資料云云。然查 ： ⑴本件經財政部北區國稅局基隆市分局於94年5月11日下 午2時於基隆市○○區○○路○○號前現場查察，查獲吉 峰交通有限公司之大貨車車號00-000，運銷萬蓉酒莊產 製之萬蓉唯統精製米酒至新天地飲食店，現場存放300 餘箱，每箱24瓶，1瓶0.6公升（見原處分卷第5頁至第 8頁資料）。 ⑵依行為時菸酒稅法第3條第1項規定，菸酒稅於菸酒出廠 時徵收，本件按現場查獲照片，系爭酒品已出廠300箱 ，核算短漏報7,200瓶（300×24）。 ⑶是被告係依現場查獲之資料予以核定，並無原告所稱無 佐證資料，而原告未能提出資料反證，原告此部分主張 亦無足採。 ㈡有關罰鍰部分： 1.按「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形 之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額 處1倍至3倍之罰鍰：一、．．．六、短報或漏報應稅數量 者。」為菸酒稅法第19條第1項第6款所規定。次按稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表對於違反菸酒稅法第19條第 1項第6款情形者，按所漏稅額處1倍之罰鍰，為該參考表 所明定。 2.本件被告依據檢舉及查獲資料，以原告即萬蓉酒莊於94年 1月1日至5月15日間短報已產製出廠銷售萬蓉晶饌米酒652 瓶、萬蓉唯統米酒7,504瓶，合計4,893.6公升，逃漏菸酒 稅905,316元，違章事證明確已如前述，原告漏未申報產 製出廠應課徵菸酒稅酒品，難謂無故意或過失，被告按所 漏稅額905,316元處1倍罰鍰905,300元並無違誤，重核復 查後予以維持（見原處分卷第511頁至第520頁）。原告不 服提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，予 以駁回（見原處分卷第552頁至第564頁）。原告持同本稅 訴訟意旨及理由而為爭執，揆諸上開規定，並無違誤，原 告並無新理由及新事證而為主張，原告此部分主張，亦無 足採。 五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件重核復查決定核定補 徵菸酒稅額905,316元，並按補徵金額905,316元處1倍之罰 鍰計905,300元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以 維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本 件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決 之判斷，爰不一一論列。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　2 　　 日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王　茂　修 法 官　林 秋 華 法 官　莊　金　昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　2 　　 日 　 書記官　林 昱 妏