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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年度訴字第44號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年6月27日辯論終結 原　　　告　社團法人中華東海建築文化協會 代　表　人　詹耀文 輔　佐　人　林玲如 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　蘇秀珍 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年12 月1日台財訴字第10000368060號訴願決定，提起行政訴訟。本院 判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告民國93年1月至95年12月間接受臺中市文化 局等9個行政機關及學校委託，辦理文化資產調查、研究及 規劃等方案，銷售額合計新臺幣（下同）21,002,133元（未 含稅），未依規定開立統一發票且於申報當期銷售額時亦未 列入申報，經被告所屬大智稽徵所查獲，補徵營業稅額1,05 0,107元，並經被告按所漏稅額1,050,107元處1.5倍罰鍰1,5 75,160元。原告不服，申經復查決定追減營業稅額110,028 元及罰鍰165,042元，原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂 提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：復查決定不利原告部分及訴願決定均撤 銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。 三、原告訴稱略以： ㈠本稅部分： 1.被告就原告與社團法人南投縣中寮鄉龍眼林福利協會（下 稱龍眼林福利協會）共同得標之同一案件，其一該當漏報 並處以罰鍰，另一免徵營業稅，違反行政處分之一致性： 原告於系爭93年1月至95年12月間接受行政院九二一震災災 後重建推動委員會、臺中市政府、文建會、南投縣政府等 政府單位委託辦理「社區策略聯盟發展計畫」等案，其中 以行政院九二一震災災後重建推動委員會委託辦理之「社 區策略聯盟發展計晝」為例，總委託價1千萬元，由原告及 龍眼林福利協會共同得標，原告分配5,400,000元經費，龍 眼林福利協會分配4,600,000元經費，其中被告所屬大智稽 徵所以總委託價5,400,000元作為原告之營業收入課徵營業 稅並裁處罰鍰，而同一得標案之龍眼林福利協會分配4,600 ,000元經費之收入，卻免課徵營業稅，完全相同之狀況竟 有不同之結果，被告處分有違行政處分之一致性，實難令 人甘服。 2.本稅部分應先扣減進項稅額後再補徵： 按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅額。」、「財政部依本法或稅法所發 布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法 定之納稅義務」為加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅 法)第15條及稅捐稽徵法第11-3條所明定。次按「．．．營 業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計 算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部89年 10月19日台財稅第000000000號函（下稱財政部89年10月19 日函）所明定，該函釋係解釋「漏稅額」之計算，惟被告 就本件「本稅」之計算，卻援引該函釋意旨未予扣除「進 項稅額」，明顯違反前揭營業稅法第15條及稅捐稽徵法第 11-3條之規定，增加原告429,410元之租稅負擔（本件依營 業稅法第15條規定計算之應納稅額應為：940,079－429,41 0＝510,669元；依財政部89年10月19日函計算之應納稅額 為：940,079－0＝940,079元，兩者相差429,410元）。原 告因不諳稅法規定未申報營業稅，當然不會申報進項扣抵 ，現被告既認定應補徵營業稅，其相關進項稅額計429,410 元，應准予以扣減後再補徵，以符規定。 3.營業稅之課徵應減除代收代付之金額： 　原告於系爭93年1月至95年12月間接受9個行政機關及學校 委託，辦理文化資產調查、研究及規劃等方案，其中多案 皆為代收代付之性質，以行政院九二一震災災後重建推動 委員會委託辦理之「社區策略聯盟發展計畫」為例，總委 託價5,400,000元，其中原告除收取395,400元之「行政管 理費」外，其餘均依委託契約指定之項目代收代付，故原 告之營業收入應為395,400元；又以臺中市文化局委託辦理 之「流行音樂中心設置規劃服務合約書」為例，總委託價 2,500,000元，由原告依委託契約指定之項目代收代付，以 總委託價全額委由「建築作坊有限公司」承辦，原告之營 業收入為0元。惟被告所屬大智稽徵所逕以原告受委託之系 爭方案總委託價列為營業收入，課徵營業稅，與實情不符 ，應按實情予以重新核定。 ㈡罰鍰部分： 　1.系爭漏稅額之計算未先扣減進項稅額，逾越母法之規定而 違法： 按「．．．三、至前開復查改更正之案件，如係稽徵機關 原核定有誤之案件，稽徵機關可本諸職權依『稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第4點規定辦理」為財 政部89年12月8日台財稅第000000000號函（下稱財政部89 年12月8日函）所明釋。準此，依營業稅法第15條之規定， 當期銷項稅額扣減當期進項稅額者為應納營業稅額，而應 納未納者始為「漏稅」，故漏稅額計算之基礎應在於「應 納營業稅額」，應納營業稅額之計算，既已明訂於營業稅 法，前揭財政部89年10月19日函釋以營業人如於經查獲後 始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜 准其扣抵銷項稅額之漏稅額計算方式，顯然不利於納稅義 務人，增加原告644,115元之租稅負擔（本件依營業稅法第 15條規定計算之應處罰鍰為：510,669×1.5＝766,003元； 依財政部89年10月19日函計算之應處罰鍰為：940,079×1. 5＝1,410,118元，兩者相差644,115元），為逾越母法，違 反稅捐稽徵法第l1-3條之規定，應不再援用，其漏稅額之 計算仍應先扣減進項稅額後方為適法。 2.本件原核定既有錯誤，被告應給予原告重新承諾之機會並 改處較低倍數之罰鍰： 依前揭財政部89年12月8日函釋意旨，及稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）使用須知第4點之規 定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高 限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕 其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報 告敘明其加重或減輕之理由。」本件原經被告所屬大智稽 徵所函知原告，如原告願以書面承諾違章事實並願意繳清 稅款及罰鍰者，將從輕處罰，惟原告認為原核定有誤故未 承諾，故被告乃按所漏稅額裁處1.5倍之罰鍰，本件雖非復 查改更正之案件，惟既經復查決定更改核課期間，仍屬稽 徵機關原核定有誤之案件，為維護納稅義務人即原告權益 ，被告應給予原告重新承諾之機會，並應依前揭財政部89 年12月8日函說明三之意旨，適用裁罰倍數表之規定，改處 較低倍數之罰鍰。 四、被告答辯略以： ㈠本稅部分： 1.原告經營室內設計業，其係營業稅法第4章第1節規範之營 業人，非屬學校、幼稚園與其他教育文化機構，其所銷售 勞務並無教育文化勞務免稅之適用，其於系爭期間銷售額 合計21,002,133元，未依規定開立統一發票且於申報當期 銷售額時亦未列入申報，經查獲後原告始提出未經申報之 進項稅額，依規定於計算漏稅額時尚不得將其未申報之進 項稅額扣抵銷項稅額。而財政部89年10月19日函釋示營業 稅法第51條第3款納稅義務人短報或漏報銷售額者，於經查 獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅 額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，亦經司法院釋字第660號 解釋認係綜合適用營業稅法第15條第1項、第35條第1項、 第43條第1項第4款、第51條第3款、同法施行細則第29條、 第38條第1項第1款、第3款、第4款、第52條第2項第1款規 定所為之當然解釋，未違反憲法第19條之租稅法律主義， 於本件當得予以適用，是營業人之進項稅額准予扣抵或退 還者，亦應以已申報者為前提。本件原告於行政救濟階段 所提示之進項憑證，皆係查獲後始提出，且未於查獲前申 報，是計算其漏稅額時，自不得准其扣抵銷項稅額。準此 ，原告系爭收入其中93年11至12月、94年3至4月及94年11 至12月營業稅如期申報，核課期間應為5年，至100年1月16 日核課期間均已屆滿，系爭營業稅繳款書於100年2月22日 始送達原告，有送達證書之簽收及郵局日戳可稽，是該部 分所漏報銷售額合計2,200,567元、營業稅額110,028元， 復查決定已註銷，其餘各期未如期申報及未逾5年核課期間 ，予以維持，則原核定應補徵營業稅額1,050,107元，予以 追減110,028元，變更核定940,079元並無不合。 2.又依促進產業升級條例第20條之規定，營利事業承接政府 委託之研究發展計畫，免納營業稅，其認定原則之適用範 圍應符合促進產業升級條例之立法目的，限於為促進產業 升級、健全經濟發展前提下之研究發展計畫，而該研究發 展必須具有「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質 ，使在適用該稅捐減免優惠時，不致於太過寬鬆導致過分 給予稅捐減免優惠，而違背量能課稅及平等原則。本件原 告系爭期間接受臺中市文化局、南投縣政府、行政院921震 災災後重建推動委員會、行政院文化建設委員會、國立臺 灣史前文化博物館、苗栗縣文化局、彰化縣文化局、行政 院農業委員會水土保持局及銘傳大學等9個機關學校委託， 辦理文化資產調查、研究及規劃等方案，該銷售行為是否 為促進產業升級、健全經濟發展可免納營業稅之適用，經 被告所屬大智稽徵所除銘傳大學非屬政府機構未函查外， 函請臺中市文化局等8個政府機關就個案委託研究計畫性質 認定，經臺中市文化局等7個機關函復，委託工作內容及性 質係建立歷史建築調查、研究、保存、維護、修復及再利 用之完整個案資料等，並非依促進產業升級條例辦理之案 件。另行政院921震災災後重建推動委員會因已裁撤未回覆 ，惟該會係委託辦理「社區策略聯盟發展計畫」社區產業 發展相關工作，由原告與龍眼林福利協會共同承攬，依該 共同投標協議書所載，龍眼林福利協會分配經費4,600,000 元，原告分配經費5,400,000元，龍眼林福利協會主辦項目 為推動共同產銷人才培育計畫及產業營造計畫，原告主辦 項目為共同產銷之資源調查與機制建立計畫及簡易公共環 境及設施整備，而原告承攬之工作內容為策略聯盟策略建 立與社區資源特色產業調查、社區產業共同採購及產銷機 制、產業行銷與企劃、社區公共廚房整修或廚餘處理及指 標設施、社區環境及景觀改善美化、社區產品展售或推廣 中心設備及空間改善工程、福利園區長青休閒園區場景觀 美化。是原告工作內容及性質係社區特色產業調查、企畫 、社區設備空間改善工程及景觀美化等，該工作內容不具 有創新高度，無法認為其對國家經濟發展及促進產業升級 有直接助益，其非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。至依 系爭流行音樂中心設置規劃合約書所載，簽約當事人為臺 中市政府與原告，原告應負責事項包括提出期中、期末報 告各10份、出席相關會議及提出說明或簡報、製作設置規 劃案總結報告書80份、提供設置規劃案相關之顧問諮詢服 務及如因臺中市文化局或臺中市議會，邀請原告前往說明 時，原告不得拒絕。依該合約性質，臺中市政府就該流行 音樂中心設置規劃案發包予原告承作，原告為交易之當事 人，且原告於本次行政訴訟補充理由狀提供之統一發票影 本，買受人為原告，非委託人臺中市政府，其性質並非代 收轉付，而原告承包系爭規劃案後轉包建築作坊有限公司 承作，該進項憑證於本件查獲後始提出，自不得於計算漏 稅額時扣抵銷項稅額。 3.再者，原告所銷售勞務並無營業稅法第8條第1項第5款規定 教育文化勞務免稅之適用，業如上述，又稅務案件為大量 重複之工作，基於成本效益及稽徵效率考量，未對所有案 件進行查核，且營業稅之營業人除營業稅法另有規定外， 不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內， 填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件， 向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有 應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併 申報，營業人違反該作為義務，應補稅處罰，是原告以另 案違反作為義務及未經稽徵機關核定之事實，主張被告違 反行政處分之一致性，核不足採。 ㈡罰鍰部分： 按財政部89年12月8日函釋第三點意旨，係就復查改更正且係 原核定有誤之案件，稽徵機關可本諸職權針對違章情節加重 或減輕其處罰，而本件並無前述復查改更正情形，且本件原 處分與復查決定對原告系爭期間銷售勞務未依規定開立統一 發票且於申報當期銷售額漏報之事實認定均一致，亦無原核 定有誤情形。又本件核課期間原核定以其除部分期別有申報 極微之銷售額外，餘均申報為0元，並未將是項其認定免稅收 入列報，核定核課期間為7年，而復查時以原告應僅單純違反 稅法上作為義務之消極行為，尚難依附卷事證指摘原告有隱 匿課稅事實之故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，核定核課 期間為5年，該核課期間之認定尚與違章事實認定及裁罰倍數 無涉。又原告未依規定開立統一發票並漏報銷售額，核其所 為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第 3款規定，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函意旨 ，應擇一從重處罰，其所稱擇一從重處罰，依財政部97年6月 30日台財稅字第09704530660號令釋，應依行政罰法第24條第 1項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最 高倍數（5倍）之罰鍰金額，與依稅捐稽徵法第44條所定按經 查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重 處罰之法據。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍 數（5倍）之罰鍰金額為4,700,395元（即漏稅額940,079元× 5倍＝罰鍰4,700,395元）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經 查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額為940,078元（ 即未給與憑證之總額18,801,566元×5％＝罰鍰940,078元） ，兩者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條第1項第3 款規定為處罰之法據，從而被告以原告未於裁罰處分核定前 補繳稅款，按所漏稅額940,079元處1.5倍之罰鍰1,410,118元 ，並無違誤，原告主張顯不足採。 五、本件兩造之爭點為：原告主張營業稅額部分應先扣減進項稅 額及代收代付之金額後再補徵，又被告復查決定有更改核課 期間，確屬稽徵機關核定有誤，應給予原告書面承諾違章事 實之機會，改處較低倍數之罰鍰，有無理由？ 六、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年．．．三 、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期間之 起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」、「營業稅 之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「 提供勞務予他人．．．以取得代價者，為銷售勞務。」、「 有左列情形之一者，為營業人．．．二、非以營利為目的之 事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「左 列貨物或勞務免徵營業稅．．．五、學校、幼稚園與其他教 育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。」 、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 　　時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期 ，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢 同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主 管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並 補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票 或於統一發票上短開銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第21條 第1項第1款、第3款及第22條第1款及行為時營業稅法第2條 第1款、第3條第2項、第6條第2款、第8條第1項第5款、第32 條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所 明定。 七、次按「營業稅法第8條第1項第5款所規定之『教育勞務』， 包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究 暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽 、表演等活動。至『文化勞務』則包括上述教育文化機構受 政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動。」、「檢送經 濟部工業局90年9月25日工（90）策字第9003609790號函暨 附件影本各乙份，有關促進產業升級條例第20條『營利事業 承接政府委託之研究發展計畫，免納營業稅』乙節，請配合 辦理。附件：為協助財團法人等單位得申請適用『促進產業 升級條例』第20條規定，於承接政府委託之研究發展計畫， 免納營業稅一案，請貴署就本局90年8月17日工策字第090 03608750號函附件轉知各相關稅捐稽徵機關配合辦理。附件 ：『研商增訂促進產業升級條例施行細則第37條之1事宜』 會議紀錄決議事項：二、適用促進產業升級條例第20條『營 利事業承接政府委託之研究發展計畫，免納營業稅』之認定 原則如下：㈠其適用範圍應符合促進產業升級條例之立法目 的，限於為促進產業升級、健全經濟發展前提下之研究發展 計畫。㈡各委辦機關應參照『行政院所屬各機關委託研究計 畫管理辦法』第3條之規定就個案委託研究計畫性質予以認 定。」為財政部75年9月26日台財稅第0000000號函及財政部 賦稅署90年10月4日台稅二發第0000000000號函所明釋。上 開函釋為主管機關就營業稅法第8條第1項第5款規定，所作 解釋性行政規則，符合前述營業稅法第8條及促進產業升級 條例第20條所規定稅捐優惠之租稅政策，未逾越法律規定對 人民課稅範圍，亦與法律明確性原則並無牴觸，本院自得適 用。 八、經查，原告經營室內設計業，其係營業稅法第4章第1節規範 之營業人，而非屬學校、幼稚園與其他教育文化機構。另按 行為時促進產業升級條例第20條第1項規定：「營利事業承 接政府委託之研究發展計畫，免納營業稅。」，原告所舉其 受行政院九二一震災災後重建推動委員會委託辦理之「社區 策略聯盟發展計畫」及臺中市文化局委託辦理之「流行音樂 中心設置規劃服務合約書」等，關於「社區策略聯盟發展計 畫」，原告所承辦項目係「共同產銷之資源調查與機制建立 計畫」及「簡易公共環境及設施整備」(原處分卷299頁)， 另「流行音樂中心設置規劃服務合約書」，並非研究發展計 畫，而促進產業升級條例之立法目的，係限於促進產業升級 、健全經濟發展前提下之研究發展計畫，是適用促進產業升 級條例第20條免納營業稅之規定，自應符合上開性質之研究 發展計畫，而原告所承接之發展計畫，及設置規劃合約等， 與促進產業升級及健全經濟發展無涉，顯未符合行為時促進 產業升級條例第20條第1項之規定，不得免納營業稅。 九、原告主張行政院九二一震災災後重建推動委員會委託辦理之 「社區策略聯盟發展計畫」為例，總委託價5,400,000元， 其中原告除收取395,400元之「行政管理費」外，其餘均依 委託契約指定之項目代收代付，原告之營業收入應為395,40 0元；臺中市文化局委託辦理之「流行音樂中心設置規劃服 務合約書」為例，總委託價2,500,000元，由原告依委託契 約指定之項目代收代付，以總委託價全額委由「建築作坊有 限公司」承辦，原告之營業收入為0元等云。按原告於上開 計畫是否有代收代付而無營業活動之事實，應提出具體事證 以實其說，本院請原告提出代收轉付及資金流程，原告稱除 「流行音樂中心設置規劃服務合約書」委託價2,500,000元 之部分確實係代收轉付，其他筆比較難舉證等語(本院卷79- 80頁筆錄)。查該筆委託價2,500,000元部分，原告所提之其 與台中市文化局「流行音樂中心設置規劃服務合約書」，原 告為合約當事人，「建築作坊有限公司」有開立統一發票予 原告，銷售金額亦為2,500,000元，品名為設計顧問費(同卷 63-65頁)，按原告既為合約當事人，該設置規劃服務合約書 委託事項為「本設置規劃案內容，詳如服務需求計畫書，乙 方(即原告)應按計畫書(如附件)確實執行，計畫書視同合約 書一部份」，係規定由原告執行計畫，並無明定原告再委由 他人完成該計畫之情形，顯非代收轉付，而係由原告將該計 畫再轉包「建築作坊有限公司」完成，至轉包之價款同為2, 500,000元，則係原告之營業行為並無獲利，仍不得免除其 按期申報營業稅之義務，僅其於申報營利事業所得稅，因該 部分並無所得，係得免徵營利事業所得稅之問題。原告復主 張原告與龍眼林福利協會共同得標之同一案件，其一該當漏 報並處以罰鍰，另一免徵營業稅，違反行政處分之一致性等 語，查行政院九二一震災災後重建推動委員會委託辦理之「 社區策略聯盟發展計畫」，由原告與龍眼林福利協會共同承 攬，龍眼林福利協會主辦項目為推動共同產銷人才培育計畫 及產業營造計畫，原告為共同產銷之資源調查與機制建立計 畫及簡易公共環境及設施整備，二者主辦項目及性質有異， 不得相提併論，尚不得以此為被告有違行政法上平等原則之 論據，原告上開主張，均非可採。 十、又依原告於93年1月1日起至95年12月31日止之收入明細，分 別為23,265,841元、6,844,081元及11,031,278元(原處分卷 409-411頁)，其中銷售額21,002,133元之部分，原告未依規 定開立統一發票且於申報當期銷售額時亦未列入申報，惟因 被告以原告其中93年11至12月、94年3至4月及94年11至12月 營業稅有如期申報，其核課期間應為5年，至100年1月16日 核課期間均已屆滿，本件系爭營業稅繳款書於100年2月22日 始送達原告，是該部分所漏報銷售額合計2,200,567元應予 扣除，予以應補徵營業稅額94,079元，自屬有據。 、原告又主張其因不諳稅法規定未申報營業稅，當然不會申報 進項扣抵，被告既認定應補徵營業稅，其相關進項稅額計42 9,410元，應准予以扣減後再補徵乙節。按「又依營業稅法 第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申 報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准 予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅 法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人 如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏 稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」經財政部89年10月19日 函釋在案，又大法官釋字第660號解釋文：「財政部中華民 國89年10月19日台財稅字第890457254號函，就加值型及非 加值型營業稅法施行細則第52條第2項第1款有關如何認定同 法第51條第3款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報 銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關 於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第 35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨， 與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」亦認財政部該函 釋並未違反憲法第19條規定之租稅法律主義，於本件自得予 以適用。而本件原告係於行政救濟階段，方提出進項憑證， 於查獲後始提出，且未於查獲前申報，被告計算其漏稅額時 ，並未准其扣抵銷項稅額，亦屬正當，原告上開主張，難謂 有據。 、再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應 就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處百分之5罰鍰 。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．三、短 報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段 及營業稅法第51條第1項第3款所明定。而按「營業人觸犯營 業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者． ．．應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000 000000號函所明釋，該函釋意旨亦符合行政罰法第24條第1 項之規定，亦得適用之。末按人民違反法律上之義務而應受 行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依 司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之 規定甚明。查原告經營室內設計業，為營業稅法第4章第1節 所規定之營業人，自有依上開規定按期申報及繳納營業稅之 義務，而其並未申報，又查無不可避之事故，是原告縱無過 失，亦難謂無過失責任。被告以本件依營業稅法第51條所定 按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為4,700,395元（即 漏稅額940,079元×5倍＝罰鍰4,700,395元）；而依稅捐稽 徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰 鍰金額為940,078元（即未給與憑證之總額18,801,566元×5 ％＝罰鍰940,078元），兩者經比較結果，本件應從重以營 業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，從而被告以原 告未於裁罰處分核定前補繳稅款，按所漏稅額940,079元處 1.5倍之罰鍰1,410,118元，亦屬有據。 、原告又稱本件被告復查決有更改核課期間，係被告核定有誤 ，應給予原告書面承諾違章事實之機會，並應改處較低倍數 之罰鍰等，按被告復查決定係原告未申報營業稅，其中有部 分已逾核課期間，予以扣除補徵之營業稅款及罰鍰，對於被 告先前函原告如願以書面承諾違章事實並願意繳清稅款及罰 鍰，將從輕處罰(原告承稱被告曾有對其發該函，本院卷84 頁原告補充理由狀三)，並不生影響，不得謂稅捐稽徵機關 所作之復查決定對於稅額有所變更，即須再對納稅義務人重 為上開之輔導，納稅義務人僅係對有利之復查決定，負繳納 稅額及罰鍰。至原告又稱被告核定有誤，無法承諾違章事實 ，因如承諾又提起行政救濟，有失信於被告及損及原告信譽 一節，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於營業稅 法第51條第3款短報或漏報銷售額者之情形，按所漏稅額處 1.5倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰 鍰，是原告須於被告為本件裁罰處分核定前已補繳稅款者， 方得主張減輕罰鍰倍數，而原告並未補繳稅款，又其如補繳 稅款後，認核課處分有誤，仍可依法申請復查，並非影響其 行政救濟之權利，此與原告有無失信於被告及原告之信譽無 涉，原告上開主張，要無可取。 、綜上所陳，原告所訴各節，均無可取，本件原告有漏報營業 稅之行，其違章事實明確，被告原補徵營業稅額1,050,107 元，並經按所漏稅額1,050,107元處1.5倍罰鍰1,575,160元 ，復查決定追減營業稅額110,028元及罰鍰165,042元，核無 違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷復 查決定不利原告之部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。 、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　7　　月　　4　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　沈 應 南 法 官　王 德 麟 法 官　許 武 峰 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其 未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由 書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前 提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本 ）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 中　　華　　民　　國　　101 　年　　7　　月　　13　 日 書記官　許 騰 云