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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第468號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年5月23日辯論終結 原　　　告　新發工程行 代　表　人　王新龍 （即清算人）　　　　　　　　號1樓 訴訟代理人　羅國斌　律師 複代理人　　楊雯齡　律師 訴訟代理人　黃鴻隆　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　陳錦桃 　　　　　　洪貴恩 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年9月 27日台財訴字第10100159410號訴願決定（案號：第0000000號） ，提起行政訴訟。本院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而 該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停 止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟 牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行 政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」固為行政訴訟法 第177條所明定。惟該行政訴訟法第177條係規定「得」以裁 定停止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職 權審酌之。本件原告聲請在訴外人高明營造股份有限公司（ 下稱高明公司）所涉嫌「漏開、漏進」相關工程事件確定前 ，應停止本件訴訟程序。惟查，本件被告所為之處分並非以 高明公司所涉嫌營業稅案件成立為要件，自無於該案件確定 前停止本件訴訟之必要。又本件事證已臻明確，且相關人員 業於刑事案件中供述綦詳，並經本院調卷查證屬實，自可自 行認定事實依法裁判，是原告聲請依上開規定裁定停止訴訟 程序，經核尚無必要，爰不予准許。 二、事實概要：緣原告於民國（下同）90年1月至94年4月間無進 貨事實，取具維真通信企業有限公司等67家手機業者（以下 簡稱維真公司等67家手機業者）開立不實之統一發票銷售額 合計新臺幣（下同）104,488,528元，營業稅額5,224,432元 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,224,43 2元，暨於91年5月至94年3月間銷貨，銷售額合計68,346,57 3元未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予柏盛 營造有限公司、達中營造股份有限公司、新南隆營造有限公 司、有而順營造有限公司、順盛國際股份有限公司、強生營 造股份有限公司及吉隆營造股份有限公司等7營業人（以下 簡稱柏盛公司等7家營業人），經被告（原名財政部臺灣省 中區國稅局，於民國102年1月1日更名）查獲，審理違章成 立，移由被告所屬大屯稽徵所補徵營業稅額5,224,432元， 並經被告按所漏稅額5,224,432元處5倍罰鍰26,122,100元（ 計至百元止）及就未依規定給與他人憑證，按查明認定之總 額68,346,573元處5﹪罰鍰3,417,328元，合計處罰鍰29,539 ,428元。原告不服，申經復查結果獲追減罰鍰15,478,348元 ，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提 起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： ㈠按：「認定事實所須證據，應詳實調查，並注意當事人有利 及不利事項；將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關 （如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案 件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並應追蹤 相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。」有財政部 93年9月29日台財訴字第09313512360號函可稽。被告在司法 機關未調查完畢，逕依中機組移送書為據，於96年4月30日 以96年度財營業字第1Z000000000號處分書裁處追補營業稅 額5,224,432元及罰鍰共計29,539,428元，顯與前揭財政部 函示要旨有違，先予陳明。 ㈡本件原告所涉違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣臺中地方法院 檢察署（以下稱臺中地檢署）查明後，以96年度偵字第1860 8號緩起訴處分書敘載：「上開9家公司或行號之登記負責人 ．．．甲○○．．．分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中 ，取得『交易對象不實』之上開109家業者之銷項統一發票 ．．．而記入上開9家公司或行號之帳冊．．．使該『與其 等實際交易之不詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐』．．． 」，即認原告有自90年1月起至94年4月間止之進貨事實，惟 僅涉自多名「有實際交易」之成年人取得交易對象不實之銷 項統一發票犯行；亦即本件經臺中地檢署詳為調查結果，原 告確無被告所指無進貨事實之不法行為，亦無未依規定給與 他人憑證情事。 ㈢營業人之銷貨係由進貨而來，有進貨始有銷貨，亦即有銷貨 收入，自有銷貨成本，為不爭之事實，而銷貨收入應依法按 期報繳營業稅，年終則應就營業收入結算之所得額於次年5 月31日前報繳營利事業所得稅，故營利事業所得稅係依據報 繳營業稅之銷貨收入、銷貨成本及營業費用等結算之所得額 而課徵之稅捐，縱使無法提示證明所得額之帳簿及憑證供主 管稽徵機關查核，基於有銷貨收入必有銷貨成本之事實，乃 於所得稅法第83條明定准予以銷貨收入（即營業收入）按同 業利潤標準認定其營業成本及營業費用，而求得營業淨利， 作為課徵營利事業所得稅之依據。 ⒈查原告自90年1月起至94年4月止營業期間之營利事業所得 稅結算申報案，經被告查核結果，依上開年度營業收入按 同業利潤標準之成本率81%認定其營業成本及費用率10%認 定其營業費用，分別核定各該年度之營業淨利（淨利率9% ）在案（被告有存檔資料可查）。 ⒉即被告核定各該年度之營利事業所得稅時，已經認定原告 確有進貨成本（前揭認定確實符合收入與成本配合原則， 亦符合有銷貨收入即有銷貨成本之事實，並與臺中地檢署 偵結認定原告有進貨事實相符）。 ⒊惟營業稅部分（即本案），被告對於原告每兩個月依期申 報之銷貨收入，以及上列核定營利事業所得稅案件，均認 有銷貨收入之銷貨事實，卻對於銷貨成本必要之進貨104, 488,528元全數認定為無進貨事實，顯悖於事實，與前開 其課徵營利事業所得稅所認自相矛盾，並與司法機關偵查 後之結果不合！ ㈣本件被告對於原告於90年1月至94年4月間之進貨共計104,48 8,528元部分，因有進貨事實，且原告支付之進項稅額，經 由開立憑證之營業人報繳在案，依下列被告處分時應適用之 規定，並無逃漏稅情形，應僅處以行為罰！ ⒈財政部為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨， 就營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應如何處分，特以83年7 月9日台財稅第000000000號函釋：「．．．㈡取得虛設行 號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：． ．．⒉有進貨事實者：．．．進貨部分，因未取得實際銷 貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰 。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報 扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之 營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外， 依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵 憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」。 ⒉原處分以中機組移送書未經偵查前之理由為基礎而認定原 告取得不實統一發票、金額計104,488,528元，並無進貨 事實；惟本件已經臺中地檢署偵結認原告確有進貨之事實 ，僅發票所載交易對象與實際交易對象不符而已！是被告 原據以處分之基礎於偵結後即不存在，自應遵照前揭財政 部函示意旨，參據檢方偵結認定事實辦理。 ⒊被告課徵原告上列營業期間「營業額」之營利事業所得稅 案件，已認定確有必須支出「營業成本」，就本案營業稅 之課徵，自應配合一致認定有所需進貨104,488,528元之 「營業成本」。 ⒋況前揭「營業成本」104,488,528元部分，亦經原告分別 支付該等非虛設行號開立統一發票之營業人進項稅額共計 5,224,432元，並由該開立統一發票之營業人按期依法申 報繳納該應納之營業稅額在案（有被告調查單位審查四科 之調查資料及財政部財稅資料中心營業稅報繳電腦存檔資 料可稽）。 ⒌基上述原告於90年1月至94年4月間共計進貨104,488,528 元，尚無逃漏稅至明，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之 規定，其核課期間應以5年認定，惟被告於上述證二所載 核課之期間為90年1月至94年4月，其補稅開徵日期為96年 6月21日起，往前推算5年，顯有部分期間已逾5年之核課 期限，其逾限部分所核課之稅額及處罰自應依法撤銷。 ㈤被告原處分另以原告於91年10月至94年4月間，銷售額計68, 346,573元，未依規定給予他人憑證部分，亦經臺中地檢署 依中機組移送所述情節詳予調查後，認定原告並無該等不法 行為，是被告原依中機組所述理由，而處分原告銷貨未依規 定給與他人憑證部分，於檢方偵結後，其處分基礎顯已不存 在，本應依法予以撤銷，惟被告竟仍執已被檢方否認之中機 組初移理由作成「維持原處分」之復查決定，財政部之訴願 決定亦予維持，實有未合！ ⒈訴願決定書「理由」第13頁之㈢載：「查高明公司之負責 人子○○君於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄， 供述訴願人等9家公司行號均是高明公司之下包，與該等 公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係 。林君另於96年10月26日在台中地檢署之偵訊筆錄亦坦承 訴願人等9家公司行號所作的都是高明下包管路工程，是 訴願人等9家公司行號不僅係高明公司之下包，且亦證實 係承攬高明公司所轉包之工程。」云云。按原告因未具有 營造業許可證照，故僅能承作營造業者轉包之部分施工項 目。原告除承作「高明公司」工程外，本案原告係承作柏 盛公司等七家營業人轉包之工程亦為該七家營業人之下包 ，詎被告竟以原告施作之工程均間接經由高明公司轉包而 來，認定原告開立銷貨憑證之對象應為高明公司，而非柏 盛公司等七家營業人，以原告為「高明公司」跳開發票， 幫助其逃漏稅云云，處以「未依規定開立發票予實際交易 對象」之行為罰，所認與事實已顯然不符！（因被告對本 項之曲解，所牽連三方面營業人除涉及原告等9家公司行 號同受上列處分外，並涉上列柏盛公司等七家受被告另案 以未依規定取得進項憑證處分，以及高明公司受被告以銷 貨逃漏稅處分。）。本件原告負責人甲○○所涉違反稅捐 稽徵法部分，已經臺中地檢署為緩起訴處分、高明公司子 ○○等人涉案部分，亦經起訴、判決確定；依前揭起訴書 、判決書所認犯罪事實內容，亦均無被告所指「銷貨未依 規定給與憑證、幫助高明公司逃漏稅」之不法犯行！即被 告基於推測臆斷所述原告是項違法之理由，經檢方偵查及 法院審理後已經認定無違法事實證據。況此部分，經被告 對高明公司裁處罰鍰後，於臺灣臺中地方法院（下稱臺中 地院）辦理高明公司負責人子○○等人違反商業會計法等 案件，函詢被告有關高明公司之營業稅違章案件復查結果 時，被告對此處分部分已一併將上述所指原告等9家之銷 貨未依規定開立發票、幫助高明公司逃漏稅營業額612,36 6,568元之部分函覆，然經臺中地院查證結果，仍認原告 等三方面營業人無此部分之犯法事實！高明公司負責人子 ○○固稱與原告等9家公司行號除了工程款往來外，沒有 其他的債權債務關係，然因原告負責人甲○○與子○○為 好朋友，遇原告承作工程資金欠缺時，子○○會借款供原 告週轉使用，俟原告收到工程款後再予歸還，幫助原告度 過困境，惟此借貸為子○○個人與原告之債務關係，與高 明公司無關，故子○○稱高明公司與原告間無其他債務關 係乙節，並無不合！另子○○於96年10月26日在臺中地檢 署之偵訊筆錄供述原告等9家公司行號所作的都是高明下 包「管路工程」乙節，係針對上述其於94年12月28日在中 機組調查筆錄所供述「原告等9家公司行號均是高明公司 之下包」，敘明原告等9家公司行號承作高明公司施工之 項目，其供述當僅指高明公司部分，至於原告是否另承包 施作其他營造業者轉包之工程？自與高明公司完全無關！ 惟被告卻予曲解臆認原告僅承作高明公司之下包工程，將 原告另承作柏盛公司等七家營業人轉包之工程，亦一併視 為由高明公司轉包而來，因此認為原告有未依規定開立統 一發票及高明公司逃漏營業稅云云，顯違財政部所訂「各 級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作要點」第十點：「 稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件 ，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律 注意，不得推測臆斷。」之規定。 ⒉訴願決定書第10及11頁另載：「次查，依調查局中機組95 年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書略以 ⒈訴願人等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6月， 均係高明公司的小包或員工．．．該等公司在前述期間主 要承攬施作工程的業主除高明公司外，尚有達中等16家營 造公司，交易金額達8億7,351萬5,007元；嗣經調閱該等 金機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司承攬、 施作達中等16家公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該 公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高 明公司負責人子○○君台中二信中和分社活儲帳號．．． 內之情形，顯見該等工程均由高明公司承包，而由子○○ 、王麗娟利用訴願人等9家公司行號跳開發票方式，幫助 高明營造逃漏應繳稅款。」云云，惟查：原告及其餘8家 營業人轉匯入子○○帳戶內之金額，均為彼等收到之「部 分」工程款，而非「全部」工程款，有被告內部承辦原告 等9家公司行號申請復查案件之復查員所發函文：「將『 部分』工程款匯予貴公司後，旋即轉至子○○君之帳戶」 之文件為證，是中機組移送書、被告原處分書及訴願決定 書等所認與事實完全不符！且其發文所指「部分」工程款 具體數據，迄未能敘明。又子○○所有臺中二信中和分社 帳戶在「87年12月8日」已經申請開設，而高明公司則在 「88年11月間」始由前手轉讓予子○○經營、並變更組織 及負責人登記完畢，是子○○該帳戶與高明公司無關，原 告於收到工程款歸還子○○之週轉金，轉匯入其私人開設 之帳戶款項實屬子○○私人所有，與高明公司無關！惟被 告竟將子○○視同高明公司，而將原告等匯轉入屬子○○ 私人所有之款項，牽扯為高明公司逃漏營業稅之營業額， 且將上述之「部分」轉匯款，按原告與順盛公司等七家營 業人「全部」之交易金額，分別作為處分原告及高明公司 之金額，其所持處分理由，亦顯無據。被告既認原告銷售 額68,346,573元，應開立統一發票予高明公司，則高明公 司自應支付進貨款予原告，豈有原告於收到工程款反轉匯 入高明公司代表人子○○帳戶之理，是被告所推測理由顯 不合邏輯，所認定自相矛盾，委不足採。 ⒊又訴願決定書內載：「原處分機關於98年12月25日以中區 國稅法字第0980061088號函，請訴願人提示．．．，惟訴 願人迄未提示」乙節。原告於接獲被告該函後，已經於99 年1月5日據以依法詳予說明函復在案（有被告99年1月5日 收入章及編號0000000000為據）。 ⒋查被告自原告於96年6月15日依法提出申請復查起至其於 101年6月5日止歷經近五年始作成復查決定，依稅捐稽法 第35條第5項：「稅捐稽徵機關對於有關復查決定，並作 成決定書，通知納稅義務人。」之規定應於兩個月內完成 之工作，竟拖延達五年之久，其關鍵係在中機組移送檢方 偵辦尚欠缺明確事證，而被告違背財政部函示在欠缺具體 事證情形下予以裁處，復因無明確事證證明，以致遲遲無 法順利依限完成復查決定程序，最後仍以中機組初移所執 理由作為其復查決定之理由。本件既經司法機關詳為調查 後，已經認定原告並無被告所指此部分之不法犯行，被告 所為處分，顯無具體證據，亦與司法機關詳為調查後認定 之事實不符，依法，應予撤銷，然被告復查決定卻仍以檢 方偵結前中機組之刑事案件移送書為據，執為相同認定， 顯已違反行政法院32年判字第16號判例：「行政官署對於 人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之 證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即 不能認為合法。」及61年判字第70號判例：「認定事實， 須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟 所適用」之意旨。訴願決定亦予維持，顯有不當。 ㈥原告於90年1月至94年4月間並無向維真通信企業有限公司等 67家手機業者（以下簡稱維真公司等67家手機業者）進貨之 事實，卻取具上開手機業者開立之統一發票作為進項憑證申 報扣抵銷項稅額5,224,432元，依財政部96年1月31日台財稅 字第09604012510號函備查之「財政部各地區國稅局辦理營 業人取得不實進項憑證扣抵稅額及虛列成本費用查處原則」 （以下簡稱被告機關之查處原則），原告取具上開統一發票 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額究應按「有進貨事實」認定 ？抑應按「無進貨事實」認定？ ⒈原告對於90年1月至94年4月間並無向維真公司等67家手機 業者進貨之事實，於申請復查階段伊始，即未予爭執。 ⒉原告所爭執者，係被告機關既認定原告於「91年5月至94 年3月」間確有承包工程之「銷貨事實」，則既有銷貨， 當有進貨！⑴被告機關於102年1月14日答辯狀自認「原告 於91年5月至94年3月間銷售額合計68,346,573元，未依規 定開立統一發票予實際交易對象，而開立予柏盛公司等7 家營業人」（第17頁第4至6行）、「原告等9家公司行號 不僅係高明公司之下包，且亦證實係承攬高明公司所轉包 之工程」（第17頁倒數第6至4行）、「原告91年5月至94 年3月間銷售貨物（勞務）依規定應開立統一發票予高明 公司，卻跳開予非實際交易對象達中公司等7家營業人， 銷售額合計68,346,573元」（第18頁倒數第12行至第9行 ），惟依被告機關自認之事實，原告於91年5月至94年3月 間確有承包工程之「銷貨事實」並無可疑！⑵原告於「91 年5月至94年3月間」既有承包工程之「銷貨事實」，則原 告於同一期間內亦須購進與其承包工程有關所需之資材， 否則原告如何完成承包之工程？準此，原告於「91 年5月 至94年3月間」當亦有「進貨事實」，亦無任何疑義！⑶ 即本件經台中地檢署檢察官調查結果亦認原告「有實際交 易」，並未認定原告「無進貨事實」；此觀卷附96年度偵 字第18608號緩起訴處分書記載「王新發明知交易對象 不實，竟於負責上開公司或行號之對外營業過程中，分別 自多名不詳姓名年籍之成年人手中，取得交易對象不實之 上開109家業者之銷項統一發票連續向主管之稅捐機關 申報上開營業所得稅，使該與其等實際交易之不詳姓名年 籍之成年人得以逃漏稅捐」等語自明。 ⒊維真公司等67家手機業者均非「虛設行號」，雖原告未能 提示帳簿、憑證供被告機關查核，依被告機關之查處原則 ，亦不能認定原告取具上開發票「全無進貨事實」！⑴維 真公司等67家手機業者雖均非為與原告實際交易之對象， 惟彼等均非屬「虛設行號」，此為被告機關所不爭執。財 政部83年7月9日臺財稅字第831601371號函釋：「㈡取得 虛設行號以外其他非實際交易交易對象開立之憑證申報扣 抵案件：.1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅 額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第 51條第5款規定補稅並處罰」，其所謂「無進貨事實」， 係指營業人「無進貨」及「無支付進項稅額」之事實；然 ：原告於91年5月至94年3月間確有「進貨事實」，已如前 述。且卷附維真公司等58家手機業者所開立之統一發票均 「內含5%的營業稅」，該等營業稅（進項稅額）均係由原 告支付。即原告既「有進貨」及「有支付進項稅額」之事 實，即與所謂「無進貨事實」之情形完全不同！⑵被告之 查處原則肆、五、㈡、2.明定「五、符合下列各款之一者 ，按有進貨事實認定；跨年度案件按年度個別認定之： ㈡未提示帳簿、憑證或已提示帳簿、憑證等資料但無法查 核認定有無進貨事實，惟經查核該進貨與其營業有關，且 有下列情形之一者：．．．2.依該年度結算申報毛利率或 淨利率達同業利潤標準者：．．．」，其肆、六明定「六 、未符合前項情形者，按無進貨事實認定」。查：卷內維 真公司等67家手機業者所開立之統一發票其「品名」一欄 均記載「通信（或通訊）器材」，而原告於91年5月至94 年3月間所承包之工程均為「管路工程」，亦有被告提出 之工程合約書可稽；該進貨即與原告之營業有關！原告自 90年3月至94年4月止營業期間之營利事業所得稅結算申報 案，經被告查核結果，依各該年度營業收入按同業利潤標 準之成本率81%認定其營業成本及費用率10%認定其營業費 用，分別核定各該年度之營業淨利（淨利率9%）在案。即 依被告機關上開查處原則認定，縱認原告承包之工程營業 成本包含「人工」，應由原告開立扣免繳憑單非可取具上 開手機業者開立之進項憑證扣抵銷項稅額，亦應分別情形 為不同之處理：①原告申報毛利率逾同業利潤標準者，按 原告申報之營業收入淨額乘以其申報之成本率（即1-申報 毛利率）後再減其所報直接人工金額後之金額，於該換算 後金額之範圍，認定為「有進貨事實」之金額，至原告取 具上開手機業者開立統一發票金額超過該認定有進貨事實 之金額部分，則認定為無進貨事實。②原告申報毛利率與 同業利潤標準相等或未逾同業利潤標準者，按原告申報之 營業收入淨額乘以其同業之成本率（即1-同業利潤標準毛 利率）後再減其所報直接人工金額後之金額，認定為「有 進貨事實」之金額，至原告取具上開手機業者開立統一發 票金額超過該認定有進貨事實之金額部分，則認定為無進 貨事實。⑶即依被告機關之查處原則，本件亦不能認定原 告取具上開發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額係「全無 進貨事實」！ ㈦原告取具維真通信企業有限公司等58家手機業者開立之統一 發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有無逃漏稅捐？究應 依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰？抑應依加值型及非加 值型營業稅法第51條第1項第5款規定處以漏稅罰？ ⒈按財政部83年7月9日臺財稅字第831601371號函釋「㈡取 得虛設行號以外其他非實際交易交易對象開立之憑證申報 扣抵案件：．．．2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取 得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處 以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之 發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納 該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行 為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得 不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」 ⒉承前所述，原告取具維真公司等67家手機業者開立之統一 發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，係屬於「取得虛設 行號以外其他非實際交易交易對象開立之憑證申報扣抵案 件」且「有進貨事實」之情形；而原告業已支付該等開立 發票之維真公司等67家手機業者進項稅額共5,224,432元 ，該等開立發票之維真公司等67家手機業者，亦均依法申 報繳納上開營業稅額在案，此有被告調查單位審四科之調 查資料及財政部財稅資料中心營業稅報繳電腦存檔資料可 稽。 ⒊則依上開財政部函釋，原告取具上開統一發票作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額並無逃漏稅捐，自僅應依稅捐稽徵法 第44條規定處以行為罰！被告機關竟適用加值型及非加值 型營業稅法第51條第1項第5款規定科處原告漏稅罰，其適 用法令自有違誤！ ㈧原告取具維真通信企業有限公司等67家手機業者開立之統一 發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之行為，是否該當稅捐 稽徵法第21條第1項第3款「故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐」之構成要件？該項稅捐之核課期間究應為5年或7年 ？ ⒈按稅捐稽徵法第41條規定「納稅義務人以詐術或其他不正 當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併 科新台幣六萬元以下罰金。」與同法第21條第1項第3款有 關7年核課期間規定之文字（「稅捐之核課期間，依左列 之規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」） 相同，而最高法院70年台上字第6856號判例明示「稅捐稽 徵法第41條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須 以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立 」，則舉重以明輕，同法第21條第1項第3款有關7年核課 期間之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，亦 應限於「作為犯」（積極行為），始足當之。 ⒉承前所述，原告確有「進貨事實」；而上開發票品名均記 載「通信器材」，與原告公司營業內容（管線工程）有關 ，原告公司代表人係因不諳法令，疏予收受上開憑證後持 以報稅，並無「故意」！ ⒊原告取具維真通信企業有限公司等67家手機業者開立之統 一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，業已支付進項稅 額共5,224,432元，既未施以「積極」之詐術或其他不正 當方法之「作為」，亦無「故意」，自與「故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐」之構成要件不合，其核課期間 應為五年！ ㈨原告於91年5月至94年3月間銷售貨物金額合計68,346,573元 ，並開立統一發票予柏盛營造有限公司、達中營造股份有限 公司、新南隆營造有限公司、有而順營造有限公司、順盛國 際股份有限公司、強生營造股份有限公司及吉隆營造股份有 限公司等7家營業人（以下簡稱柏盛公司等7家營業人），柏 盛公司等7家營業人是否為原告之「實際交易對象」？原告 有無跳開發票？ ⒈被告認定原告於91年5月至94年3月間確有銷售金額68,346 ,573元之事實，然原告實係承攬高明公司所轉包之工程， 並非承攬柏盛公司等7家營業人之工程，因認柏盛公司等7 家營業人並非與原告實際交易之對象，原告開立統一發票 予柏盛公司等7家營業人，係以跳開發票方式幫助高明公 司逃漏應繳稅款等情。 ⒉惟查：原告確有向柏盛公司等7家營業人承攬其向台中市 政府標得之部分工程，雙方訂有工程合約可稽，業據被告 機關提出工程合約在卷足憑。被告對於柏盛公司等7家營 業人均將大多數之工程款項直接給付予原告之事實，亦不 爭執。即原告主張於91年5月至94年3月間有向柏盛公司等 7家營業人承包管線工程，銷售金額68,346,573元，實際 交易對象即為開立發票之對象即柏盛公司等7家營業人之 事實，既有工程合約、柏盛公司等7家營業人工程款付款 記錄等證據資料可佐，則被告主張「原告實際係承攬高明 公司轉包之工程，原告上開銷售金額之實際交易對象係高 明公司」云云，係屬有利於被告機關之事實，依法自應由 被告就上開事實負舉證之責！ ⒊被告對於上開事實並未舉證以實其說，僅憑原告取得柏盛 公司等7家營業人給付之工程款後有自原告代表人帳戶轉 匯款項予高明公司負責人子○○私人帳戶之事實，臆測推 認上開事實而為不利原告之認定，自屬無據！ ㈩原告是高明營造的下包商，經高明公司代表人子○○鼓勵， 出來籌組工程行，原告除承攬高明公司得標轉包的電信、電 力、自來水及固網管路等挖捕工程外；也承攬其他甲級營造 廠（即涉案的十六家營造廠）的轉包工程；原告承包工程施 作所需的工程開支，是由高明公司代表人子○○先行代墊（ 開立他私人的票據，票據屆期由子○○個人二信帳戶支應） ，等原告收到各轉包工程的工程收入時，再歸還高明公司代 表人子○○，這是實際的事實。被告卻以查獲原告有將所收 工程款收入，匯入高明公司代表人子○○私人二信戶頭的事 實，而且收入、匯出有差額，再加上認定子○○私人的二信 戶頭，實質上是高明公司所有，從而否認原告承攬其他甲級 營造廠（即涉案的十六家營造廠）轉包工程的事實。認定原 告承攬的工程是高明公司轉包的，也就是涉案的十六家營造 廠工程，先轉包給高明公司，再由高明公司轉包給原告。因 此認定原告應開立發票給高明公司才對；從而認定原告開立 發票給十六家營造廠，涉嫌跳開發票行為；也就是被告將原 來單純的雙方交易行為（原告與十六家營造廠），改變為三 方交易行為（原告、高明公司與十六家營造廠）。改制前行 政法院（按現已改制為最高行政法院）87年7月份第一次庭 長聯席會議的決議內容「．．．我國加值型營業稅係就各個 階段的加值額分別予以課稅的多階段銷售稅，各銷售階段之 營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人，是 否已按其開立發票之金額，報繳營業稅額，並不影嚮本件營 業人補繳營業稅之義務。」此即實務上所稱的「個別階段觀 察說」，認定上多了一個階段，就多了一個營業稅的納稅義 務人；也就是說營業行為中，是否另存有其他交易個體的認 定？將左右了所有交易個體的營業稅、甚至罰鍰。因此在定 性本件是否涉嫌跳開發票時，允宜特別審慎為之，斟酌全部 陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷階段 交易事實之真偽，以免背離真實，徒增「想像的營業人」， 傷及無辜？本件原告有承包工程的事實，是原、被告所不爭 的事實，現在的爭點是「原告承包的對象究竟是那十六家營 造廠轉包的工程？還是高明公司轉包的工程？如果是高明公 司，那原告開立給十六家營造廠的發票，即涉跳開發票，高 明公司即涉漏進漏銷？不管原告有無成立跳開發票，原告會 成立被告指控認定的沒有進貨的事實嗎？」因此要論證的「 結論命題」是「原告跳開發票，而跳開的對象是高明公司」 ，其爭點是「原告承包的對象究竟是那十六家營造廠轉包的 工程？還是高明公司轉包的工程？」這需要其他下列「前提 命題」存在，其他「前提命題」如下： ⒈原告承包的工程，都是甲級營造廠（十六家營造廠），因 成本效益考量，轉包出來的小工程，怎會有甲級去承包這 些小工程後，再將這些小工程轉包出來？請鈞院指示被告 ，舉證這些小工程，由高明公司（甲級營造廠）承包後， 再轉包予原告的合理性及必要性證據？原告是小包，從承 攬十六家營造廠的的工程合約中，即可佐證都是轉包的小 工程，這樣的小工程，在實務上都是由原告這種小工程行 自己去承包的，在成本效益的考量上，即因甲級營造廠覺 得不划算，才會將這些小工程轉包給原告這些工程行，現 在被告僅憑原告返還子○○代墊工程款的金流，即認定這 些小工程，是由高明公司（甲級營造廠）先行承包後，再 轉包給原告這些小工程行，這樣的推論，完全不符營造業 的市場經驗法則，欠缺合理性及必要性？原告也是高明公 司（甲級營造廠）的下包商，都是高明公司（甲級營造廠 ）承包政府標案後，基於成本利益考量下，才將這些小工 程轉包給原告這些工程行，今被告硬將這些原告自己承接 的小工程，指稱是高明公司先承接後，再轉包給原告，等 同高明公司「漏銷=漏進」這些小工程？如前所述，這樣 的推測，完全是是背離市場商業法則，暨無合理性也無必 要性？也跟過往高明公司承包政府標案後（大包），轉包 給原告的情形完全不同？請鈞院指示被告依職權調查、比 對後，即可彰顯被告推論「這些小工程，是由高明公司（ 甲級營造廠）先行承包後，再轉包給原告這些小工程行」 ，完全是不具合理性及必要性？ ⒉原告是與子○○成立資金借貸關係。就原告系爭發票，原 告並未與高明公司成立承攬關係，請鈞院指示被告，舉證 原告承攬高明公司的證據？按原告承包工程施作所需的工 程開支，是由高明公司代表人子○○先行代墊（開立他私 人的票據，票據屆期由子○○個人二信帳戶支應），等原 告收到各轉包工程的工程收入時，再歸還高明公司代表人 子○○，這是子○○居於鼓勵幹部創業，私人所為的資金 借貸行為，所有的借款、還款，都是透過子○○二信私人 帳戶及其私人支票戶進行，這可調閱子○○個人二信帳戶 及個人支票戶，加以查證。即可佐證，原告與子○○的資 金往返，是借貸關係？其次民法第490條「稱承攬者，謂 當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完 成，給付報酬之契約。」所以，被告認定原告是承攬高明 公司轉包的工程，那一定要有明確的「承包工作項目」及 「承包金額」？請鈞院命被告提供具體證據，以供查核？ ⒊子○○是子○○，高明公司是高明公司，縱令子○○二信 的私人戶頭為高明公司所有，亦不足以認定原告是承攬高 明公司轉包的工程？請鈞院指示被告，舉證原告承攬高明 公司的證據？按改制前行政法院62年判字第127號判例「 動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼 承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前， 不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權 陷於紊亂。．．．」子○○二信的私人戶頭當然是子○○ 私人所有；被告如認為子○○二信的私人戶頭為高明公司 所有，依前揭判例，請鈞院指示被告，舉證子○○二信的 私人戶頭為高明公司所有的證據？鈞院亦可傳訊子○○本 人及其會計王麗娟小姐？並查核該戶頭的收支內容？供審 認參酌。如前所述，原告承包工程施作所需的工程開支， 是由高明公司代表人子○○先行代墊（開立他私人的票據 ，票據屆期由子○○個人二信帳戶支應），等原告收到各 轉包工程的工程收入時，再歸還高明公司代表人子○○； 從帳戶資金流向的客觀面向加以觀察，很清楚是原告與子 ○○間資金借貸、償還關係。所以縱然退一萬步，子○○ 二信的私人戶頭為高明公司所有，也僅表示原告與高明公 司間資金借貸、償還關係；並不足以認定原告是承攬高明 公司轉包的工程？請鈞院指示被告，舉證原告承攬高明公 司轉包這些小工程的證據？ ⒋跳開發票與沒有進貨事實，是兩個矛盾的「法律概念」？ 請鈞院指示被告，舉證認定原告「跳開發票與沒有進貨事 實」何以能夠併存的理由及證據？本件原告有承包工程的 事實，是原、被告所不爭的事實，只是被告認為原告承包 的是高明公司轉包的工程？而非那十六家營造廠轉包的工 程？因此原告的發票應開立給高明公司；而非那十六家營 造廠，所以原告的發票是跳過了一手開立的，也就是俗稱 的「跳開發票」而已。這樣的爭執，有一個大前提，那就 是原告有承包工程的事實。按「有承攬工程必然會有施工 用料、人工、施工費用等支出」，是盡人皆知、無庸舉證 的邏輯，如今被告一方面認定原告涉「跳開發票」；另一 方面又主張原告「沒有進貨事實」，顯然違背論理法則？ 請鈞院指示被告，舉證認定原告「跳開發票與沒有進貨事 實」何以能夠併存的理由及證據？至於被告所稱，原告與 之交易的67家手機業者中，開立發票之品名，大抵為通訊 器材、儲值卡、補充卡，與原告之經營項目無關；而且有 天天通公司、沖電公司、神鋒企業社．．．等多家手機業 者，已承認無銷售予原告的事實乙節，充其量只說明該等 公司沒有直接與原告交易的事實，無法推論原告「沒有進 貨事實」？如前所述，原告承包工程施作所需的工程開支 ，是由高明公司代表人子○○先行代墊（開立他私人的票 據，票據屆期由子○○個人二信帳戶支應），所以原告所 有工程開支（施工用料，即進貨），皆可由子○○個人票 據甲存戶及二信帳戶，得到佐證，鈞院如果認為案情需要 ，請函示金融機構提供（90年1月至94年4育）該甲存戶及 二信乙存帳戶明細，原告願意協助鈞院加以辨認？案情即 可水落石出？本件的定性「原告跳開發票，而跳開的對象 是高明營造公司？」，涉及多方當事人，原告承包的對象 究竟是那十六家營造廠轉包的工程？還是高明公司轉包的 工程？如果是高明公司，那原告開立給十六家營造廠的發 票，即涉跳開發票，即未依法開立銷售憑證？而高明公司 ，即涉漏開、漏進？那十六家營造廠，即涉未依規定取具 合法進項憑證？原告如沒有進貨事實，那67家手機業者即 涉虛開發票？而非未依規定開立銷售憑證？總而言之，事 實只有一個，不容彼此矛盾，基於探究真實、訴訟經濟及 判決一致性，爰聲請裁定訴訟參加，並在高明公司涉嫌「 漏開、漏進」這些小工程事件確定前，停止本件訴訟程序 。 進項稅額「漏稅罰」部分： ⒈被告既推論承認「該等工程實際均由高明公司承包後，再 轉包予原告等9家行號承包」，那再推論「原告無進貨事 實」，即「自相矛盾」而且違背「經驗及論理法則」。被 告推論承認「該等工程是由高明公司承包後，再轉包予原 告等9家行號承包」，亦即承認高明公司先與新南隆等16 家營造公司訂立「原承攬契約」後，再將該等工程與原告 等9家下包公司行號訂立「次承攬契約」的事實；而承攬 是指當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工 作完成，給付報酬之契約（民法第490條參照），這表示 原告在本案中是有「營運事實」的實體；而非「虛設行號 」。原告在本案中，既然有「營運事實」，其「營運狀態 」中必然會有「進貨行為」的「事實」，也就是縱然原告 涉嫌取具不實進項發票，亦不能就此否認原告有「進貨事 實」的必然性；這是一般所周知的自明之理。按「事實於 法院已顯著或為其職務上所已知者，無庸舉證。」（民事 訴訟法第278條第1項參照）無需原告證明；相反地，被告 認定原告「無進貨事實」，係屬「異態事實」，應負舉證 責任。臺北市政府（85）訴字第85075084號訴願決定書（ 訴願決定書彙編選輯，第三輯，下冊，第1247頁以下）「 ．．．所謂無進貨事實，係指營業人未有實際進貨行為， 尚非侷限於其與虛設行號之該筆交易無進貨事實．．．」 ，更明確點出「．．．無進貨事實，係指營業人未有實際 進貨行為．．．」；而非「．．．侷限於其與虛設行號之 該筆交易無進貨事實．．．」；因此進貨對象是誰？進貨 「品名」是啥？並非判斷的「爭執」點。被告以原告取得 「通訊器材」發票，否認原告「工程」有購進「通訊器材 」的必要，不足以否認原告有「進貨事實」的必然性，無 法推論「原告無進貨事實」？至於鈞院101年訴字第415號 判決「．．．通訊器材為原告本身之進料，實難置信．． ．」，也只指明原告沒有購進「進項憑證內容」所指稱的 「材料」，並無法推論出「原告無進貨事實」？按實定法 明定協力義務，當原告違背此義務時，被告即可取得「推 計課稅」的權利（所得稅法第27條、第83條及所得稅法施 行細則第81條參照），也就是說在「原告有進貨事實」必 然性前提的認定下，進貨事實金額是可以依稅法的「類型 化」規定「推計」的。這並不是說原告未善盡提供有關帳 簿、憑證的協力義務時，被告即可不負舉證責任，咨意推 翻「常態事實」；認定原告「沒有進貨事實」？如前論述 ，被告既認定原告在本案中，是有「營運事實」的實體， 那再推論「原告無進貨事實」，即「自相矛盾」而且違背 「經驗及論理法則」。被告以原告「沒有進貨事實」裁處 2.5倍罰鍰，就是適用法令誤錯。 ⒉財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解， 如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來 一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一 定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用 該變更後之解釋函令，稅捐稽徵法第1之1條第二項定有明 文。按83年7月9日台財稅第000000000號函釋「．．．取 得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證申報扣抵案 件：．．．2有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際 銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以 行為罰。(2)至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之 發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人，已依法申報繳 納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以 行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就 其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查 明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額 者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業 稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」而98年 12月7日以台財稅字第09804577370號函釋「．．．營業人 以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及 非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規 定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報 進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證 者之營業稅申報繳納情形無涉。．．．」很明顯這是財政 部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不 利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定 期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期 日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變 更後之解釋函令，稅捐稽徵法第1之1條第二項定有明文， 本案系爭期間是90年1月至94年4月間，財政部98年12月7 日以台財稅字第09804577370號函無法取代該部83年7月9 日台財稅第000000000號函釋，從而，本件應適用83年7月 9日台財稅第000000000號函釋。維真通信企業有限公司等 67家業者並非「虛設行號」；而且開立發票之營業人已依 法申報繳納該應納之營業稅額；原告96年11月23日於臺中 地檢署訊問筆錄，清楚陳明願意就有實際交易但取得不實 內容發票部分認罪協商以獲取緩起訴，該筆錄並非就無進 貨事實認罪，被告容有誤解。被告並無確切證據，認定原 告無進貨事實。從而，被告認為本案無83年度函釋之適用 ，核有未洽。 ⒊縱退萬步言，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「有 進貨事實，處1倍罰鍰；無進貨事實，處2.5倍罰鍰」。本 案原告有「進貨事實」的必然性，應處1倍罰鍰。在本案 中，原告「有進貨事實」的必然性，已於前述。惟究竟實 際進貨多少？當由原告負起舉證責任，被告亦主張原告應 提出確有進貨事實之事證。惟原告如未善盡協力義務時， 進貨事實金額，是可以依稅法的「類型化」規定「推計」 的。財政部84年08月09日台財稅字第841640632號函釋： 「．．．惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際 查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施 行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額 作為計算處罰之基礎。」改制前行政法院61年判字第198 號判例：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提 示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所 得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規 定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關 始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標 準，核定其所得額。」均有闡示。本案系爭期間，被告是 按同業利率標準的成本率81%，認定原告的營業成本，並 依費用率10%認定原告的營業費用，因此，縱令原告未善 盡協力義務，提供有關帳簿、憑證，供被告查核「實際進 貨金額」？由於原告有「進貨事實」的必然性，是無庸舉 證的自明之理，被告應參酌前揭釋令及判例要旨，「推計 」原告「進貨事實金額」，處1倍罰鍰。 ⒋司法院釋字第537號解釋意旨，是針對「租稅減免或其他 優惠情形」，納稅義務人違背協力義務的法效闡釋，與本 案尚無關聯。司法院釋字第537號解釋意旨，該號解釋針 對的是「租稅減免或其他優惠情形」，指的是「租稅減免 或其他優惠情形」，若仍須由稅捐稽徵機關不待申請，一 一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此減免房屋稅者 ，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內， 申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報 日當月份起減免。也就是納稅義務人未盡申報協力義務， 該段未申請期間的租稅減免或其他優惠，即告喪失，這完 全與本案無關。本案是稅捐核課而非租稅減免或其他優惠 ，本質上就不同，應依職權斟酌全部陳述與調查事實及證 據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽（行政程序 法第43條參照）。只是當納稅義務人（即原告）未善盡協 力義務，而行政主管機關在調查時有困難或所費不貲時， 實定法授權行政主管機關，可以依稅法的「類型化」規定 ，去進行「推計課稅」而已。被告錯誤引用司法院釋字第 537號解釋，以原告未善盡協力義務，提供有關帳簿、憑 證供查核「進貨事實金額」為由，主張產生「原告沒有進 貨事實」？顯然是適用法令錯用。 ⒌被告僅因原告未提示進貨相關事證供核，未善盡協力義務 ，即率爾認定原告無進貨事實，擅自增加行政法院判例及 財政部相關函令所無的限制，徒使該判例及財政部相關函 令形同虛設。前揭財政部84年8月9日台財稅字第84164063 2號函釋及改制前行政法院61年判字第198號判例，載明納 稅義務人在未提示相關帳簿文據狀況下，稽徵機關即得依 所得稅法第83條等相關規定，依查得資料或同業利潤標準 ，核定其進貨成本及所得額，並以該項金額作為計算處罰 之基礎，已明白指明納稅義務人有進貨事實，但未提示相 關帳簿文據狀況下，即應採行推計課稅及處罰。惟被告卻 無視前揭規定，執詞原告未提示進貨相關事證供核，率爾 認定原告無進貨事實，擅自增加行政法院判例及財政部相 關函令所無的限制，徒使該判例及財政部相關函令形同虛 設。 ⒍稅捐稽徵法第44條第2項及加值型營業稅法第51條第2項係 指免罰要件，並非裁處一倍罰鍰之規定，本案原告所要求 者係應按有進貨事實裁處一倍罰鍰，與上開規定尚屬有間 。稅捐稽徵法第44條第2項及加值型及非加值型營業稅法 第51條第2項規定：「納稅義務人有前項第五款情形（虛 報進項稅額者），如其取得非實際交易對象所開立之憑證 ，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事 業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免 依前項規定處罰。」係就免罰要件之規定，本案原告所要 求者係按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「加值型及 非加值型營業稅法第五十一條第一項第五款虛報進項稅額 者：一、有進貨事實者：按所漏稅額處一倍之罰鍰。」， 與上開第二項規定要件尚屬有間。被告顯有適用法令錯誤 之違誤。 ⒎臺中地檢署96年度偵字第18608號緩起訴書固載明原告等9 家公司行號對於犯罪事實均為願意認罪之表示，惟該緩起 訴書係爭對原告有實際交易，但於對外營業過程中，取得 交易對象不實之統一發票所為之處分，上開處分被告卻張 冠李戴指稱係對原告無進貨事實所為之處分，核有未洽： 臺中地檢署96年度偵字第18608號緩起訴書指稱，略以： 「上開（指龍盛-原告包括在內）等9家公司行號之登記負 責人張憲誠等9人，亦明知交易對象不實．．．於負責上 開公司或行號之對外營業過程中，分別自多名不詳姓名年 籍之成年人手中，取得交易對象不實之上開109家業者之 銷項統一發票．．．使該與其等實際交易之不詳姓名年藉 之成年人得以逃漏稅捐，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管 理之正確性。」（詳見緩起訴書第4頁第14行至同頁倒數 第6行）足徵上開緩起訴書係爭對原告有實際交易，但於 對外營業過程中，取得交易對象不實之統一發票所為之處 分，被告卻刻意張冠李戴，據以認定係對原告無進貨事實 所為之處分，核有未洽。次查，臺中地檢署96年11月23日 訊問筆錄，原告亦清楚陳明願意就有實際交易但取得不實 內容發票部分認罪協商以獲取緩起訴，並非就無進貨事實 認罪；又維真通信企業有限公司等67家業者並非「虛設行 號」；而且開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營 業稅額；原告有獨立承攬工程的能力，有銷貨必有進貨， 被告並無確切證據，恣意認定原告無進貨事實，容有違誤 。 跳開發票「行為罰」部分： ⒈依本件承攬工程的簽約「接觸雙方」及「金流」判斷，原 告當然是本件工程承攬的營業人。被告是認定「該等工程 是由高明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承包」， 而「原告」將發票直接開立予新南隆等公司；而非開立予 高明公司，從而認定原告是「跳開」。按本案系爭標的是 「營造工程」承攬，究竟誰發包？誰承攬？這只要看誰跟 誰接觸簽約？誰付款給誰？即可一清二楚，不難查核。按 新南隆公司董事長己○○及強生公司實際負責人楊啟明在 94年12月28日於調查局中機組調查筆錄中，均指確與原告 有業務往來。新南隆公司指稱原告等各下包商是各別來承 包的，請款也是各別來請的；強生公司指稱90年至94年間 與原告等公司或工程行有交易往來，都是強生公司的下包 商，替強生公司進行管道工程的施工，均有簽訂工程承攬 合約書，並開立禁止背書轉讓支票給下包商；原告95年1 月12日於調查局中機組調查筆錄亦指稱與新南隆、強生及 有而順等3家營造商有業務往來。由上開筆錄可證上開新 南隆等3家營造商，將其標得工程直接轉包與原告等施作 ，而且承包工程款也直接匯給原告，並未透過高明公司「 先承攬、再轉包」，故原告無「跳開發票」等情。按100 年司法院大法官釋字第685號解釋文：「．．．係闡釋營 業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自 行向買受人收取，即為該營業人「將貨物之所有權移轉與 他人，以取得代價」，而屬該項營業行為之銷售貨物人． ．．依營業稅法第二條第一款、第三條第一項、第三十二 條第一項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發 票，交付買受人．．．」也闡釋以「金流」作為判斷「銷 售貨物營業人」的基礎，本案承包工程款，是由新南隆等 「發包」營造公司直接匯給原告，所以原告當然是本件工 程承攬的營業人。本件從原告取得分包施工的接洽、經雙 方簽訂工程承攬合約書、到原告承攬分包工程驗收合格、 以迄原告取得分包工程款代價等過程，來加以檢視，原告 在91年11月至94年4月間，原告接洽的對象是新南隆等營 造商，新南隆等營造商，俟承攬的政府工程經驗收合格後 ，才直接支付分包工程款給原告，而且原告也從未被認定 為「虛設行號」，已於前述。依營業稅法第2條第1款、第 3條第1項、第32條第1項前段之規定，以及財政部91年6月 21日台財稅字第910453902號函釋旨趣，原告即是「將貨 物之所有權移轉與他人，以取得代價」的營業人，因此， 本案由銷售貨物之營業人（即原告開立統一發票，交付新 南隆等營造商，完全符合前揭大法官會議釋字第685號解 釋意旨，從而原告開立之統一發票，交付新南隆公司等營 造商，即無涉未依規定開立統一發票予實際交易對象等情 。原告具獨立承攬工程能力，並可對外向任何營造商承攬 工程，為被告所不否認，又本案工程亦均由原告直接與新 南隆等營造商接洽並依據原告所開立統一發票向其收取工 程款之事實等已如前述，故被告縱欲以實質經濟事實關係 ，亦即按所謂「實質課稅原則」核課稅捐，亦僅能就其所 生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，調整原告與高明公 司兩造實際各自應負擔之稅捐，尚無從否定應由原告開立 統一發票與新南隆等營造商之法律事實，而以跳開發票「 行為罰」相繩。 ⒉被告認定，新南隆等營造商先與高明公司成立「原承攬契 約」，再由高明公司與原告成立「次承攬契約」，違背「 論理經驗法則」：新南隆等「發包」營造公司直接匯入工 程款給原告，已於前述。被告以原告將所收的工程款中， 「部份款項」再轉入子○○私人帳戶為由，臆測認定本案 ，是新南隆等營造商先與高明公司成立「原承攬契約」， 再由高明公司與原告成立「次承攬契約」。惟「次承攬契 約」是以「原承攬契約」為基礎；「次承攬契約」要為「 原承攬契約」的品質，負瑕疵擔保責任，所以工程款「金 流」，也一定是「原承攬契約」在前、「次承攬契約」在 後；倘若原告為高明公司轉分包之「次承攬人」，那原告 應向高明公司請款才對，原告怎麼會將「部分」資金流入 子○○帳戶？本件「金流」顯與被告臆測認定之事實背道 而馳；反而是「次承攬契約」在前、「原承攬契約」在後 ；也就是原告先收取工程款後，再將部分款項直接或間接 轉（或匯）入子○○帳戶，其付款時間及對象先後次序完 全倒置，如何能成立被告所認定的「高明公司與十六家營 造公司先成立「原承攬契約」；再由原告與高明公司成立 「次承攬契約」？從而，被告這種臆測，違背「經驗法則 」。 ⒊被告認定，新南隆等營造商先與高明公司成立「原承攬契 約」，再由高明公司與原告成立「次承攬契約」，欠缺「 商業理由」：強生營造公司實際負責人楊啟明與高明公司 代表人子○○，於102年3月12日因新發工程行案準備程序 庭（案號101年訴字第468號---信股），在鈞院以證人身 分證述如下，略以：「強生與高明公司同為具有甲級營造 公司，處於同等級並相互競爭的地位，強生標得與高明公 司同時競標之工程，如先分包於高明公司再由高明公司分 包於龍盛等9家公司行號，則表示該件工程尚須由高明公 司先賺取一層工程款（即俗稱『先賺一手』），再轉分包 於龍盛等9家公司行號。如強生將工程直接分包於該9家公 司行號，則可避免前述讓高明『先賺取一手』之情形，原 告之利潤自然較高，故不可能發生將標得工程，分包給高 明公司情事。」而高明公司代表人子○○亦作前揭相同證 述。其實，本行業中那一家公司行號，專門從事下包商工 程，凡本行業者皆有所知悉，且皆可直接接洽，亦均自行 尋找下包商，絕不可能將其標得工程，先轉包給立於同等 競爭之其他營造商，再由該其他營造商分包給下包商，使 本身利潤減少之理；從而，被告這種臆測，欠缺「商業理 由」。 本案營業稅，皆在規定期間內申報、繳納而且有進貨事實， 在被告未具體論明原告符合「間接故意」之構成要件前，本 案的核課期間應為五年：無論是主觀上明知並有意使其發生 （要有客觀證據）之故意、或並不違背其本意之間接故意（ 要提示具體可信的有客觀證據），被告都必須負起相當舉證 責任，也就是說，不能因為間接故意，被告就可以規避舉證 之責任。由於本件營業稅已在規定期間內申報、繳納而且有 進貨事實，所以除非具備故意（不論是直接故意或間接故意 ），核課期間才七年，否則應為五年。而故意與過失的構成 要件，完全不同，自從民國l00年起，最高行政法院已廢棄 多起「縱無故意亦難謂無疏失」的判決（最高行政法院101 判29號判決），即是明證。行政罰法第7條第1項已明文規定 ：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處 罰。」此一規定的結果是行政機關應就處罰人民的事實，具 有故意或過失，明確地負舉證責任，不得就符合構成要件之 客觀行為，即恣意推定為「雖非故意，難謂無過失。」其次 ，間接故意與有認識過失是不同的，有無故意之意思，應綜 合客觀資料認定之，倘證據不明，應對行為人作有利之認定 。原告是一個承包政府機關「電力、通信管路工程」的小工 程行。原告取得由實際下包商所交付的統一發票（後來才知 道是手機業者開立，而且被告也是在依職權取得該等手機業 者的「內部出貨單」後，才知道品名為「通信器材」的發票 ，其實有部分內容是手機），由於發票所載品名為「通信器 材」，與原告所經營業務「電力、通信管路工程」，在粗觀 下是有關的，所以一直以來，都是據此如期申報扣抵銷項稅 額，這也是工程行向來的慣例，而被告也從未有異議，直到 本案發生，原告才知道這是錯誤的。本件處罰固屬漏稅罰； 惟被告在復查決定書的「罰鍰」段，亦陳述略以「．．．虛 報進項稅額，違反營業稅法，事證明確，「縱非故意亦難謂 無疏失」，顯見並未具體論明原告符合「間接故意」之構成 要件，自不能僅因原告有漏稅罰情事，即推定原告對於申報 不實之結果，已預見其發生，主觀上有故意不查證、刻意草 率、僥倖從事，即令發生不實之結果，亦在所不惜之決意。 如前所述，被告也是在依職權取得該等手機業者的「內部出 貨單」後，才知道品名為「通信器材」的發票，其實有部份 內容是手機；試想被告若非有公權力，可以依職權調閱「內 部出貨單」，要如何得知品名為「通信器材」的發票，其實 有部分內容是手機？從而被告認定原告符合間接故意之構成 要件，並不合理。在財政部訴願決定書彙編選輯中，也迭有 論明「．．．訴願人是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐，未見原處分機關論明，則本件核課期間以七年認定 ，是否合妥？．．．（財政部00000000號訴願決定書）。」 因此，在被告未具體論明原告符合「間接故意」之構成要件 前，本案的核課期間應為五年。被告認定「原告無進貨行為 事實」的期間是90年1月至94年4月，取得維真通信企業有限 公司等67家營業人所開立之統一發票，金額計104,488,528 元（90年27,329,990元、91年20,231,340元、92年25,809,1 84元、93年27,245,163元、94年3,872,851元）；基於上述 ，本案的核課期間應為五年，補稅裁罰處分書往前推算五年 ，顯有部分期間已逾五年之核課期間，其逾限部分所核課的 稅額及罰鍰，自應先依法撤銷；經撤銷後的餘額，在「原告 有進貨行為事實」的認定前提下，被告應參酌前揭釋令，「 推計」認定進貨事實金額，超出「進貨事實金額」所取具的 憑證，再論以「無進貨事實」；也就是被告認定原告未依規 定給予他人憑證的銷售額68,346,573元（期間是91年5月-94 年3月），依原告「同業利潤標準」，來「推計」認定「進 貨事實金額」（即68,346,573元*80%=54,677,258元），這 一部分即是有進貨事實的「推定金額」；應處以一倍罰鍰； 超出推計「進貨事實」的金額，在五年核課期間內所取具的 憑證，再論以「無進貨事實」；處以2.5倍罰鍰，始稱合理 。 聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分 均撤銷。 四、被告則以： ㈠本稅部分： 1.查原告於90年1月至94年4月間無進貨事實，取具維真公司 等67家手機業者開立不實之統一發票銷售額合計104,488, 528元，稅額5,224,432元，於申報當期銷售額、應納或溢 付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅 額5,224,432元，除有調查局中機組95年11月9日調振法字 第09500037030號刑事案件移送書等事證外，另依臺中地 檢署96年度偵字第18608號起訴書所載，子○○係高明公 司登記及實際負責人，王麗娟則係高明公司之會計。因高 明公司承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程） 及對外營業之需要，偶有無法取得統一發票報帳，為求降 低帳面營利數額，乃2人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊 登載不實及業務登載不實之概括犯意聯絡，共同指示由高 明公司員工及親友組成之龍盛工程行、利通企業有限公司 、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、新發工程行（ 即原告）、勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行 及啟順企業社等9家子公司或行號，自90年1月間起至94年 6月間止，共取得與營業項目無關之手機業者開立不實交 易對象之統一發票，充列營業成本，並由王麗娟指示不知 情之稅務代理人段麗芬記入上開9家公司或行號之會計帳 冊中，並透過段麗芬，據以製作交易對象不實之401表， 連同上開交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機關 申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性 。且經查上揭犯罪事實業經原告之負責人王新發坦承犯行 ，經臺中地檢署96年度偵字第18608號緩起訴處分，應向 國庫支付6萬元，緩起訴期間1年在案。次查原告之代理人 林國將94年11月18日於被告談話紀錄，稱原告係經營管道 工程，承作地下管路、土木工程，包括電力、電信、電訊 等管路埋設工程，原告與維真公司等手機業者間無進貨事 實，其與供應商間未訂工程或採購合約，係按施工現場實 際工作完成數量，以現金支付工程款。惟原告取得前揭維 真公司等手機業者開立統一發票之品名，大抵為通訊器材 、儲值卡及補充卡，與林國將供稱之經營項目無關聯，且 其中易成科技行、易力通通訊行、萬能通信有限公司、神 鋒企業社、神驊企業社、及神亦企業社已承認無銷貨予原 告之事實。另原告之負責人王新發於95年8月8日在調查局 中機組及96年10月26日、96年11月23日在臺中地檢署供述 ，該行號並無經營或從事手機行動電話販售業務之事實， 則本件既經查證手機業者並無銷售手機、電話卡等貨物予 原告等9家公司行號，且查手機、電話卡等貨物亦與渠等 經營電路工程業無關，足證原告等9家公司行號確無向手 機業者進貨手機、電話卡等貨物，渠等營業人取得手機業 者開立之手機、電話卡等貨物憑證並無進貨事實。至原告 指摘被告於司法機關尚未調查完畢，逕依調查局中機組移 送書，對原告補稅處罰，顯有違財政部93年9月29日台財 訴字第09313512360號函之規定乙節，查按「刑事判決與 行政處分，原可各自認定事實」最高行政法院75年判字第 309號著有判例；亦即行政罰與刑罰之構成要件各有不同 ，而刑事判決與行政處分，當可各自認定事實，是本件只 要有相關之事證足以認定其違章事實，即可據以補稅及處 罰鍰。另原告指摘臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608 號緩起訴處分書片段內容，逕稱本件業經臺中地檢署調查 結果，原告確無被告所指無進貨事實，亦無未依規定給與 他人憑證情事部分，經查該緩起訴處分書犯罪要旨全文， 並無論述原告主張之結果，儼然為原告斷章取義自行解讀 ，況同案被告子○○、王麗娟因相同犯罪事實，卻經臺中 地檢署起訴及臺灣臺中地方法院判決在案，有臺中地檢署 檢察官96年度偵字第18608號起訴書、臺中地方法院98年 度重訴字第88號宣示判決等影本附卷可稽，是原告指稱被 告欠缺證據，顯無理由。 2.按所得稅法第83條第1項規定，係明定納稅義務人有提示 有關各種證明所得額之帳簿文據之義務。即納稅義務人於 稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖 提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項 規定時間，請其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義 務人仍不提示或補正者，稽徵機關得依同條第1項後段規 定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。顯見 依所得稅法第83條第1項規定核定之結果，係依營業收入 按查得之資料或同業利潤標準，逕予核定所得額，始補徵 營利事業所得稅。原告營利事業所得稅結算申報，縱經被 告依上揭所得稅法規定核定其所得額，並據以補徵營利事 業所得稅，惟被告核定原告之所得額，同時核定同年度之 營業成本、費用，難謂為原告取具維真公司等67家手機業 者開立不實之統一發票等情，屬有進貨事實，兩者係屬二 事，未具關聯性，亦不容倒果為因，是原告主張依上揭所 得稅法規定核認原告確有進貨成本及費用，而被告核認本 件原告無進貨事實與營利事業所得稅之核定自相矛盾乙節 ，係屬誤解。 3.次按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅 資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽 徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹 課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅 要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅 義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機 關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度 。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳 證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情 事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據， 或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得 依查得之資料，核定其營業銷售額，此觀之首揭營業稅法 相關規定及改制前行政法院61年判字第198號判例意旨甚 明。本件原告從原處分至行政訴訟階段，除一再指摘被告 除移送書外並無相關事證外，並未就其主張之事項提供相 關事證以實其說。況其中手機業者期績有限公司開立不實 發票予原告等營業人案，經臺北高等行政法院97年度訴字 第2508號判決略以「期績有限公司係經營電信器材批發業 ，與龍盛工程行等8家營業人經營管路埋設工程及其銷項 營業人係經營土木工程或電路工程等業並無相關聯，且該 等8家營業人於系爭期間之申報書皆未有申報開立二聯式 統一發票及銷售手機與通訊器材等相關銷項紀錄等事證， 按『財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣 抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則』肆、三規定，龍盛 工程行等8家營業人係無進貨事實，堪以憑認」在案。 4.至原告主張本件因有進貨事實，且支付之進項稅額，經由 開立憑證之營業人報繳在案，並無逃漏稅情形，不應以7 年之核課期間計算，原核定顯有部分期間已逾5年之期限 乙節。經查依改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯 席會議決議略以：「我國現行加值型營業稅各個銷售階段 之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營 業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否 已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業 人補繳營業稅之義務。」意旨，依現行加值型營業稅之稅 制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定 之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業 人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，即原 告以不可扣抵之不實統一發票扣抵銷項稅額，並無實際向 國家繳納營業稅之事實至為明顯，至於維真公司等67家手 機業者有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響（最高行政 法院98年度判字第1406號判決可資參照）。又查稅捐稽徵 法第21條規定所謂「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之 立法精神，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為 在內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內。又 上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5 年」之核課期 間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提， 若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作 為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或 消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與上開稅捐稽徵 法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間 即為「7年」，本件原告於90年1月至94年4月間無進貨事 實，卻取具維真公司等67家手機業者開立不實之進項憑證 用以扣抵銷項稅額，以致逃漏稅捐，而生損害稅捐稽徵機 關課稅管理之正確性，業經原告之負責人王新發坦承犯行 業如前述，是被告核認核課期間為7年並無不合。 5.綜上，被告依查得之資料，核定補徵營業稅額5,224,432 元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，委不足採。 ㈡罰鍰： 1.依財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋，營 業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經 查明有進貨事實者，應依營業稅第51條第5款及稅捐稽徵 法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實 者，應依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規 定補稅處罰。本件原告90至94年間無進貨事實取具維真公 司等67家手機業者開立之統一發票銷售額合計104,488,52 8元，營業稅額5,224,432元，作為進項憑證申報扣抵銷項 稅額，虛報進項稅額5,224,432元，違反首揭營業稅法規 定，違章事證明確已如前述，其明知無與維真公司等67家 手機業者有交易事實，卻取具該67家手機業者所開立之統 一發票虛報進項稅額，確有漏稅事實，尚無僅處以行為罰 之適用，原告容有誤解。又原告於裁罰處分核定前未補繳 稅款，原經被告按所漏稅額5,224,432元處5倍罰鍰26,122 ,100元（計至百元止）並非無據，惟依財政部100年2月14 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所 漏稅額5,224,432元處2.5倍罰鍰13,061,080元，是該部分 復查決定乃變更改按所漏稅額5,224, 432元處2.5倍罰鍰 13,061,080元，並無違誤。 2.原告於91年5月至94年3月間銷售額合計68,346,573元，未 依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予柏盛公司 等7家營業人，經被告按查明認定之總額處5%罰鍰3,417,3 28元乙節。查：⑴原告主張未依規定給與他人憑證部分， 經臺中地檢署調查後，認定原告並無該等不法行為，原處 分基礎已不存在，應予以撤銷，惟查原告之代表人王新發 雖經臺中地檢署檢察官以緩起訴處分，然查其述緩起訴處 分書犯罪要旨全文，並無論述原告主張未依規定給與他人 憑證部分，無不法之情事，原告顯屬空言，核不足採。⑵ 次查高明公司之代表人子○○於94年12月28日在調查局中 機組之調查筆錄，供述原告等9家公司行號均是高明公司 之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他 的債權債務關係。子○○另於96年10月26日在臺中地檢署 之偵訊筆錄亦坦承原告等9家公司行號所作的都是高明公 司下包管路工程，是原告等9家公司行號不僅係高明公司 之下包，且亦證實係承攬高明公司所轉包之工程。又依調 查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案 件移送書略以，原告等9家公司行號或負責人在90年1月至 94年6月，均係高明公司的小包或員工．．．該等公司在 前述期間主要承攬施作工程的業主除高明公司外，尚有達 中等16家營造公司，交易金額達8億7,351萬5,007元；嗣 經調閱該等金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該 等公司承攬、施作達中等16家營造公司之工程款，於匯入 （或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後， 隨再轉（或匯）入高明公司代表人子○○台中二信中和分 社活儲帳號．．．內之情形。且本件經查有關資金之流向 ，依據卷附資金回流之明細表所載，均詳細載明資金流向 之日期及金額，該明細表亦證實原告等9家公司行號之款 項絕大多數均流向子○○帳戶。第查原告等9家公司行號 之記帳業者段麗芬於94年12月27日於調查局中機組之調查 筆錄，供述高明公司之會計王麗娟82至90年間陸續提供張 憲誠等人身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身 分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料 影本，要其以張君等名義申設公司行號及請領發票，渠等 公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付，且渠等公司行號 之發票主要係供高明公司使用，發票是由高明公司自行開 立，原告等9家公司行號除德有工程行用段麗芬事務所電 話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該電話都是其與 王麗娟聯繫使用等情。綜上事證，顯見該等工程實際均由 高明公司承包，而由子○○、王麗娟利用原告等9家公司 行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。⑶至原 告訴稱子○○之私人帳戶與高明公司無關等情，經查依據 臺中地院98年2月17日準備程序筆錄所載，子○○、王麗 娟對於明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7﹪ 或8﹪之價格，向元富等20餘家公司行號購買無實際交易 之三聯式發票，作為高明公司、有而順公司之進項憑證， 藉以虛列營業成本、逃漏營業所得，並由王麗娟製作購買 上開統一發票之支出證名單，並分別從子○○台中二信中 和分社活儲帳號0000000帳戶，以提領現金或電匯方式支 出予上開與高明公司、有而順公司買賣統一發票之公司或 個人，該部分子○○與王麗娟均認罪在案，原告訴稱子○ ○之私人帳戶與高明公司無關乙節，顯不足採。⑷末查原 告91年至94年間銷售貨物（勞務）依規定應開立統一發票 予高明公司，卻跳開予非實際交易對象達中公司等7家營 業人，銷售金額合計68,346,573元，被告於98年12月28日 以中區國稅法字第0980061088號函，請原告提示施作柏盛 公司等7家營業人之工程內容？需使用何種工程器械？並 提供工程合約、施工日報表、財產目錄供核及說明前揭營 業人將工程款匯入公司帳戶後，旋即轉存子○○存款帳戶 之原因？若為借貸關係或其他原因，亦請提示具體事證供 核，原告迄未提示，按司法院釋字第537號解釋意旨：「 租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行， 惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的 ，因而課納稅義務人申報協力義務。」及改制前行政法院 36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任， 倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主 張之事實為真實。」闡釋自明，原告所訴，委無足採。 ㈢聲明求為判決駁回原告之訴。 五、兩造之爭點：原告於90年1月至94年4月間是否無進貨事實而 取具維真公司等67家手機業者之發票計104,488,528元，進 項稅額計5,224,432元，申報扣抵銷項稅額？又原告於91年 5月至94年3月間是否跳開發票給柏盛公司等7家營業人計68, 346,573元？被告所為補稅及裁罰處分是否適法？經查： ㈠有關補徵營業稅部分： ⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。 ……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正 當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法 第21條第1項第1款及第3款所明定。而「營業人當期銷項 稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅 額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、 購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證 者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載 明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或 勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義 務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，……並得停止 其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15 條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5 款亦分別定有明文。又「一、營業人以不實進項稅額憑證 申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款（按： 現行法第51條第1項第5款）規定之案件，參照司法院釋字 第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏 稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無 涉。……」經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370 號令釋在案，上開函釋係財政部基於主管機關對執行營業 稅法之疑義所為之解釋，符合營業稅法立法目的，自得予 以適用。 ⒉本件原告係經營電路工程業，於90年1月至94年4月間無進 貨事實，取具維真通信企業有限公司等67家手機業者（以 下簡稱維真公司等67家手機業者）開立不實之統一發票銷 售額合計104,488,528元，營業稅額5,224,432元，作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,224,43 2元， 暨於91年5月至94年3月間銷貨，銷售額合計68,346,57 3 元未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予柏盛 營造有限公司、達中營造股份有限公司、新南隆營造有限 公司、有而順營造有限公司、順盛國際股份有限公司、強 生營造股份有限公司及吉隆營造股份有限公司等7營業人 （以下簡稱柏盛公司等7家營業人），經被告（原名財政 部臺灣省中區國稅局，於民國102年1月1日更名）查獲， 審理違章成立，移由被告所屬大屯稽徵所補徵營業稅額 5,224, 432元，並經被告按所漏稅額5,224,432元處5倍罰 鍰26,12 2,100元（計至百元止）及就未依規定給與他人 憑證，按查明認定之總額68,346,573元處5﹪罰鍰3,417,3 28元，合計處罰鍰29,539,428元。原告不服申請復查，主 張90年1月至94年4月間進貨取得對方交付之統一發票，其 填載品名為「通信器材」等，並無不妥，且維真公司等手 機業者，非屬虛設行號，其均依法按期報繳營業稅，顯無 逃漏稅情事，其有承包工程事實，施工所必需之用料，自 應配合施工進度適時進料，營業行為有銷必有進，為不爭 之事實與常理，被告機關應予變更有進貨事實，而取得非 實際交易對象開立之統一發票，否則將造成承包工程之銷 貨毛利達100%之現象等，經被告復查決定以，⒈依臺中地 檢署96年度偵字第18608號起訴書所載，子○○係高明公 司登記及實際負責人，王麗娟則係高明公司之會計。因高 明公司承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程） 及對外營業之需要，偶有無法取得統一發票報帳，為求降 低帳面營利數額，乃2人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊 登載不實及業務登載不實之概括犯意聯絡，共同指示由高 明公司員工及親友組成之龍盛工程行、利通企業有限公司 、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、新發工程行（ 即原告）、勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行 及啟順企業社等9家子公司或行號，自90年1月間起至94 年6月間止，共取得與營業項目無關之手機業者開立不實 交易對象之統一發票，充列營業成本，並由王麗娟指示不 知情之稅務代理人段麗芬記入上開9家公司或行號之會計 帳冊中，並透過段麗芬，據以製作交易對象不實之401表 ，連同上開交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機 關申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確 性。且上揭犯罪事實業經原告之負責人王新發等坦承犯行 ，經臺中地檢署96年度偵字第18608號緩起訴處分，應向 國庫支付6萬元，緩起訴期間1年在案。⒉原告之代理人林 國將94年11月18日於被告機關談話紀錄，稱原告係經營管 道工程，承作地下管路、土木工程，包括電力、電信、電 訊等管路埋設工程，原告與其供應商間未訂工程或採購合 約，係按施工現場實際工作完成數量，以現金支付工程款 。惟原告取得前揭維真公司等67家手機業者開立統一發票 之品名，大抵為通訊器材、儲值卡及補充卡，與林國將供 稱之經營項目無關聯，且其中易成科技行、易力通通訊行 、萬能通信有限公司、神鋒企業社、神驊企業社及神亦企 業社已承認無銷貨予訴願人之事實。⒊被告於98年12月28 日以中區國稅法字第0980061088號函，請原告具體指陳實 際銷貨人為何人，進貨品名、數量、單價若干，並提示支 付貨款證明及相關帳簿憑證，以證明所稱與其營業有關之 進貨，原告迄未提示，是原告既無法提示足為其主張事實 之證明，自不能認其主張之事實為真實。原核定補徵營業 稅額5,22 4,432元，並無不合，乃駁回其復查之申請。揆 諸前規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定，並無違 誤。 ⒊原告起訴除執前詞爭執外，並主張⑴被告機關於司法機關 尚未調查完畢，逕依調查局中機組移送書，對原告補稅處 罰，顯有違財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號 函之規定。⑵依臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號 緩起訴處分書所載：「上開9家公司或行號之登記負責人 ……分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中，取得交易對 象不實之上開109家業者之銷項統一發票……使該與其等 實際交易之不詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐。」即認 原告僅有自90年1月至94年4月間有進貨事實，惟自多名「 有實際交易」之成年人取得交易對象不實之銷項統一發票 之犯行；亦即本件經臺中地檢署調查結果，原告確無被告 機關所指無進貨事實之情事。⑶有銷貨收入，自有銷貨成 本，縱使無法提示證明所得額之帳證供主管稽徵機關查核 ，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準認定其營業成 本及費用，求得營業淨利，以作為課徵營利事業所得稅之 依據，即被告機關核定原告90至及94年度營利事業所得稅 ，係依上揭所得稅法規定核認原告確有進貨成本及費用， 惟被告機關核認本件原告無進貨事實，顯悖於事實並與營 利事業所得稅之核定自相矛盾。⑷本件原告因有進貨事實 ，且所支付之進項稅額，經由開立憑證之營業人報繳在案 ，並無故意以不正當方法逃漏稅之情事，不應以7年之核 課期間計算，原核定顯有部分期間已逾5年之期限，其逾 限部分核課之稅額及罰鍰應依法撤銷云云。然查： ⑴原告於90年1月至94年4月間無進貨事實，取具維真公司 等67家手機業者開立不實之統一發票銷售額合計104,48 8,528元，稅額5,224,432元，於申報當期銷售額、應納 或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報 進項稅額5,22 4,432元，除有調查局中機組95 年11月9 日調振法字第09500037030號刑事案件移送書等事證外 （見原處分卷一第294頁至第313頁），另依臺中地檢署 96年度偵字第18608號起訴書所載（見原處分卷一第361 頁至第383頁），而子○○係高明公司登記及實際負責 人，王麗娟則係高明公司之會計。因高明公司承攬政府 工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之 需要，偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利 數額，乃2人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實 及業務登載不實之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司 員工及親友組成之龍盛工程行、利通企業有限公司、智 利企業有限公司、友亞企業有限公司、新發工程行（即 原告）、勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行 及啟順企業社等9家公司或行號，自90年1月間起至94年 6月間止，共取得與營業項目無關之手機業者開立不實 交易對象之統一發票，充列營業成本，並由王麗娟指示 不知情之稅務代理人段麗芬記入上開9家公司或行號之 會計帳冊中，並透過段麗芬，據以製作交易對象不實之 401表，連同上開交易對象不實之發票等，連續向主管 之稅捐機關申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅 管理之正確性。且上揭犯罪事實亦經原告之負責人王新 發等坦承犯行，經臺中地檢署96年度偵字第18608號緩 起訴處分（見原處分卷一第351頁至第360頁），應向國 庫支付6萬元，緩起訴期間1年在案。 ⑵又原告之代理人林國將於94年11月18日在被告機關之談 話紀錄（見原處分卷一第238頁至第241頁），稱原告係 經營管道工程，承作地下管路、土木工程，包括電力、 電信、電訊等管路埋設工程，原告與維真公司等手機業 者間無進貨事實，其與供應商間未訂工程或採購合約， 係按施工現場實際工作完成數量，以現金支付工程款。 惟原告取得前揭維真公司等手機業者開立統一發票之品 名，大抵為通訊器材、儲值卡及補充卡，與林國將供稱 之經營項目無關聯。且其中易成科技行、易力通通訊行 、萬能通信有限公司、神鋒企業社、神驊企業社、及神 亦企業社亦已承認無銷貨予原告之事實（見原處分卷二 第568頁至第771頁）。另原告之負責人王新發於95年8 月8日在調查局中機組及96年10月26日、96年11月23 日 在臺中地檢署供述，該行號並無經營或從事手機行動電 話販售業務之事實（見原處分卷一第160頁至第164頁調 查筆錄、第105頁至第111頁訊問筆錄、第81頁至第87頁 訊問筆錄），本件既經查證手機業者並無銷售手機、電 話卡等貨物予原告等9家公司行號，且查手機、電話卡 等貨物亦與渠等經營電路工程業無關，足證原告等9家 公司行號確無向手機業者進貨手機、電話卡等貨物，渠 等營業人取得手機業者開立之手機、電話卡等貨物憑證 自無進貨事實。 ⑶再原告主張被告機關於司法機關尚未調查完畢，逕依調 查局中機組移送書，對原告補稅處罰，顯有違財政部93 年9月29日台財訴字第09313512360號函之規定乙節，然 被告係依上開所蒐集到之證據，認定原告有上開違章行 為，並非僅憑調查局中部地區機動工作組移送書，原告 此部分主張並非可取。 ⑷另原告主張臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號緩 起訴處分書片段內容，逕稱本件業經臺中地檢署調查結 果，原告確無被告機關所指無進貨事實，亦無未依規定 給與他人憑證情事部分，查上開緩起訴處分書係認定高 明公司因偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營 利數額，乃基於承攬政府工程（主要係臺中市管線統一 挖補工程）及對外營業之需求，由其負責人子○○及會 計王麗娟2人共同指示由高明公司員工及親友組成之原 告等9家子公司或行號，自90年1月間起至94年6月間止 ，取得與營業項目無關之手機業者（109家）開立不實 交易對象之統一發票共6,711張，充列營業成本總金額 達860,1 81,197元等事實，故原告取得之統一發票係來 自與其營業項目無關且無實際交易之手機業者，並無認 定其有實際交易行為，有該緩起訴處分書附卷可參。原 告選擇緩起訴處分書部分片段內容自行解讀，容有斷章 取義之嫌。況「刑事判決所認定之事實，及其所持法律 上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為 認定及裁判。」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同 ，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實……。 」最高行政法院著有44年判字第48號及75年判字第309 號判例可資參照。本件綜合前開論據，足堪認定本件原 告並無進貨事實，卻取具訴外人維真公司等67家手機業 者所開立銷售額合計104,488,528元不實之統一發票， 並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因此虛報進項稅額 5,224,432元，已如前述，並非僅憑前揭緩起訴處分書 。是縱如原告所言，上開緩起訴處分書確有認定原告有 實際交易行為之意，本件亦不受其所拘束。因此，原告 上節主張，亦不足採。況同案被告子○○、王麗娟因相 同犯罪事實，卻經臺中地檢署起訴及臺中地院判決在案 ，有臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號起訴書、 臺中地方法院98年度重訴字第88號宣示判決等影本（見 原處分卷一第361頁至第383頁、原處分卷二第1126頁至 第1136頁）附卷可稽，是原告指稱被告機關欠缺證據， 是本件被告係依只要查得有相關之事證足以認定其違章 事實，即可據以補稅及處罰鍰。原告此部分主張亦無可 採。 ⑸而所得稅法第83條第1項規定，係明定納稅義務人有提 示有關各種證明所得額之帳簿文據之義務。即納稅義務 人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據 ，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83 條第2項規定時間，請其提示或補正，如經過規定時間 ，而納稅義務人仍不提示或補正者，稽徵機關得依同條 第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定 其所得額。顯見依所得稅法第83條第1項規定核定之結 果，係依營業收入按查得之資料或同業利潤標準，逕予 核定所得額，始補徵營利事業所得稅。原告營利事業所 得稅結算申報，縱經被告機關依上揭所得稅法規定核定 其所得額，並據以補徵營利事業所得稅，惟被告機關核 定原告之所得額，同時核定同年度之營業成本、費用， 難謂為原告取具維真公司等67家手機業者開立不實之統 一發票等情，屬有進貨事實，兩者係屬二事，未具關聯 性，亦不容倒果為因，是原告主張依上揭所得稅法規定 核認原告確有進貨成本及費用，而被告機關核認本件原 告無進貨事實與營利事業所得稅之核定自相矛盾乙節， 係屬誤解。 ⑹按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅 資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質， 稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為 貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握 之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義 務。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由 稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機 關之證明程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復 查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機 關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義務人對其主張 之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之 證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其營業銷售 額，此觀之首揭營業稅法相關規定及改制前行政法院61 年判字第198號判例意旨甚明。本件原告從原處分至行 政訴訟階段，除一再指摘被告機關除移送書外並無相關 事證外，並未就其主張之事項提供相關事證以實其說。 況其中手機業者期績有限公司開立不實發票予原告等營 業人案，經臺北高等行政法院97年度訴字第2508號判決 略以「期績有限公司係經營電信器材批發業，與龍盛工 程行等8家營業人經營管路埋設工程及其銷項營業人係 經營土木工程或電路工程等業並無相關聯，且該等8家 營業人於系爭期間之申報書皆未有申報開立二聯式統一 發票及銷售手機與通訊器材等相關銷項紀錄等事證，按 『財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣 抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則』肆、三規定，龍 盛工程行等8家營業人係無進貨事實，堪以憑認」在案( 見原處分卷二第1098頁)。 ⑺至原告主張本件因有進貨事實，且支付之進項稅額，經 由開立憑證之營業人報繳在案，並無逃漏稅情形，不應 以7年之核課期間計算，原核定顯有部分期間已逾5年之 期限乙節。經查依改制前行政法院87年7月份第1次庭長 評事聯席會議決議略以：「我國現行加值型營業稅各個 銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷 售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易 對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並 不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨，依現行 加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅 義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為 準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營 業稅為其判斷標準，即原告以不可扣抵之不實統一發票 扣抵銷項稅額，並無實際向國家繳納營業稅之事實至為 明顯，至於維真公司等67家手機業者有無代繳，對原告 之漏稅結果不生影響（最高行政法院98年度判字第1406 號判決可資參照）。而查稅捐稽徵法第21條規定所謂「 故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以 「積極」作為為限，尚包括消極不作為在內，即不作為 具有被社會非難之違法性行為亦在內。又上開稅捐稽徵 法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅 義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義 務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務 ，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極 不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與上開稅捐稽徵法 第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間 即為「7年」，本件原告於90年1月至94年4月間無進貨 事實，卻取具維真公司等67家手機業者開立不實之進項 憑證用以扣抵銷項稅額，以致逃漏稅捐，而生損害稅捐 稽徵機關課稅管理之正確性，業經原告之負責人王新發 君坦承犯行業如前述，是被告機關核認核課期間為7年 並無不合。 ⑻綜上所述，原告此部分主張，均無可採，被告機關依查 得之資料，核定補徵營業稅額5,224,43 2元，揆諸首揭 規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告 所訴請撤銷，為無理由。 ㈡有關罰鍰部分： ⒈按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變 更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適 用之。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與 ……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5﹪罰 鍰。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時 之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有 利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項 、第44條第1項前段及第48條之3所明定。次按「納稅義務 人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。 」為營業稅法第51條第1項第5款所規定。又「85年7月30 日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違 反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法 律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律 』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴 願、再訴願（按已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判 決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復 查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均 有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第00000000 0號函釋有案。 ⒉本件原告於90年1月至94年4月間無進貨事實取具維真公司 等67家手機業者開立不實之統一發票，銷售額合計104,48 8,528元，營業稅額5,224,432元，作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額，虛報進項稅額5,224,432元，違反首揭營業稅 法規定，違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分核定前 未補繳稅款，原經被告機關按所漏稅額5,224,432元處5倍 罰鍰26,122,100元（計至百元止）原非無據，惟依財政部 100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規 定，應按所漏稅額5,224,432元處2.5倍罰鍰13,061,080元 ，是該部分復查決定乃變更改按所漏稅額5,224,432元處 2.5倍罰鍰13,061,080元。另原告於91年5月至94年3月間 銷售額合計68,346,573元，未依規定開立統一發票予實際 交易對象，而開立予柏盛公司等7家營業人，經被告機關 按查明認定之總額處5%罰鍰3,417,328元。原告不服申請 復查，主張其承包工程，均有工程合約及對方支付工程款 可稽，所開立銷項憑證買受人確均為實際之進貨人，檢方 偵結並無違法不合之情事云云。經被告復查決定以，依調 查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案 件移送書所載，龍盛工程行等9家公司行號（含原告）或 負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工 ，該等9家公司或行號在前述期間主要承攬施作工程的業 主除高明公司外，尚有達中營造股份有限公司、新南隆營 造有限公司、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公 司、真理營造有限公司、順盛國際股份有限公司、柏盛營 造有限公司、巨燁營造有限公司、潛鑽營造股份有限公司 、吉隆營造股份有限公司、得聖營造有限公司、益欣營造 有限公司、嘉浤營造有限公司、晉基營造有限公司、德旺 營造工程股份有限公司及固特營造工程股份有限公司等16 家營造公司（以下簡稱達中公司等16家營造公司），交易 金額達8億7,351萬5,007元；嗣經調閱該等金融機構往來 帳戶交易明細清查結果，發現該等公司承攬、施作達中等 16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司 行號或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯）入高明 公司負責人子○○台中二信中和分社活儲帳號00-00-0000 000帳戶內之情形，顯見該等工程實際均由高明公司承包 後再轉包予原告等9家公司行號，而由子○○、王麗娟利 用原告等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏 應繳稅款。又被告於98年12月28日以中區國稅法字第0980 0610 88號函，請原告提示施作柏盛公司等7家營業人之工 程內容？需使用何種工程器械？並提供工程合約、施工日 報表、財產目錄供核及說明前揭營業人將工程款匯入公司 帳戶後，旋即轉存林煥遧存款帳戶之原因？若為借貸關係 或其他原因，亦請提示具體事證供核，然原告迄未提示。 原告依規定應開立統一發票予高明公司，卻跳開予柏盛公 司等7家營業人，違章事實應堪認定，原核定按未依規定 給與憑證金額68,346,573元處5﹪罰鍰3,417,328元，原非 無據，惟依首揭稅捐稽徵法規定，其處罰金額不得超過1 百萬元，原核定罰鍰3,417,328元，應變更為1,000,000元 。綜上，本件原處罰鍰29,539,428元復查後乃予追減15,4 78,348元，變更核定14,061,080元(13,061,080元+1,000, 000元)。揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復查 決定）並無違誤。 ⒊原告就此部分起訴主張：取得不實憑證部分，因其有進貨 事實者，縱未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵 法第44條規定處以行為罰之範疇。另被告以其於91年5 月 至94年3月間銷售額合計68,346,573元，未依規定給與他 人憑證部分，經臺中地檢署調查後，認定原告並無該等不 法行為，即原告所為銷貨未依規定給與他人憑證部分即原 處分基礎已不存在，應予以撤銷，惟被告仍執已被檢方否 認之調查局中機組初移理由作成「維持原處分」之復查決 定，財政部之訴願決定亦予維持，實有未合。又子○○所 有臺中二信中和分社帳戶在87年12月8日已申請開設，而 高明公司則在88年11月間始由前手轉讓予子○○經營，是 子○○該帳戶係私人所有，與高明公司無關云云。惟查： ⑴依財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋， 營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件， 如經查明有進貨事實者，應依營業稅第51條第5款及稅 捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無 進貨事實者，應依營業稅法第15條第1項、第3項及第51 條第5款規定補稅處罰，先予敘明。 ⑵本件原告90至94年間無進貨事實取具維真公司等67家手 機業者開立之統一發票銷售額合計104,488,528元，營 業稅額5,224,432元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，虛報進項稅額5,224,432元，違反首揭營業稅法規定 ，違章事證明確已如前述，其明知無與維真公司等67家 手機業者有交易事實，卻取具該67家手機業者所開立之 統一發票虛報進項稅額，確有漏稅事實，尚無僅處以行 為罰之適用，原告容有誤解。 ⑶又原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，原經被告機關按 所漏稅額5,224,432元處5 倍罰鍰26,122,100元（計至 百元止）並非無據，惟依財政部100年2月14日修正稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額5, 224,432元處2.5倍罰鍰13,061,080元，是該部分復查決 定乃變更改按所漏稅額5,224, 432元處2.5倍罰鍰13,06 1,080元，並無違誤。 ⑷另原告於91年5月至94年3月間銷售額合計68,346,573元 ，未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予柏 盛公司等7家營業人，經被告機關按查明認定之總額處 5%罰鍰3,417,32 8元乙節。原告雖主張未依規定給與他 人憑證部分，經臺中地檢署調查後，認定原告並無該等 不法行為，原處分基礎已不存在，應予以撤銷，惟查原 告之代表人王新發雖經臺中地檢署檢察官以緩起訴處分 ，然查其述緩起訴處分書犯罪要旨全文，並無論述原告 主張未依規定給與他人憑證部分，無不法之情事，原告 此部分主張，核不足採。 ⑸再高明公司之負責人子○○於94年12月28日在調查局中 機組之調查筆錄（見原處分卷二第1113頁至第1118頁） ，已供承原告等9家公司行號均是高明公司之下包，與 該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債 務關係。子○○另於96年10月26日在臺中地檢署之訊問 筆錄（見原處分卷一第96頁）亦坦承原告等9家公司行 號所作的都是高明下包管路工程，原告等9家公司行號 不僅係高明公司之下包，且亦證實係承攬高明公司所轉 包之工程。又調查局中機組95年11月9日調振法字第095 00037030號刑事案件移送書（見原處分卷一第294頁至 第313頁）已載有，原告等9家公司行號或負責人在90年 1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工……該等公 司在前述期間主要承攬施作工程的業主除高明公司外， 尚有達中等16家營造公司，交易金額達8億7,351萬5,00 7元；嗣經調閱該等金融機構往來帳戶交易明細清查結 果，發現該等公司承攬、施作達中等16家營造公司之工 程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金 融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負責人子○ ○台中二信中和分社活儲帳號……內之情形。且本件經 查有關資金之流向，依據卷附資金回流之明細表所載（ 見原處分卷一第45頁至第50頁），均詳細載明資金流向 之日期及金額，該明細表亦已證實原告等9家公司行號 之款項絕大多數均流向子○○帳戶。又原告等9家公司 行號之記帳業者段麗芬於94年12月27日於調查局中機組 之調查筆錄（見原處分卷二第1113頁至第1125頁），亦 供承高明公司之會計王麗娟82至90年間陸續提供張憲誠 等人身分證影本、印章、公司大小章、股東私章及身分 證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照等資料 影本，要其以張憲誠等名義申設公司行號及請領發票， 渠等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付，且渠等公 司行號之發票主要係供高明公司使用，發票是由高明公 司自行開立，原告等9家公司行號除德有工程行用段麗 芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該 電話都是其與王麗娟聯繫使用等情。綜合以上事證，顯 見該等工程實際均由高明公司承包，而由子○○、王麗 娟利用原告等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明公 司逃漏應繳稅款。 ⑹至原告主張子○○之私人帳戶與高明公司無關乙節，經 查依據臺中地院98年2月17日準備程序筆錄所載（見原 處分卷二第1089頁至第1093頁），子○○、王麗娟對於 明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7﹪或8﹪ 之價格，向元富等20餘家公司行號購買無實際交易之三 聯式發票，作為高明公司、有而順公司之進項憑證，藉 以虛列營業成本、逃漏營業所得，並由王麗娟製作購買 上開統一發票之支出證名單，並分別從子○○台中二信 中和分社活儲帳號0000000帳戶，以提領現金或電匯方 式支出予上開與高明公司、有而順公司買賣統一發票之 公司或個人，該部分子○○與王麗娟君均認罪在案（見 原處分卷二第1136頁），原告主張子○○之私人帳戶與 高明公司無關乙節，並非可採。 ⑺末查原告91年至94年間銷售貨物（勞務）依規定應開立 統一發票予高明公司，卻跳開予非實際交易對象達中公 司等7家營業人，銷售金額合計68,346,573元，被告於 98年12月28日以中區國稅法字第0980061088號函，請原 告提示施作柏盛公司等7家營業人之工程內容？需使用 何種工程器械？並提供工程合約、施工日報表、財產目 錄供核及說明前揭營業人將工程款匯入公司帳戶後，旋 即轉存子○○存款帳戶之原因？若為借貸關係或其他原 因，亦請提示具體事證供核，原告迄未提示。而「租稅 稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟 有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋 字第537號解釋在案，且「當事人主張事實須負舉證責 任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能 認其主張之事實為真實。」亦經改制前行政法院著有36 年判字第16號判例，是原告既未能提出相關事證證明其 主張為真實，又未能盡其協力義務，則原告上開主張亦 無足採。 ⑻從而，本件原告於90年1月至94年4月間無進貨事實取具 維真公司等67家手機業者開立不實之統一發票，銷售額 合計104,488,528元，營業稅額5,224,432元，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5,224,432元， 違反上揭營業稅法規定，原告於裁罰處分核定前未補繳 稅款，原經被告機關按所漏稅額5,224,432元處5倍罰鍰 26,122,100元（計至百元止）原非無據，惟依財政部 100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 規定，應按所漏稅額5,224,432元處2.5倍罰鍰13,061, 080元，該部分復查決定乃變更改按所漏稅額5,224,432 元處2.5倍罰鍰13,061,080元。另被告原核定按未依規 定給與憑證金額68,346,573元處5﹪罰鍰3,417,328元， 原非無據，惟依首揭稅捐稽徵法規定，其處罰金額不得 超過1百萬元，原核定罰鍰3,417,328元，應變更為1,00 0,000元。綜上，本件原處罰鍰29,539,428元復查後乃 予追減15,4 78,348元，變更核定14,061,080元(13,061 ,080元+1,000,000元)，並無違誤，訴願決定予以維持 ，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由。 六、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定 予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求原 處分不利原告部分及訴願決定均予撤銷，均難認為有理由， 應予駁回。又本件事證已臻明確，且相關人員業於刑事案件 中供述綦詳，並經本院核閱查證屬實，兩造其餘陳述及舉證 核與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　30 　　 日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王　茂　修 法 官　林 秋 華 法 官　莊　金　昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　30 　　 日 　 書記官　林 昱 妏