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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第500號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年6月20日辯論終結 原　　　告　利通企業有限公司 代　表　人　王松茂 訴訟代理人　羅國斌　律師 複代理人　　楊雯齡　律師 訴訟代理人　黃鴻隆　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　蘇秀珍 　　　　　　李玲珊 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年10 月16日臺財訴字第10100153090號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告於民國（下同）90年1月至94年4月間無進貨事實，取具 訴外人維真通信企業有限公司等65家手機業者（下稱維真公 司等65家手機業者）開立之不實之統一發票，銷售額合計新 臺幣（下同）103,330,804元，營業稅額5,166,546元，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，因此虛報進項稅額5,166,546 元；另於91年11月至94年4月間銷貨，銷售額合計44,003,77 6元，未依規定開立統一發票予實際交易對象高明營造股份 有限公司（下稱高明公司），而開立予訴外人新南隆營造有 限公司、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公司等3 家公司（下稱新南隆等3家公司），銷售額合計44,003,776 元，經被告查獲。案經被告審理後認定違章成立，初查乃核 定補徵營業稅額5,166,546元，並按所漏稅額5,166,546元處 以5倍之罰鍰計25,832,700元（計至百元止），另就未依規 定給與他人憑證，按查明認定之總額44,003,776元處5％罰 鍰計2,200,188元，合計處罰鍰28,032,888元。原告不服， 申請復查，主張90年至94年間進貨取得對方交付之統一發票 ，其填載品名為「通信器材」等，並無不妥，且稱訴外人維 真公司等65家手機業者，非屬虛設行號，其均依法按期報繳 營業稅，顯無逃漏稅情事，其有承包工程事實，施工所必需 之用料，自應配合施工進度適時進料，是營業行為有銷必有 進，為不爭之事實與常理，被告應予變更有進貨事實，而取 得非實際交易對象開立之統一發票，否則將造成承包工程之 銷貨毛利達100％之現象云云。案經被告審查認為：（一） 依臺灣臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18608號起 訴書所載，訴外人林煥𤍤係高明公司登記及實際負責人，訴 外人王麗娟則係高明公司之會計。因高明公司承攬政府工程 （主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之需要，偶 有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數額，乃2人 竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實之 概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工及親友組成之原告 、訴外人龍盛工程行、智利企業有限公司、友亞企業有限公 司、新發工程行、勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工 程行及啟順企業社等9家子公司或行號，自91年1月間起至94 年6月間止，共取得與營業項目無關之手機業者開立不實交 易對象之統一發票，充列營業成本，並由訴外人王麗娟指示 不知情之稅務代理人段麗芬記入上開9家公司或行號之會計 帳冊中，並透過訴外人段麗芬，據以製作交易對象不實之40 1表，連同上開交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐 機關申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確 性。且經查上揭犯罪事實業經原告之前負責人陳新發等坦承 犯行，經臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號緩起訴 處分，應向國庫支付60,000元，緩起訴期間1年在案。（二 ）原告之代理人許麗娟94年11月10日於被告談話紀錄，稱原 告係經營管道工程，承作地下管路、土木工程，包括電力、 電信、電訊等管路埋設工程，原告與其供應商間未訂工程或 採購合約，係按施工現場實際工作完成數量，以現金支付工 程款。惟原告取得訴外人維真公司等65家手機業者開立統一 發票之品名，大抵為通訊器材、儲值卡及補充卡，與許麗娟 供稱之經營項目無關聯，且其中訴外人天天通電訊有限公司 、沖電企業有限公司、神鋒企業社、神驊企業社及神亦企業 社已承認無銷貨予原告之事實。（三）被告於98年12月30日 以中區國稅法字第0980061179號函，請原告具體指陳實際銷 貨人為何人，進貨品名、數量、單價若干，並提示支付貨款 證明及相關帳簿憑證，以證明所稱與其營業有關之進貨，原 告迄未提示，是原告既無法提示足為其主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實，原補徵營業稅額5,166,546元 ，並無不合，乃作成101年5月29日中區國稅法一字第101002 2226號復查決定（下稱原處分），追減罰鍰14,116,523元， 其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，惟遭訴願駁回， 遂就原處分不利原告部分提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）按「認定事實所須證據，應詳實調查，並注意當事人有利 及不利事項；將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機 關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類 似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並 應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。」 有財政部93年9月29日臺財訴字第09313512360號函可稽。 被告在司法機關未調查完畢，逕依法務部調查局中部地區 機動工作組移送書為據，於96年5月28日以96年度財營業 字第1Z000000000號處分書裁處追補營業稅額5,166,546元 及罰鍰共計28,032,888元，顯與前揭財政部函示要旨有違 ，先予陳明。 （二）本件原告所涉違反稅捐稽徵法案件，業經臺中地方法院檢 察署查明後，以96年度偵字第18608號緩起訴處分書敘載 ：「上開9家公司或行號之登記負責人陳新發分別自多名 不詳姓名年籍之成年人手中，取得『交易對象不實』之上 開109家業者之銷項統一發票而記入上開9家公司或行號 之帳冊……使該『與其等實際交易之不詳姓名年籍之成年 人得以逃漏稅捐』……」即認原告有自90年1月起至94年4 月間止之進貨事實，惟僅涉自多名「有實際交易」之成年 人取得交易對象不實之銷項統一發票犯行；亦即本件經臺 中地方法院檢察署詳 為調查結果，原告確無被告所指無 進貨事實之不法行為，亦無未依規定給與他人憑證情事。 （三）營業人之銷貨係由進貨而來，有進貨始有銷貨，亦即有銷 貨收入，自有銷貨成本，為不爭之事實，而銷貨收入應依 法按期報繳營業稅，年終則應就營業收入結算之所得額於 次年5月31日前報繳營利事業所得稅，故營利事業所得稅 係依據報繳營業稅之銷貨收入、銷貨成本及營業費用等結 算之所得額而課徵之稅捐，縱使無法提示證明所得額之帳 簿及憑證供主管稽徵機關查核，基於有銷貨收入必有銷貨 成本之事實，乃於所得稅法第83條明定准予以銷貨收入（ 即營業收入）按同業利潤標準認定其營業成本及營業費用 ，而求得營業淨利，作為課徵營利事業所得稅之依據。 ⒈查原告自90年1月起至94年4月止營業期間之營利事業所得 稅結算申報案，經被告查核結果，依上開年度營業收入按 同業利潤標準之成本率81%認定其營業成本及費用率10%認 定其營業費用，分別核定各該年度之營業淨利（淨利率9% ）在案。 ⒉即被告核定各該年度之營利事業所得稅時，已經認定原告 確有進貨成本（前揭認定確實符合收入與成本配合原則， 亦符合有銷貨收入即有銷貨成本之事實，並與臺中地方法 院檢察署偵結認定原告有進貨事實相符）。 ⒊惟營業稅部分（即本案），被告對於原告每兩個月依期申 報之銷貨收入，以及上列核定營利事業所得稅案件，均認 有銷貨收入之銷貨事實，卻對於銷貨成本必要之進貨103, 330,804元全數認定為無進貨事實，顯悖於事實，與前開 其課徵營利事業所得稅所認自相矛盾，並與司法機關偵查 後之結果不合。 （四）本件被告對於原告於90年1月至94年4月間之進貨共計103, 330,804元部分，因有進貨事實，且原告支付之進項稅額 ，經由開立憑證之營業人報繳在案，依下列被告處分時應 適用之規定，並無逃漏稅情形，應僅處以行為罰。 ⒈財政部為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨， 就營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應如何處分，特以83年7 月9日臺財稅第000000000號函釋：「……㈡取得虛設行號 以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：…… ⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具 之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進 貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如 查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額 者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅 法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵 銷項稅額部分，追補稅款。」 ⒉被告作成處分以法務部調查局中部地區機動工作組移送書 未經偵查前之理由為基礎而認定原告取得不實統一發票、 金額計103,330,804元，並無進貨事實；惟本件已經臺中 地方法院檢察署偵結認原告確有進貨之事實，僅發票所載 交易對象與實際交易對象不符而已。是被告原據以處分之 基礎於偵結後即不存在，自應遵照前揭財政部函示意旨， 參據檢方偵結認定事實辦理。 ⒊被告課徵原告上列營業期間「營業額」之營利事業所得稅 案件，已認定確有必須支出「營業成本」，就本案營業稅 之課徵，自應配合一致認定有所需進貨103,330,804元之 「營業成本」。 ⒋況前揭「營業成本」103,330,804元部分，亦經原告分別 支付該等非虛設行號開立統一發票之營業人進項稅額共計 5,166,546元，並由該開立統一發票之營業人按期依法申 報繳納該應納之營業稅額在案。 ⒌基上述原告於90年1月至94年4月間共計進貨103,330,804 元，尚無逃漏稅至明，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之 規定，其核課期間應以5年認定，惟被告核課之期間為90 年1月至94年4月，其補稅開徵日期為96年6月21日起，往 前推算5年，顯有部分期間已逾5年之核課期限，其逾限部 分所核課之稅額及處罰自應依法撤銷。 （五）被告作成處分另以原告於91年11月至94年4月間，銷售額 計44,003,776元，未依規定給予他人憑證部分，亦經臺中 地方法院檢察署依法務部調查局中部地區機動工作組移送 所述情節詳予調查後，認定原告並無該等不法行為，是被 告原依法務部調查局中部地區機動工作組所述理由，而處 分原告銷貨未依規定給與他人憑證部分，於檢方偵結後， 其處分基礎顯已不存在，本應依法予以撤銷，惟被告竟仍 執已被檢方否認之法務部調查局中部地區機動工作組初移 理由作成「維持原處分」之復查決定，財政部之訴願決定 亦予維持，實有未合。 ⒈訴願決定書「理由」第13頁之（三）載：「查高明公司之 負責人林煥𤍤於94年12月28日在法務部調查局中部地區機 動工作組之調查筆錄，供述訴願人等9家公司行號均是高 明公司之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒 有其他的債權債務關係。林煥𤍤另於96年10月26日在臺中 地方法院檢察署之偵訊筆錄亦坦承訴願人等9家公司行號 所作的都是高明下包管路工程，是訴願人等9家公司行號 不僅係高明公司之下包，且亦證實係承攬高明公司所轉包 之工程。」云云。 ⑴按原告因未具有營造業許可證照，故僅能承作營造業者 轉包之部分施工項目。原告除承作訴外人「高明公司」 工程外，本案原告係承作訴外人新南隆公司等3家公司 營業人轉包之工程亦為該3家營業人之下包，詎被告竟 以原告施作之工程均間接經由高明公司轉包而來，認定 原告開立銷貨憑證之對象應為高明公司，而非新南隆公 司等3家公司營業人，以原告為「高明公司」跳開發票 ，幫助其逃漏稅云云，處以「未依規定開立發票予實際 交易對象」之行為罰，所認與事實已顯然不符。（因被 告對本項之曲解，所牽連三方面營業人除涉及原告等9 家公司行號同受上列處分外，並涉上列新南隆公司等3 家公司受被告另案以未依規定取得進項憑證處分，以及 高明公司受被告以銷貨逃漏稅處分。） ⑵本件原告前負責人陳新發所涉違反稅捐稽徵法部分，已 經臺中地方法院檢察署為緩起訴處分、訴外人高明公司 負責人林煥𤍤等人涉案部分，亦經起訴、判決確定；依 前揭起訴書、判決書所認犯罪事實內容，亦均無被告所 指「銷貨未依規定給與憑證、幫助高明公司逃漏稅」之 不法犯行。即被告基於推測臆斷所述原告是項違法之理 由，經檢方偵查及法院審理後已經認定無違法事實證據 。 ⑶況此部分，經被告對訴外人高明公司裁處罰鍰後，於臺 中地方法院辦理高明公司負責人林煥𤍤等人違反商業會 計法等案件，函詢被告有關高明公司之營業稅違章案件 復查結果時，被告對此處分部分已一併將上述所指原告 等9家之銷貨未依規定開立發票、幫助高明公司逃漏稅 營業額612,366,568元之部分函覆，然經臺中地院查證 結果，仍認原告等三方面營業人無此部分之犯法事實。 ⑷訴外人高明公司負責人林煥𤍤固稱與原告等9家公司行 號除了工程款往來外，沒有其他的債權債務關係，然因 原告前負責人陳新發與林煥𤍤為好朋友，遇原告承作工 程資金欠缺時，林煥𤍤會借款供原告週轉使用，俟原告 收到工程款後再予歸還，幫助原告度過困境，惟此借貸 為林煥𤍤個人與原告之債務關係，與高明公司無關，故 林煥𤍤稱高明公司與原告間無其他債務關係乙節，並無 不合。 ⑸另林煥𤍤於96年10月26日在臺中地方法院檢察署之偵訊 筆錄供述原告等9家公司行號所作的都是高明下包「管 路工程」乙節，係針對上述其於94年12月28日在法務部 調查局中部地區機動工作組調查筆錄所供述「原告等9 家公司行號均是高明公司之下包」，敘明原告等9家公 司行號承作高明公司施工之項目，其供述當僅指高明公 司部分，至於原告是否另承包施作其他營造業者轉包之 工程？自與高明公司完全無關。惟被告卻予曲解臆認原 告僅承作高明公司之下包工程，將原告另承作新南隆公 司等三家營業人轉包之工程，亦一併視為由高明公司轉 包而來，因此認為原告有未依規定開立統一發票及高明 公司逃漏營業稅云云，顯違財政部所訂「各級稽徵機關 處理違章漏稅及檢舉案件作要點」第10點：「稽查或審 理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重 查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意 不得推測臆斷。」之規定。 ⒉訴願決定書第11頁另載：「次查，依法務部調查局中部地 區機動工作組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事 案件移送書略以⒈訴願人等9家公司行號或負責人在90年1 月至94年6月，均係高明公司的小包或員工，該等公司在 前述期間主要承攬施作工程的業主除高明公司外，尚有達 中等16家營造公司，交易金額達873,515,007元；嗣經調 閱該等金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公 司承攬、施作達中等16家公司之工程款，於匯入（或支票 軋進）該公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或 匯）入高明公司負責人林煥𤍤臺中二信中和分社活儲帳號 內內之情形，顯見該等工程均由高明公司承包，而由林煥 𤍤、王麗娟利用訴願人等9家公司行號跳開發票方式，幫 助高明公司逃漏應繳稅款。」云云，惟查： ⑴原告及其餘8家營業人轉匯入高明公司負責人林煥𤍤帳 戶內之金額，均為彼等收到之「部分」工程款，而非「 全部」工程款，有被告內部承辦原告等9家公司行號申 請復查案件之復查員依據證物查明結果所發函文：「將 『部分』工程款匯予貴公司後，旋即轉至林煥𤍤之帳戶 」之文件為證及被告所保存「資金回流明細表」之證物 為據，是移送書、被告原處分書及訴願決定書等所認與 證物所載僅「部分」款項流入林煥𤍤帳戶之事實完全不 符。且其發文所指「部分」工程款具體數據，迄未能敘 明，被告應據實敘明該「部分」之明確金額。 ⑵又訴外人高明公司負責人林煥𤍤所有臺中二信中和分社 帳戶在「87年12月8日」已經申請開設，而訴外人高明 公司則在「88年11月間」始由前手轉讓予林煥𤍤經營、 並變更組織及負責人登記完畢，是林煥𤍤該帳戶與高明 公司無關，原告於收到工程款歸還林煥𤍤之週轉金，轉 匯入其私人開設之帳戶款項實屬林煥𤍤私人所有，與高 明公司無關。惟被告竟將林煥𤍤視同高明公司，而將原 告等匯轉入屬林煥𤍤私人所有之款項，牽扯為高明公司 逃漏營業稅之營業額，且將上述之「部分」轉匯款，按 原告與新南隆公司等3家公司營業人「全部」之交易金 額，分別作為處分原告及高明公司之金額，其所持處分 理由，亦顯無據。 ⑶被告既認原告91年11月至94年4月間之銷售額計44,003, 776元，應開立統一發票予訴外人高明公司，則高明公 司自應支付進貨款予原告，豈有原告於收到工程款反轉 匯入高明公司代表人林煥𤍤帳戶之理，是被告所推測理 由顯不合邏輯，所認定自相矛盾，委不足採。 ⒊又訴願決定書內載：「原處分機關於98年12月30日以中區 國稅法字第0980061179號函，請訴願人提示，惟訴願人迄 未提示」乙節。原告於接獲被告該函後，已經於99年1月7 日據以依法詳予說明函復在案。 ⒋查被告自原告於96年6月15日依法提出申請復查起至其於1 01年5月29日止歷經近5年始作成復查決定，依稅捐稽徵法 第35條第5項：「稅捐稽徵機關對於有關復查決定，並作 成決定書，通知納稅義務人。」之規定應於2個月內完成 之工作，竟拖延達5年之久，其關鍵係在法務部調查局中 部地區機動工作組移送檢方偵辦尚欠缺明確事證，而被告 違背財政部函示在欠缺具體事證情形下予以裁處，復因無 明確事證證明，以致遲遲無法順利依限完成復查決定程序 ，最後仍以法務部調查局中部地區機動工作組初移所執理 由作為其復查決定之理由。本件既經司法機關詳為調查後 ，已經認定原告並無被告所指此部分之不法犯行，被告所 為處分，顯無具體證據，亦與司法機關詳為調查後認定之 事實不符，依法應予撤銷，然被告復查決定卻仍以檢方偵 結前法務部調查局中部地區機動工作組之刑事案件移送書 為據，執為相同認定，顯已違反行政法院32年判字第16號 判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違 法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法 事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及61年判字第70 號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證 據法則，自為行政訴訟所適用」之意旨，訴願決定亦予維 持，顯有不當。 （六）被告先推論「該等工程實際均由高明公司承包後，再轉包 予原告等9家行號承包」，再推論「原告無進貨事實」， 前段推論不符「經驗法則」、前後段推論自相矛盾而且違 背「論理法則」： ⒈原告是工程行，承包的是政府機關的「電力、通信管路工 程」。原告將所收部分工程款，轉匯入高明公司林煥𤍤戶 頭，經被告推論「該等工程，實際均由高明公司承包後， 再轉包予原告等9家行號承包」，認定原告「開立」統一 發票予「新南隆營造」等9家營業人；未依規定開立予實 際交易對象「高明公司」，成立「跳開發票」違章事實。 ⒉按高明公司培育出（牽師仔）很多像原告這樣的小包商， 是業界眾所週知的事實，很多甲級營造廠標得政府「電力 、通信工程」後，由於沒有「管路工程」的班底，即會將 標得工程中的「管路」部分，轉包給我們這些工程行。高 明營造也是如此，會自己標政府「電力、通信工程」後， 再將標得「工程」中的「管路」部分，轉包給我們這些工 程行即可，根本不可能、也不需要多此一舉，先去拿這些 「管路」小工程，再轉包給我們這些工程行，天下豈有做 完工程，獲取報酬又交還業主之事。 ⒊其次原告承包的都是政府的「管路工程」，民法對承攬人 的工程責任，有相當嚴格的規定（民法第492、493、495 、498至501條參照），政府採購法也有相當規範，原告究 竟是承包誰的工程，有合約、發票、金流為證，這些都要 通過政府驗收的，並不容許被告以「原告有將所收部分工 程款，轉匯入高明公司林煥𤍤戶頭」為由，即片面改變「 承攬」法律關係？否則日後品質糾紛，要找誰負責，一定 是沒完沒了，顯然被告推論「該等工程實際均由高明公司 承包後，再轉包予原告等9家行號承包」不符「經驗法則 」。 ⒋原告所取具的進項憑證品名「通信器材」，被告以「憑證 開立者」率為手機業者為由，函請原告具體指陳「實際」 進貨對象為何？原告未提示，被告即推論原告「完全無進 貨事實」，這是前後矛盾的。被告推論「該等工程是由高 明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承包」，已於前 述。而按原告承包的是政府機關的「電力、通信管路工程 」，至少砂石、級配、通信管路、壢清是必備的材料。天 底下有那一種「管路工程」的施工法，可以不必上揭材料 ，即可施工「管路工程」的，這是一般所周知的自明之理 。按「事實於法院已顯著或為其職務上所已知者，無庸舉 證。」（民事訴訟法第278條第1項參照），所以原告不可 能「完全無進貨事實」 ⒌臺北市政府（85）訴字第85075084號訴願決定書（訴願決 定書彙編選輯，第三輯，下冊，第1,247頁以下）「…… 所謂無進貨事實，係指營業人未有實際進貨行為，尚非侷 限於其與虛設行號之該筆交易無進貨事實……」，其判斷 基準在於「實際」有無進貨「行為」，至於進貨對象是誰 ，進貨「品名」為何，並非「爭執」點。鈞院101年訴字 第415號判決「……通訊器材為原告本身之進料，實難置 信。……」也只指明原告沒有購進「進項憑證內容」所指 稱的「材料」，並無法推論出原告「實際」沒有進貨「行 為」的事實。 ⒍如前論述，原告的「管路工程」，實際上不可能沒有進貨 「行為」事實，即可施工「管路工程」的。即表示原告「 完全沒有進貨事實」與實際情形是不相符的，適用法律首 重事實的「判斷」。既然原告「完全沒有進貨事實」的「 判斷」不成立，被告以原告「完全沒有進貨事實」來補稅 並處2.5倍罰鍰，就是適用法令誤錯，被告前後矛盾而且 違背「論理法則」。 ⒎被告認定原告是「跳開」，也就是原告是承包高明公司的 轉包工程，而不是向訴外人達中公司等16家營造公司承包 工程，違背「經驗法則」。惟按訴外人新南隆公司董事長 蔡德寧、強生公司實際負責人楊啟明、順盛公司負責人呂 昭玲，在94年12月28日於調查局中部地區機動工作組調查 筆錄中，均指確與原告有業務往來。訴外人新南隆公司指 稱原告等各下包商是各別來承包的，請款也是各別來請的 ；訴外人強生公司指稱陳新發、張智賢、張棟柏3人，是 強生公司的下包商，均有簽訂工程承攬合約書；訴外人順 盛公司指稱其因業務不同，需要原告等5家廠商協力完成 ，與協力廠商間，僅書立簡單的施工協議書。由上開筆錄 可證上開新南隆等3家營造公司，將其標得工程直接轉包 與原告等施作，而且承包工程款也直接匯給原告，並未透 過高明公司「先承攬、再轉包」，故原告無「跳開發票」 等情。原告承包的都是政府的「管路工程」，民法對承攬 人的工程責任，有相當嚴格的規定（民法第492、493、49 5、498至501條參照），政府採購法也有相當規範，原告 究竟是承包誰的工程，有合約、發票為證，這些都要通過 政府驗收的，金流也是來自原告所承包的訴外人達中公司 等16家營造公司。並不容許被告以「原告有將所收部分工 程款，轉匯入高明公司林煥𤍤戶頭」為由，即片面改變「 承攬」法律關係，否則日後品質糾紛，要找誰負責。「稱 承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他 方俟工作完成，給付報酬之契約。」民法第490條訂有明 文，也就是有一定有「施工」行為。被告僅憑原告把承包 工程所收的部分工程款，匯到案外人高明公司負責人林煥 𤍤個人名下，即推論「該等工程實際均由高明公司承包後 ，再轉包予原告等9家行號承包」；也就是原告「承攬」 高明公司的轉包工程，而不是「承攬」達中公司等16家營 造公司的轉包工程，而由高明公司「承攬」達中公司等16 家營造公司的轉包工程。那被告至少應說明「高明公司」 施工那一部分，原告施工那一部分，也就是「承攬」高明 公司的轉包給原告的金額，認定的證據，如果「承攬」金 錢就是原告原「跳開」的金額，等同於認定高明公司承包 金額等於轉包金額，那不但定性「高明公司」承包、轉包 」即與「承攬」有間。 （七）按有進貨行為事實，處1倍罰鍰；無進貨行為事實，處2.5 倍罰鍰。本案原告有進貨行為事實，已於前述，應就實際 進貨金額，處1倍罰鍰： ⒈在同一時間內和同一關係下，原告有進貨「行為」的事實 ，已於前揭論述。至於有進貨「行為」事實下，究竟實際 進貨多少？當由原告負起舉證責任，原告如果未善盡協力 義務，負起舉證責任，在「原告有進貨『行為』事實」的 認定前提下，進貨事實金額是可以依稅法的「類型化」規 定「推計」的。 ⒉財政部84年8月9日臺財稅字第841640632號函釋：「…… 惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資 料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第 81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算 處罰之基礎。」改制前行政法院61年判字第198號判例「 納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿 文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83 條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而 納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條 第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額。」均有闡示。 ⒊本案系爭期間，被告是按同業利率標準的成本率81%認定 原告的營業成本，並依費用率10%認定原告的營業費用， 因此，縱令原告未善盡協力義務，提供有關帳簿、憑證， 供被告查核「實際進貨金額」。由於在同一時間內和同一 關係下，原告有進貨「行為」的事實，是無庸舉證的自明 之理，已於前述。縱令退一萬步，被告至少也應參酌前揭 釋令及判例要旨，「推計」出原告「進貨事實金額」，處 1倍罰鍰。 （八）司法院釋字第537號解釋意旨，是針對「租稅減免或其他 優惠情形」，納稅義務人違背協力義務的法效闡釋，與本 案無關： ⒈在「原告有進貨『行為』事實」的認定前提下，倘原告未 善盡協力義務，提供有關帳簿、憑證，供被告查核「進貨 事實金額」，被告究竟要如何認定「進貨事實金額」？依 前揭財政部84年8月9日臺財稅字第841640632號函釋及改 制前行政法院61年判字第198號判例規定，法令是賦予被 告，可以依稅法的「類型化」規定，也就是「查得之資料 或同業利潤標準」，來「推計」認定「進貨事實金額」。 被告自不能僅因原告未善盡提供有關帳簿、憑證，供被告 查核的協力義務，即推翻「原告有進貨事實」；改認定「 原告沒有進貨事實」，這種「推論」不但於法無據，欠缺 「說理能力」，更是違背一般所周知的自明之理，試想天 底下有那一種「管路工程」的施工法，可以不必購進材料 ，即可施工「管路工程」的。 ⒉這不是司法院釋字第537號解釋意旨，該號解釋針對的是 「租稅減免或其他優惠情形」，指的是「租稅減免或其他 優惠情形」，若仍須由稅捐稽徵機關不待申請，一一依職 權為之查核，將倍增稽徵成本。因此減免房屋稅者，應由 納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當 地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月 份起減免。也就是納稅義務人未盡申報協力義務，該段未 申請期間的租稅減免或其他優惠，即告喪失，這完全與本 案無關。被告錯誤引用司法院釋字第537號解釋，以原告 未善盡協力義務，提供有關帳簿、憑證供查核「進貨事實 金額」為由，主張產生「原告沒有進貨事實」，顯然是違 背了「不當聯結禁止原則」。 （九）本案營業稅，皆在規定期間內申報、繳納而且有進貨「行 為」事實，在被告未具體論明原告符合「間接故意」之構 成要件前，本案的核課期間應為5年： ⒈無論是主觀上明知並有意使其發生（要有客觀證據）之故 意、或並不違背其本意之間接故意（要提示具體可信的有 客觀證據），被告都必須負起相當舉證責任，也就是說， 不能因為間接故意，被告就可以規避舉證之責任。故意與 過失的構成要件，完全不同，只有故意（不論是直接故意 或間接故意），才成立7年核課期間，否則核課期間應為5 年。自從l00年起，最高行政法院已廢棄多起「縱無故意 亦難謂無疏失」的判決（最高行政法院101判29號判決參 照），即是明證。間接故意與有認識過失是不同的，有無 故意之意思，應綜合客觀資料認定之，倘證據不明，應對 行為人作有利之認定。 ⒉原告是一個承包政府機關「電力、通信管路工程」的小工 程行，系爭本案營業稅，在規定期間內已申報、繳納而且 有進貨事實，已於前述。原告取得由實際下包商所交付的 統一發票（後來才知道是手機業者開立），由於發票所載 品名為「通信器材」，與原告所經營業務「電力、通信管 路工程」，在粗觀下是有關的，所以一直以來，都是據此 如期申報扣抵銷項稅額，這也是工程行向來的慣例，而被 告也從未有異議，直到本案發生，原告才知道這是錯誤的 。 ⒊本件處罰固屬漏稅罰；惟被告在復查決定書的「罰鍰」段 ，陳述略以「……虛報進項稅額，違反營業稅法，事證明 確，『縱非故意亦難謂無疏失』……」，並未具體論明原 告符合「間接故意」之構成要件，自不能僅因原告有漏稅 罰情事，即推定原告對於申報不實之結果，已預見其發生 ，主觀上有故意不查證、刻意草率、僥倖從事，即令發生 不實之結果，亦在所不惜之決意，是以被告認定原告上開 申報不實之行為，符合間接故意之構成要件，尚嫌無據， 不能採取。在財政部訴願決定書彙編選輯中，也迭有論明 「……訴願人是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐，未見原處分機關論明，則本件核課期間以7年認定， 是否合妥？……」因此，在被告未具體論明原告符合「間 接故意」之構成要件前，本案的核課期間應為5年。 ⒋檢察官緩起訴書中謂「而上開9家公司或行號之登記負責 人……分別『自多名不詳姓名年籍之成年人手中』，取得 交易對象不實之上開109業者之銷項統一發票，交予…… 」鈞院在101年訴字第415號判決書中，只認為「並未認定 係自交易對象取得不實進項憑證……」並沒有否定原告係 自交易對象取得不實進項憑證，所以無法推論，原告上開 申報不實之行為，符合間接故意之構成要件；因為一旦符 合故意之構成要件，即有該當刑法或特別刑法規範之適用 ，那檢察官絕不可能在緩起訴書中，如此論述。所以，檢 察官緩起訴書及鈞院在101年訴字第415號判決書中的判斷 ，均未具體論明原告符合故意之構成要件，故本案的核課 期間應為5年。 ⒌被告認定「原告無進貨行為事實」的期間是90年1月至94 年4月，取得訴外人維真通信企業有限公司等65家營業人 所開立之統一發票，金額計103,330,804元（90年26,925, 776元、91年19,795,806元、92年28,229,720元、93年24, 501,083元、94年3,878,419元）；基於上述，本案的核課 期間應為5年，補稅裁罰處分書往前推算5年，顯有部分期 間已逾5年之核課期間，其逾限部分所核課的稅額及罰鍰 ，自應先依法撤銷；經撤銷後的餘額，在「原告有進貨行 為事實」的認定前提下，被告應參酌前揭釋令，「推計」 認定進貨事實金額，超出「進貨事實金額」所取具的憑證 ，再論以「無進貨事實」；也就是被告認定原告未依規定 給予他人憑證的銷售額44,003,776元（期間是91年11月至 94年4月），依原告「同業利潤標準」，來「推計」認定 「進貨事實金額」（即44,003,776元×91%＝40,043,436 元），這一部分即是有進貨事實的「推定金額」；應處以 1倍罰鍰；超出推計「進貨事實」的金額，在5年核課期間 內所取具的憑證，再論以「無進貨事實」；處以2.5倍罰 鍰，始稱合理。 ⒍被告以：「……稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款所 規定……訴願人明知無交易事實，卻取具渠等開立之不實 統一發票，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，顯係以積 極作為達成其逃漏稅捐之目的……」云云，核課期間以7 年計算，惟本件原告確有進貨事實，僅不慎取得非實際交 易對象之發票而已，並非故意逃漏稅，況原告確實每年均 按規定報稅，被告在本案以前亦從未表示原告持以報稅之 憑證有問題，被告卻將核課期間以7年計算，亦屬不合。 （十）關於被告答辯原告於90年1月起至94年4月間止，確有實際 營業，有承攬、施作工程（被告亦認原告確有承攬、施作 工程，僅認原告實際係承攬高明營造股份有限公司工程， 而非承攬新南隆公司等3家營業人轉包之工程而已），並 各該工程已經完工乙節，臺中地方法院檢察署96年偵字第 18608號卷、臺中地方法院98年度重訴字第88號刑事案件 卷內： ⒈證人蔡德寧（即訴外人新南隆公司負責人）94年12月28日 調查筆錄：「新南隆營造將上述標得之臺中市政府統一挖 補第6期工程中之地下管線埋設工程發包給……陳新發… …等人承作，約1個月結算1次工資及機器租金……」「前 述臺中市政府統一挖補第6期工程中之地下管線埋設工程 接洽係由我父親蔡南湖接洽的，就我所知，他們是各別來 承包，請款也是各別請的。……」 ⒉證人楊啟明（即訴外人強生公司實際負責人）94年12月28 日調查筆錄：「強生營造在90至94年間與……利通……等 公司或工程行有交易往來，前述公司或工程行都是強生營 造的下包商，替強生營造進行管道工程的施工……」；及 其96年10月22日偵訊筆錄：「（『龍盛、智利、利通、新 發、勇勝』等公司，何人跟你業務接洽？）是１個土名『 阿發仔』，全名不知道。我們標得後，他們會來要求我們 發包，做我們的小包，項目很多，電信管線、瓦斯管線、 自來水管線等。」 （十一）本件原告既有施作工程，工程亦均完工，豈有不需支付 任何成本之可能？被告以原告持以申報之統一發票內， 有「部分」品項為手機、儲值卡等物，遽認原告「全數 無進貨事實」，據以核定補徵營業稅、裁處罰鍰，顯有 違誤。被告答辯以：「……訴願人取得前揭維真公司等 65家手機業者開立統一發票之品名，大抵為通訊器材、 儲值卡及補充卡，與許麗娟供稱之經營項目無關聯，且 其中天天通電訊有限公司、沖電企業有限公司、神鋒企 業社、神驊企業社及神亦企業社已承認無銷貨予訴願人 之事實。又訴願人陳新發……在臺中地方法院檢察署供 述，該公司並無經營或從事手機行動電話販售業務之事 實，則本件既經查證手機業者並無銷售手機、電話卡等 貨物亦與渠等經營電路工程業無關，足證訴願人等9家 公司行號確無項手機業者進貨手機、電話卡等貨物，渠 等並無進貨事實，足堪認定。……認定其有相當之進貨 ，應係指取得與其承包工程有關實際購進所需資料之進 項憑證及外包勞務等統一發票，然而訴願人所取得之進 項憑證卻係與上述資材完全無關之手機、電話卡等貨物 憑證，故難謂此具有進貨手機及電話卡等物品事實之存 在」云云，惟查依被告所附「利通企業有限公司取具手 機業者開立不實統一發票申報扣抵銷項稅額明細表」之 「備註」欄記載： ⒈有資料可認銷售項目為手機、儲值卡等貨物，或可認為 無進貨事實之業者計有24家，即①維真通信企業有限公 司、②期績有限公司、③天天通電訊有限公司、④沖電 企業有限公司、⑤沖電企業公司臺中分公司、⑥東杰通 信有限公司、⑦天生盈家通訊有限公司、⑧神鋒企業社 、⑨太基電訊股份有限公司、⑩集壕通信有限公司、⑪ 神驊企業社、⑫潗濠電訊科技有限公司、⑬集濠電訊科 技有限公司、⑭亞屴電訊科技有限公司、⑮新電感應通 訊行、⑯易力通通訊行、⑰凱傑通訊有限公司、⑱銘望 實業公司板橋分公司、⑲高賢企業行、⑳世麒企業行、 ㉑威電國際有限公司、㉒宏和電訊有限公司、㉓光倢科 技有限公司、及㉔神亦企業社等24家。 ⒉迄未查復之業者有18家，即①利眾通訊行、②達薪通信 有限公司、③翔盛通訊商行、④中軒電子專賣店、⑤上 為實業有限公司、⑥崇揚科技有限公司、⑦豐棋通信工 程有限公司、⑧緯翰通信社、⑨相德實業有限公司、⑩ 銘望實業有限公司、⑪易佰企業有限公司、⑫高速電信 有限公司、⑬動力企業社、⑭生生企業社、⑮崇德通信 社、⑯集濠電訊公司板橋分公司、⑰碩盟國際有限公司 、及⑱聯勤通訊世界行等18家。 ⒊迄未函查之業者有17家，即①妙音通信有限公司、②宏 奕通科技有限公司、③茂勝興業有限公司、④凱傑通訊 有限公司開元店、⑤凱傑通訊有限公司北門店、⑥南訊 國際有限公司、⑦宏城通信科技有限公司、⑧新遠傳電 訊行、⑨傳聯國際通信有限公司、⑩大雙網電訊有限公 司、⑪欣光科技企業社、⑫傳訊通信有限公司、⑬睿德 通訊社、⑭伍佰電訊有限公司、⑮金正昌電機有限公司 、⑯光倢科技通訊行金華分店、及⑰聯繈通訊世界行等 17家。 ⒋品名為通信（或訊）器材者有3家，即①運翔通訊行、 ②銘望通訊器材社、及③聯盟通訊社等3家。 ⒌他遷不明者有2家，即①晁陽貿易股份有限公司（營業 項目為：綜合商品批發）、及②日吉科技股份有限公司 （經營電話零售、電腦及其週邊設備零售）等2家。 ⒍綜上，除維真通信企業有限公司等24家業者外，其餘41 家業者根本無從證明渠等所發立之發票係銷售行動電話 、儲值卡等與原告營業項目無關之貨物。雖該等41家業 者所開立之發票上記載為「通信（或訊）器材」，惟原 告係經營管道工程，承作地下管路、土木工程，包括電 力、電信、電訊等管路埋設工程，施作工程原本即需購 入電纜線、人孔等「通信（或訊）器材」（故被告在原 告持該等發票憑證申報時，方從未質疑發票有問題）， 被告僅憑少數業者之談話筆錄及出貨單、估價單等資料 ，遽認原告持以申報之「全數」發票均為購買手機、儲 值卡等貨物之憑證，顯屬輕率。本件原告既有實際承攬 工程並已施作完工，依客觀經驗，為完成工程而購入工 程材料，屬眾所週知之顯著事實，依行政訴訟法第176 條準用民法第278條第1項規定，無庸舉證。被告以少數 問題發票，遽予認定原告全無進貨事實，核定補徵稅額 並裁處罰鍰，已顯違誤。而被告一面認為原告有承作工 程而跳開發票之違章行為，卻又認為原告無進貨事實， 所為認定亦顯然相互矛盾。所為處分自無從維持。 （十二）被告答辯以：「經調閱該等公司或行號金融機構往來帳 戶交易明細清查結果，發現該等公司或行號承攬、施作 達中公司等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋 進）該等公司、行號或負責人金融機構帳戶後，隨即再 轉（或匯）入高明公司負責人林煥𤍤臺中二信中和分社 活儲帳戶00-00-0000000帳戶內之情形，顯見該等工程 實際均由高明公司承包後再轉包予訴願人等9家公司或 行號，而由林煥𤍤、王麗娟利用訴願人等9家公司或行 號跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款……」云 云，然： ⒈原處分卷第177頁之帳戶交易明細內，縱原告帳戶有匯 款入林煥𤍤帳戶，但該等款項來源均為訴外人「高明公 司」與新南隆公司等3家營業人根本無關。被告所謂原 告將收取之工程款旋即匯入高明公司負責人林煥𤍤帳戶 內，進而認定該等工程由高明公司向新南隆公司等3家 營業人承包後再轉包予原告之違章事實，顯然無據。 ⒉再依卷附臺中地方法院檢察署96年偵字第18608號起訴 書、98年重訴字第88號宣示判決筆錄所載：「林煥𤍤係 『高明營造股份有限公司』登記及實際負責人，亦為『 有而順營造有限公司』之實際負責人……」即高明公司 及有而順公司既均林煥𤍤實際經營，則高明公司豈有被 告所謂向有而順公司承包工程再轉包予原告之可能。 （十三）原告確有進貨事實且亦確有向訴外人林煥𤍤借貸情事： ⒈原告確有向訴外人楊勝全（綽號石頭仔）購買砂石、級 配等事實，因原告當時資金不足遂商請林煥𤍤先行借款 支付貨款，嗣原告領得工程款後再行返還。原告已於本 （102年6月18日）向鈞院聲請調查證據狀，俾傳訊證人 楊勝全以釐清進貨事實，並同時檢附利通等9家公司行 號（除龍盛及德有工程行外）由負責人親自簽收之估價 單（即送貨單）暨林煥𤍤支出證明單暨其臺中二信第00 000000000號帳戶明細影本供參證。依據司法院95年9月 18日院臺廳行一字第0950020772號函訂定「辦理行政訴 訟事件應行注意事項」：「參、言詞辯論前之準備：（ 二）法官為充分準備言詞辯論，應命當事人將其所掌握 之事實、證據及相關訴訟資料，儘可能於期日前提出。 （行政訴訟法132準用民事訴訟法265、267）」及「伍 、言詞辯論：三十、適時提出攻擊或防禦方法：（一） 當事人應依訴訟進行之程度，於言詞辯論終結前，依法 律規定或行政法院酌定之適當時期提出攻擊或防禦方法 。（二）……但行政法院如認有依職權調查之必要者， 仍得依職權調查之。」按認定「有進貨事實」罰鍰倍數 將由2.5倍降低為1倍，連補帶罰的進項營業稅，將由18 ,082,911元，降為10,333,092元，降幅達57.14%，事關 原告權益甚鉅，且原告已於本(102年6月18日)言詞辯論 終結前提示具體事證，是請准所聲請傳訊證人楊勝全俾 調查證據。 ⒉被告既推論承認「該等工程實際均由高明公司承包後， 再轉包予原告等9家行號承包」，那再推論「原告無進 貨事實」，即「自相矛盾」而且違背「經驗及論理法則 」。被告推論承認「該等工程是由高明公司承包後，再 轉包予原告等9家行號承包」，亦即承認高明公司先與 新南隆等16家營造公司訂立「原承攬契約」後，再將該 等工程與原告等9家下包公司行號訂立「次承攬契約」 的事實；而承攬是指當事人約定，一方為他方完成一定 之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約（民法第49 0條參照），這表示原告在本案中是有「營運事實」的 實體；而非「虛設行號」。原告在本案中，既然有「營 運事實」，其「營運狀態」中必然會有「進貨行為」的 「事實」，也就是縱然原告涉嫌取具不實進項發票，亦 不能就此否認原告有「進貨事實」的必然性；這是一般 所周知的自明之理。按「事實於法院已顯著或為其職務 上所已知者，無庸舉證。」（民事訴訟法第278條第1項 參照）無需原告證明；相反地，被告認定原告「無進貨 事實」，係屬「異態事實」，應負舉證責任。臺北市政 府（85）訴字第85075084號訴願決定書「……所謂無進 貨事實，係指營業人未有實際進貨行為，尚非侷限於其 與虛設行號之該筆交易無進貨事實……」，更明確點出 「……無進貨事實，係指營業人未有實際進貨行為…」 ；而非「……侷限於其與虛設行號之該筆交易無進貨事 實……」；因此進貨對象是誰？進貨「品名」為何並非 判斷的「爭執」點。被告以原告取得「通訊器材」發票 ，否認原告「工程」有購進「通訊器材」的必要，不足 以否認原告有「進貨事實」的必然性，無法推論「原告 無進貨事實」。至於鈞院101年訴字第415號判決「…… 通訊器材為原告本身之進料，實難置信……」，也只指 明原告沒有購進「進項憑證內容」所指稱的「材料」， 並無法推論出「原告無進貨事實」？按實定法明定協力 義務，當原告違背此義務時，被告即可取得「推計課稅 」之權利（所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細 則第81條參照），也就是說在「原告有進貨事實」必然 性前提的認定下，進貨事實金額是可以依稅法的「類型 化」規定「推計」的。這並不是說原告未善盡提供有關 帳簿、憑證的協力義務時，被告即可不負舉證責任，咨 意推翻「常態事實」；認定原告「沒有進貨事實」。如 前論述，被告既認定原告在本案中，是有「營運事實」 的實體，那再推論「原告無進貨事實」，即「自相矛盾 ?而且違背「經驗及論理法則」。被告以原告「沒有進 貨事實」裁處2.5倍罰鍰，就是適用法令錯誤。 ⒊財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解 ，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之 將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之 將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件 ，不適用該變更後之解釋函令，稅捐稽徵法第1之1條第 2項定有明文。按83年7月9日臺財稅第000000000號函釋 「……取得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證 申報扣抵案件：……2有進貨事實者：⑴進貨部分，因 未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條 規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人 所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人，已 依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依 前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款 規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追 補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該 應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為 罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。 ……」而98年12月7日以臺財稅字第09804577370號函釋 「……營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額， 而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法 ）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解 釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處 罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。… …」很明顯這是財政部發布解釋函令，變更已發布解釋 函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起 或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日 或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅 捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令，稅捐稽 徵法第1之1條第2項定有明文，本案系爭期間是90年1月 到94年4月間，財政部98年12月7日以臺財稅字第098045 77370號函無法取代該部83年7月9日臺財稅第000000000 號函釋，從而，本件應適用83年7月9日臺財稅第000000 000號函釋。訴外人維真通信企業有限公司等67家業者 並非「虛設行號」；而且開立發票之營業人已依法申報 繳納該應納之營業稅額；臺灣臺中地方法院檢察署96年 度偵字第18608號緩起訴書固載明原告等9家公司行號對 於犯罪事實均為願意認罪之表示，惟該緩起訴書係針對 原告有實際交易，但於對外營業過程中，取得交易對象 不實之統一發票所為之處分，上開處分被告卻張冠李戴 指稱係對原告無進貨事實所為之處分，被告容有誤解。 被告並無確切證據，認定原告無進貨事實。從而，被告 認為本案無83年度函釋之適用，核有未洽。 ⒋縱退萬步言，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「 有進貨事實，處1倍罰鍰；無進貨事實，處2.5倍罰鍰」 。本案原告有「進貨事實」的必然性，應處1倍罰鍰。 在本案中，原告「有進貨事實」的必然性，已於前述。 惟究竟實際進貨多少，當由原告負起舉證責任，被告亦 主張原告應提出確有進貨事實之事證。惟原告如未善盡 協力義務時，進貨事實金額，是可以依稅法的「類型化 」規定「推計」的。財政部84年8月9日臺財稅字第8416 40632號函釋：「……惟如營利事業未能提示相關證明 文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第 83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨 成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」；改制前 行政法院61年判字第198號判例：「納稅義務人於稽徵 機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而 有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定 時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人 仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後 段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額 。」均有闡示。本案系爭期間，被告是按同業利率標準 的成本率81%，認定原告的營業成本，並依費用率10%認 定原告的營業費用，因此，縱令原告未善盡協力義務， 提供有關帳簿、憑證，供被告查核「實際進貨金額」？ 由於原告有「進貨事實」的必然性，是無庸舉證的自明 之理，被告應參酌前揭釋令及判例要旨，「推計」原告 「進貨事實金額」，處1倍罰鍰。 ⒌司法院釋字第537號解釋意旨，是針對「租稅減免或其 他優惠情形」，納稅義務人違背協力義務的法效闡釋， 與本案尚無關聯。司法院釋字第537號解釋意旨，該號 解釋針對的是「租稅減免或其他優惠情形」，指的是「 租稅減免或其他優惠情形」，若仍須由稅捐稽徵機關不 待申請，一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此 減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生 之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾 期申報者，自申報日當月份起減免。也就是納稅義務人 未盡申報協力義務，該段未申請期間的租稅減免或其他 優惠，即告喪失，這完全與本案無關。 ⒍本案是稅捐核課而非租稅減免或其他優惠，本質上就不 同，應依職權斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果， 依論理及經驗法則判斷事實之真偽（行政程序法第43條 參照）。只是當納稅義務人（即原告）未善盡協力義務 ，而行政主管機關在調查時有困難或所費不貲時，實定 法授權行政主管機關，可以依稅法的「類型化」規定， 去進行「推計課稅」而已。被告錯誤引用司法院釋字第 537號解釋，以原告未善盡協力義務，提供有關帳簿、 憑證供查核「進貨事實金額」為由，主張產生「原告沒 有進貨事實」顯然是適用法令錯用。被告僅因原告未提 示進貨相關事證供核，未善盡協力義務，即率爾認定原 告無進貨事實，擅自增加行政法院判例及財政部相關函 令所無的限制，徒使該判例及財政部相關函令形同虛設 。前揭財政部84年8月9日臺財稅字第841640632號函釋 及改制前行政法院61年判字第198號判例，載明納稅義 務人在未提示相關帳簿文據狀況下，稽徵機關即得依所 得稅法第83條等相關規定，依查得資料或同業利潤標準 ，核定其進貨成本及所得額，並以該項金額作為計算處 罰之基礎，已明白指明納稅義務人有進貨事實，但未提 示相關帳簿文據狀況下，即應採行推計課稅及處罰。惟 被告卻無視前揭規定，執詞原告未提示進貨相關事證供 核，率爾認定原告無進貨事實，擅自增加行政法院判例 及財政部相關函令所無的限制，徒使該判例及財政部相 關函令形同虛設。稅捐稽徵法第44條第2項及加值型營 業稅法第51條第2項係指免罰要件，並非裁處1倍罰鍰之 規定，本案原告所要求者係應按有進貨事實裁處1倍罰 鍰，與上開規定尚屬有間。稅捐稽徵法第44條第2項及 加值型及非加值型營業稅法第51條第2項規定：「納稅 義務人有前項第5款情形（虛報進項稅額者），如其取 得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實 及該項憑證，確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際 銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰 。」係就免罰要件之規定，本案原告所要求者，係按稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表「加值型及非加值型 營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額者：一、有進 貨事實者：按所漏稅額處1倍之罰鍰。」與上開第2項規 定要件尚屬有間。被告容有適用法令錯誤之違誤。 （十四）跳開發票「行為罰」部分： ⒈臺灣臺中地方法院檢察署依法務部調查局中部地區機動 工作組移送所述情節詳予調查後，並未查得有跳開發票 而短漏稅捐之情事。惟被告仍片面依據法務部調查局中 部地區機動工作組移請臺灣臺中地方法院檢察署偵辦之 刑事案件移送書，認定原告有跳開發票而補稅裁罰。是 被告無視於臺灣臺中地方法院檢察署檢察官所認定之調 查結果，又未提出其他適足之證據，認事用法自有所違 誤： ⑴按「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機 關就其事實有舉證之責任。」「認定犯罪事實所憑之 證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內； 然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於 通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之 程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此 一程度，而有合理之懷疑存在時，事實審法院復已就 其心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為有罪之確 信，因而為無罪之判決，尚不得任意指為違法。」分 別為稅捐稽徵法第12條之1第3項所明定及最高法院76 年臺上字第4986號著有判例。次按「認定事實所須證 據，應詳實調查，並注意當事人有利及不利事項；將 證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關（如法務 部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件 之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並應 追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。 」有財政部93年9月29日臺財訴字第09313512360號函 可稽。 ⑵又捐稽徵機關於懷疑有短漏稅捐，但依自行調查之證 據，仍不足以作成補稅裁罰處分之情形下，常移請檢 調機關偵辦。惟稅捐稽徵機關移請檢調調查，嗣後未 被檢察官列為犯罪事實而予以偵查起訴，更未經法院 判決予以認定，自不能僅憑被告（含法務部調查局中 部地區機動工作組）自行製作之刑事案件移送書而核 定補稅。此有臺北高等行政法院92年度訴字第826號 判決：「惟查，本件原處分機關認豪偉公司係為以虛 進虛銷開立發票互抵之虛設行號，原告自無可能與該 公司有交易之事實，而以非交易對象之虛設行號開立 之統一發票申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，逃 漏營業稅之事實，僅憑原處分機關刑事案件移送書為 據，此案既未經檢察官偵查起訴，更未經法院判決予 以認定，其是否係「以虛進虛銷開立發票互抵之虛設 行號」已有可議」及臺北高等行政法院90年訴字第56 08號判決：「被告於89年2月10日以北市稽核乙字第8 900254000號刑事案件移送書將祥功公司負責人陳弘 重以幫助他人逃漏稅捐之罪名移送偵辦，惟迄今已近 3年，尚未偵查終結，亦未經檢察官提起公訴，故被 告所稱祥功公司與原告並無交易事實，卻虛開發票予 原告一節，尚屬無法証實，自不能僅憑被告自行製作 之刑事案件移送書而認定原告並未向祥功公司進貨。 又該移送書同時認陳弘重明知祥功公司未有向百成行 股份有限公司進貨之事實，卻取得百成行虛開之進項 發票，涉嫌逃漏稅捐一節，亦因未經檢察官起訴，而 無法証實，是被告認原告於87年9月至12月取得祥功 公司開立之統一發票之進貨部分，係為祥功公司87年 8月至11月間向百成行之進貨云云，顯屬推論，核無 足採。」足資參照。 ⑶再者，若由稅捐稽徵機關移請檢調調查，嗣後未被檢 察官列為犯罪事實而予以起訴，或經法院判決無罪之 部分，即表示無短漏稅捐之證據，稅捐稽徵機關自當 依該處分書或判決書作為裁處之依據，此有最高行政 法院93年度判字第68號判決：「被上訴人曾交付呈俊 行五紙抬頭支票，而該5紙支票是否回流至被上訴人 ，經上訴人所屬人員至高雄市銀行博愛分行查詢，並 無該5紙支票之蹤跡，無法自相關資料中知悉該5紙支 票是否由呈俊行回流至誼光公司等情，亦據證人梁彥 彬、蔡天貴於上開刑事案件調查時結證明確；再證人 蔡天貴復於上開刑事案件結證稱：如有實際交易，則 即令彼此公司互開發票，亦難謂有違法逃稅之情形， 既無法查知誼光公司與呈俊行間確未有實際交易，且 曾將5紙支票回流至誼光公司，則即難謂甲○○有違 法逃稅之事實等理由」參照。 ⑷經查，原告前負責人陳新發所涉違反稅捐稽徵法部分 ，業經臺灣臺中地方法院檢察署為緩起訴處分，依據 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵字第18608 號緩起訴處分書（即檢察官予以原告等9家公司行號 之負責人緩起訴），檢方所認定之犯罪事實，皆未認 定原告公司有跳開發票而短漏稅捐之行為，且檢調亦 有訊問達中等16家公司之負責人，渠等嗣後亦未因系 爭工程所涉之稅捐問題而遭刑事追訴。足證經檢察官 查明後，認定原告並無被告與法務部調查局中部地區 機動工作組所指稱有跳開發票之行為。亦即，系爭工 程係原告等9家業者向達中等16家公司承包，並未透 過高明公司轉包。是被告無視於臺灣臺中地方法院檢 察署檢察官之調查結果，仍憑法務部調查局中部地區 機動工作組移送書逕行認定原告跳開發票，並率而對 原告裁處行為罰，卻未提出其他適足之證據，顯然未 依職權調查證據，實有悖於前揭判例及財政部93年9 月29日函釋意旨，認事用法誠有違誤。 ⒉依本件承攬工程的簽約「接觸雙方」及「金流」判斷， 原告當然是本件工程承攬的營業人。被告是認定「該等 工程是由高明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承 包」，而「原告」將發票直接開立予新南隆公司；而非 開立予高明公司，從而認定原告是「跳開」。按本案系 爭標的是「營造工程?承攬，究竟誰發包？誰承攬？這 只要看誰跟誰接觸簽約？誰付款給誰？即可一清二楚， 不難查核。按訴外人新南隆公司董事長蔡德寧、強生公 司實際負責人楊啟明、順盛公司負責人呂昭玲，在94年 12月28日於法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄 中，均指確與原告有業務往來。新南隆公司指稱原告等 各下包商是各別來承包的，請款也是各別來請的；強生 公司指稱陳新發、張智賢、張棟柏3人，是強生公司的 下包商，均有簽訂工程承攬合約書；順盛公司指稱其因 業務不同，需要原告等5家廠商協力完成，與協力廠商 間，僅書立簡單的施工協議書。由上開筆錄可證上開新 南隆等3家營造公司，將其標得工程直接轉包與原告等 施作，而且承包工程款也直接匯給原告，並未透過高明 營造「先承攬、再轉包」，故原告無「跳開發票」等情 。按100年司法院大法官釋字第685號解釋文：「……係 闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該 營業人自行向買受人收取，即為該營業人「將貨物之所 有權移轉與他人，以取得代價」，而屬該項營業行為之 銷售貨物人……依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、 第32條第1項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立 統一發票，交付買受人……」也闡釋以「金流」作為判 斷「銷售貨物營業人」的基礎，本案承包工程款，是由 新南隆等「發包」營造公司直接匯給原告，所以原告當 然是本件工程承攬的營業人。本件從原告取得分包施工 的接洽、經雙方簽訂工程承攬合約書、到原告承攬分包 工程驗收合格、以迄原告取得分包工程款代價等過程， 來加以檢視，原告在91年11月至94年4月間，原告接洽 的對象是新南隆等營造商，新南隆等營造商，俟承攬的 政府工程經驗收合格後，才直接支付分包工程款給原告 ，而且原告也從未被認定為「虛設行號」，已於前述。 依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前 段之規定，以及財政部91年6月21日臺財稅字第9104539 02號函釋旨趣，原告即是「將貨物之所有權移轉與他人 ，以取得代價」的營業人，因此，本案由銷售貨物之營 業人（即原告開立統一發票，交付新南隆等營造商，完 全符合前揭大法官會議釋字第685號解釋意旨，從而原 告開立之統一發票，交付新南隆公司等營造商，即無涉 未依規定開立統一發票予實際交易對象等情。原告具獨 立承攬工程能力，並可對外向任何營造商承攬工程，為 被告所不否認，又本案工程亦均由原告直接與新南隆等 營造商接洽，並依據原告所開立統一發票，向其收取工 程款之事實等，已如前述，故被告縱欲以實質經濟事實 關係，亦即按所謂「實質課稅原則」核課稅捐，亦僅能 就其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，調整原告 與高明公司兩造實際各自應負擔之稅捐，尚無從否定應 由原告開立統一發票與新南隆等營造商之法律事實，而 以跳開發票「行為罰」相繩。 ⒊被告認定，新南隆等營造商先與高明公司成立「原承攬 契約」，再由高明公司與原告成立「次承攬契約」，違 背「論理經驗法則」新南隆等「發包」營造公司直接匯 入工程款給原告，已於前述。被告以原告將所收的工程 款中，「部分款項」再轉入林煥𤍤私人帳戶為由，臆測 認定新南隆等營造商先與高明公司成立「原承攬契約」 ，再由高明公司與原告成立「次承攬契約」。惟「次承 攬契約」是以「原承攬契約」為基礎；「次承攬契約」 要為「原承攬契約」的品質，負瑕疵擔保責任，所以工 程款「金流」，也一定是「原承攬契約」在前、「次承 攬契約」在後；倘若原告為高明公司轉分包之「次承攬 人」，那原告應向高明公司請款才對，原告怎麼會將「 部分」資金流入林煥𤍤帳戶？本件「金流」顯與被告臆 測認定之事實背道而馳；反而是「次承攬契約」的「金 流」在前、「原承攬契約」在後；也就是原告先收取工 程款後，再將部分款項直接或間接轉（或匯）入林煥𤍤 帳戶，其付款時間、對象及先後次序完全倒置；如何能 成立被告所認定的「高明公司與16家營造公司先成立「 原承攬契約」；再由原告與高明公司成立「次承攬契約 」？從而，被告這種臆測，違背「經驗法則」。 ⒋被告認定，新南隆等營造商先與高明公司成立「原承攬 契約」，再由高明公司與原告成立「次承攬契約」，欠 缺「商業理由」強生營造公司實際負責人楊啟明與高明 公司代表人林煥𤍤，於102年3月12日因新發工程行案準 備程序庭（案號101年訴字第468號），在鈞院以證人身 分證述如下，略以：「強生與高明公司同為具有甲級營 造公司，處於同等級並相互競爭的地位，強生標得與高 明公司同時競標之工程，如先分包於高明公司再由高明 公司分包於龍盛等9家公司行號，則表示該件工程尚須 由高明公司先賺取一層工程款（即俗稱『先賺一手』） ，再轉分包於龍盛等9家公司行號。如強生將工程直接 分包於該9家公司行號，則可避免前述讓高明『先賺取 一手』之情形，原告之利潤自然較高，故不可能發生將 標得工程，分包給高明公司情事。」而高明公司代表人 林煥𤍤亦作前揭相同證述。其實，本行業中那一家公司 行號，專門從事下包商工程，凡本行業者皆有所知悉， 且皆可直接接洽，亦均自行尋找下包商，絕不可能將其 標得工程，先轉包給立於同等競爭之其他營造商，再由 該其他營造商分包給下包商，使本身利潤減少之理；從 而，被告這種臆測，欠缺「商業理由」。 （十五）本案營業稅，皆在規定期間內申報、繳納而且有進貨事 實，在被告未具體論明原告符合「間接故意」之構成要 件前，本案的核課期間應為5年。 ⒈無論是主觀上明知並有意使其發生（要有客觀證據）之 故意、或並不違背其本意之間接故意（要提示具體可信 的有客觀證據），被告都必須負起相當舉證責任，也就 是說，不能因為間接故意，被告就可以規避舉證之責任 。 ⒉由於本件營業稅已在規定期間內申報、繳納而且有進貨 事實，所以除非具備故意（不論是直接故意或間接故意 ），核課期間才7年，否則應為5年。而故意與過失的構 成要件，完全不同，自從l00年起，最高行政法院已廢 棄多起「縱無故意亦難謂無疏失」的判決（最高行政法 院101判29號判決），即是明證。行政罰法第7條第1項 已明文規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或 過失者，不予處罰。」此一規定的結果是行政機關應就 處罰人民的事實，具有故意或過失，明確地負舉證責任 ，不得就符合構成要件之客觀行為，即恣意推定為「雖 非故意，難謂無過失。」其次，間接故意&有認識過失 是不同的，有無故意之意思，應綜合客觀資料認定之， 倘證據不明，應對行為人作有利之認定。 ⒊原告是一個承包政府機關「電力、通信管路工程」的小 工程行。原告取得由實際下包商所交付的統一發票（後 來才知道是手機業者開立，而且被告也是在依職權取得 該等手機業者的「內部出貨單」後，才知道品名為「通 信器材」的發票，其實有部分內容是手機），由於發票 所載品名為「通信器材」，與原告所經營業務「電力、 通信管路工程」，在粗觀下是有關的，所以一直以來， 都是據此如期申報扣抵銷項稅額，這也是工程行向來的 慣例，而被告也從未有異議，直到本案發生，原告才知 道這是錯誤的。 ⒋本件處罰固屬漏稅罰；惟被告在復查決定書的「罰鍰」 段，亦陳述略以「……虛報進項稅額，違反營業稅法， 事證明確，『縱非故意亦難謂無疏失』……」，顯見被 告並未具體論明原告符合「間接故意」之構成要件，自 不能僅因原告有漏稅罰情事，即推定原告對於申報不實 之結果，已預見其發生，主觀上有故意不查證、刻意草 率、僥倖從事，即令發生不實之結果，亦在所不惜之決 意。如前所述，被告也是在依職權取得該等手機業者的 「內部出貨單」後，才知道品名為「通信器材」的發票 ，其實有部分內容是手機；試想被告若非有公權力，可 以依職權調閱「內部出貨單」，要如何得知品名為「通 信器材」的發票，其實有部分內容是手機？從而被告認 定原告符合間接故意之構成要件，並不合理。在財政部 訴願決定書彙編選輯中，也迭有論明「……訴願人是否 有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，未見原處分 機關論明，則本件核課期間以7年認定，是否合妥？… …」因此，在被告未具體論明原告符合「間接故意」之 構成要件前，本案的核課期間應為5年。被告認定「原 告無進貨行為事實」的期間是90年1月至94年4月，取得 維真通信企業有限公司等65家營業人所開立之統一發票 ，金額計103,330,804元（90年26,925,776元、91年19, 795,806元、92年28,229,720元、93年24,501,083元、9 4年3,878,419元）；基於上述，本案的核課期間應為5 年，補稅裁罰處分書往前推算5年，顯有部分期間已逾5 年之核課期間，其逾限部分所核課的稅額及罰鍰，自應 先依法撤銷；經撤銷後的餘額，在「原告有進貨行為事 實」的認定前提下，被告應參酌前揭釋令，「推計」認 定進貨事實金額，超出「進貨事實金額」所取具的憑證 ，再論以「無進貨事實」；也就是被告認定原告未依規 定給予他人憑證的銷售額44,003,776元（期間是91年11 月至94年4月），依原告「同業利潤標準」，來「推計 」認定「進貨事實金額」（即44,003,776元×91%＝40, 043,436元），這一部分即是有進貨事實的「推定金額 」；應處以1倍罰鍰；超出推計「進貨事實」的金額， 在5年核課期間內所取具的憑證，再論以「無進貨事實 」；處以2.5倍罰鍰，始稱合理。 （十六）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告 依據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為 判決： 　⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷 。 　⒉訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： （一）本稅部分： ⒈查原告於90年1月至94年4月間無進貨事實取具維真公司等 65家手機業者開立之統一發票銷售額合計103,330,804元 ，營業稅額5,166,546元，於申報當期銷售額、應納或溢 付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅 額5,166,546元，除有法務部調查局中部地區機動工作組 95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書等 事證外，另依臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號 起訴書所載，林煥𤍤係訴外人高明公司登記及實際負責人 ，王麗娟則係高明公司之會計。因訴外人高明公司承攬政 府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之 需要，偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數 額，乃2人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業 務登載不實之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司及親友 組成之訴外人龍盛工程行、利通企業有限公司（即原告） 、智利企業有限公司、友亞企業有限公司、新發工程行、 勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行及啟順企業 社等9家子公司或行號，自90年1月間起至94年6月間止， 共取得與營業項目無關之手機業者開立不實交易對象之統 一發票，充列營業成本，並由高明公司會計王麗娟指示不 知情之稅務代理人段麗芬記入上開9家公司或行號之會計 帳冊中，並透過段麗芬，據以製作交易對象不實之401表 ，連同上開交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機 關申報營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確 性。且經查上揭犯罪事實業經原告之前代表人陳新發等坦 承犯行，經臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號緩 起訴處分在案。次查原告之代理人許麗娟94年11月10日於 被告談話紀錄，稱原告係經營管道工程，承作地下管路、 土木工程，包括電力、電信、電訊等管路埋設工程，原告 與其供應商間未訂工程或採購合約，係按施工現場實際工 作完成數量，以現金支付工程款。惟原告取得前揭維真公 司等65家手機業者開立統一發票之品名，大抵為通訊器材 、儲值卡及補充卡，與許麗娟供稱之經營項目無關聯，且 其中訴外人天天通電訊有限公司、沖電企業有限公司、神 鋒企業社、神驊企業社及神亦企業社，均承認無銷貨予原 告之事實。另原告之代表人陳新發於95年8月8日在法務部 調查局中部地區機動工作組供述，該行號主要營業項目RC 蓋板買賣工程，而未經營或從事行動電話、手機販售業務 之事實，則本件既經查證手機業者並無銷售手機、電話卡 等貨物予原告等9家公司行號，且查手機、電話卡等貨物 亦與渠等經營電路工程業無關，足證原告等9家公司行號 確無向手機業者進貨手機、電話卡等貨物，渠等營業人取 得手機業者開立之手機、電話卡等貨物憑證並無進貨事實 。至原告指摘被告於司法機關尚未調查完畢，逕依法務部 調查局中部地區機動工作組移送書，對原告補稅處罰，顯 有違財政部93年9月29日臺財訴字第09313512360號函之規 定乙節，惟查，按「刑事判決與行政處分，原可各自認定 事實」最高行政法院75年判字第309號著有判例。即行政 罰與刑罰之構成要件各有不同，而刑事判決與行政處分， 當可各自認定事實，是本件只要有相關之事證足以認定其 違章事實，即可據以補稅及處罰鍰。另原告指摘臺中地方 法院檢察署檢察官96年度偵字第18608號緩起訴處分書片 段內容，逕稱本件業經臺中地方法院檢察署調查結果，原 告確無被告所指無進貨事實，亦無未依規定給與他人憑證 情事部分，經查該緩起訴處分書犯罪要旨全文，並無論述 原告主張之結果，儼然為原告斷章取義自行解讀，況同案 被告林煥𤍤、王麗娟因相同犯罪事實，卻經臺中地方法院 檢察署起訴及臺中地方法院判決在案，有臺中地方法院檢 察署檢察官96年度偵字第18608號起訴書、臺中地方法院 98年度重訴字第88號宣示判決等影本附卷可稽，是原告主 張核不足採。 ⒉按所得稅法第83條第1項規定，係明定納稅義務人有提示 有關各種證明所得額之帳簿文據之義務。即納稅義務人於 稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖 提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項 規定時間，請其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義 務人仍不提示或補正者，稽徵機關得依同條第1項後段規 定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。顯見 依所得稅法第83條第1項規定核定之結果，係依營業收入 按查得之資料或同業利潤標準，逕予核定所得額，始補徵 營利事業所得稅。原告90至94年度營利事業所得稅結算申 報，雖經被告依上揭所得稅法規定核定其所得額，並據以 補徵營利事業所得稅，惟被告核定原告之所得額，同時核 定同年度之營業成本、費用，難謂為原告取具訴外人維真 公司等65家手機業者開立不實之統一發票等情，屬有進貨 事實，兩者係屬二事，未具關聯性，亦不容倒果為因，是 原告主張依上揭所得稅法規定核認原告確有進貨成本及費 用，而被告核認本件原告無進貨事實與營利事業所得稅之 核定自相矛盾乙節，係屬誤解。另有手機業者期績有限公 司開立不實發票予原告等營業人案，經臺北高等行政法院 97年度訴字第2508號判決略以「期績有限公司係經營電信 器材批發業，與訴外人龍盛工程行等8家營業人經營管路 埋設工程及其銷項營業人係經營土木工程或電路工程等業 並無相關聯，且該等8家營業人於系爭期間之申報書皆未 有申報開立二聯式統一發票及銷售手機與通訊器材等相關 銷項紀錄等事證，按『財政部各地區國稅局辦理營業人取 得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則』 肆、三規定，申請人等8家營業人係無進貨事實，堪以憑 認。」在案。 ⒊按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資 料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵 機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課 稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要 件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅義 務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關 片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。 是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證 或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事 加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或 所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依 查得之資料，核定其營業銷售額，此觀之首揭營業稅法相 關規定及改制前行政法院61年判字第198號判例意旨甚明 。本件原告從原處分至行政訴訟階段，除一再指摘被告除 移送書外並無相關事證外，並未就其主張之事項提供相關 事證以實其說，難謂其已盡協力義務，原告所訴，委不足 採。 ⒋至原告主張本件因有進貨事實，且原告支付之進項稅額， 經由開立憑證之營業人報繳在案，並無逃漏稅情形，應僅 處以行為罰，自不應以7年之核課期間計算，原核定顯有 部分期間已逾5年之期限乙節。經查依改制前行政法院87 年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「我國現行加 值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段 銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。 故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業 稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨， 依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依 納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少 為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營 業稅為其判斷標準，即原告以不可扣抵之不實統一發票扣 抵銷項稅額，並無實際向國家繳納營業稅之事實至為明顯 ，至於訴外人維真公司等65家手機業者有無代繳，對原告 之漏稅結果不生影響（最高行政法院98年度判字第1406號 判決可資參照）。再查稅捐稽徵法第21條規定所謂「故意 以其他不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極 」作為為限，尚包括積極不作為在內，即不作為具有被社 會非難之違法性行為亦在內。又上開稅捐稽徵法第21條第 1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規 定期間內「誠實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期 間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或 匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法 逃漏稅捐者，即與上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定 之情形相當，其稅捐之核課期間即為「7年」，被告之核 定，並無不合。 ⒌綜上，被告依查得之資料，核定補徵營業稅額5,166,546 元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，委不足採。 （二）罰鍰部分： ⒈本件原告90年1月至94年4月間無進貨事實取具訴外人維真 公司等65家手機業者開立不實之統一發票銷售額合計103, 330,804元，營業稅額5,166,546元，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，虛報進項稅額5,166,546元，違反首揭營業 稅法規定，違章事證明確已如前述，其明知未與維真公司 等65家手機業者有交易事實，卻取具該65家手機業者所開 立之統一發票虛報進項稅額，自應受罰。又原告於裁罰處 分核定前未補繳稅款，原經被告按所漏稅額5,166,546元 處5倍罰鍰25,832,700元（計至百元止）並非無據，惟依 財政部100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表規定，應按所漏稅額5,166,546元處2.5倍罰鍰12,916 ,365元，是該部分復查決定乃變更改按所漏稅額5,166,54 6元處2.5倍罰鍰12,916,365元，並無違誤。 ⒉原告於91年11月至94年4月間銷售額合計44,003,776元， 未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予訴外人 新南隆公司等3家公司營業人，經被告按查明認定之總額 處5％罰鍰2,200,188元。原告雖主張未依規定給與他人憑 證部分，經臺中地方法院檢察署調查後，認定原告並無該 等不法行為，原處分基礎已不存在，應予以撤銷乙節。經 查原告之前代表人陳新發雖經臺中地方法院檢察署檢察官 以緩起訴處分在案，惟經查前述緩起訴處分書犯罪要旨全 文，並無論述原告主張未依規定給與他人憑證部分，無不 法之情事，原告顯屬空言主張，核不足採。 ⒊訴外人高明公司之負責人林煥𤍤於94年12月28日在法務部 調查局中部地區機動工作組之調查筆錄，供述原告等9家 公司行號均是高明公司之下包，與該等公司行號除了工程 款項往來外，沒有其他的債權債務關係。林煥𤍤另於96年 10月26日在臺中地方法院檢察署之偵訊筆錄亦坦承原告等 9家公司行號所作的都是高明下包管路工程，是原告等9家 公司行號不僅係高明公司之下包，且亦證實係承攬高明公 司所轉包之工程。又依法務部調查局中部地區機動工作組 95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書略 以，原告等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6月， 均係高明公司的小包或員工……該等公司在前述期間主要 承攬施作工程的業主除高明公司外，尚有達中等16家營造 公司，交易金額達873,515,007元；嗣經調閱該等金融機 構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司承攬、施作 達中等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該 等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入 高明公司負責人林煥𤍤臺中二信中和分社活儲帳號……內 之情形。且本件經查有關資金之流向，依據卷附資金回流 之明細表所載，均詳細載明資金流向之日期及金額，該明 細表亦證實原告等9家公司行號之款項絕大多數均流向林 煥𤍤帳戶。第查，原告等9家公司行號之記帳業者段麗芬 於94年12月27日於法務部調查局中部地區機動工作組之調 查筆錄，供述訴外人高明公司之會計王麗娟要其請領發票 ，渠等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付，且渠等公 司行號之發票主要係供高明公司使用，發票是由高明公司 自行開立，原告等9家公司行號除訴外人德有工程行用段 麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該 電話都是其與王麗娟聯繫使用等情。綜上事證，顯見該等 工程實際均由高明公司承包，而由高明公司負責人林煥𤍤 、會計王麗娟利用原告等9家公司行號跳開發票方式，幫 助高明公司逃漏應繳稅款。 ⒋至原告訴稱訴外人高明公司負責人林煥𤍤之私人帳戶與高 明公司無關等情，經查依據臺中地院98年2月17日準備程 序筆錄所載，高明公司負責人林煥𤍤、會計王麗娟對於明 知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7％或8％之價 格，向訴外人元富等20餘家公司行號購買無實際交易之三 聯式發票，作為訴外人高明公司、有而順公司之進項憑證 ，藉以虛列營業成本、逃漏營業所得，並由王麗娟製作購 買上開統一發票之支出證名單，並分別從林煥𤍤臺中二信 中和分社活儲帳號0000000帳戶，以提領現金或電匯方式 支出予上開與訴外人高明、有而順公司買賣統一發票之公 司或個人，該部分林煥𤍤與王麗娟均認罪在案，另被告查 核高明公司時，亦查獲高明公司利用林煥𤍤該帳戶轉帳給 付員工薪資，證明林煥𤍤該個人帳戶係高明公司所使用， 原告訴稱林煥𤍤之私人帳戶與高明公司無關乙節，顯不足 採。 ⒌末查原告於91年11月至94年4月間銷售貨物（勞務）依規 定應開立統一發票予訴外人高明公司，卻跳開予非實際交 易對象訴外人新南隆公司等3家公司營業人，銷售金額合 計44,003,776元，被告於98年12月30日以中區國稅法字第 0980061179號，請原告提示施作工程內容？需使用何種工 程器械？並提供工程合約、施工日報表、財產目錄供核及 說明前揭營業人將工程款匯入公司帳戶後，旋即轉存林煥 𤍤存款帳戶之原因？若為借貸關係或其他原因，亦請提示 具體事證供核，原告迄未提示，按司法院釋字第537號解 釋意旨：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原 則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所 得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及改制 前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負 舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明，原告所訴，委 無足採。 （三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。 四、本院按，「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納 稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。 ……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「營利事業依法規 定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得， 或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證 或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營 利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進 貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際 銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最 高不得超過新臺幣一百萬元。」裁罰時稅捐稽徵法第21條第 1項第1款、第3款及第44條分別定有明文。次按「在中華民 國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加 值型或非加值型之營業稅。」「營業人當期銷項稅額，扣減 進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項 稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額 。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名 稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時， 所取得載有營業稅額之統一發票。……」「納稅義務人，有 下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰 鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」分 別為加值型及非加值型營業稅法第1條、第15條第1項、第3 項及第33條第1款及第51條第1項第5款分別定有明文。另裁 罰時（100年1月26日修正）稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表上開裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第51 條第1項第5款」部分：「五、虛報進項稅額者：……二、無 進貨事實者。按所漏稅額處二‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分 核定前已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰；於復查決定前前 已補繳稅款者，處二倍之罰鍰。」該參考表係稅捐主管機關 財政部，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有 一客觀之標準可資參考所頒訂之裁量性行政規則，其分別就 稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒 稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額 度，復將行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀） 錄中承認違章事實及何時承認、短漏報所得是否屬已填報扣 免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等 情形作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量 基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴 觸，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。 五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩 造所不爭執，並有原處分書、被告95年12月7日中區國稅四 字第0950066623號函、96年3月19日中區國稅四字第0000000 000A號函、96年6月15日中區國稅四字第0960023415號函、9 7年4月15日中區國稅法一字第0970016459號函、98年7月21 日中區國稅法字第0980038197號函、98年12月23日中區國稅 法字第0980061101號函、98年12月25日中區國稅法字第0980 061091號函、98年12月25日中區國稅法字第0980060884號函 、98年12月25日中區國稅法字第0980060894號函、98年12月 25日中區國稅法字第0980061145號函、98年12月28日中區國 稅法字第0980061088號函、98年12月29日中區國稅法字第09 80061178號函、98年12月29日中區國稅法字第0980061183號 函、98年12月30日中區國稅法字第0980061179號函、100年6 月15日中區國稅法字第1000022089號函、100年6月17日中區 國稅法字第1000022090號函、100年7月18日中區國稅法字第 1000031137號函、96年度財營業字第1Z000000000號處分書 、製表日期96年7月2日復查案件移案清單、製表日期96年3 月17日原告90至94年度跳開統一發票明細表、製表日期95年 4月10日原告90年度至94年6月取具非實際交易對象開立之銷 售額及稅額統計表、製表日期95年3月15日原告取具手機業 者非開立不實統一發票申報扣抵銷項稅額明細表、製表日期 95年3月3日專案申請調檔原告90年度至93年度統一發票查核 清單、被告所屬大屯稽徵所101年5月31日中區國稅大屯三字 第1010015886號函、被告所屬民權稽徵所94年11月29日中區 國稅民權三字第0940048713號函、被告所屬民權稽徵所94年 11月29日中區國稅民權三字第0940048714號函、財政部93年 9月29日臺財訴字第09313512360號函、內政部88年11月24日 臺88內中營字第77B00000000號公告、財政部北區國稅局臺 北縣分局94年12月21日北區國稅北縣三字第0940041142號函 、財政部南區國稅局96年7月13日南區國稅審四字第0960018 765號函、財政部南區國稅局臺南市分局95年3月6日南區國 稅南市三字第0950012436號函、財政部高雄市國稅局96年7 月16日財高國稅審三字第0960048086號函、96年度財高國稅 法違字第10095100752號函、財政部高雄市國稅局小港稽徵 所94年11月18日財高國稅港營業字第0940011020號函、財政 部臺北市國稅局96年7月31日財北國稅審三字第0960220751 號函、96年8月13日財北國稅審四字第0960024062號函、財 政部臺北市國稅局信義稽徵所95年1月9日財北國稅信義營業 字第09502206066號函、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官96 年度偵字第18608號緩起訴處分書、起訴書、96年10月26日 訊問筆錄、96年11月23日訊問筆錄、臺灣臺中地方法院民事 庭95年11月2日中院慶民己95司289字第111037號函、法務部 調查局中部地區機動工作組95年12月19日調振法字第095000 40410號函、95年11月9日調振法字第09500037030號函、94 年12月27日段麗芬調查筆錄、95年1月12日段麗芬調查筆錄 、94年12月28日林煥𤍤調查筆錄、94年12月27日陳新發調查 筆錄、95年8月8日陳新發調查筆錄、95年8月7日王麗娟調查 筆錄、原告90年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、90 年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、96年度違章案件 罰鍰繳款書、營業稅違章（406）核定稅額繳款書、95年4月 25日承諾書、96年6月18日申請書、97年12月24日申請書、 99年1月7日申請書、99年1月7日說明書102年3月22日、102 年3月25日陳情書、94年度清算申報書暨93年度未分配盈餘 申報書、94年度營利事業所得稅結算申報書、94年8月15日 資產負債表、94年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、93 年度至95年度各類所得資料清單、92年度至94年度綜合所得 稅各類所得資料清單、受理收件登錄及轉檔查詢資料頁面影 本、查詢日期94年9月26日營業稅年度資料查詢（進項來源 明細）頁面影本、查詢日期98年3月17日營業稅年度資料查 詢（進項來源明細）頁面影本、90年度營利事業所得稅結算 申報核定通知書、90年度營利事業所得稅結算申報更正核定 通知書、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、91年 度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、93年度營利事 業所得稅結算申報核定通知書、93年度營利事業所得稅結算 申報更正核定通知書、94年度營利事業所得稅結算申報核定 通知書、94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、 承攬估價表、支出傳票影本、轉帳傳票影本、統一發票影本 、資金回流明細表、原告開立合作金庫支票影本、原告於合 作金庫存款憑條、取款憑條影本及支票申請書、原告轉至高 明公司帳戶傳票影本、訴外人林煥𤍤臺中市第二信用合作社 取款條、臺中市第二信用合作社存摺類清檔明細查詢明細頁 影本、訴外人陳新發於法務部調查局中區機動工作組調查筆 錄、92年度至94年度綜合所得稅各類所得資料清單、於合作 金庫銀行太平分行94年度往來明細表、訴外人蔡德寧於法務 部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人楊啟明於法 務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人呂昭玲於 法務部調查局中部地區機動工作組調查筆錄、訴外人許麗娟 於被告審四科談話紀錄、身分證影本、訴外人王麗娟身分證 影本、訴外人張憲聰於被告所屬民權稽徵所談話紀錄、訴外 人張惠芳於被告所屬民權稽徵所談話紀錄、訴外人鄭鴻儒於 財政部北區國稅局臺北縣分局談話紀錄、身分證影本、訴外 人蕭翰翔於財政部北區國稅局臺北縣分局談話紀錄、身分證 影本、訴外人陳惠如於財政部中區國稅局東山稽徵所談話紀 錄、訴外人江興政於財政部中區國稅局東山稽徵所談話紀錄 、身分證影本、訴外人王新龍帳號支出及轉入帳戶傳票影本 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日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時供稱：「… …段麗芬是幫忙申請發票的業者……利通公司是在83、84 年間設立，當時我因為是以從事管線裝修工作為主，有時 會承包高明公司的工作，但因為高明營造公司有要求我必 須要提供發票，所以才要求我成立利通公司，登記負責人 為我本人，營業項目就我所知有RC蓋板買賣……當時我是 將我的個人資料交給高明營造公司的會計王麗娟，由王麗 娟去負責辦理公司設立……我不清楚利通公司營業項目有 哪些，當時公司設立資料都是高明營造公司在處理。…… 利通公司有使用統一發票，是由高明營造公司委託段麗芬 申領發票，並由高明營造公司會計王麗娟負責開立。…… 利通公司設立時，公司發票、大小章就直接由王麗娟保管 ，我因為都在外面工作，所以都是王麗娟負責開立發票。 ……王麗娟是高明營造的員工，不是我的員工，我沒有付 過王麗娟薪水。……當時就是高明營造公司將工程轉包給 達中、新南隆、有而順、強生、真理、順盛國際、柏盛及 巨燁營造公司，再由我擔任達中等公司的下包廠商，交易 項目是有關臺中統一挖補工程的管線施作，平均一年與每 一家廠商的交易金額約5、6百萬元，但發票都是王麗娟開 的詳細金額要問王麗娟才清楚。……我不清楚，利通公司 稅務都是王麗娟在處理。……我是在94年7月底接到稅捐 處通知時，才知道利通公司已經辦理解散，至於是誰辦理 解散及原因為何，我都不知道。」等語（參見原處分卷第 203頁至第206頁）；另於95年8月8日在法務部調查局中部 地區機動工作組調查時供稱：「……（利通公司營業期間 會計業務由何人負責？營業稅由何人繳納？繳納方式？） 利通公司營業期間會計業務也是由王麗娟負責，營業稅由 何人繳納，支出帳戶及繳納方式我都不清楚，要問高明營 造的會計王麗娟才清楚。……（利通公司進貨或勞務支出 款項由何人支出？何帳戶支出？）我都不清楚，要問王麗 娟才清楚。（利通公司有無經營或從事行動電話、手機販 售業？）沒有。（據財政部中區國稅局稽核，利通公司90 年至94年6月之進項交易對象大部分都是手機業者，與貴 行營業項目不合，你作何解釋？）我都不清楚，要問王麗 娟才清楚。……（請你檢視表列所載發票張數及金額是否 實在？有無實際交易？）我都不清楚，要問王麗娟才清楚 。（利通公司是何人以你為人頭設立的？實際負責人為何 人？）是王麗娟以我承包高明營造工程需開立發票為由， 要求我出面設立利通公司，實際負責人是高明營造負責人 林煥𤍤。」等語（參見原處分卷第199頁至第200頁）；復 於96年11月23日在臺灣臺中地方法院檢察署調查時供稱： 「……（交易對象為何要給你非實際交易內容發票？）因 為有買他的材料，需要發票報稅，他就拿發票給我。…… （只知道對方拿不實內容的發票給你？）對。」等語（參 見原處分卷第160頁）。而上開稅務代理人段麗芬則於94 年12月27日在法務部調查局中部地區機動工作組調查時陳 稱：「（你是否認識張智賢、張棟柏、陳新發、王新發、 葉麗嬋、陳孟夏、林以達及張憲誠等人？）我完全不認識 也沒見過面，約於82年間高明營造有限公司王麗娟小姐由 客戶介紹，要我幫他們處理公司設立登記事宜，之後她於 82至90年間才陸續提供張智賢、陳新發、張棟柏、林以達 、王新發及張憲誠等人身分證影本、印章、公司大小章、 股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使 用執照影本等資料，要我以他們的名義申設公司及請領發 票使用，……陳新發是利通企業有限公司掛名負責人…… 至93年5月間王麗娟再拿葉麗嬋之相關資料請我辦理設立 德有工程行並由葉麗嬋掛名負責人，因找不到其他地方， 才協請我提供所有臺中市……房屋作為德有工程行營業地 址，我與他們均不認識，並無其他金錢往來借貸關係。」 「（……智利企業有限公司、友亞企業有限公司、利通企 業有限公司、新發工程行、德有工程有限公司、勇勝工程 有限公司、以達工程行及龍盛工程行等8家公司或工程行 ，是否係由妳代為申設？稅務由何人代為申報？）除了勇 勝公司不是我代為申設外，其餘七家皆是我代為申設，該 七家都是由王麗娟提供我身分證影本、印章、公司大小章 、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋 使用執照影本等資料，其中利通公司、友亞公司、智利公 司是我到經濟部中部辦公室申請設立……其餘三家公司各 收取6,000元，稅務都是由我代為申報。」「上述記帳費 用均由王麗娟小姐以現金支付，辦理公司設立費用以現金 或她個人臺中市第二信用合作社帳戶支票支付……繳納相 關稅款則由我計算好後再交由王麗娟自行繳納。」「上述 公司皆有使用統一發票，該等8家公司行號之發票主要係 供高明營造股份有限公司使用，請領發票一般均由我職員 代為申購領取……領取後再由高明公司王麗娟小姐自行或 指派公司人員前來拿取，發票是由高明公司自行開立，開 立品名、項目要問高明公司王麗娟小姐才知道。」「上述 智利等公司大小章由高明公司王麗娟小姐保管使用，我另 外保管一套公司大小章請領發票及報稅使用，……相關大 小章刻印費用都是由王麗娟支付。」「因為發票都是交由 王麗娟使用開立，所以我不知道（龍盛等8家公司行號） 營業銷售主要客戶為何。印象中平均每年營業額約2,900 萬元以內，因為3,000萬元會被查驗……」「（前述8家公 司及負責人聯絡電話為何？）前述8家公司及負責人聯絡 電話，除了德有工程行用我事務所電話外，其餘聯絡電話 均是00-00000000，該電話都是我與王麗娟小姐聯繫使用 。」「8家公司或工程行均由王麗娟小姐提供進銷項憑證 ，再由我製作傳票、日記帳、總帳及報稅等，相關進銷項 有無實際交易我不清楚。」等語（參見原處分卷第226頁 至第230頁）。另高明公司負責人林煥𤍤於94年12月28日 在法務部調查局中部地區機動工作組調查時供稱：「（你 是否認識張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張 憲誠、王新發、葉麗嬋及王麗娟等人？）我都認識，除王 麗娟是我公司會計也是股東外，其餘皆是我公司的下包， 其中葉麗嬋是我朋友介紹認識的，主要轉包我得標之電信 、電力、自來水及固網管路等統一挖補工程，我自退伍後 即有承包工程，張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以 達、張憲誠、王新發、葉麗嬋等人均係陸續配合我的下包 人員，我除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係 。」「我是高明營造董事長，股東有陳秀花、王友彥、王 新發、王新龍、王麗娟及陳木通等，其中王友彥是我姊夫 ，陳秀花是我太太，王新發、王新龍及王麗娟兄妹是王友 彥小孩，陳木通是我小舅子，營業項目主要從事管路工程 ，主要承攬臺中市挖補工程居多。」「（高明營造在90至 94年間實際有無與智利、友亞、利通、新發、德有、勇勝 、以達及龍盛等公司或工程行交易往來？交易內容？金額 ？）有的，前述公司承包高明營造的小包工作，長久以來 都將發票交由我公司會計王麗娟開立，交易品名大多是管 道工程計件費，至於實際金額我已忘記不清楚，要問王麗 娟才知道。」等語（參見原處分卷第212頁、第213頁）， 核與高明公司之會計王麗娟於95年1月12日在法務部調查 局中部地區機動工作組調查時供述內容大致相符。雖林煥 𤍤、王麗娟在法務部調查局中部地區機動工作組及檢察官 調查階段，並未直接坦承犯行，但參酌上開相關人員之供 詞，形式上雖係高明公司之下包，但實際上係由高明公司 之林煥𤍤及王麗娟所主導及安排，該8家工程行或公司之 發票主要係供高明營造股份有限公司使用。甚且，原告在 案發當時之負責人陳新發除不諱言在營業期間之會計業務 均是由高明公司之會計王麗娟負責，包括公司營業稅、繳 納方式、進貨、勞務支出及支出帳戶等，均需詢問王麗娟 才能瞭解外，更直言原告之實際負責人即為高明公司之負 責人林煥𤍤。且林煥𤍤、王麗娟2人事後於臺灣臺中地方 法院審理98年度重訴字第88號違反商業會計法之案件中， 則坦承所有犯行，經該院判處林煥𤍤及王麗娟罪刑確定在 案，其認定之事實為：「……林煥𤍤係『高明營造股份有 限公司』（下稱高明公司）登記及實際負責人，亦為『有 而順營造有限公司』（下稱有而順公司）之實際負責人， 為商業會計法中明定之商業負責人及稅捐稽徵法上之納稅 義務人；王麗娟則係高明公司之會計。因高明公司承攬政 府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之 需求，偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數 額，渠2人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業 務登載不實等之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員工 及親友組成之『龍盛工程行』（登記負責人張憲誠，由檢 察官另為緩起訴處分）、『利通企業有限公司』（登記負 責人陳新發，由檢察官另為緩起訴處分）、『智利企業有 限公司』（登記負責人張智賢，由檢察官另為緩起訴處分 ）、『友亞企業有限公司』（登記負責人張棟柏，由檢察 官另為緩起訴處分）、『新發工程行』（登記負責人王新 發，由檢察官另為緩起訴處分）、『勇勝工程有限公司』 （登記負責人陳孟夏，由檢察官另為緩起訴處分）、『以 達工程行』（登記負責人林以達，由檢察官另為緩起訴處 分）、『德有工程行』（登記負責人葉麗嬋，由檢察官另 為緩起訴處分）、『啟順企業社』（登記負責人王新龍， 由檢察官另為緩起訴處分）等9家子公司或行號，自民國9 0年1月間起至94年6月間止，共取得與營業項目無關之手 機業者（109家）開立不實交易對象之統一發票6711張， 充列營業成本總金額達新臺幣（下同）8億6018萬1197元 ，並由王麗娟指示不知情之稅務代理人段麗芬，記入上開 9家公司或行號之會計帳冊中，並透過段麗芬，據以製作 交易對象不實之401表，連同上開交易對象不實之發票等 ，連續向主管之稅捐機關申報加值型及非加值型營業稅， 計達4300萬9060元……而上開9家公司行號之登記負責人 張憲誠、陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林 以達、葉麗嬋、王新龍等9人，亦均明知交易對象不實， 竟與林煥𤍤、王麗娟共同基於上開概括之犯意聯絡，於負 責上開公司或行號之對外營業過程中，分別自多名不詳姓 名年籍之成年人手中，取得交易對象不實之上開109家業 者之銷項統一發票，交予王麗娟，再轉交予段麗芬，而記 入上開9家公司或行號之帳冊中，並憑以製作不實交易對 象之401表及檢具上開發票等，連續向主管之稅捐機關申 報上開加值型及非加值型營業稅，使該與其等實際交易之 不詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐，足生損害於稅捐稽 徵機關課稅管理之正確性。……」有該院98年度重訴字第 88號宣示判決筆錄附卷可稽（參見原處分卷第822-13頁至 第822-23頁），並經本院調卷查證屬實。又上開包括原告 在內之9家公司或行號，其於案發當時之登記負責人張憲 誠、陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達 、葉麗嬋、王新龍等9人，亦坦承上開違反稅捐稽徵法第4 3條第1項之幫助逃漏稅捐、商業會計法第71條第1款之填 載不實會計帳冊或憑證、刑法第215條、第216條之行使業 務登載不實文書等犯行，經臺灣臺中地方法院檢察署96年 度偵字第18608號緩起訴處分，應向國庫支付60,000元， 緩起訴期間1年在案，亦有該緩起訴處分書附卷可參（參 見原處分卷第743頁至第752頁），並經本院調卷查證屬實 。此外，原告於被告初查階段，亦出具承諾書記載「一、 本公司於90年1月至94年4月間承包地下通訊管道等工程， ……因不知情而取得……非實際交易對象經營通訊器材及 手機銷售之營業人開立不實統一發票，合計銷售額103,33 0,804元，營業稅額5,166,546元……申報扣抵銷項稅額屬 實……」等語在卷（參見原處分卷第734頁）。復參酌原 告公司於91年至94年間之進項來源，幾乎全部係來自與其 業務無關之通訊業者，有營業稅年度資料查詢進項來源明 細表在卷足憑（參見原處分卷第642頁至第647頁）。更足 認原告確有為配合高明公司，以降低該公司帳面營利數額 方式逃漏營業稅捐之行為無誤。依照上開事證，堪認本件 原告確無進貨，卻於90年1月1日至94年4月30日間取具訴 外人維真公司等65家手機業者所開立不實之統一發票，銷 售額為103,330,804元，營業稅額為5,166,546元，並作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，因此虛報進項稅額5,166,54 6元等事實。 （二）雖原告主張「營業人之銷貨係由進貨而來，有進貨始有銷 貨，亦即有銷貨收入，自有銷貨成本，為不爭之事實，而 銷貨收入應依法按期報繳營業稅，年終則應就營業收入結 算之所得額於次年5月31日前報繳營利事業所得稅，故營 利事業所得稅係依據報繳營業稅之銷貨收入、銷貨成本及 營業費用等結算之所得額而課徵之稅捐，縱使無法提示證 明所得額之帳簿及憑證供主管稽徵機關查核，基於有銷貨 收入必有銷貨成本之事實，乃於所得稅法第83條明定准予 以銷貨收入（即營業收入）按同業利潤標準認定其營業成 本及營業費用，而求得營業淨利，作為課徵營利事業所得 稅之依據。原告自90年1月起至94年4月止營業期間之營利 事業所得稅結算申報案，經被告查核結果，依上開年度營 業收入按同業利潤標準之成本率81％認定其營業成本及費 用率10％認定其營業費用，分別核定各該年度之營業淨利 （淨利率9％）在案。即被告核定各該年度之營利事業所 得稅時，已經認定原告確有進貨成本（前揭認定確實符合 收入與成本配合原則，亦符合有銷貨收入即有銷貨成本之 事實，並與臺中地方法院檢察署偵結認定原告有進貨事實 相符）。惟營業稅部分（即本案），被告對於原告每兩個 月依期申報之銷貨收入，以及上列核定營利事業所得稅案 件，均認有銷貨收入之銷貨事實，卻對於銷貨成本必要之 進貨103, 330,804元全數認定為無進貨事實，顯悖於事實 ，與前開其課徵營利事業所得稅所認自相矛盾，並與司法 機關偵查後之結果不合。」云云。但查，原告所委任之代 理人許麗娟（與另案龍盛工程行所委任之代理人為同一人 ）於94年11月10日被告訪談時陳稱：「利通公司係經營管 道工程，承作地下管路、土木工程，包括電力、電信、電 訊等管路埋設工程……（利通公司與提供其承作管道工程 所需之電纜線、砂石配給、機具、通訊器材及外包勞務等 廠商間，有無訂定工程或採購合約？如何支付工程款項？ ）利通公司與提供其承作管道工程所需之電纜線、砂石配 給、通訊器材及外包勞務等廠商間，並無訂定工程或採購 合約，其係按施工現場實際工作完成數量，以現金支付工 程款。」等語（參見原處分卷第652頁至第654頁）。惟原 告取得訴外人維真公司等65家手機業者開立統一發票之品 名為通訊器材，其交易之對象多半為行動電話批發之手機 業者，依其檢附之銷貨單及銷貨明細，則分別記載貨品為 手機、預付卡、易付卡（儲值卡）、補充卡及配件包等， 分別有原告90年度至94年度取具非實際交易對象開立之統 一發票、銷貨單、銷貨明細、估價單、手機業者開立不實 統一發票銷售額及稅額統計表等件附卷可稽（參見原處分 卷第272頁至第546頁），顯與許麗娟供稱之經營項目無關 聯。其中，訴外人天天通電訊有限公司、沖電企業有限公 司、神鋒企業社、神驊企業社、高賢企業行、神亦企業社 及易力通通訊行更坦承無銷貨予原告之事實，集壕通信有 限公司則拒絕提示資料文件供調查，而遭財政部北區國稅 局處罰，有上開公司之裁處書、說明書、承諾書及訴外人 鄭鴻儒、蕭翰翔訪談紀錄附卷可參（參見原處分卷第61頁 、第63頁、第84頁、第388頁、第396頁至第397頁、第399 頁至第400頁、第431頁、第442頁）。而上開期績有限公 司與原告等營業人並無實際交易，卻開立不實發票予原告 等營業人一案，亦經臺北高等行政法院97年度訴字第2508 號判決在案，有該判決書附卷可參（參見本院卷第289頁 至第296頁）。該判決亦明確認定：「期績有限公司係經 營電信器材批發業，與龍盛工程行等8家營業人經營管路 埋設工程及其銷項營業人係經營土木工程或電路工程等業 並無相關聯，且該等8家營業人於系爭期間之申報書皆未 有申報開立二聯式統一發票及銷售手機與通訊器材等相關 銷項紀錄等事證，按『財政部各地區國稅局辦理營業人取 得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則』 肆、三規定，龍盛工程行等8家營業人係無進貨事實，堪 以憑認。」等語。又原告於案發當時之負責人陳新發亦坦 承該工程行並無經營或從事手機行動電話販售業務之事實 ，已如前述。本件既經查證手機業者並無銷售手機、電話 卡等貨物予原告，且查手機、電話卡等貨物亦與渠經營電 路工程業無關，足證原告確無向訴外人維真公司等65家手 機業者購進手機、電話卡等貨物，原告取得手機業者開立 之手機、電話卡等貨物憑證並無進貨事實。又依所得稅法 第83條第1項規定，係明定納稅義務人有提示有關各種證 明所得額之帳簿文據之義務。即納稅義務人於稽徵機關進 行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不 完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間， 請其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不提 示或補正者，稽徵機關得依同條第1項後段規定，依查得 之資料或同業利潤標準，核定其所得額。顯見依所得稅法 第83條第1項規定核定之結果，係指營業收入按所查得之 資料或同業利潤標準逕予核定所得額，始補徵營利事業所 得稅。本件原告各相關年度營利事業所得稅結算申報，雖 經被告依上揭所得稅法規定核定其所得額，並據以補徵營 利事業所得稅，惟被告核定原告之所得額，同時核定同年 度之營業成本、費用，並非因此即認定原告取具訴外人維 真公司等65家手機業者開立不實之統一發票，係屬有進貨 事實，兩者立基不同，尚難據以相提並論。是原告主張依 上揭所得稅法規定核認原告確有進貨成本及費用，而被告 核認本件原告無進貨事實與營利事業所得稅之核定自相矛 盾乙節，容有誤解。本件原告所取得之進項憑證完全與其 業務無關，自不得認為已有進貨。雖原告主張其有進貨之 事實，惟認定其有相當之進貨，應係指取得與其承包工程 有關實際購進所需原料之進項憑證及外包勞務等統一發票 而言云云。然查，若非該實際購進所需原料之進項憑證， 已難認有進貨事實。原告所取得之進項憑證係與上述資材 完全無關之手機、電話卡等貨物憑證，故難謂此具有進貨 手機及電話卡等物品事實之存在。再者，進貨事實如果係 勞務支出，應僅能列報薪資所得，作為申報營利事業所得 稅之進項成本，並不能在加值型營業稅中扣抵。又目前交 易實務上，不乏營業人完成成本較低的工程，為墊高成本 ，向外取得不實統一發票扣抵，其中亦有可能將其他業已 扣抵之進項憑證所剩餘存貨挪作相關工程之用，故尚難以 系爭工程業已完工等理由即遽以認定必有進貨之事實，仍 應由營業人提供完整之帳簿憑證始可作正確之勾稽認定。 而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦 理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括 申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背 上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定 等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（司法院釋 字第537號解釋參照）。本件被告於98年12月30日以中區 國稅法字第0980061179號函（參見本院卷第88頁），請原 告具體指陳實際進貨對象為何人，進貨品名、數量、單價 若干，並提示支付貨款證明及相關帳簿憑證，以證明所稱 與其營業有關之進貨，惟原告迄未提示（原告雖於99年1 月7日出具說明書，惟仍未具體說明，僅泛稱依據臺灣臺 中地方法院檢察署96年度偵字第18608號緩起訴處分書記 載，原告有與不詳姓名年籍之成年人進貨之實際交易事實 云云，參見原處分卷第786頁至第789頁），致無從勾稽核 對，難謂已善盡協力義務。況且，原告公司於91年至94年 間之進項來源，幾乎全部係來自與其業務無關之通訊業者 ，顯係協助高明公司以降低帳面營利數額方式逃漏營業稅 捐，已如前述，縱有其主張之砂石級配等進貨，亦非原告 公司之進貨。從而，被告以上開理由認定本件原告並無進 貨事實，即非無據。至於原告於102年6月18日本院審理時 ，提出估價單、支出證明單及臺中第二信用合作社之交易 明細表為證（參見本院卷第311頁至第319頁），並聲請通 知證人楊勝全到庭作證，以證明確有向楊勝全購買砂石級 配等事實。但查，本件從被告以98年12月30日中區國稅法 字第0980061179號函通知原告提示相關帳簿憑證至今，已 逾3年，相隔時日不可謂不久，然原告始終知悉該等帳簿 憑證為本件之重要證物，竟遲至102年6月18日，且係在本 院準備程序終結之後，始提出上開證物及證人供審酌，其 遲誤提出之情節，顯不合理。再者，上開原告所提出之估 價單、支出證明單及臺中第二信用合作社之交易明細表， 其各筆支出與現金提領之金額並非完全吻合，且原告與龍 盛工程行等8家公司行號，分屬不同之營業人，何以訴外 人楊勝全會寫在同一估價單報價出貨，並以同一張支出證 明單共同收款？又何以均是以第三人高明公司負責人林煥 𤍤在臺中第二信用合作社帳戶內之款項支付？此均不合常 情。況且，若參酌上開所認定之相關證據，更足以印證包 括原告在內之上開等8家公司行號，均是協助高明公司以 降低帳面營利數額方式逃漏營業稅捐，縱有其主張之砂石 級配等進貨，亦非原告公司所為，而是高明公司或林煥𤍤 個人之進貨。因此，原告此部分舉證，並不能為有利原告 事實之認定。原告聲請通知證人楊勝全到庭作證，經核亦 無必要，附此敘明。 （三）至於原告主張「本件原告所涉違反稅捐稽徵法案件，業經 臺中地方法院檢察署查明後，以96年度偵字第18608號緩 起訴處分書敘載：『上開9家公司或行號之登記負責人陳 新發分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中，取得『交易 對象不實』之上開109家業者之銷項統一發票而記入上 開9家公司或行號之帳冊……使該『與其等實際交易之不 詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐』……』即認原告有自 90年1月起至94年4月間止之進貨事實，惟僅涉自多名『有 實際交易』之成年人取得交易對象不實之銷項統一發票犯 行；亦即本件經臺中地方法院檢察署詳為調查結果，原告 確無被告所指無進貨事實之不法行為，亦無未依規定給與 他人憑證情事。」一節。然查，上開緩起訴處分書係認定 高明公司因偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面營 利數額，乃基於承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖 補工程）及對外營業之需求，由其負責人林煥𤍤及會計王 麗娟2人共同指示由高明公司員工及親友組成之原告等9家 子公司或行號，自90年1月間起至94年6月間止，取得與營 業項目無關之手機業者（109家）開立不實交易對象之統 一發票共6,711張，充列營業成本總金額達860,181,197元 等事實，故原告取得之統一發票係來自與其營業項目無關 且無實際交易之手機業者，並無認定其有實際交易行為， 有該緩起訴處分書附卷可參。原告選擇緩起訴處分書部分 片段內容自行解讀，容有斷章取義之嫌。況按，「刑事判 決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院 。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政罰與 刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原 可各自認定事實……。」最高行政法院著有44年判字第48 號及75年判字第309號判例可資參照。本件綜合前開論據 ，足堪認定本件原告並無進貨事實，卻取具訴外人維真公 司等65家手機業者所開立銷售額合計103,330,804元不實 之統一發票，並作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因此虛 報進項稅額5,166,546元，已如前述，並非僅憑前揭緩起 訴處分書。是縱如原告所言，上開緩起訴處分書確有認定 原告有實際交易行為之意，本件亦不受其所拘束。因此， 原告上節主張，亦不足採。又被告係依上開所蒐集到之證 據，認定原告有上開違章行為，並非僅憑調查局中部地區 機動工作組移送書，是原告主張「原處分以調查局中部地 區機動工作組移送書未經偵查前之理由為基礎而認定原告 取得不實統一發票、金額計103,330,804元，並無進貨事 實。惟本件已經臺灣臺中地方法院檢察署偵結認原告確有 進貨之事實，僅發票所載交易對象與實際交易對象不符而 已。是被告原據以處分之基礎於偵結後即不存在，自應遵 照前揭財政部函示意旨，參據檢方偵結之認定事實辦理。 」云云，亦有所誤解，委非可採。再者，本件既經認定原 告並無進貨事實，則原告引用財政部83年7月9日臺財稅第 000000000號函釋：「（二）取得虛設行號以外其他非實 際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：2.有進貨事實者： 進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽 徵法第44條規定處以行為罰。至進貨人取得銷貨人以外之 營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人 已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依 前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規 定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅 款。」並主張「本件被告對於原告於90年1月至94年4月間 之進貨共計103,330,804元部分，因有進貨事實，且原告 支付之進項稅額，經由開立憑證之營業人報繳在案，依下 列被告處分時應適用之規定，並無逃漏稅情形，應僅處以 行為罰。」云云，於本件即無適用之餘地。況該函令亦經 財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號令公告自即 日起廢止，不再援用，原告此部分主張更屬無據。 （四）另有關原告於91年11月至94年4月間銷貨，銷售額合計44, 003,776元，未依規定開立統一發票予實際交易對象高明 公司，而開立予訴外人新南隆等3家營業人事實部分。經 查，高明公司負責人林煥𤍤於94年12月28日在法務部調查 局中部地區機動工作組調查時供稱：「（你是否認識張智 賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、王新發 、葉麗嬋及王麗娟等人？）我都認識，除王麗娟是我公司 會計也是股東外，其餘皆是我公司的下包，其中葉麗嬋是 我朋友介紹認識的，主要轉包我得標之電信、電力、自來 水及固網管路等統一挖補工程，我自退伍後即有承包工程 ，張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以達、張憲誠、 王新發、葉麗嬋等人均係陸續配合我的下包人員，我除了 工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係。……（高明 營造在90至94年間實際有無與智利、友亞、利通、新發、 德有、勇勝、以達及龍盛等公司或工程行交易往來？交易 內容？金額）有的，前述公司承包高明營造的小包工作， 長久以來都將發票交由我公司會計王麗娟開立，交易品名 大多是管道工程計件費……（前述智利、友亞、利通、新 發、德有、勇勝、以達及龍盛等8家公司或工程行是否由 高明營造負責出資並以員工張智賢等人名義設立？）不是 ，因為這些公司是小包商，無法以個人名義請款，所以才 自行設立公司開立發票向我公司請款，因為他們有時有試 挖或埋設工程沒有進度，所以此類工程就不承包改由我公 司僱請以日計酬，故也可說是我員工。」等語（參見原處 分卷第209頁至第212頁）；復於96年10月26日在臺灣臺中 地方法院檢察署偵訊時供稱：「『龍盛、利通、智利、友 亞、新發、德有、以達、勇勝、啟順』等9家公司與『高 明營造』何關係？）他們是我們下游小包。（為何此9家 的稅務、會計，全部由高明營造負責？）他們所做的都是 『高明營造』下包的管路工程，他們有人建議是否能夠發 包『小包』給他們，因為他們做的是『高明營造』的事務 ，所以才會由我們『高明營造』代為處理稅務、會計。」 等語（參見原處分卷第169頁）。顯見上開林煥𤍤所稱包 含原告在內之9家公司行號均是僅承攬高明公司所轉包之 工程。另經比對該9家公司行號於90年1月至94年6月期間 ，與達中等16家營造公司之交易金額873,515,007元，發 現原告等9家公司行號於達中等16家營造公司之工程款匯 入（或支票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後 ，皆有大部分之款項隨即再轉（或匯）入高明公司負責人 林煥𤍤臺中二信中和分社活儲00-00-0000000帳號內之情 形，此有資金回流之明細表、合作金庫銀行太平分行102 年3月13日合金太平存字第102000842號函、取款憑條、臺 中第二信用合作社交易明細表在卷可稽（參見原處分卷第 172頁至第177頁、本院卷第251頁至第255頁）。原告等9 家公司行號既係承包高明公司所承攬之工程，理應自高明 公司或其負責人林煥𤍤處取得工程款項，而非於達中等16 家營造公司之工程款匯入（或支票軋進）該等公司行號或 負責人金融機構帳戶後，將部分款項轉（或匯）入高明公 司負責人林煥臺中二信中和分社活儲帳號00-00-0000000 帳戶內，且高明公司負責人林煥𤍤於上開調查過程中，業 已供述與原告等9家公司行號間，除工程款項往來外，並 沒有其他的債權債務關係等語甚明，是原告等9家公司行 號自達中等16家營造公司取得之工程款後將部分款項轉（ 或匯）入高明公司負責人林煥𤍤之帳戶內，顯不合理。雖 原告主張該等匯回之款項係高明公司負責人林煥𤍤墊付資 金，因返還借款始會回流云云。然此部分供述，明顯與高 明公司負責人林煥𤍤在刑事調查時供述與原告等9家公司 行號間，除工程款項往來外，並沒有其他的債權債務關係 等語不符外，且亦無法提出相關憑證以實其說，尚難認其 上開主張為可採。復參酌前揭原告等9家公司行號之記帳 業者段麗芬在法務部調查局中部地區機動工作組之調查時 所供述：高明公司之會計王麗娟82至90年間陸續提供包含 原告之前負責人陳新發在內各負責人印章、公司大小章、 股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使 用執照等資料影本，要其以陳新發等名義申設公司行號及 請領發票，該等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付， 所領得之發票主要係供高明公司使用，發票是由高明公司 自行開立，原告等9家公司行號除訴外人德有工程行用段 麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，該 電話都是其與王麗娟聯繫使用等情，堪認原告等9家公司 行號的工程實際均由高明公司承包，原告等9家公司行號 均是僅承攬高明公司所轉包之工程；高明公司負責人林煥 𤍤及會計王麗娟利用可主導原告等9家公司行號之機會， 逕將統一發票開立給達中公司等7家營業人，以跳開發票 之方式幫助高明公司逃漏應繳稅款等事實。另原告固然訴 稱林煥𤍤之前揭私人帳戶與高明公司無關云云。但查，高 明公司之負責人林煥𤍤及會計王麗娟，於臺灣臺中地方法 院98年度重訴字第88號違反商業會計法案件審理時，業已 對包含彼等對於明知無交易之事實，分別以統一發票未稅 金額7%或8%之價格，向訴外人元富等20餘家公司行號購買 無實際交易之三聯式發票，作為訴外人高明公司、有而順 公司之進項憑證，藉以虛列營業成本、逃漏營業所得，並 由王麗娟製作購買上開統一發票之支出證明單，並分別從 林煥𤍤在臺中二信中和分社活儲00-00-0000000帳號，以 提領現金或電匯方式支出予上開與高明、有而順公司買賣 統一發票之公司或個人等事實表示認罪，有該案之準備程 序筆錄在卷可按（參見原處分卷第822之9頁至第822之13 頁）；另龍盛等9家公司行號除龍盛工程行及德有工程行 外，餘7家公司行號之負責人分別為陳新發、張智賢、張 棟柏、王新發、陳孟夏、林以達及王新龍，均受領自高明 公司負責人林煥𤍤之上開臺中二信中和分社所開立「00-0 0-0000000」帳戶之轉帳薪資，有臺中二信之取款條及員 工薪資表附卷可按（參見原處分卷第970之1頁至第970之2 頁），除可證明上開負責人為高明公司之員工外，亦可證 明上開林煥𤍤個人帳戶確實為高明公司所使用，故原告主 張林煥𤍤前揭帳戶係屬其私人帳戶與高明公司無關云云， 並不足採。雖原告另主張其確實承攬新南隆公司等營業人 之工程，並提出承攬合約書、轉帳傳票、支出傳票及統一 發票等件為證（參見本院卷第219頁至第250頁）。然查， 本件依上開證據顯示，有關新南隆等3家公司之工程，實 係高明公司所承包，原告等9家公司行號僅係轉包性質， 已如前述，是可知原告此部分證物，均難為有利原告事實 之認定。至於原告提出新南隆營造有限公司負責人蔡德寧 、強生營造股份有限公司負責人楊啟明及順盛國際股份有 限公司負責人呂昭玲等人於94年12月28日在法務部調查局 中部地區機動工作組之調查筆錄（參見本院卷第194頁至 第204頁），主張各該公司所標得之工程，均是直接轉包 給原告施作，且工程款項亦直接匯給原告，並未透過高明 公司「先承攬再轉包」，故無跳開發票之問題一節。經查 ，依上開調查筆錄顯示，上開公司之負責人因涉及違反稅 捐稽徵法、商業會計法及偽造文書等罪嫌為調查人員所調 查，彼等因事涉犯罪行為，乃在法務部調查局中部地區機 動工作組為有利於自身及原告、高明公司之陳述，不難理 解。惟依上開證據顯示，原告等9家公司行號於取得達中 等16家營造公司之工程款後，隨即有大部分之款項轉（或 匯）入高明公司負責人林煥𤍤之帳戶內；且高明公司負責 人林煥𤍤亦在檢調調查時明確供稱除工程款項往來外，與 原告等人並沒有其他的債權債務關係；原告等9家公司或 工程行係由高明公司所僱用，為其下游小包，僅作高明公 司之工程，故由高明公司代為處理稅務、會計等語，及記 帳業者段麗芬在法務部調查局中部地區機動工作組之調查 時所供稱原告等9家公司行號係高明公司之會計王麗娟提 供相關資料所申設，其所請領之發票主要係供高明公司使 用，發票是由高明公司自行開立，原告等9家公司行號除 訴外人德有工程行用段麗芬事務所電話外，其餘聯絡電話 均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情 ，足認系爭工程實際上係由高明公司承攬後再轉包給原告 。是原告所援引之上開負責人之調查筆錄及合約書等，均 難為有利原告事實之認定。 （五）復按，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者， 不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中 央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人 、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人 或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失 。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分 別處罰之。」行政罰法第7條及第25條分別定有明文。是 以，設有代表人或管理人之非法人團體違反行政法上義務 ，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該非法人團體。 其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務 之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志 而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義 務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意 、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者 而言。本件原告無進貨事實，卻於90年1月至94年4月間取 具訴外人維真公司等65家手機業者所開立不實之統一發票 ，銷售額為103,330,804元，營業稅額5,166,546元，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，因此虛報進項稅額5,166,54 6元；另於91年11月至94年4月間銷貨，銷售額合計44,003 ,776元，未依規定開立統一發票予實際交易對象高明公司 ，卻以跳開發票之方式，開立予訴外人新南隆等3家公司， 幫助高明公司逃漏應繳稅款等事實，業經本院前所認定， 顯見原告有違反營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法 第44條第1項前段規定之故意甚為明顯，故應加以處罰。 另原告所為上開二行為違反不同行政法上義務之規定，依 行政罰法第25條規定，應分別處罰之。本件被告原核定就 虛報進項稅額部分，以原告於裁罰處分核定前未補繳稅款 ，按所漏稅額5,166,546元處以5倍之罰鍰計25,832,700元 （計至百元止），及未依規定給與憑證金額44,003,776元 處5％罰鍰計2,200,188元，原非無據。惟行為時之營業稅 法第51條、稅捐稽徵法第44條（修正後規定處5％罰鍰金 額不得逾1,000,000元）及稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表等規定均已修正，是依稅捐稽徵法第48條之3規定 ，本件即應依上開裁罰時之法律規定為有利於原告。從而 ，本件被告以原處分就有關虛報進項稅額部分，改按所漏 稅額5,166,546元處以2.5倍之罰鍰計12,916,365元；另未 依規定給與憑證部分，其處罰金額不得超過1,000,000元 ，原核定罰鍰2,200,188元，被告依裁罰時之規定變更為1 ,000,000元罰鍰，共計罰鍰13,916,365元，經核即無不合 ，應予維持。 （六）另原告主張「原告於90年1月至94年4月間共計進貨103,33 0,804元，尚無逃漏稅至明，依稅捐稽徵法第21條第1項第 1款之規定，其核課期間應以5年認定，惟被告核課之期間 為90年1月至94年4月，其補稅開徵日期為96年6月21日起 ，往前推算5年，顯有部分期間已逾5年之核課期限，其逾 限部分所核課之稅額及處罰自應依法撤銷。」云云。按「 我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予 以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅 之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票 之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之 義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會 議決議意旨所揭示。是依現行加值型營業稅之稅制設計， 營業稅有無逃漏，應依納稅義務人各別之行為定之，並不 以國家稅收總額有無短少為準。就本件而言，原告有無逃 漏營業稅，應以原告有無實際向國家繳納營業稅為判斷標 準，原告以不可扣抵之不實統一發票扣抵銷項稅額，即未 實際繳納營業稅，而有逃漏營業稅之行為甚為明顯，原告 訴稱未有逃漏稅云云，即非可採。至於訴外人維真公司等 65家手機業者有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響。另 按，「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅 義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年 。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽 徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期 間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其 他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核 課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予 處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。 」稅捐稽徵法第21條定有明文。本件原告無進貨事實，卻 於90年1月至94年4月間取具訴外人維真公司等65家手機業 者所開立不實之統一發票，銷售額為103,330,804元，營 業稅額5,166,546元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額， 因此虛報進項稅額5,166,546元，已如前述，自屬故意以 其他不正當方法逃漏稅捐之情形。依據上開規定，其核課 期間即為7年。原告訴稱本件之核課期間為5年，被告原核 課處分顯已逾核課期間云云，亦有誤解，顯非可採。 七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定 予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求原 處分不利原告部分及訴願決定均予撤銷，均難認為有理由， 應予駁回。 八、又本件事證已臻明確，且相關人員業於刑事案件中供述綦詳 ，並經本院調卷查證屬實，是原告聲請傳訊證人林煥𤍤、王 麗娟到庭作證，經核並無必要；另原告確無進貨事實，已如 前述，是原告聲請通知證人楊勝全到庭作證，亦無必要；又 依本院上開論證結果，原告與新南隆公司等3家營業人間相 關之合約書及請款單，顯係高明公司為配合其跳開發票逃漏 營業稅所為之安排，是原告聲請向被告調閱相關合約書及請 款單，經核亦無必要。此外，兩造其餘陳述於判決結果不生 影響，無庸一一論列，均併予敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　6　　 月　　27　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　 王 茂 修 法 官　　莊 金 昌 法 官　 劉 錫 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　6　　 月　　27　　日 書記官 杜 秀 君