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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度訴字第501號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年5月9日辯論終結 原　　　告　友亞企業有限公司 代　表　人　王松茂 訴訟代理人　楊雯齡　律師 複代理人　　羅國斌　律師 訴訟代理人　黃鴻隆　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　林啓晶 　　　　　　解長海 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年10 月18日台財訴字第10100150710號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟。本院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： ㈠按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而 該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停 止訴訟程序。除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟 牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行 政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」固為行政訴訟法 第177條所明定。惟該行政訴訟法第177條係規定「得」以裁 定停止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職 權審酌之。本件原告聲請在訴外人高明營造股份有限公司（ 下稱高明公司）所涉嫌「漏開、漏進」相關工程事件確定前 ，應停止本件訴訟程序。惟查，本件被告所為之處分並非以 高明公司所涉嫌營業稅案件成立為要件，自無於該案件確定 前停止本件訴訟之必要。又本件事證已臻明確，且相關人員 業於刑事案件中供述綦詳，並經本院調卷查證屬實，自可自 行認定事實依法裁判，是原告聲請依上開規定裁定停止訴訟 程序，經核尚無必要，爰不予准許。 ㈡按行政訴訟法第42條第1項明定：「行政法院認為撤銷訴訟 之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權 命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請，裁定允許其參 加。」足見原告就其所提之撤銷訴訟，並無聲請法院裁定准 許第三人獨立參加訴訟之權利至明。是本件原告於民國（下 同）102年2月19日具狀聲請本院裁定就原告主張原告承攬順 盛國際股份有限公司、新南隆營造有限公司、有而順營造有 限公司三家營業人之工程部分，實際均由高明營造股份有限 公司（下稱高明公司）承包，再轉包予原告，原告實際交易 對象為高明公司，本應開立發票予高明公司，卻跳開發票前 揭三家公司，幫助高明公司逃漏稅，原告有無跳開發票與高 明公司有無漏開、漏進及前揭三營業人有無未依規定取得合 法進項憑證，判決結果影響該不利處分之存廢，有使順盛國 際股份有限公司、新南隆營造有限公司、有而順營造有限公 司三及高明公司獨立參加本件訴訟云云，於法未合。又行政 法院就原告所提之撤銷訴訟有無必要命第三人獨立參加訴訟 ，原得依職權裁量之，若經審酌兩造之陳述及舉證結果，認 該第三人之權利或法律上利益並無將受損害者，為免該第三 人受無謂訟累，影響其生活秩序，自得不命其參加訴訟。本 件經本院審酌原告之主張及所提相關證據，認尚無從憑以認 定原處分具有違法應予撤銷之事由，爰不依職權命順盛國際 股份有限公司、新南隆營造有限公司、有而順營造有限公司 三家營業人及高明公司獨立參加本件訴訟，附此敘明。 二、事實概要：緣被告（原名財政部臺灣省中區國稅局，於民國 102年1月1日更名）依據法務部調查局中部地區機動工作組 （以下簡稱調查局中機組）通報及查得資料，以原告係經營 電路工程業，於90年1月至94年4月間無進貨事實，卻取具非 實際交易對象維真通信企業有限公司等62家手機業者（以下 簡稱維真公司等62家手機業者）開立不實之統一發票計753 紙，銷售額合計新臺幣（下同）102,348,620元（90年度28, 429,594元、91年度17,760,133元、92年度26,375,053元、9 3年度25,938,587元及94年度3,845,253元），充作進項憑證 ，申報扣抵銷項稅額5,117,454元，致逃漏營業稅，經審理 違章成立，除核定補徵營業稅額5,117,454元外，並依行為 時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條 第5款規定，按所漏稅額5,117,454元處以5倍之罰鍰計25,58 7,200元（計至百元止）；另查獲原告於同期間（91年10月 至94年4月間）銷貨，未依規定開立統一發票予實際交易對 象，而開立並交付予順盛國際股份有限公司、新南隆營造有 限公司及有而順營造有限公司等3家營業人（以下簡稱順盛 公司等3家營業人），銷售額合計29,666,640元（91年度1,4 42,000元、92年度14,487,070元、93年度8,991,670元及94 年度4,745,900元），經審理違章成立，乃依行為時稅捐稽 徵法第44條規定，按查明認定之總額29,666,640元處以5﹪ 之罰鍰計1,483,332元，合計處罰鍰27,070,532元（25,587, 200元＋1,483,332元）。原告不服，主張確有進貨，且取得 對方交付之統一發票等，申請復查結果，獲得追減罰鍰13,2 76,897元；原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件 行政訴訟。 三、本件原告主張： ㈠按：「認定事實所須證據，應詳實調查，並注意當事人有利 及不利事項；將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關 （如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案 件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並應追蹤 相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。」有財政部 93年9月29日台財訴字第09313512360號函可稽。被告在司法 機關未調查完畢，逕依中機組移送書為據，於96年5月28日 以96年度財營業字第1Z000000000號處分書裁處追補營業稅 額5,117,454元及罰鍰共計27,070,532元，顯與前揭財政部 函示要旨有違，先予陳明。 ㈡本件原告所涉違反稅捐稽徵法案件，業經臺灣臺中地方法院 檢察署（下稱臺中地檢署）查明後，以96年度偵字第18608 號緩起訴處分書敘載：「上開9家公司或行號之登記負責人 ．．．張棟柏．．．分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中 ，取得『交易對象不實』之上開109家業者之銷項統一發票 ．．．而記入上開9家公司或行號之帳冊．．．使該『與其 等實際交易之不詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐』．．． 」即認原告有自90年1月起至94年4月間止之進貨事實，惟僅 涉自多名「有實際交易」之成年人取得交易對象不實之銷項 統一發票犯行；亦即本件經臺中地檢署詳為調查結果，原告 確無被告所指無進貨事實之不法行為，亦無未依規定給與他 人憑證情事。 ㈢營業人之銷貨係由進貨而來，有進貨始有銷貨，亦即有銷貨 收入，自有銷貨成本，為不爭之事實，而銷貨收入應依法按 期報繳營業稅，年終則應就營業收入結算之所得額於次年5 月31日前報繳營利事業所得稅，故營利事業所得稅係依據報 繳營業稅之銷貨收入、銷貨成本及營業費用等結算之所得額 而課徵之稅捐，縱使無法提示證明所得額之帳簿及憑證供主 管稽徵機關查核，基於有銷貨收入必有銷貨成本之事實，乃 於所得稅法第83條明定准予以銷貨收入（即營業收入）按同 業利潤標準認定其營業成本及營業費用，而求得營業淨利， 作為課徵營利事業所得稅之依據。 ⒈查原告自90年1月起至94年4月止營業期間之營利事業所得 稅結算申報案，經被告查核結果，依上開年度營業收入按 同業利潤標準之成本率81%認定其營業成本及費用率10%認 定其營業費用，分別核定各該年度之營業淨利（淨利率9% ）在案（被告有存檔資料可查）。 ⒉即被告核定各該年度之營利事業所得稅時，已經認定原告 確有進貨成本（前揭認定確實符合收入與成本配合原則， 亦符合有銷貨收入即有銷貨成本之事實，並與台中地檢署 偵結認定原告有進貨事實相符！）！ ⒊惟營業稅部分（即本案），被告對於原告每兩個月依期申 報之銷貨收入，以及上列核定營利事業所得稅案件，均認 有銷貨收入之銷貨事實，卻對於銷貨成本必要之進貨102, 348,620元全數認定為無進貨事實，顯悖於事實，與前開 其課徵營利事業所得稅所認自相矛盾，並與司法機關偵查 後之結果不合！ ㈣本件被告對於原告於90年1月至94年4月間之進貨共計102,34 8,620元部分，因有進貨事實，且原告支付之進項稅額，經 由開立憑證之營業人報繳在案，依下列被告處分時應適用之 規定，並無逃漏稅情形，應僅處以行為罰！ ⒈財政部為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨， 就營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應如何處分，特以83年7 月9日台財稅第000000000號函釋：「．．．㈡取得虛設行 號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：． ．．⒉有進貨事實者：．．．進貨部分，因未取得實際銷 貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰 。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報 扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之 營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外， 依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵 憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」。 ⒉原處分以調查局中機組移送書未經偵查前之理由為基礎而 認定原告取得不實統一發票、金額計102,348,620元，並 無進貨事實；惟本件已經臺中地檢署偵結認原告確有進貨 之事實，僅發票所載交易對象與實際交易對象不符而已！ 是被告原據以處分之基礎於偵結後即不存在，自應遵照前 揭財政部函示意旨，參據檢方偵結認定事實辦理。 ⒊被告課徵原告上列營業期間「營業額」之營利事業所得稅 案件，已認定確有必須支出「營業成本」，就本案營業稅 之課徵，自應配合一致認定有所需進貨102,348,620元之 「營業成本」。 ⒋況前揭「營業成本」102,348,620元部分，亦經原告分別 支付該等非虛設行號開立統一發票之營業人進項稅額共計 5,117,454元，並由該開立統一發票之營業人按期依法申 報繳納該應納之營業稅額在案（有被告調查單位審查四科 之調查資料及財政部財稅資料中心營業稅報繳電腦存檔資 料可稽）。 ⒌基上述原告於90年1月至94年4月間共計進貨102,348,620 元，尚無逃漏稅至明，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之 規定，其核課期間應以5年認定，惟被告於上述證二所載 核課之期間為90年1月至94年4月，其補稅開徵日期為96年 6月21日起，往前推算5年，顯有部分期間已逾5年之核課 期限，其逾限部分所核課之稅額及處罰自應依法撤銷。 ㈤被告原處分另以原告於91年10月至94年4月間，銷售額計29, 666,640元，未依規定給予他人憑證部分，亦經臺中地檢署 依中機組移送所述情節詳予調查後，認定原告並無該等不法 行為，是被告原依中機組所述理由，而處分原告銷貨未依規 定給與他人憑證部分，於檢方偵結後，其處分基礎顯已不存 在，本應依法予以撤銷，惟被告竟仍執已被檢方否認之中機 組初移理由作成「維持原處分」之復查決定，財政部之訴願 決定亦予維持，實有未合！ ⒈訴願決定書「理由」第15頁之㈡載：「查高明公司之負責 人林煥𤍤君於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄， 供述訴願人等9家公司行號均是高明公司之下包，與該等 公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係 。林君另於96年10月26日在台中地檢署之偵訊筆錄亦坦承 訴願人等9家公司行號所作的都是高明下包管路工程，是 訴願人等9家公司行號不僅係高明公司之下包，且亦證實 係承攬高明公司所轉包之工程。」云云。按原告因未具有 營造業許可證照，故僅能承作營造業者轉包之部分施工項 目。原告除承作「高明公司」工程外，本案原告係承作順 盛公司等三家營業人轉包之工程亦為該三家營業人之下包 ，詎被告竟以原告施作之工程均間接經由高明公司轉包而 來，認定原告開立銷貨憑證之對象應為高明公司，而非順 盛公司等三家營業人，以原告為「高明公司」跳開發票， 幫助其逃漏稅云云，處以「未依規定開立發票予實際交易 對象」之行為罰，所認與事實已顯然不符！（因被告對本 項之曲解，所牽連三方面營業人除涉及原告等9家公司行 號同受上列處分外，並涉上列順盛公司等三家受被告另案 以未依規定取得進項憑證處分，以及高明公司受被告以銷 貨逃漏稅處分。）本件原告負責人張棟柏所涉違反稅捐稽 徵法部分，已經臺中地檢署為緩起訴處分、高明公司林煥 𤍤等人涉案部分，亦經起訴、判決確定；依前揭起訴書、 判決書所認犯罪事實內容，亦均無被告所指「銷貨未依規 定給與憑證、幫助高明公司逃漏稅」之不法犯行！即被告 基於推測臆斷所述原告是項違法之理由，經檢方偵查及法 院審理後已經認定無違法事實證據。況此部分，經被告對 高明公司裁處罰鍰後，於臺灣臺中地方法院（下稱臺中地 院）辦理高明公司負責人林煥𤍤等人違反商業會計法等案 件，函詢被告有關高明公司之營業稅違章案件復查結果時 ，被告對此處分部分已一併將上述所指原告等9家之銷貨 未依規定開立發票、幫助高明公司逃漏稅營業額612,366, 568元之部分函覆，然經臺中地院查證結果，仍認原告等 三方面營業人無此部分之犯法事實！高明公司負責人林煥 𤍤固稱與原告等9家公司行號除了工程款往來外，沒有其 他的債權債務關係，然因原告負責人張棟柏與林君為好朋 友，遇原告承作工程資金欠缺時，林君會借款供原告週轉 使用，俟原告收到工程款後再予歸還，幫助原告度過困境 ，惟此借貸為林君個人與原告之債務關係，與高明公司無 關，故林君稱高明公司與原告間無其他債務關係乙節，並 無不合！另林煥𤍤於96年10月26日在臺中地檢署之偵訊筆 錄供述原告等9家公司行號所作的都是高明下包「管路工 程」乙節，係針對上述其於94年12月28日在中機組調查筆 錄所供述「原告等9家公司行號均是高明公司之下包」， 敘明原告等9家公司行號承作高明公司施工之項目，其供 述當僅指高明公司部分，至於原告是否另承包施作其他營 造業者轉包之工程？自與高明公司完全無關！惟被告卻予 曲解臆認原告僅承作高明公司之下包工程，將原告另承作 順盛公司等三家營業人轉包之工程，亦一併視為由高明公 司轉包而來，因此認為原告有未依規定開立統一發票及高 明公司逃漏營業稅云云，顯違財政部所訂「各級稽徵機關 處理違章漏稅及檢舉案件作要點」第十點：「稽查或審理 違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核 ，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意不得 推測臆斷。」之規定。 ⒉訴願決定書第15頁另載：「次查，依調查局中機組95年11 月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書略以⒈訴 願人等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係 高明公司的小包或員工該等公司在前述期間主要承攬施作 工程的業主除高明公司外，尚有達中等16家營造公司，交 易金額達8億7,351萬5,007元；嗣經調閱該等金機構往來 帳戶交易明細清查結果，發現該等公司承攬、施作達中等 16家公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該公司行號或 負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負責 人林煥𤍤君台中二信中和分社活儲帳號內之情形，顯見該 等工程均由高明公司承包，而由林煥𤍤、王麗娟利用訴願 人等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明營造逃漏應繳 稅款。」云云，惟查：原告及其餘8家營業人轉匯入林煥 𤍤帳戶內之金額，均為彼等收到之「部分」工程款，而非 「全部」工程款，有被告內部承辦原告等9家公司行號申 請復查案件之復查員依據證物查明結果所發函文：「將『 部分』工程款匯予貴公司後，旋即轉至林煥𤍤君之帳戶」 之文件為證及被告所保存「資金回流明細表」之證物為據 ，是調查局中機組移送書、被告原處分書及訴願決定書等 所認與證物所載僅「部分」款項流入林君帳戶之事實完全 不符！且其發文所指「部分」工程款具體數據，迄未能敘 明，懇請鈞院飭被告應據實敘明該「部分」之明確金額。 又林煥𤍤所有臺中二信中和分社帳戶在「87年12月8日」 已經申請開設，而高明營造股份有限公司則在「88年11 月間」始由前手轉讓予林君經營、並變更組織及負責人登 記完畢，是林君該帳戶與高明公司無關，原告於收到工程 款歸還林君之週轉金，轉匯入其私人開設之帳戶款項實屬 林君私人所有，與高明公司無關！惟被告竟將林君視同高 明公司，而將原告等匯轉入屬林君私人所有之款項，牽扯 為高明公司逃漏營業稅之營業額，且將上述之「部分」轉 匯款，按原告與順盛公司等三家營業人「全部」之交易金 額，分別作為處分原告及高明公司之金額，其所持處分理 由，亦顯無據。被告既認原告91年10月至94年4月間之銷 售額計29,666,640元，應開立統一發票予高明公司，則高 明公司自應支付進貨款予原告，豈有原告於收到工程款反 轉匯入高明公司代表人林煥𤍤帳戶之理，是被告所推測理 由顯不合邏輯，所認定自相矛盾，委不足採。 ⒊又訴願決定書內載：「原處分機關於98年12月25日以中區 國稅法字第0980060884號函，請訴願人提示．．．，惟訴 願人迄未提示」乙節。原告於接獲被告該函後，已經於99 年1月5日據以依法詳予說明函復在案（有被告99年1月5日 收入章及編號0000000000為據）。 ⒋查被告自原告於96年6月15日依法提出申請復查起至其於 101年5月28日止歷經近五年始作成復查決定，依稅捐稽法 第35條第5項：「稅捐稽徵機關對於有關復查決定，並作 成決定書，通知納稅義務人。」之規定應於兩個月內完成 之工作，竟拖延達五年之久，其關鍵係在調查局中機組移 送檢方偵辦尚欠缺明確事證，而被告違背財政部函示在欠 缺具體事證情形下予以裁處，復因無明確事證證明，以致 遲遲無法順利依限完成復查決定程序，最後仍以調查局中 機組初移所執理由作為其復查決定之理由。本件既經司法 機關詳為調查後，已經認定原告並無被告所指此部分之不 法犯行，被告所為處分，顯無具體證據，亦與司法機關詳 為調查後認定之事實不符，依法，應予撤銷，然被告復查 決定卻仍以檢方偵結前中機組之刑事案件移送書為據，執 為相同認定，顯已違反行政法院32年判字第16號判例：「 行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實 ，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存 在，其處罰即不能認為合法。」及61年判字第70號判例： 「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則， 自為行政訴訟所適用」之意旨。訴願決定亦予維持，顯有 不當。 ㈥原告是高明營造的下包商，經高明營造林董（按指林煥𤍤， 以下同）鼓勵，出來籌組工程行，原告除承攬高明營造得標 轉包的電信、電力、自來水及固網管路等挖捕工程外；也承 攬其他甲級營造廠（即涉案的十六家營造廠）的轉包工程； 原告承包工程施作所需的工程開支，是由高明營造林董先行 代墊（開立他私人的票據，票據屆期由林董個人二信帳戶支 應），等原告收到各轉包工程的工程收入時，再歸還高明營 造林董，這是實際的事實。被告卻以查獲原告有將所收工程 款收入，匯入高明公司林董私人二信戶頭的事實，而且收入 、匯出有差額，再加上認定林董私人的二信戶頭，實質上是 高明公司所有，從而否認原告承攬其他甲級營造廠（即涉案 的十六家營造廠）轉包工程的事實。認定原告承攬的工程是 高明公司轉包的，也就是涉案的十六家營造廠工程，先轉包 給高明公司，再由高明公司轉包給原告。因此認定原告應開 立發票給高明營造才對；從而認定原告開立發票給十六家營 造廠，涉嫌跳開發票行為；也就是被告將原來單純的雙方交 易行為（原告與十六家營造廠），改變為三方交易行為（原 告、高明公司與十六家營造廠）。改制前行政法院87年7月 份第一次庭長聯席會議的決議內容「．．．我國加值型營業 稅係就各個階段的加值額分別予以課稅的多階段銷售稅，各 銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對 象之人，是否已按其開立發票之金額，報繳營業稅額，並不 影嚮本件營業人補繳營業稅之義務。」此即實務上所稱的「 個別階段觀察說」，認定上多了一個階段，就多了一個營業 稅的納稅義務人；也就是說營業行為中，是否另存有其他交 易個體的認定？將左右了所有交易個體的營業稅、甚至罰鍰 。因此在定性本件是否涉嫌跳開發票時，允宜特別審慎為之 ，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法 則判斷階段交易事實之真偽，以免背離真實，徒增「想像的 營業人」，傷及無辜？本件原告有承包工程的事實，是原、 被告所不爭的事實，現在的爭點是「原告承包的對象究竟是 那十六家營造廠轉包的工程？還是高明公司轉包的工程？如 果是高明公司，那原告開立給十六家營造廠的發票，即涉跳 開發票，高明公司即涉漏進漏銷？不管原告有無成立跳開發 票，原告會成立被告指控認定的沒有進貨的事實嗎？」。因 此要論證的「結論命題」是「原告跳開發票，而跳開的對象 是高明公司」，其爭點是「原告承包的對象究竟是那十六家 營造廠轉包的工程？還是高明公司轉包的工程？」這需要其 他下列「前提命題」存在，其他「前提命題」如下： ⒈原告承包的工程，都是甲級營造廠（十六家營造廠），因 成本效益考量，轉包出來的小工程，怎會有甲級去承包這 些小工程後，再將這些小工程轉包出來？請鈞院指示被告 ，舉證這些小工程，由高明公司（甲級營造廠）承包後， 再轉包予原告的合理性及必要性證據？原告是小包，從承 攬十六家營造廠的的工程合約中，即可佐證都是轉包的小 工程，這樣的小工程，在實務上都是由原告這種小工程行 自己去承包的，在成本效益的考量上，即因甲級營造廠覺 得不划算，才會將這些小工程轉包給原告這些工程行，現 在被告僅憑原告返還林董代墊工程款的金流，即認定這些 小工程，是由高明公司（甲級營造廠）先行承包後，再轉 包給原告這些小工程行，這樣的推論，完全不符營造業的 市場經驗法則，欠缺合理性及必要性？原告也是高明公司 （甲級營造廠）的下包商，都是高明公司（甲級營造廠） 承包政府標案後，基於成本利益考量下，才將這些小工程 轉包給原告這些工程行，今被告硬將這些原告自己承接的 小工程，指稱是高明公司先承接後，再轉包給原告，等同 高明公司「漏銷=漏進」這些小工程？如前所述，這樣的 推測，完全是是背離市場商業法則，暨無合理性也無必要 性？也跟過往高明公司承包政府標案後（大包），轉包給 原告的情形完全不同？請鈞院指示被告依職權調查、比對 後，即可彰顯被告推論「這些小工程，是由高明公司（甲 級營造廠）先行承包後，再轉包給原告這些小工程行」， 完全是不具合理性及必要性？ ⒉原告是與林董成立資金借貸關係。就原告系爭發票，原告 並未與高明公司成立承攬關係，請鈞院指示被告，舉證原 告承攬高明公司的證據？按原告承包工程施作所需的工程 開支，是由高明公司林董先行代墊（開立他私人的票據， 票據屆期由林董個人二信帳戶支應），等原告收到各轉包 工程的工程收入時，再歸還高明公司林董，這是林董居於 鼓勵幹部創業，私人所為的資金借貸行為，所有的借款、 還款，都是透過林董二信私人帳戶及其私人支票戶進行， 這可調閱林董個人二信帳戶及個人支票戶，加以查證。即 可佐證，原告與林董的資金往返，是借貸關係？其次民法 第490條「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一 定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」所以， 被告認定原告是承攬高明公司轉包的工程，那一定要有明 確的「承包工作項目」及「承包金額」？請鈞院命被告提 供具體證據，以供查核？ ⒊林董是林董，高明公司是高明公司，縱令林董二信的私人 戶頭為高明公司所有，亦不足以認定原告是承攬高明公司 轉包的工程？請鈞院指示被告，舉證原告承攬高明公司的 證據？按改制前行政法院62年判字第127號判例「動產所 有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之 名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指 為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊 亂。．．．」林董二信的私人戶頭當然是林董私人所有； 被告如認為林董二信的私人戶頭為高明公司所有，依前揭 判例，請鈞院指示被告，舉證林董二信的私人戶頭為高明 公司所有的證據？鈞院亦可傳訊林董本人及其會計王麗娟 小姐？並查核該戶頭的收支內容？供審認參酌。如前所述 ，原告承包工程施作所需的工程開支，是由高明公司林董 先行代墊（開立他私人的票據，票據屆期由林董個人二信 帳戶支應），等原告收到各轉包工程的工程收入時，再歸 還高明營造林董；從帳戶資金流向的客觀面向加以觀察， 很清楚是原告與林董間資金借貸、償還關係。所以縱然退 一萬步，林董二信的私人戶頭為高明公司所有，也僅表示 原告與高明公司間資金借貸、償還關係；並不足以認定原 告是承攬高明公司轉包的工程？請鈞院指示被告，舉證原 告承攬高明公司轉包這些小工程的證據？ ⒋跳開發票與沒有進貨事實，是兩個矛盾的「法律概念」 ？請鈞院指示被告，舉證認定原告「跳開發票與沒有進貨 事實」何以能夠併存的理由及證據？本件原告有承包工程 的事實，是原、被告所不爭的事實，只是被告認為原告承 包的是高明公司轉包的工程？而非那十六家營造廠轉包的 工程？因此原告的發票應開立給高明公司；而非那十六家 營造廠，所以原告的發票是跳過了一手開立的，也就是俗 稱的「跳開發票」而已。這樣的爭執，有一個大前提，那 就是原告有承包工程的事實。按「有承攬工程必然會有施 工用料、人工、施工費用等支出」，是盡人皆知、無庸舉 證的邏輯，如今被告一方面認定原告涉「跳開發票」；另 一方面又主張原告「沒有進貨事實」，顯然違背論理法則 ？請鈞院指示被告，舉證認定原告「跳開發票與沒有進貨 事實」何以能夠併存的理由及證據？至於被告所稱，原告 與之交易的62家手機業者中，開立發票之品名，大抵為通 訊器材、儲值卡、補充卡，與原告之經營項目無關；而且 有天天通公司、沖電公司、神鋒企業社．．．等多家手機 業者，已承認無銷售予原告的事實乙節，充其量只說明該 等公司沒有直接與原告交易的事實，無法推論原告「沒有 進貨事實」？如前所述，原告承包工程施作所需的工程開 支，是由高明公司林董先行代墊（開立他私人的票據，票 據屆期由林董個人二信帳戶支應），所以原告所有工程開 支（施工用料，即進貨），皆可由林董個人票據甲存戶及 二信帳戶，得到佐證，鈞院如果認為案情需要，請函示金 融機構提供（90年1月至94年4月）該甲存戶及二信乙存帳 戶明細，原告願意協助鈞院加以辨認？案情即可水落石出 ？本件的定性「原告跳開發票，而跳開的對象是高明公司 ？」，涉及多方當事人，原告承包的對象究竟是那十六家 營造廠轉包的工程？還是高明營造公司轉包的工程？如果 是高明公司，那原告開立給十六家營造廠的發票，即涉跳 開發票，即未依法開立銷售憑證？而高明公司，即涉漏開 、漏進？那十六家營造廠，即涉未依規定取具合法進項憑 證？原告如沒有進貨事實，那62家手機業者即涉虛開發票 ？而非未依規定開立銷售憑證？總而言之，事實只有一個 ，不容彼此矛盾，基於探究真實、訴訟經濟及判決一致性 ，爰聲請裁定訴訟參加，並在高明營造公司涉嫌「漏開、 漏進」這些小工程事件確定前，停止本件訴訟程序。 ㈦進項稅額「漏稅罰」部分： ⒈被告既推論承認「該等工程實際均由高明公司承包後，再 轉包予原告等9家行號承包」，那再推論「原告無進貨事 實」，即「自相矛盾」而且違背「經驗及論理法則」。被 告推論承認「該等工程是由高明公司承包後，再轉包予原 告等9家行號承包」，亦即承認高明公司先與新南隆等16 家營造公司訂立「原承攬契約」後，再將該等工程與原告 等9家下包公司行號訂立「次承攬契約」的事實；而承攬 是指當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工 作完成，給付報酬之契約（民法第490條參照），這表示 原告在本案中是有「營運事實」的實體；而非「虛設行號 」。原告在本案中，既然有「營運事實」，其「營運狀態 」中必然會有「進貨行為」的「事實」，也就是縱然原告 涉嫌取具不實進項發票，亦不能就此否認原告有「進貨事 實」的必然性；這是一般所周知的自明之理。按「事實於 法院已顯著或為其職務上所已知者，無庸舉證。」（民事 訴訟法第278條第1項參照）無需原告證明；相反地，被告 認定原告「無進貨事實」，係屬「異態事實」，應負舉證 責任。臺北市政府（85）訴字第85075084號訴願決定書（ 訴願決定書彙編選輯，第三輯，下冊，第1247頁以下）「 ．．．所謂無進貨事實，係指營業人未有實際進貨行為， 尚非侷限於其與虛設行號之該筆交易無進貨事實．．．」 ，更明確點出「．．．無進貨事實，係指營業人未有實際 進貨行為．．．」；而非「．．．侷限於其與虛設行號之 該筆交易無進貨事實．．．」；因此進貨對象是誰？進貨 「品名」是啥？並非判斷的「爭執」點。被告以原告取得 「通訊器材」發票，否認原告「工程」有購進「通訊器材 」的必要，不足以否認原告有「進貨事實」的必然性，無 法推論「原告無進貨事實」？至於鈞院101年訴字第415號 判決「．．．通訊器材為原告本身之進料，實難置信．． ．」，也只指明原告沒有購進「進項憑證內容」所指稱的 「材料」，並無法推論出「原告無進貨事實」？按實定法 明定協力義務，當原告違背此義務時，被告即可取得「推 計課稅」的權利（所得稅法第27條、第83條及所得稅法施 行細則第81條參照），也就是說在「原告有進貨事實」必 然性前提的認定下，進貨事實金額是可以依稅法的「類型 化」規定「推計」的。這並不是說原告未善盡提供有關帳 簿、憑證的協力義務時，被告即可不負舉證責任，咨意推 翻「常態事實」；認定原告「沒有進貨事實」？如前論述 ，被告既認定原告在本案中，是有「營運事實」的實體， 那再推論「原告無進貨事實」，即「自相矛盾」而且違背 「經驗及論理法則」。被告以原告「沒有進貨事實」裁處 2.5倍罰鍰，就是適用法令誤錯。 ⒉財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解， 如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來 一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一 定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用 該變更後之解釋函令，稅捐稽徵法第1之1條第2項定有明 文。按83年7月9日台財稅第000000000號函釋「．．．取 得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證申報扣抵案 件：．．．2有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際 銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為 罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申 報扣抵，如查明開立發票之營業人，已依法申報繳納該應 納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰 外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得 扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票 之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃 漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十 一條第五款規定補稅並處罰。．．．」而98年12月7日以 台財稅字第09804577370號函釋「．．．營業人以不實進 項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型 營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件 ，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額 之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業 稅申報繳納情形無涉。．．．」很明顯這是財政部發布解 釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅 義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起， 發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應 核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解 釋函令，稅捐稽徵法第1之1條第二項定有明文，本案系爭 期間是93年7月至94年2月間，財政部98年12月7日以台財 稅字第09804577370號函無法取代該部83年7月9日台財稅 第000000000號函釋，從而，本件應適用83年7月9日台財 稅第000000000號函釋。維真通信企業有限公司等62家業 者並非「虛設行號?；而且開立發票之營業人已依法申報 繳納該應納之營業稅額；被告亦無確切證據，認定原告無 進貨事實。從而，被告認為本案無83年度函釋之適用，核 有未洽。 ⒊縱退萬步言，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「有 進貨事實，處1倍罰鍰；無進貨事實，處2.5倍罰鍰」。本 案原告有「進貨事實」的必然性，應處1倍罰鍰。在本案 中，原告「有進貨事實」的必然性，已於前述。惟究竟實 際進貨多少？當由原告負起舉證責任，被告亦主張原告應 提出確有進貨事實之事證。惟原告如未善盡協力義務時， 進貨事實金額，是可以依稅法的「類型化」規定「推計」 的。財政部84年08月09日台財稅字第841640632號函釋： 「．．．惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際 查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施 行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額 作為計算處罰之基礎。」；改制前行政法院61年判字第19 8號判例：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未 提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依 所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過 規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機 關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤 標準，核定其所得額。」，均有闡示。本案系爭期間，被 告是按同業利率標準的成本率81%，認定原告的營業成本 ，並依費用率10%認定原告的營業費用，因此，縱令原告 未善盡協力義務，提供有關帳簿、憑證，供被告查核「實 際進貨金額」？由於原告有「進貨事實」的必然性，是無 庸舉證的自明之理，被告應參酌前揭釋令及判例要旨，「 推計」原告「進貨事實金額」，處1倍罰鍰。 ⒋司法院釋字第537號解釋意旨，是針對「租稅減免或其他 優惠情形」，納稅義務人違背協力義務的法效闡釋，與本 案尚無關聯。司法院釋字第537號解釋意旨，該號解釋針 對的是「租稅減免或其他優惠情形」，指的是「租稅減免 或其他優惠情形」，若仍須由稅捐稽徵機關不待申請，一 一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此減免房屋稅者 ，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起三十日內 ，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申 報日當月份起減免。也就是納稅義務人未盡申報協力義務 ，該段未申請期間的租稅減免或其他優惠，即告喪失，這 完全與本案無關。本案是稅捐核課而非租稅減免或其他優 惠，本質上就不同，應依職權斟酌全部陳述與調查事實及 證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽（行政程 序法第43條參照）。只是當納稅義務人（即原告）未善盡 協力義務，而行政主管機關在調查時有困難或所費不貲時 ，實定法授權行政主管機關，可以依稅法的「類型化」規 定，去進行「推計課稅」而已。被告錯誤引用司法院釋字 第537號解釋，以原告未善盡協力義務，提供有關帳簿、 憑證供查核「進貨事實金額?為由，主張產生「原告沒有 進貨事實」？顯然是適用法令錯用。 ⒌被告僅因原告未提示進貨相關事證供核，未善盡協力義務 ，即率爾認定原告無進貨事實，擅自增加行政法院判例及 財政部相關函令所無的限制，徒使該判例及財政部相關函 令形同虛設。前揭財政部84年08月09日台財稅字第841640 632號函釋及改制前行政法院61年判字第198號判例，載明 納稅義務人在未提示相關帳簿文據狀況下，稽徵機關即得 依所得稅法第83條等相關規定，依查得資料或同業利潤標 準，核定其進貨成本及所得額，並以該項金額作為計算處 罰之基礎，已明白指明納稅義務人有進貨事實，但未提示 相關帳簿文據狀況下，即應採行推計課稅及處罰。惟被告 卻無視前揭規定，執詞原告未提示進貨相關事證供核，率 爾認定原告無進貨事實，擅自增加行政法院判例及財政部 相關函令所無的限制，徒使該判例及財政部相關函令形同 虛設。 ⒍稅捐稽徵法第44條第2項及加值型營業稅法第51條第2項係 指免罰要件，並非裁處一倍罰鍰之規定，本案原告所要求 者係應按有進貨事實裁處一倍罰鍰，與上開規定尚屬有間 。稅捐稽徵法第44條第2項及加值型及非加值型營業稅法 第51條第2項規定：「納稅義務人有前項第五款情形（虛 報進項稅額者），如其取得非實際交易對象所開立之憑證 ，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事 業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免 依前項規定處罰。」，係就免罰要件之規定，本案原告所 要求者係按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「加值型 及非加值型營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額者： 一、有進貨事實者：按所漏稅額處一倍之罰鍰。」，與上 開第二項規定要件尚屬有間。，被告顯有適用法令錯誤之 違誤。 ㈧跳開發票「行為罰」部分： ⒈依本件承攬工程的簽約「接觸雙方」及「金流」判斷，原 告當然是本件工程承攬的營業人被告是認定「該等工程是 由高明公司承包後，再轉包予原告等9家行號承包」，而 「原告」將發票直接開立予新南隆公司；而非開立予高明 公司，從而認定原告是「跳開」。按本案系爭標的是「營 造工程」承攬，究竟誰發包？誰承攬？這只要看誰跟誰接 觸簽約？誰付款給誰？即可一清二楚，不難查核。按新南 隆公司董事長蔡德寧及順盛公司負責人呂昭玲在94年12月 28日於調查局中機組調查筆錄中，均指確與原告有業務往 來。新南隆公司指稱原告等各下包商是各別來承包的，請 款也是各別來請的；順盛公司指稱其承攬固網工程管線配 管埋設工程，因業務不同，需要原告等5家廠商協力完成 ，僅書立簡單的施工協議書；原告94年12月27日於調查局 中機組調查筆錄亦指稱與新南隆、有而順及順盛等3家營 造商有業務往來。由上開筆錄可證上開新南隆等3家營造 商，將其標得工程直接轉包與原告等施作，而且承包工程 款也直接匯給原告，並未透過高明營造「先承攬、再轉包 」，故原告無「跳開發票」等情。按100年司法院大法官 釋字第685號解釋文：「．．．係闡釋營業人若自己銷售 貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取 ，即為該營業人「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代 價」，而屬該項營業行為之銷售貨物人．．．依營業稅法 第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段之 規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人 ．．．」也闡釋以「金流」作為判斷「銷售貨物營業人? 的基礎，本案承包工程款，是由新南隆等「發包」營造公 司直接匯給原告，所以原告當然是本件工程承攬的營業人 。本件從原告取得分包施工的接洽、經雙方簽訂工程承攬 合約書、到原告承攬分包工程驗收合格、以迄原告取得分 包工程款代價等過程，來加以檢視，原告在91年11月至94 年4月間，原告接洽的對象是新南隆等營造商，新南隆等 營造商，俟承攬的政府工程經驗收合格後，才直接支付分 包工程款給原告，而且原告也從未被認定為「虛設行號」 ，已於前述。依營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32 條第1項前段之規定，以及財政部91年6月21日台財稅字第 910453902號函釋旨趣，原告即是「將貨物之所有權移轉 與他人，以取得代價」的營業人，因此，本案由銷售貨物 之營業人（即原告開立統一發票，交付新南隆等營造商， 完全符合前揭司法院釋字第685號解釋意旨，從而原告開 立之統一發票，交付新南隆公司等營造商，即無涉未依規 定開立統一發票予實際交易對象等情。原告具獨立承攬工 程能力，並可對外向任何營造商承攬工程，為被告所不否 認，又本案工程亦均由原告直接與新南隆等營造商接洽並 依據原告所開立統一發票向其收取工程款之事實等已如前 述，故被告縱欲以實質經濟事實關係，亦即按所謂「實質 課稅原則」核課稅捐，亦僅能就其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，調整原告與高明公司兩造實際各自應負 擔之稅捐，尚無從否定應由原告開立統一發票與新南隆等 營造商之法律事實，而以跳開發票「行為罰」相繩。 ⒉被告認定，新南隆等營造商先與高明公司成立「原承攬契 約」，再由高明公司與原告成立「次承攬契約」，違背「 論理經驗法則」新南隆等「發包」營造公司直接匯入工程 款給原告，已於前述。被告以原告將所收的工程款中，「 部份款項」再轉入林煥𤍤私人帳戶為由，臆測認定本案， 是新南隆等營造商先與高明公司成立「原承攬契約」，再 由高明公司與原告成立「次承攬契約」。惟「次承攬契約 」是以「原承攬契約」為基礎；「次承攬契約」要為「原 承攬契約」的品質，負瑕疵擔保責任，所以工程款「金流 」，也一定是「原承攬契約」在前、「次承攬契約」在後 ；倘若原告為高明公司轉分包之「次承攬人」，那原告應 向高明公司請款才對，原告怎麼會將「部分」資金流入林 煥章帳戶？本件「金流」顯與被告臆測認定之事實背道而 馳；反而是「次承攬契約」在前、「原承攬契約」在後； 也就是原告先收取工程款後，再將部分款項直接或間接轉 （或匯）入林煥𤍤帳戶，其付款時間及對象先後次序完全 倒置，如何能成立被告所認定的「高明公司與十六家營造 公司先成立「原承攬契約」；再由原告與高明公司成立「 次承攬契約」？從而，被告這種臆測，違背「經驗法則」 。 ⒊被告認定，新南隆等營造商先與高明公司成立「原承攬契 約」，再由高明公司與原告成立「次承攬契約」，欠缺「 商業理由」強生營造公司實際負責人楊啟明與高明公司代 表人林煥𤍤，於102年3月12日因新發工程行案準備程序庭 （案號101年訴字第468號信股），在鈞院以證人身分證述 如下，略以：「強生與高明公司同為具有甲級營造公司， 處於同等級並相互競爭的地位，強生標得與高明公司同時 競標之工程，如先分包於高明公司再由高明公司分包於龍 盛等9家公司行號，則表示該件工程尚須由高明公司先賺 取一層工程款（即俗稱『先賺一手』），再轉分包於龍盛 等9家公司行號。如強生將工程直接分包於該9家公司行號 ，則可避免前述讓高明『先賺取一手』之情形，原告之利 潤自然較高，故不可能發生將標得工程，分包給高明公司 情事。」而高明公司代表人林煥𤍤亦作前揭相同證述。其 實，本行業中那一家公司行號，專門從事下包商工程，凡 本行業者皆有所知悉，且皆可直接接洽，亦均自行尋找下 包商，絕不可能將其標得工程，先轉包給立於同等競爭之 其他營造商，再由該其他營造商分包給下包商，使本身利 潤減少之理；從而，被告這種臆測，欠缺「商業理由」。 ㈨本案營業稅，皆在規定期間內申報、繳納而且有進貨事實， 在被告未具體論明原告符合「間接故意」之構成要件前，本 案的核課期間應為五年無論是主觀上明知並有意使其發生（ 要有客觀證據）之故意、或並不違背其本意之間接故意（要 提示具體可信的有客觀證據），被告都必須負起相當舉證責 任，也就是說，不能因為間接故意，被告就可以規避舉證之 責任。由於本件營業稅已在規定期間內申報、繳納而且有進 貨事實，所以除非具備故意（不論是直接故意或間接故意） ，核課期間才七年，否則應為五年。而故意與過失的構成要 件，完全不同，自從民國l00年起，最高行政法院已廢棄多 起「縱無故意亦難謂無疏失」的判決（最高行政法院101判 29號判決），即是明證。行政罰法第7條第1項已明文規定： 「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰 。」此一規定的結果是行政機關應就處罰人民的事實，具有 故意或過失，明確地負舉證責任，不得就符合構成要件之客 觀行為，即恣意推定為「雖非故意，難謂無過失。」其次， 間接故意與有認識過失是不同的，有無故意之意思，應綜合 客觀資料認定之，倘證據不明，應對行為人作有利之認定。 原告是一個承包政府機關「電力、通信管路工程」的小工程 行。原告取得由實際下包商所交付的統一發票（後來才知道 是手機業者開立，而且被告也是在依職權取得該等手機業者 的「內部出貨單」後，才知道品名為「通信器材」的發票， 其實有部分內容是手機），由於發票所載品名為「通信器材 」，與原告所經營業務「電力、通信管路工程」，在粗觀下 是有關的，所以一直以來，都是據此如期申報扣抵銷項稅額 ，這也是工程行向來的慣例，而被告也從未有異議，直到本 案發生，原告才知道這是錯誤的。本件處罰固屬漏稅罰；惟 被告在復查決定書的「罰鍰」段，亦陳述略以「．．．虛報 進項稅額，違反營業稅法，事證明確，「縱非故意亦難謂無 疏失」，顯見並未具體論明原告符合「間接故意」之構成要 件，自不能僅因原告有漏稅罰情事，即推定原告對於申報不 實之結果，已預見其發生，主觀上有故意不查證、刻意草率 、僥倖從事，即令發生不實之結果，亦在所不惜之決意。如 前所述，被告也是在依職權取得該等手機業者的「內部出貨 單」後，才知道品名為「通信器材」的發票，其實有部份內 容是手機；試想被告若非有公權力，可以依職權調閱「內部 出貨單」，要如何得知品名為「通信器材」的發票，其實有 部分內容是手機？從而被告認定原告符合間接故意之構成要 件，並不合理。在財政部訴願決定書彙編選輯中，也迭有論 明「．．．訴願人是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐，未見原處分機關論明，則本件核課期間以七年認定， 是否合妥？．．．（財政部00000000號訴願決定書）。」因 此，在被告未具體論明原告符合「間接故意」之構成要件前 ，本案的核課期間應為五年。被告認定「原告無進貨行為事 實」的期間是90年1月-94年4月，取得維真通信企業有限公 司等62家營業人所開立之統一發票，金額計102,348,620元 （90年28,429,594元、91年17,760,133元、92年26,375,053 元、93年25,938,587元、94年3,845,253元）；基於上述， 本案的核課期間應為五年，補稅裁罰處分書往前推算五年， 顯有部份期間已逾五年之核課期間，其逾限部份所核課的稅 額及罰鍰，自應先依法撤銷；經撤銷後的餘額，在「原告有 進貨行為事實」的認定前提下，被告應參酌前揭釋令，「推 計」認定進貨事實金額，超出「進貨事實金額」所取具的憑 證，再論以「無進貨事實」；也就是被告認定原告未依規定 給予他人憑證的銷售額29,666,640元（期間是91年10月?94 年4月），依原告「同業利潤標準」，來「推計」認定「進 貨事實金額」（即29,666,640元*91%=26,996,642元），這 一部份即是有進貨事實的「推定金額」；應處以一倍罰鍰； 超出推計「進貨事實」的金額，在五年核課期間內所取具的 憑證，再論以「無進貨事實」；處以2.5倍罰鍰，始稱合理 。 ㈩聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部 分均撤銷。 四、被告則以： ㈠本稅部分： ⒈查原告於90年1月至94年4月間無進貨事實取具維真公司等 62家手機業者開立之統一發票銷售額合計102,348,620元 ，稅額5,117,454元，於申報當期銷售額、應納或溢付營 業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額5, 117,454元，除有調查局中機組95年11月9日調振法字第09 500037030號刑事案件移送書等事證外，另依臺中地檢署9 6年度偵字第18608號起訴書所載，林煥𤍤係高明公司登記 及實際負責人，王麗娟則係高明公司之會計。因高明公司 承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外 營業之需要，偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面 營利數額，乃2人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不 實及業務登載不實之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司 及親友組成之龍盛工程行、利通企業有限公司、智利企業 有限公司、友亞企業有限公司（即原告）、新發工程行、 勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行及啟順企業 社等9家子公司或行號，自90年1月間起至94年6月間止， 共取得與營業項目無關之手機業者開立不實交易對象之統 一發票，充列營業成本，並由王麗娟指示不知情之稅務代 理人段麗芬記入上開9家公司或行號之會計帳冊中，並透 過段麗芬，據以製作交易對象不實之401表，連同上開交 易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機關申報營業稅 ，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性。且經查上 揭犯罪事實業經原告之代表人張棟柏等坦承犯行，經臺中 地檢署96年度偵字第18608號緩起訴處分在案。次查原告 之代理人林國將94年11月18日於被告談話紀錄，稱原告係 經營管道工程，承作地下管路、土木工程，包括電力、電 信、電訊等管路埋設工程，原告與其供應商間未訂工程或 採購合約，係按施工現場實際工作完成數量，以現金支付 工程款。惟原告取得前揭維真公司等62家手機業者開立統 一發票之品名，大抵為通訊器材、儲值卡及補充卡，與林 國將供稱之經營項目無關聯，且其中天天通電訊有限公司 、沖電企業有限公司、神鋒企業社、神驊企業社及神亦企 業社已承認無銷貨予原告之事實。另原告之代表人張棟柏 於94年12月27日在調查局中機組及96年10月26日、96年11 月23日在臺中地檢署供述，該行號主要營業項目為電力、 電信管道埋設工程，一般都是進砂石、塑膠管等材料，而 未經營或從事手機行動電話販售業務之事實，則本件既經 查證手機業者並無銷售手機、電話卡等貨物予原告等9家 公司行號，且查手機、電話卡等貨物亦與渠等經營電路工 程業無關，足證原告等9家公司行號確無向手機業者進貨 手機、電話卡等貨物，渠等營業人取得手機業者開立之手 機、電話卡等貨物憑證並無進貨事實。至原告指摘被告於 司法機關尚未調查完畢，逕依調查局中機組移送書，對原 告補稅處罰，顯有違財政部93年9月29日台財訴字第09313 512360號函之規定乙節，惟查，按「刑事判決與行政處分 ，原可各自認定事實」最高行政法院75年判字第309號著 有判例。即行政罰與刑罰之構成要件各有不同，而刑事判 決與行政處分，當可各自認定事實，是本件只要有相關之 事證足以認定其違章事實，即可據以補稅及處罰鍰。另原 告指摘臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號緩起訴處 分書片段內容，逕稱本件業經臺中地檢署調查結果，原告 確無被告所指無進貨事實，亦無未依規定給與他人憑證情 事部分，經查該緩起訴處分書犯罪要旨全文，並無論述原 告主張之結果，儼然為原告斷章取義自行解讀，況同案被 告林煥𤍤、王麗娟因相同犯罪事實，卻經臺中地檢署起訴 及臺中地方法院判決在案，有臺中地檢署檢察官96年度偵 字第18608號起訴書、臺灣臺中地方法院98年度重訴字第8 8號宣示判決等影本附卷可稽，是原告主張核不足採。 ⒉按所得稅法第83條第1項規定，係明定納稅義務人有提示 有關各種證明所得額之帳簿文據之義務。即納稅義務人於 稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖 提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項 規定時間，請其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義 務人仍不提示或補正者，稽徵機關得依同條第1項後段規 定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。顯見 依所得稅法第83條第1項規定核定之結果，係依營業收入 按查得之資料或同業利潤標準，逕予核定所得額，始補徵 營利事業所得稅。原告90至94年度營利事業所得稅結算申 報，雖經被告依上揭所得稅法規定核定其所得額，並據以 補徵營利事業所得稅，惟被告核定原告之所得額，同時核 定同年度之營業成本、費用，難謂為原告取具維真公司等 62家手機業者開立不實之統一發票等情，屬有進貨事實， 兩者係屬二事，未具關聯性，亦不容倒果為因，是原告主 張依上揭所得稅法規定核認原告確有進貨成本及費用，而 被告核認本件原告無進貨事實與營利事業所得稅之核定自 相矛盾乙節，係屬誤解。又查其中手機業者期績有限公司 開立不實發票予原告等營業人案，經臺北高等行政法院97 年度訴字第2508號判決略以「期績有限公司係經營電信器 材批發業，與龍盛工程行等8家營業人（含原告）經營管 路埋設工程及其銷項營業人係經營土木工程或電路工程等 業並無相關聯，且該等8家營業人於系爭期間之申報書皆 未有申報開立二聯式統一發票及銷售手機與通訊器材等相 關銷項紀錄等事證，按『財政部各地區國稅局辦理營業人 取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則 』肆、三規定，龍盛工程行等8家營業人係無進貨事實， 堪以憑認。」在案。 ⒊次按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅 資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽 徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹 課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅 要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅 義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機 關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度 。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳 證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情 事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據， 或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得 依查得之資料，核定其營業銷售額，此觀之首揭營業稅法 相關規定及改制前行政法院61年判字第198號判例意旨甚 明。本件原告從原處分至行政訴訟階段，除一再指摘被告 除移送書外並無相關事證外，並未就其主張之事項提供相 關事證以實其說，難謂其已盡協力義務，原告所訴，委不 足採。 ⒋至原告主張本件因有進貨事實，且原告支付之進項稅額， 經由開立憑證之營業人報繳在案，並無逃漏稅情形，應僅 處以行為罰，自不應以7年之核課期間計算，原核定顯有 部分期間已逾5年之期限乙節。經查依改制前行政法院87 年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「我國現行加 值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段 銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。 故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業 稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨， 依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依 納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少 為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營 業稅為其判斷標準，即原告以不可扣抵之不實統一發票扣 抵銷項稅額，並無實際向國家繳納營業稅之事實至為明顯 ，至於維真公司等67家手機業者有無代繳，對原告之漏稅 結果不生影響（最高行政法院98年度判字第1406號判決可 資參照）。再查稅捐稽徵法第21條規定所謂「故意以其他 不正當方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為 為限，尚包括積極不作為在內，即不作為具有被社會非難 之違法性行為亦在內。又上開稅捐稽徵法第21條第1項第1 款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間 內「誠實申報」為前提，若納稅義務人雖在規定期間內申 報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、 短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅 捐者，即與上開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形 相當，其稅捐之核課期間即為「7年」，被告之核定，並 無不合。 ⒌綜上，被告依查得之資料，核定補徵營業稅額5,117,454 元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，委不足採。 ㈡罰鍰部分： ⒈本件原告90年1月至94年4月間無進貨事實取具維真公司等 62家手機業者開立不實之統一發票銷售額合計102,348,62 0元，營業稅額5,117,454元，作為進項憑證申報扣抵銷項 稅額，虛報進項稅額5,117,454元，違反首揭營業稅法規 定，違章事證明確已如前述，其明知無與維真公司等62家 手機業者有交易事實，卻取具該62家手機業者所開立之統 一發票虛報進項稅額，自應受罰。又原告於裁罰處分核定 前未補繳稅款，原經被告按所漏稅額5,117,454元處5倍罰 鍰25,587,200元（計至百元止）並非無據，惟依財政部10 0年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定 ，應按所漏稅額5,117,454元處2.5倍罰鍰12,793,635元， 是該部分復查決定乃變更改按所漏稅額5,117,454元處2.5 倍罰鍰12,793,635元，並無違誤。 ⒉原告於91年10月至94年4月間銷售額合計29,666,640元， 未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予順盛公 司等3家營業人，經被告按查明認定之總額處5%罰鍰1,483 ,332元。原告雖主張未依規定給與他人憑證部分，經臺中 地檢署調查後，認定原告並無該等不法行為，原處分基礎 已不存在，應予以撤銷乙節。經查原告之代表人張棟柏雖 經臺中地檢署檢察官以緩起訴處分在案，惟經查前述緩起 訴處分書犯罪要旨全文，並無論述原告主張未依規定給與 他人憑證部分，無不法之情事，原告顯屬空言主張，核不 足採。 ⒊次查高明公司之代表人林煥𤍤於94年12月28日在調查局中 機組之調查筆錄，供述原告等9家公司行號均是高明公司 之下包，與該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他 的債權債務關係。林君另於96年10月26日在臺中地檢署之 偵訊筆錄亦坦承原告等9家公司行號所作的都是高明下包 管路工程，是原告等9家公司行號不僅係高明公司之下包 ，且亦證實係承攬高明公司所轉包之工程。又依調查局中 機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送 書略以，原告等9家公司行號或負責人在90年1月至94年6 月，均係高明公司的小包或員工．．．該等公司在前述期 間主要承攬施作工程的業主除高明公司外，尚有達中等16 家營造公司，交易金額達8億7,351萬5,007元；嗣經調閱 該等金融機構往來帳戶交易明細清查結果，發現該等公司 承攬、施作達中等16家營造公司之工程款，於匯入（或支 票軋進）該等公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉 （或匯）入高明公司負責人林煥𤍤台中二信中和分社活儲 帳號．．．內之情形。且本件經查有關資金之流向，依據 卷附資金回流之明細表所載，均詳細載明資金流向之日期 及金額，該明細表亦證實原告等9家公司行號之款項絕大 多數均流向林君帳戶。第查原告等9家公司行號之記帳業 者段麗芬於94年12月27日於調查局中機組之調查筆錄，供 述高明公司之會計王麗娟要其請領發票，渠等公司行號記 帳費均由王麗娟以現金支付，且渠等公司行號之發票主要 係供高明公司使用，發票是由高明公司自行開立，原告等 9家公司行號除德有工程行用段君事務所電話外，其餘聯 絡電話均為00-00000000，該電話都是其與王麗娟聯繫使 用等情。綜上事證，顯見該等工程實際均由高明公司承包 ，而由林煥𤍤、王麗娟利用原告等9家公司行號跳開發票 方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。 ⒋至原告訴稱林煥𤍤之私人帳戶與高明公司無關等情，經查 依據臺中地院98年2月17日準備程序筆錄所載，林煥𤍤、 王麗娟對於明知無交易之事實，分別以統一發票未稅金額 7﹪或8﹪之價格，向元富等20餘家公司行號購買無實際交 易之三聯式發票，作為高明公司、有而順公司之進項憑證 ，藉以虛列營業成本、逃漏營業所得，並由王麗娟製作購 買上開統一發票之支出證名單，並分別從林煥𤍤台中二信 中和分社活儲帳號0000000帳戶，以提領現金或電匯方式 支出予上開與高明、有而順公司買賣統一發票之公司或個 人，該部分林煥𤍤與王麗娟均認罪在案，另被告查核高明 公司時，亦查獲高明公司利用林君該帳戶轉帳給付員工薪 資，證明林君該個人帳戶係高明公司所使用，原告訴稱林 煥𤍤之私人帳戶與高明公司無關乙節，顯不足採。 ⒌末查原告於91年10月至94年4月間銷售貨物（勞務）依規 定應開立統一發票予高明公司，卻跳開予非實際交易對象 順盛公司等3家營業人，銷售金額合計29,666,640元，被 告於98年12月25日以中區國稅法字第0980060884號函，請 原告提示與順盛公司等3家營業人之工程內容？需使用何 種工程器械？並提供工程合約、施工日報表、財產目錄供 核及說明前揭營業人將工程款匯入公司帳戶後，旋即轉存 林煥𤍤存款帳戶之原因？若為借貸關係或其他原因，亦請 提示具體事證供核，原告迄未提示，按司法院釋字第537 號解釋意旨：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調 查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務 人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平 合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」， 及改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事 實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證 明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明，原告所 訴，委無足採。 　㈢聲明求為判決駁回原告之訴。 五、兩造之爭點：原告於90年1月至94年4月間是否無進貨事實而 取具維真公司等62家手機業者之發票計102,348,620元，進 項稅額計5,117,454元，申報扣抵銷項稅額？又原告於91年 10月至94年4月間是否跳開發票給順盛公司等3家營業人計 29,666,640元？被告所為補稅及裁罰處分是否適法？ ㈠有關補徵營業稅部分： ⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。 ……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正 當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法 第21條第1項第1款及第3款所明定。而「營業人當期銷項 稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅 額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、 購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證 者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載 明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或 勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義 務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，……並得停止 其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15 條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5 款亦分別定有明文。又「一、營業人以不實進項稅額憑證 申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款（按： 現行法第51條第1項第5款）規定之案件，參照司法院釋字 第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏 稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無 涉。……」經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370 號令釋在案，上開函釋係財政部基於主管機關對執行營業 稅法之疑義所為之解釋，符合營業稅法立法目的，自得予 以適用。 ⒉本件被告機關依通報及查得資料，以原告90年1月至94年4 月間無進貨事實，卻取具非實際交易對象維真公司等62家 手機業者開立不實之統一發票計753紙，銷售額合計102,3 48,620元（90年度28,429,594元、91年度17,760,133元、 92年度26,375,053元、93年度25,938,587元及94年度3,84 5,253元），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額5,117,45 4元，經查證屬實，有調查局中機組95年11月9日調振法字 第09500037030號刑事案件移送書、談話紀錄、專案申請 調檔統一發票查核清單等案關資料附原處分卷可稽，乃依 上開規定，核定補徵營業稅額5,117,454元。原告不服申 請復查，主張90年至94年間進貨取得對方交付之統一發票 ，填載品名為通信器材等，並無不妥，且維真公司等手機 業者，非屬虛設行號，均依法按期報繳營業稅，顯無逃漏 稅情事，其既有承包工程事實，施工所必需之用料，自應 配合施工進度適時進料，且營業行為有銷必有進，為不爭 之事實與常理，請變更為有進貨事實，而取得非實際交易 對象開立之統一發票，否則將造成承包工程之銷貨毛利達 100﹪之現象等，經被告復查決定以，⑴依臺中地檢署96 年度偵字第18608號起訴書所載，林煥𤍤係高明公司登記 及實際負責人，王麗娟則係高明公司之會計。因高明公司 承攬政府工程（主要係臺中市管線統一挖補工程）及對外 營業之需要，偶有無法取得統一發票報帳，為求降低帳面 營利數額，2人竟基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實 及業務登載不實之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司員 工及親友組成之龍盛工程行、利通企業有限公司、智利企 業有限公司、友亞企業有限公司（即原告）、新發工程行 、勇勝工程有限公司、以達工程行、德有工程行及啟順企 業社等9家子公司或行號（以下簡稱龍盛工程行等9家營業 人），自90年1月間起至94年6月間止，共取得與營業項目 無關之手機業者開立不實交易對象之統一發票，充列營業 成本，並由王麗娟指示不知情之稅務代理人段麗芬記入上 開9家公司或行號之會計帳冊中，並透過段麗芬，據以製 作交易對象不實之401表，連同上開交易對象不實之發票 等，連續向主管之稅捐機關申報營業稅，足生損害於稅捐 稽徵機關課稅管理之正確性。查上揭犯罪事實業經時任原 告之代表人張棟柏等坦承犯行，經臺中地檢署96年度偵字 第18608號緩起訴處分，並諭知向國庫支付6萬元，緩起訴 期間1年在案。⑵而原告之代理人林國將於94年11月18日 在被告約談時，於談話紀錄稱原告係經營管道工程，承作 地下管路、土木工程，包括電力、電信、電訊等管路埋設 工程，原告與其供應商間並未訂工程或採購合約，而係按 施工現場實際工作完成數量，以現金支付工程款。然原告 所取得前揭維真公司等62家營業人開立統一發票之品名， 大抵為通訊器材、儲值卡及補充卡，與林國將所稱之經營 項目無關聯，其中，天天通電訊有限公司（以下簡稱天天 通公司）、沖電企業有限公司（下稱沖電公司）、神鋒企 業社、神驊企業社及神亦企業社等已承認無銷貨予原告之 事實。⑶被告於98年12月25日以中區國稅法字第09800608 84號函，請原告具體指陳實際銷貨人為何人，進貨品名、 數量、單價若干，並提示支付貨款證明及相關帳簿憑證， 以證明所稱與其營業有關之進貨，原告迄未提示，則原告 既無法提示足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事 實為真實，原核定並無不合等為由，乃駁回原告復查之申 請，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，此部分原處分及復 查決定並無違誤。 ⒊原告起訴除執前詞爭執外，並主張被告於司法機關尚未調 查完畢，逕依調查局中機組移送書，對原告補稅處罰，顯 有違財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函之規 定。依臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號緩起訴處 分書所載：「上開9家公司或行號之登記負責人．．．張 棟柏．．．分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中，取得 交易對象不實之上開109家業者之銷項統一發票．．．使 該與其等實際交易之不詳姓名年籍之成年人得以逃漏稅捐 。」即認原告僅有自90年1月至94年4月間有進貨事實，惟 自多名「有實際交易」之成年人取得交易對象不實之銷項 統一發票之犯行，本件經臺中地檢署調查結果，原告確無 被告所指無進貨事實之情事。而有銷貨收入，自有銷貨成 本，縱使無法提示證明所得額之帳證供主管稽徵機關查核 ，依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準認定其營業成 本及費用，求得營業淨利，以作為課徵營利事業所得稅之 依據，即被告核定原告90至94年度營利事業所得稅，係依 上揭所得稅法規定核認原告確有進貨成本及費用，惟被告 核認本件原告無進貨事實，顯悖於事實並與營利事業所得 稅之核定自相矛盾。再原告於90年1月至94年4月間之進貨 計102,348,620元部分，因有進貨事實，且原告支付之進 項稅額，經由開立憑證之營業人報繳在案，並無逃漏稅情 形，應僅處以行為罰，自不應以7年之核課期間計算，原 核定顯有部分期間已逾5年之期限，其逾限部分核課之稅 額及罰鍰自應依法撤銷云云。然查： ⑴查原告於90年1月至94年4月間無進貨事實取具維真公司 等62家手機業者開立之統一發票銷售額合計102,348,62 0元，稅額5,117,454元，於申報當期銷售額、應納或溢 付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項 稅額5,117,454元，除有調查局中機組95年11月9日調振 法字第09500037030號刑事案件移送書等事證外（見原 處分卷第235頁至第258頁），另依臺中地檢署96年度偵 字第18608號起訴書所載（見原處分卷第613頁至第635 頁），林煥𤍤係高明公司登記及實際負責人，王麗娟則 係高明公司之會計。因高明公司承攬政府工程（主要係 臺中市管線統一挖補工程）及對外營業之需要，偶有無 法取得統一發票報帳，為求降低帳面營利數額，2人竟 基於幫助逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載不實 之概括犯意聯絡，共同指示由高明公司及親友組成之龍 盛工程行、利通企業有限公司、智利企業有限公司、友 亞企業有限公司（即原告）、新發工程行、勇勝工程有 限公司、以達工程行、德有工程行及啟順企業社等9家 子公司或行號，自90年1月間起至94年6月間止，共取得 與營業項目無關之手機業者開立不實交易對象之統一發 票，充列營業成本，並由王麗娟指示不知情之稅務代理 人段麗芬記入上開9家公司或行號之會計帳冊中，並透 過段麗芬，據以製作交易對象不實之401表，連同上開 交易對象不實之發票等，連續向主管之稅捐機關申報營 業稅，足生損害於稅捐稽徵機關課稅管理之正確性。且 上揭犯罪事實業經原告之代表人張棟柏等坦承犯行，經 臺中地檢署96年度偵字第18608號緩起訴處分（見原處 分卷第603頁至第612頁）在案。 ⑵本件原告之代理人林國將於94年11月18日在被告之談話 紀錄（見原卷第122頁至第125頁），已自承原告係經營 管道工程，承作地下管路、土木工程，包括電力、電信 、電訊等管路埋設工程，原告與其供應商間並無訂有工 程或採購合約，僅係按施工現場實際工作完成數量，以 現金支付工程款。惟查原告取得上揭維真公司等62家手 機業者開立統一發票之品名，大抵為通訊器材、儲值卡 及補充卡，核與林國將供稱之經營項目無關聯，且其中 天天通公司、沖電公司、神鋒企業社、神驊企業社及神 亦企業社已承認無銷貨予原告之事實。而原告之代表人 張棟柏於亦94年12月27日在調查局中機組及96年10月26 日、96年11月23日在臺中地檢署均已供述，該行號主要 營業項目為電力、電信管道埋設工程，一般都是進砂石 、塑膠管等材料，而未經營或從事手機行動電話販售業 務之事實（見原處分卷第584頁至第588頁、第325頁至 第331頁、第300頁至第307頁），則手機業者既無銷售 手機、電話卡等貨物予原告等9家公司行號，且查手機 、電話卡等貨物亦與渠等經營電路工程業無關，足證原 告等9家公司行號確無向手機業者進貨手機、電話卡等 貨物，其等營業人取得手機業者開立之手機、電話卡等 貨物憑證並無進貨事實，已堪認定。 ⑶至原告主張被告於司法機關尚未調查完畢，逕依調查局 中機組移送書，對原告補稅處罰，顯有違財政部93年9 月29日台財訴字第09313512360號函之規定乙節，惟查 ，按「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實」最高 行政法院75年判字第309號著有判例。即行政罰與刑罰 之構成要件各有不同，而刑事判決與行政處分，當可各 自認定事實，本件既有相關之事證足以認定其違章事實 ，即可據以補稅及處罰鍰，原告此部分主張並無可採。 ⑷另原告主張臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號緩 起訴處分書片段內容，逕稱本件業經臺中地檢署調查結 果，原告確無被告所指無進貨事實，亦無未依規定給與 他人憑證情事部分，經查該緩起訴處分書犯罪要旨全文 ，並無論述原告主張之結果，顯為原告斷章取義予以自 行解讀，況該同案被告林煥𤍤、王麗娟亦因相同犯罪事 實，經臺中地檢署起訴及臺中地方法院判決在案，此有 臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號起訴書、臺灣 臺中地方法院98年度重訴字第88號宣示判決等影本附原 處分卷可稽（見原處分卷第613頁至第635頁、第726頁 至第736頁），原告此部分主張亦不足採。 ⑸再所得稅法第83條第1項已規定納稅義務人有提示有關 各種證明所得額之帳簿文據之義務。即納稅義務人於稽 徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖 提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2 項規定時間，請其提示或補正，如經過規定時間，而納 稅義務人仍不提示或補正者，稽徵機關得依同條第1項 後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得 額。顯見依所得稅法第83條第1項規定核定之結果，係 依營業收入按查得之資料或同業利潤標準，逕予核定所 得額，始補徵營利事業所得稅。本件原告90至94年度營 利事業所得稅結算申報，雖經被告依上揭所得稅法規定 核定其所得額，並據以補徵營利事業所得稅，惟被告核 定原告之所得額，同時核定同年度之營業成本、費用， 難謂為原告取具維真公司等62家手機業者開立不實之統 一發票等情，屬有進貨事實，兩者係屬二事，未具關聯 性，原告主張依上揭所得稅法規定核認原告確有進貨成 本及費用，而被告核認本件原告無進貨事實與營利事業 所得稅之核定自相矛盾乙節，係屬誤解。況查其中手機 業者期績有限公司開立不實發票予原告等營業人案，亦 經臺北高等行政法院97年度訴字第2508號判決（見原處 分卷第533頁至第548頁）以「期績有限公司係經營電信 器材批發業，與龍盛工程行等8家營業人（含原告）經 營管路埋設工程及其銷項營業人係經營土木工程或電路 工程等業並無相關聯，且該等8家營業人於系爭期間之 申報書皆未有申報開立二聯式統一發票及銷售手機與通 訊器材等相關銷項紀錄等事證，按『財政部各地區國稅 局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成 本費用查處原則』肆、三規定，龍盛工程行等8家營業 人係無進貨事實，堪以憑認。」在案。 ⑹而稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大 量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關 資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅 義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應 負有提供資料之協力義務。納稅義務人違背上述義務， 在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益 之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（司法院大法官釋 字第537號解釋意旨參照），是納稅義務人於稽徵機關 進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義 務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘納稅義 務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為 其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核 定其營業銷售額，此觀之首揭營業稅法相關規定及改制 前行政法院61年判字第198號判例意旨甚明。本件原告 從原處分至行政訴訟階段，除一再指摘被告除移送書外 並無相關事證外，並未就其主張之事項提供相關事證以 實其說，難謂其已盡協力義務。 ⑺原告又主張本件因有進貨事實，且原告支付之進項稅額 ，經由開立憑證之營業人報繳在案，並無逃漏稅情形， 應僅處以行為罰，自不應以7年之核課期間計算，原核 定顯有部分期間已逾5年之期限乙節。惟查「我國現行 加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多 階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義 務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額 報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務 。」（改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會 議決議意旨參照），是依現行加值型營業稅之稅制設計 ，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之， 不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人 即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，即原 告以不可扣抵之不實統一發票扣抵銷項稅額，並無實際 向國家繳納營業稅之事實至為明顯，至於維真公司等67 家手機業者有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響（最 高行政法院98年度判字第1406號判決可資參照）。況稅 捐稽徵法第21條亦規定「故意以其他不正當方法逃漏稅 捐」，並不以「積極」作為為限，尚包括積極不作為在 內，即不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內。又 上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課 期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前 提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申 報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積 極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與上 開稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅 捐之核課期間即為「7年」，被告之核定，並無違誤。 是原告此部分主張並無足取。 ⒋綜上所述，原告所述均非可採，被告以原告於90年1月至 94年4月間無進貨事實，卻取具非實際交易對象維真公司 等62家手機業者開立不實之統一發票計753紙，銷售額合 計102,348,620元（90年度28,429,594元、91年度17,760 ,133元、92年度26,375,053元、93年度25,938,587元及94 年度3,845,253元），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額 5,117,454元，經查證屬實，乃核定補徵營業稅額5,117 ,454元，復查決定遞予維持，經核並無違誤，本部分原處 分及復查決定應予維持。 ㈡有關罰鍰部分： ⒈按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變 更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適 用之。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與 ．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用 裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適 用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第1條之1 第4項、第44條第1項前段及第48條之3所明定。次按「納 稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項 稅額者。」亦為營業稅法第51條第1項第5款所規定。又「 85 年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納 稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但 裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義 務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說 明，包括訴願、再訴願（註：已無再訴願程序）及行政訴 訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布 生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰 確定之案件均有該條之適用。」亦經財政部85年8月2日台 財稅第000000000號函釋在案。 ⒉本件原告90年1月至94年4月間無進貨事實取具維真公司等 62家手機業者開立不實之統一發票，銷售額合計102,348, 620元，營業稅額5,117,454元，作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，虛報進項稅額5,117,454元，違反首揭營業稅法 規定，違章事證明確已如前述，其違反營業稅申報作為義 務，即應受罰。又原告於裁罰處分核定前並未補繳稅款， 原經被告按所漏稅額5,117,454元處5倍罰鍰25,587,200元 （計至百元止），嗣經被告復查決定依財政部100年2月14 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所 漏稅額處2.5倍罰鍰，因而將原按所漏稅額5,117,454元處 5倍罰鍰25,587,200元，予以追減13,276,897元，變更核 定12,793,635元。另原告於91年10月至94年4月間銷售額 合計29,666,640元，未依規定開立統一發票予實際交易對 象，而開立予順盛公司等3家營業人，經被告按查明認定 之總額處5%罰鍰1,483,332元。亦經被告復查決定以，依 調查局中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事 案件移送書所載，龍盛工程行（含原告）等9家公司行號 或負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員 工，該等公司在前述期間主要承攬施作工程的業主除高明 公司外，尚有達中營造股份有限公司、新南隆營造有限公 司、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公司、真理 營造有限公司、順盛國際股份有限公司、柏盛營造有限公 司、巨燁營造有限公司、潛鑽營造股份有限公司、吉隆營 造股份有限公司、得聖營造有限公司、益欣營造有限公司 、嘉浤營造有限公司、晉基營造有限公司、德旺營造工程 股份有限公司及固特營造工程股份有限公司等16家營造公 司（以下簡稱達中公司等16家營造公司），交易金額達8 億7,351萬5,007元；嗣經調閱該等金融機構往來帳戶交易 明細清查結果，發現該等9家公司或行號承攬施作達中公 司等16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等 公司行號或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯）入 高明公司負責人林煥𤍤於台中二信中和分社活儲帳號00-0 0-0000000帳戶內之情形，顯見該等工程實際均由高明公 司承包後再轉包予原告等9家公司或行號，而由林煥𤍤、 王麗娟利用原告等9家公司行號跳開發票方式，幫助高明 公司逃漏應繳稅款。又被告於98年12月25日以中區國稅法 字第0980060884號函（見原處分卷第594頁及第595頁）， 請原告提示施作順盛公司等3家營業人之工程內容？或需 使用何種工程器械？並提供相關工程合約、施工日報表、 財產目錄供核及說明前揭營業人將工程款匯入公司帳戶後 ，旋即轉存林煥𤍤存款帳戶之原因？若為借貸關係或其他 原因，亦請提示具體事證供核，惟原告迄未提示。原告依 規定應開立統一發票予高明公司，卻跳開予順盛公司等3 家營業人，違章事實應堪認定，原核定按未依規定給與憑 證金額29,666,640元處5﹪罰鍰1,483,332元，原非無據， 惟依上開稅捐稽徵法規定，其處罰金額不得超過1百萬元 ，原核定罰鍰1,483,332元，應變更為1,000,000元。從而 ，本件原合計處罰鍰27,070,532元應予追減13,276,897元 ，變更核定13,793,635元（12,793,635元＋1,000,000元 ）。揆諸前街規定及財政部函釋意旨，原處分（復查決定 ），並無違誤，而原告，提起訴願亦遭決定駁回。 ⒊原告起訴主張被告以其於91年10月至94年4月間，銷售額 計29,666,640元，未依規定給與他人憑證部分，經臺中地 檢署調查後，認定原告並無該等不法行為，即原告所為銷 貨未依規定給與他人憑證部分即原處分基礎已不存在，應 予以撤銷，惟被告仍執已被檢方否認之調查局中機組初移 理由作成「維持原處分」之復查決定，財政部之訴願決定 亦予維持，實有未合。又林煥𤍤所有台中二信中和分社帳 戶在87年12月8日已申請開設，而高明公司則在88年11月 間始由前手轉讓予林煥𤍤經營，林煥𤍤該帳戶係私人所有 ，與高明公司無關云云。然查： ⑴本件原告90年1月至94年4月間無進貨事實取具維真公司 等62家手機業者開立不實之統一發票銷售額合計102,34 8,620元，營業稅額5,117,454元，作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，虛報進項稅額5,117,454元，違反上揭營 業稅法規定，違章事證明確已如前述，其明知無與維真 公司等62家手機業者有交易事實，卻取具該62家手機業 者所開立之統一發票作為虛報進項稅額，自應受罰。又 原告於裁罰處分核定前未補繳稅款，原經被告按所漏稅 額5,117,454元處5倍罰鍰25,587,200元（計至百元止） 並非無據，惟依財政部100年2月14日修正稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額5,117,454 元處2.5倍罰鍰12,793,635元，是該部分復查決定乃變 更改按所漏稅額5,117,454元處2.5倍罰鍰12,793,635 元，並無違誤，亦如前述。 ⑵又原告於91年10月至94年4月間銷售額合計29,666,640 元，未依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予 順盛公司等3家營業人，經被告按查明認定之總額處5% 罰鍰1,483,332元。原告雖主張未依規定給與他人憑證 部分，經臺中地檢署調查後，認定原告並無該等不法行 為，原處分基礎已不存在，應予以撤銷云云。查原告之 代表人張棟柏雖經臺中地檢署檢察官以緩起訴處分在案 ，惟經查前述緩起訴處分書犯罪要旨全文，並無論述原 告主張未依規定給與他人憑證部分，無不法之情事，原 告顯為空言主張，並非可採。 ⑶再查高明公司之代表人林煥𤍤於94年12月28日在調查局 中機組之調查筆錄（見原處分卷第479頁至第484頁）， 已供承原告等9家公司行號均是高明公司之下包，與該 等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務 關係。林煥𤍤另於96年10月26日在臺中地檢署之偵訊筆 錄（見原處分卷第312頁至第318頁）亦坦承原告等9家 公司行號所作的都是高明下包管路工程，足見原告等9 家公司行號不僅係高明公司之下包，且亦證實係承攬高 明公司所轉包之工程。而依調查局中機組95年11月9日 調振法字第09500037030號刑事案件移送書（見原處分 卷第235頁至第254頁）以，原告等9家公司行號或負責 人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包或員工． ．．該等公司在前述期間主要承攬施作工程的業主除高 明公司外，尚有達中等16家營造公司，交易金額達8億7 ,351萬5,007元；嗣經調閱該等金融機構往來帳戶交易 明細清查結果，發現該等公司承攬、施作達中等16家營 造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行號 或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯）入高明公 司代表人林煥𤍤於台中二信中和分社活儲帳號．．．內 之情形。且本件經清查有關資金之流向，依據原處分卷 附資金回流之明細表所載（見原處分卷第692頁至第697 頁），均詳細載明資金流向之日期及金額，該明細表亦 證實原告等9家公司行號之款項絕大多數均流向林君帳 戶。況原告等9家公司行號之記帳業者段麗芬於94年12 月27日於調查局中機組之調查筆錄（見原處分卷第496 頁至第502頁），供陳高明公司之會計王麗娟君82至90 年間陸續提供原告前任負責人張棟柏君等人身分證影本 、印章、公司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅 單、租賃契約書、房屋使用執照等資料影本，要其以張 棟柏等名義申設公司行號及請領發票，渠等公司行號記 帳費均由王麗娟君以現金支付，且渠等公司行號之發票 主要係供高明公司使用，發票是由高明公司自行開立， 龍盛工程行等9家營業人（含原告）除德有工程行用段 麗芬事務所之電話外，其餘聯絡電話均為00-00000 000 ，該電話都是其與王麗娟聯繫使用等情。綜合前開事證 ，顯見該等工程實際均由高明公司承包，而由林煥𤍤、 王麗娟利用原告等9家公司行號跳開發票方式，幫助高 明公司逃漏應繳稅款之事實，足堪認定。 ⑷至原告主張林煥𤍤之私人帳戶與高明公司無關部分，經 查依據臺中地院98年2月17日準備程序筆錄（見原處分 卷第737頁至第741頁）所載，林煥𤍤、王麗娟對於明知 無交易之事實，分別以統一發票未稅金額7﹪或8﹪之價 格，向元富等20餘家公司行號購買無實際交易之三聯式 發票，作為高明公司、有而順公司（按公司代表人亦為 林煥𤍤）之進項憑證，藉以虛列營業成本、逃漏營業所 得，並由王麗娟製作購買上開統一發票之支出證名單， 並分別從林煥𤍤台中二信中和分社活儲帳號0000000帳 戶，以提領現金或電匯方式支出予上開與高明、有而順 公司買賣統一發票之公司或個人，該部分林煥𤍤與王麗 娟均坦承而認罪在案，另被告查核高明公司時，亦查獲 高明公司利用林煥𤍤該帳戶轉帳給付員工薪資，證明林 煥𤍤該個人帳戶係供高明公司所使用無訛，原告主張林 煥𤍤之私人帳戶與高明公司無關乙節，顯不足採。 ⑸另原告於91年10月至94年4月間銷售貨物（勞務）依規 定應開立統一發票予高明公司，卻跳開予非實際交易對 象順盛公司等3家營業人，銷售金額合計29,666,640元 ，被告於98年12月25日以中區國稅法字第0980060884 號函，請原告提示與順盛公司等3家營業人之工程內容 ？需使用何種工程器械？並提供工程合約、施工日報表 、財產目錄供核及說明前揭營業人將工程款匯入公司帳 戶後，旋即轉存林煥𤍤存款帳戶之原因？若為借貸關係 或其他原因，亦請提示具體事證供核，原告迄未提示， 已如前述，按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權 調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅 義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫 徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義 務。」業經司法院大法官釋字第537號解釋在案，而當 事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為 主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦經 改制前行政法院（按現已改制為最高行政法院）著有36 年判字第16號判例可參，原告既未能提出相關事證證明 其主張為真實，又未能盡其協力義務，則原告上開主張 亦無足採。 ㈢綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定 予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求原 處分不利原告部分及訴願決定均予撤銷，均難認為有理由， 應予駁回。又本件事證已臻明確，且相關人員業於刑事案件 中供述綦詳，並經本院核閱查證屬實，兩造其餘陳述及舉證 核與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　16 　　 日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王　茂　修 法 官　林 秋 華 法 官　莊　金　昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　16 　　 日 　 書記官　林 昱 妏