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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第159號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年7月18日辯論終結 原　　　告　全谷砂石行 代　表　人　張昭東 原　　　告　英銓實業有限公司 代　表　人　戴萬福 原　　　告　全谷砂石有限公司 代　表　人　官志達 原　　　告　益邦企業社 代　表　人　楊鳳滿 共　　　同 訴訟代理人　阮春龍　律師 被　　　告　南投縣政府稅務局 代　表　人　彭貴源 訴訟代理人　謝麗霞 　　　　　　吳啟成 上列當事人間因採取土石事件，原告不服南投縣政府中華民國10 2年2月4日府行救字第1020027781號（全谷砂石行）、102年2月5 日府行救字第1020027785號（英銓實業有限公司）、102年2月4 日府行救字第1020027749號（全谷砂石有限公司）、102年2月4 日府行救字第1020027809號（益邦企業社）訴願決定，提起行政 訴訟。本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告全谷砂石行、英銓實業有限公司參加經濟 部水利署第四河川局（下稱第四河川局）辦理之「100年陳 有蘭溪興安橋上下游段疏濬土石採售分離即採即售作業－收 入部分」招標案，分別標得該案土石即採即售數量各4萬立 方公尺。另原告全谷砂石有限公司、益邦企業社參加第四河 川局公告辦理之「100年陳有蘭溪愛國橋上下游段疏濬土石 採售分離即採即售作業－收入部分」招標案，分別標得該案 土石即採即售數量各計5萬立方公尺。案經第四河川局函送 「土石採取資料及納稅義務人稅籍資料通報表」予被告在案 ，被告依「南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例」 第5條規定，按每立方公尺徵收新臺幣（下同）30元土石採 取景觀維護特別稅，分別核定稅額1,200,000元、1,200,000 元、1,500,000元及1,500,000元。原告不服，申請復查未獲 變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠依「南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例」第3條 規定在南投縣轄區內採取土石者應依本自治條例課徵土石採 取景觀特別稅。則依此規定，特別稅課徵對象為採取土石者 。今原告向政府機關標購土石，則土石之採取者為開採機關 ，原告為購買土石之承買人，並非採取土石者，依上開自治 條例第3條規定，應非此特別稅之納稅義務人。 ㈡砂石業者應未影響居民生活品質及交通安全。縣內之道路動 力交通系統，凡本國合法之車輛均可通行，運輸土石車輛均 為依公路法之規定可合法行駛之車輛，何來影響居民生活品 質？為何獨課運送土石之車輛，此顯有違平等原則。又縣內 車輛來自全國各地、各行業、各型式之車輛形形色色，如果 有違交通安全，應依道路交通管理處罰條例之規定為行政處 分，課以違反之人依法應課之不利益，今泛言運輸土石車輛 影響道路交通安全，如何影響縣內交通安全，未見數據或證 據，此均為臆測，且以此為課稅之理由亦有違比例原則。再 者，政府機關在土石採取及標售中方為最大得利者，蓋政府 將自然流至無任何製造成本之砂石以高價標售，不僅將此轉 移於購買砂石之升斗小民墊高房屋售價，故在砂石銷售過程 中最大獲利者為「採取土石」之政府機關無疑。原告為砂石 購買業者，扣除支付購買砂石原料之成本、運送及加工之成 本所獲利益無幾。又縱原告從砂石買賣營業中獲利，此亦為 原告付出資金、勞力及技術後應得之報酬，且原告亦已依法 繳納相關應繳之稅捐，縣政府實不應再以此為對原告課以特 別稅之理由。 ㈢復查決定書以標案招標公告附加第七點明示，得標廠商應「 繳納南投縣土石採取景觀特別稅，每立方公尺新臺幣30元整 」，做為原告為納稅義務人之理由之一。此理由有倒因為果 之嫌，蓋是否應繳納，應以特別稅法中規定之納稅義務人是 誰？立法是否妥適？而非以招標公告內容為準。若以招標內 容做為支持課稅決定是否適法，此有倒因為果之不當等情。 並聲明求為判決： ⒈被告對原告全谷砂石行之投稅消字第1010020669號原處分 及府行救字第1020027781號訴願決定均撤銷。 ⒉被告對原告英銓實業有限公司之投稅消字第1010020669號 原處分及府行救字第1020027785號訴願決定均撤銷。 ⒊被告對原告全谷砂石有限公司之投稅消字第1010025823號 原處分及府行救字第1020027749號訴願決定均撤銷。 ⒋被告對原告益邦企業社之投稅消字第1010025823號原處分 及府行救字第1020027809號訴願決定均撤銷。 三、被告則以： ㈠按地方稅法通則第3條規定：「直轄市政府、縣（市）政府 、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前條規定，開徵 特別稅課、臨時稅課或附加稅課」，第6條規定：「直轄市 政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬 具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮 、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施。地方稅自治 條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主 計處備查」。次按南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治 條例第2條規定：「本自治條例之主管機關為南投縣政府（ 以下簡稱本府），稽徵機關為本府稅務局。」第3條規定： 「凡在本縣轄區內採取土石，應依本自治條例課徵土石採取 景觀維護特別稅（以下簡稱本特別稅）。...。」第4條規定 ：「本特別稅之納稅義務人如下：一、依土石採取法規定取 得土石採取許可者，為土石採取人。二、機關辦理標售採取 者，為得標人。三、未依前二款規定違規採取者，為違規行 為人。」及第5條規定：「本特別稅應徵稅額如下：一、每 立方公尺徵收新臺幣三十元。．．．」。 ㈡原告參加第四河川局招標案計4件，分別標得土石4萬、4萬 、5萬及5萬立方公尺，嗣被告依通報資料，以原告標得土石 採取數量，按「南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條 例」第5條規定，每立方公尺徵收30元土石採取景觀維護特 別稅，分別核定稅額計1,200,000元、1,200,000元、1,500, 000元及1,500,000元，揆諸首揭規定，並無不合。 ㈢原告主張上開特別稅之課徵對象係土石採取人，原告為土石 買受人，非該特別稅之課徵對象乙節。按司法院釋字第420 號解釋意旨:「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法 律主義之精神，依各該法律之目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」稅法所重視者，應為足以表徵納 稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上 之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益 ，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及 實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當 然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦 應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準， 而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之 適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，故應就具體個 案判斷應徵之稅賦與納稅義務人。按河川疏濬清淤行為核屬 公共利益範疇，雖無爭議，但伴隨河川疏濬清淤之土石採取 行為，亦屬明確，原告既確因系爭疏濬工程獲得經濟利益， 縱其施作工程之目的同時含有疏濬之公益性質，但既在南投 縣境內採取土石而獲得經濟利益，即應本於使用者付費之概 念，繳納稅賦。 ㈣復按南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第4條第2 款規定，機關辦理標售採取者，以得標人為該特別稅之納稅 義務人。依該自治條例制定之意旨及精神，得標人係指標售 案之土石得標人，因土石得標人係土石獲取者，土石取得及 運送過程亦屬土石採取行為之一環，復以得標人係利用土石 之營利事業，且係土石採取行為併標售之利益歸屬者，原告 為上開標售案之得標人，課予特別稅負之繳納義務，自非無 據。又查上開自治條例第4條第1款規定，將「土石採取人」 限縮解釋為「依土石採取法規定取得土石採取許可者」，河 川管理機關依河川管理辦法辦理河川疏濬，即非屬依土石採 取法規定取得土石採取許可之土石採取人，故非該條文所稱 之納稅義務人（最高行政法院100年度判字第492號、98年度 判字第883號判決參照）。本案第四河川局依河川管理辦法 辦理河川疏濬而採取土石，並非依土石採取法規定取得土石 採取許可之土石採取人，故非上開特別稅之納稅義務人，原 告主張，顯有誤解。 ㈤至原告認被告課徵土石採取景觀維護特別稅有違平等原則、 比例原則云云。上開自治條例於南投縣議會第17屆第十、十 一次臨時會審議通過，經南投縣政府100年10月20日府稅消 字第10002127120號函報財政部、內政部及行政院主計處核 備，財政部於100年12月1日台財稅字第10004749822號函同 意備查，於100年12月21日府行法字第1000334848號令公布 ，被告依法行政，即非違反平等原則、比例原則，原告主張 ，應不足採。 ㈥南投縣轄內濁水溪及上游支流陳有蘭溪砂石蘊藏豐富，長期 以來一直是國內砂石供應之主要來源，於土石採取過程，因 土石運送範圍大，影響南投縣層面頗巨，以濁水溪沿線之台 16線和台3線，是南投縣的觀光動脈，也是過去砂石車問題 最嚴重地區，為整治砂石運送時產生污染、噪音及對民眾生 活不便，南投縣積極籌措經費，開闢濁水溪線砂石車專用道 路第一期工程，於96年8月正式通車，目前正積極進行第二 期工程，南投縣耗費極大的人力、物力與經費來整治砂石運 送問題。依上開自治條例第1條規定，制定目的即在兼顧維 護南投縣自然景觀永續發展及財政需求，併此敘明。 ㈦綜上所陳，本件原告提起行政訴訟，顯無理由等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：被告核課原告土石採取景觀維護特別稅，是否 依法有據？經查： ㈠按「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自 治財政需要，依前條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加 稅課」、「直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所 開徵地方稅，應擬具地方稅自治條例，經直轄市議會、縣（ 市）議會、鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布 實施。地方稅自治條例公布前，應報請各該自治監督機關、 財政部及行政院主計處備查」地方稅法通則第3條、第6條分 別定有明文，又「本自治條例之主管機關為南投縣政府（以 下簡稱本府），稽徵機關為本府稅務局。」、「凡在本縣轄 區內採取土石，應依本自治條例課徵土石採取景觀維護特別 稅（以下簡稱本特別稅）。．．．」、「本特別稅之納稅義 務人如下：一、依土石採取法規定取得土石採取許可者，為 土石採取人。二、機關辦理標售採取者，為得標人。三、未 依前二款規定違規採取者，為違規行為人。」、「本特別稅 應徵稅額如下：一、每立方公尺徵收新臺幣三十元。．．． 」亦為南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第2條 、第3條、第4條及第5條所規定。 ㈡本件原告全谷砂石行、英銓實業有限公司參加經濟部水利署 第四河川局辦理之「100年陳有蘭溪興安橋上下游段疏濬土 石採售分離即採即售作業－收入部分」招標案，分別標得該 案土石即採即售數量各4萬立方公尺。另原告全谷砂石有限 公司、益邦企業社參加第四河川局公告辦理之「100年陳有 蘭溪愛國橋上下游段疏濬土石採售分離即採即售作業－收入 部分」招標案，分別標得該案土石即採即售數量各計5萬立 方公尺。經第四河川局101年5月28日水四管字第1010206206 0號函、101年6月29日水四管字第10102062060號函送「土石 採取資料及納稅義務人稅籍資料通報表」予被告在案，被告 依「南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例」第5條 規定，按每立方公尺徵收30元土石採取景觀維護特別稅，分 別核定稅額1,200,000元、1,200,000元、1,500,000元及1,5 00,000元。原告不服申請復查，主張上開特別稅之課稅對象 為土石採取人，而原告係土石買受人，非本特別稅之課徵對 象，而認南投縣政府101年7月2日府稅消字第10101278190號 函說明三所稱「．．．其影響地方居民生活品質及道路交通 安全，衝擊本縣觀光發展等外部不經濟性，應負擔合理之稅 捐。」有違平等原則、比例原則云云，被告復查決定以，南 投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第4條第1款規定 ，將「土石採取人」限縮解釋為「依土石採取法規定取得土 石採取許可者」，河川管理機關依河川管理辦法辦理河川疏 濬，即非屬依土石採取法規定取得土石採取許可之土石採取 人，第四河川局依河川管理辦法辦理河川疏濬而採取土石， 並非依土石採取法規定取得土石採取許可之土石採取人，故 非本特別稅之納稅義務人。又南投縣土石採取景觀維護特別 稅徵收自治條例第4條第2款規定，機關辦理標售採取者，以 得標人為該特別稅之納稅義務人。依該自治條例制定之意旨 及精神，得標人係指標售案之土石得標人，因土石得標人係 土石獲取者，土石取得及運送過程亦屬土石採取行為之一環 ，復以得標人係利用土石之營利事業，且係土石採取行為併 標售之利益歸屬者，原告為上開標售案之得標人，課予特別 稅負之繳納義務，自非無據。而上開自治條例於南投縣議會 審議通過，經南投縣政府函報財政部、內政部及行政院主計 處等會商後同意備查，南投縣政府於100年12月21日府行法 字第1000334848號令公布，被告依法行政，即非違反平等原 則、比例原則等由，認原告主張非可採，復查決定仍維持原 處分，揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。 ㈢原告起訴仍執上開特別稅之課徵對象係土石採取人，原告為 土石買受人，非該特別稅之課徵對象，被告課徵土石採取景 觀維護特別稅有違平等原則、比例原則等陳詞而為主張，惟 查： ⒈按南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例第4條第 1款係規定「依土石採取法規定取得土石採取許可者」， 因而其納稅義務人係指依土石採取法規定取得土石採取許 可之土石採取人，而河川疏濬清淤行為核屬公共利益範疇 ，因之河川清淤疏濬，乃河川管理機關依河川管理辦法辦 理，其伴隨河川疏濬清淤而有土石採取行為並取得土石， 即非屬依土石採取法規定取得土石採取許可之土石採取人 ，第四河川局既係依河川管理辦法辦理河川疏濬而採取土 石，並非依土石採取法規定取得土石採取許可之土石採取 人，故非本特別稅之納稅義務人（最高行政法院100年度 判字第492號、98年度判字第883號判決意旨參照），原告 係參加政府河川疏濬計畫之得標人非上開規定條件之納稅 義務人。然原告既確因系爭疏濬工程獲得經濟利益，縱其 施作工程之目的同時含有疏濬之公益性質，但既在南投縣 境內採取土石而獲得經濟利益，即應本於使用者付費之概 念，繳納稅賦。況依同自治條例第4條第2款規定，機關辦 理標售採取者，以得標人為該特別稅之納稅義務人。依該 自治條例制定之意旨及精神，得標人係指標售案之土石得 標人，因土石得標人係土石獲取者，土石取得及運送過程 亦屬土石採取行為之一環，復以得標人係利用土石之營利 事業，且係土石採取行為併標售之利益歸屬者，原告仍負 有特別稅之繳納義務，亦屬當然。且第四河川局於其招標 公告附加說明第7點已明載「得標廠商應依南投縣政府公 布『南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條例』規定 ，繳納南投縣土石採取景觀維護特別稅每立方公尺新臺幣 30元整，本案土石價金不包含上揭稅款」（見原處分卷第 59頁該公告），原告於參與招標時，自已知該規定及附加 說明，主張其非納稅義務人，並無可採。 ⒉至原告主張被告課徵土石採取景觀維護特別稅有違平等原 則、比例原則部分，按「行政行為，非有正當理由，不得 為差別待遇。」、「行政行為，應依下列原則為之︰一、 採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成 目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取 之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。 」行政程序法第6條及第7條分別定有明文，為平等原則及 比例原則之規定，即相同的事情為相同的對待，不同的事 情為不同的對待，不得將與事物本質不相關因素納入考慮 ，而作為差別對待的基準，及行政機關於選擇達成行政目 的之手段時，其所做成之行政處分須最適合於行政目的之 要求，並不得逾越必要範圍，尚須與所欲達成之行政目的 間保持一定之比例始足當之（最高行政法院83年度判字第 2291號判決意旨參照），查南投縣土石採取景觀維護特別 稅徵收自治條例第1條已明定係依地方稅法通則制定本自 治條例，而地方稅法通則第3條及第6條規定「直轄市政府 、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所得視自治財政需要，依前 條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列 事項不得開徵：一、轄區外之交易。二、流通至轄區外之 天然資源或礦產品等。三、經營範圍跨越轄區之公用事業 。四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。特 別稅課及附加稅課之課徵年限至多四年，臨時稅課至多二 年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定重行辦 理。特別稅課不得以已課徵貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵 對象；臨時稅課應指明課徵該稅課之目的，並應對所開徵 之臨時稅課指定用途，並開立專款帳戶。」、「直轄市政 府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所開徵地方稅，應擬具地 方稅自治條例，經直轄市議會、縣(市)議會、鄉(鎮、市) 民代表會完成三讀立法程序後公布實施。地方稅自治條例 公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計 處備查。」而南投縣土石採取景觀維護特別稅徵收自治條 例係經南投縣議會第17屆第十、十一次臨時會審議通過， 由南投縣政府100年10月20日府稅消字第10002127120號函 報財政部、內政部及行政院主計處核備，財政部於100年1 1月22日召開地方自治條例審查委員會100年第2次會議決 議同意備查，並於100年12月1日台財稅字第10004749822 號函同意備查，南投縣政府於100年12月21日府行法字第1 000334848號令公布，此有南投縣議會第17屆第十、十一 次臨時會提案、南投縣議會100年10月17日投議議字第100 0004710號函、南投縣政府100年10月20日府稅消字第1000 2127120號函、財政部100年11月22日地方自治條例審查委 員會100年第2次會議紀錄、財政部100年12月1日台財稅字 第10004749822號函、南投縣政府於100年12月21日府行法 字第1000334848號令附原處分卷可稽（見原處分卷第29頁 至第36頁），被告依上開南投縣土石採取景觀維護特別稅 徵收自治條例相關規定而為行政行為，自無違反平等原則 、比例原則之情事，原告主張被告課徵土石採取景觀維護 特別稅有違平等原則、比例原則云云，亦非可採。 五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件被告依「南投縣土石採 取景觀維護特別稅徵收自治條例」第5條規定，按每立方公 尺徵收30元土石採取景觀維護特別稅，分別核定原告之稅額 1,200,000元、1,200,000元、1,500,000元及1,500,000元， 並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述 及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85 條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　年　　7　　月　　25 　　 日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王　茂　修 法 官　林 秋 華 法 官　莊　金　昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　年　　7　　月　　25 　　 日 　 書記官　林 昱 妏