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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第19號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年5月16日辯論終結 原　　　告　宏懋開發股份有限公司 代　表　人　王文淵 訴訟代理人　黃聖棻　律師 　　　　　　凃榆政　律師 被　　　告　雲林縣稅務局 代　表　人　林瑞堂 訴訟代理人　葛素華 　　　　　　高淑娟 上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國 101年11月20日府行法字第1016001426號訴願決定，提起行政訴 訟。本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告原所有坐落雲林縣斗六市○○段○○○號土 地（下稱系爭土地），於民國（下同）101年4月11日訂約買 賣，101年4月23日向被告辦理土地增值稅（土地現值）申報 ，原按101年公告土地現值，申報土地移轉現值為每平方公 尺23,500元，原規定地價或前次移轉現值為97年7月每平方 公尺17,000元；被告初查，以系爭土地前次移轉係97年7月 「雲林縣政府東側自辦市地重劃區」抵費地出售，依獎勵土 地所有權人辦理市地重劃辦法第52條規定，出售當時免徵土 地增值稅，依原告檢附地政機關核發之土地登記謄本，其前 次移轉現值記載每平方公尺17,000元，經洽詢斗六地政事務 所表示，當時係按重劃會造具之出售清冊所列之出售金額登 載移轉現值。惟依財政部97年11月20日台財稅第0000000000 0號函釋，自辦市地重劃區抵費地出售，其申報移轉現值（ 即本次移轉之前次移轉現值）應以出售時即97年7月當期之 公告土地現值核計（即每平方公尺7,000元），被告乃核定 系爭土地移轉現值為每平方公尺23,500元，前次移轉現值為 97年7月每平方公尺7,000元，應納土地增值稅稅額1,456,00 3元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回， 遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠被告不當援引財政部函釋，違反憲法第19條租稅法定主義之 意旨，本案不應溯及既往： ⒈原告所有系爭土地移轉原因發生日期為97年7月18日，前 次移轉現值或原規定地價為17,000元/平方公尺，而被告 卻據以財政部97年11月20日台財稅字第09700435040號函 令要求登記機關逕為更正前次移轉現值或原規定地價為70 00元/平方公尺，本案不應溯及既往。惟被告在訴願決定 書第17辯稱：「．．．按司法院大法官釋字第287號解釋 文財政部前揭函釋，係闡明土地稅法第30條之1規定之原 意，應自該條生效之日起有其適用，不生溯及既往問題」 ，惟原告認為：依據獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法 第43條：「自辦市地重劃區抵費地出售時，不計徵土地增 值稅。」，然在土地稅法未有明文規定自辦市地重劃抵費 地之適用標準，亦未具體授權主管機關以命令定之。 ⒉按我國憲法第19條規定乃在明揭租稅之徵收，係採租稅法 定主義，由於租稅是對人民財產權之侵害行為，故人民之 納稅種類、課徵範圍等一切均應依法律為之，無法律即無 納稅之義務，101年11月21日司法院釋字第705號理由書中 明確表示：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務 ，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐 之優惠時，應就淒租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅 主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構 成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若 僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機 關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657 號解釋參照）」。查被告援引財政部97年11月20日台財稅 字第09700435040號函釋內容，已涉及土地增值稅稅基之 計算標準及原告應納稅額之權益，並非僅屬執行前揭所得 稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額 及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授 權之命令定之。 ⒊惟被告卻以「．．．財政部前揭函釋，係闡明土地稅法第 30條之1規定之原意，應自該條生效之日起有其適用，不 生溯及既往問題。」規避，於法無據。是否從68年9月10 日內政部頒布「獎勵土地所有權人辦理市地重劃實施辮法 」後全國所有自辦重劃案件均須全部溯及既往？被告主張 不生溯及既往問題之見解，不僅與事實不符，既違反憲法 第19條租稅法定主義之意旨，更違反司法院釋字第525 號 規定法律不溯及既往之信賴保護原則，足不可採。 ㈡「公告現值」並不是課徵土地增值稅時核定移轉現值之唯一 選項，原告以評定重劃後地價17,000元/平方公尺為申報移 轉現值，符合租稅公平，並不違法：被告於訴願決定書第12 頁辯稱我國土地增值稅之估價係以公告現值為估價基準，原 告認為與事實不符。 ⒈查土地稅法第30條之1第1項第3款：「依第39條之1第2項 規定，免徵土地增值稅之抵價地，以區段徵收時實際領回 抵價地之地價為準」，而「抵價地之地價」亦是區段徵收 後之評議地價，可見公告現值並不是核定移轉現值唯一標 準。 ⒉次查「．．．前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核 超過公告土地現值者。應以其自行申報之移轉現值為準， 徵收土地增值稅。」為土地稅法第30條第2項明文規定， 故於被告「土地增值稅申報書」中之「申報現值欄位」同 時並存容許自行申報之機制；重劃會依據「獎勵土地所有 權人辦理市地重劃辦法」第43條及雲林縣政府97年7月25 日府地發字第0970702252號函，提出抵費地出售予原告， 並以雲林縣地價評議委員會評定重劃後地價17,000元/平 方公尺為移轉現值，超過原公告現值7,000元/平方公尺， 並無低報隱匿實際交易價格。 ⒊另按土地稅法第30條之1第1項第1款至第4款有關免徵土地 增值稅土地之核定移轉現值，法未明文規定自辦市地重劃 抵費地之適用標準，而被告卻曲解稅法真意，一再主張本 案屬於土地稅法第30條之1特別規定，逕依公告現值為核 定移轉現值依據，欠缺土地稅法之明確授權，顯已逾越土 地稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，於 法無據。 ㈢被告對本案抵費地出售只辦理「查欠」，並未依法核定移轉 現值並核發免稅證明，未依法行政之疏失影響原告權益： ⒈依據內政部76年6月23日台內地字第513916號函意旨，市 地重劃區內抵費地出售辦理移轉登記，依照平均地權條例 第47條、第47條之2及「土地所有權移轉或設定典權申報 現值作業要點」等規定，亦應申報現值，並由稅捐機關查 註有無欠繳工程受益費；另依據土地稅法第30條之1規定 ，依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依規定核 定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉 登記。 ⒉雲林縣斗六地政事務所有關本案登記檔案，該土地所有權 移轉時被告僅在抵費地出售清冊簽註「截至97年7月31日 止無欠繳工程受益費，依法免徵土地增值稅」，可證被告 並未遵循前開法令發給免稅證明，亦未要求原告重行申報 現值或補正事項，而逕准予辦理權利變更登記。但被告卻 在訴願決定書第16頁又辯稱「．．．惟本案抵費地出售時 ，權利人及義務人並未共同申報移轉現值並由本局加以核 定，有如前述。亦即，本案前次移轉時，並無一個移轉現 值之處分作為訴願人之信賴基礎。．．．」。是以，被告 未依法給予核定移轉現值行政疏失在先，事後竟推諉原告 應承擔未申報之責任，更甚指稱無信賴基礎（意指依法律 關係可以發給免稅憑證，而是原告自己權利在睡覺？）， 被告便宜行事、行政怠惰卻又要納稅義務人自己承擔責任 ，嚴重侵害原告之權益。 ㈣原告以評定重劃後地價17,000元/平方公尺為申報移轉現值 ，符合租稅公平。並不違法： ⒈依據市地重劃實施辦法第20條、獎勵土地所有權人辦理市 地重劃辦法第30條之意旨，重劃前、後之地價均由地價評 議委員會評定，茲再對照土地徵收條例第45條、第46條規 定，區段徵收之抵價地，亦經地價評議委員會評○○○區 段徵收後地價為計算基準，兩者價值之形成均是行政機關 議定成就，均為公開市場價格，有其公信力。而本案原告 與重劃會在抵費地出售契約合議約定仍以雲林縣地價評議 委員會評定重劃後地價17,000元/平方公尺為準，其價格 之形成同公開市場價格，做為申報移轉現值，並不違背平 均地權條例及土地稅法之規定。 ⒉次查本案系爭斗六市○○段○○○號土地在97年公告現值為 7,000元/平方公尺，98年公告現值調漲為20,000元/平方 公尺，調幅285.7％，顯見97年市地重劃完成後當期，其 公告土地現值尚未真正反映重劃後之區段價值，與翌年公 告現值有極大落差!而被告逕援引財政部97年11月20日台 財稅字第09700435040號函釋更正移轉現值為原公告現值 ，重劃會雖可免徵土地增值稅，但卻讓原告再出售時須自 行承擔較大幅度土地增值稅之不合理現象；而內政部獎勵 人民自辦重劃立法免稅之美意，卻讓被告援引不當函釋扭 曲，成為苛徵惡稅的懲罰律例，是以，財政部前揭函釋只 會造成更多的租稅不公，改以具有公信力的評定重劃後地 價為移轉現值審核標準，符合公平正義原則。 ⒊退一步言，被告訴願決定書第14頁誆稱「．．．於稅法體 系外之獎勵辦法為免稅之規定，已造成稅法體系之紊亂， 致土地稅法有關免徵土地增值稅土地之移轉現值，立法者 原本完整之規範體系，對是類自辦市地重劃抵費地移轉案 件反而出現所未認知之缺漏。．．．」云云，按「獎勵土 地所有權人辦理市地重劃實施辦法」自68年9月10日內政 部頒行至今已逾33年，自辦市地重劃抵費地出售以「評定 重劃後地價」做為申報移轉現值有其一貫性，而被告等相 關主管機關非但未積極作為，明確修法釐清系爭租稅爭議 、保障人民權利，卻在行政上便宜行事，顯已違反憲法第 19條租稅法定主義之意旨，更違反行政程序法第4條、第5 條、第6條之規定，侵害人民財產權益。 ㈤依土地稅法及相關法令，系爭28地號土地之前次移轉現值應 為每平方公尺17,000元，17,000元係雲林縣地價評議委員會 之評定重劃後地價，亦送被告審核通過而登載於土地登記簿 之「前次移轉現值或原規定地價」，且係前次移轉時之實際 出售價額，被告卻主張應以公告土地現值7,000元作為前次 移轉現值，顯違反土地稅法及相關法令之規定： ⒈按依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第43條規定：「 自辦市地重劃區抵費地出售時，不計徵土地增值稅。」是 以，自辦市地重劃之抵費地出售時，免徵土地增值稅。另 有關公辦市地重劃之抵費地出售時，因屬土地稅法第28條 規定屬免徵土地增值稅之公有土地出售，故亦免徵土地增 值稅。由此可知，無論自辦市地重劃抵費地之出售或公辦 市地重劃抵費地之出售，皆免徵土地增值稅。 ⒉又依土地稅法第30條之1規定：「依法免徵土地增值稅之 土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給 免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第二十 八條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為 準．．．。」由此可知，公辦市地重劃抵費地之出售，係 以實際出售價額作為該次出售時之移轉現值，並免徵土地 增值稅。依相同事物為相同處理之平等原則，則自辦市地 重劃抵費地之出售，亦應以實際出售價額作為該次出售時 之移轉現值，方屬適法且公平。按原告與雲林縣政府東側 自辦市地重劃區重劃會間之重劃契約第四條約定：「甲方 （案指重劃會）以經『雲林縣地價評議委員會』評定重劃 後地價之抵費地出售予乙方（按指原告）。」由此可知， 系爭28地號之抵費地由重劃會出售予原告時，亦應以實際 出售價額即經「雲林縣地價評議委員會」評定之重劃後地 價即每平方公尺17,000元，作為該次出售之移轉現值並免 徵土地增值稅。 ⒊另按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地 所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。 」同法第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土 地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減 除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、．．．規定地 價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」同法第30條 第2項規定：「．．．移轉現值，經審核超過公告土地現 值者，應以其自行申報之移轉現值為準．．．。」由此可 知，依土地稅法之規定，土地增值稅之土地漲價總數額， 係以後次移轉現值減去前次移轉現值之數額為土地漲價總 數額，且移轉現值若超過公告土地現值者，應以其自行申 報之移轉現值為準。經查，系爭28地號之抵費地於97年8 月7日由重劃會出售予原告充當重劃報酬時，該次出售之 實際出售價額為每平方公尺17,000元，故此一移轉現值 17,000元超過公告土地現值每平方公尺7, 000元，故應以 17,000元為該次出售之移轉現值。依土地稅法第28條規定 ，後次移轉現值減去前次移轉現值之數額為土地漲價總數 額，原告於101年5月間辦理出售系爭28號地號土地予訴外 人時，有關該次出售之土地增值稅土地漲價總數額，應為 101年當時之公告土地現值每平方公尺23,500元減去前次 前次移轉現值17,000元，土地漲價總數額應為每平方公尺 6,500元，方屬適法。 ⒋又依內政部76年6月23日台內地第513916號函「市地重劃 區內抵費地．．．出售辦理移轉登記，依照平均地權條例 第47條、47條之2及『土地所有權移轉或設定典權申報現 值作業要點』等規定，亦應申報現值，並由稅捐機關查註 有無欠繳工程受益費。」土地所有權移轉或設定典權申報 現值作業要點第4條規定：「稅捐稽徵機關受理現值申報 時，應依土地稅法第三十條及第三十條之一（平均地權條 例第四十七條之一及第四十七條之二）規定，審核申報移 轉現值，並依左列規定辦理：．．．㈡申報現值經審核不 低於公告土地現值，或雖低於公告土地現值，但經核定不 照價收買者，應於收件之日起或收到地政機關通知不照價 收買之日起依土地稅法第四十九條第二項規定之期限，查 明有無欠稅費（包括地價稅、田賦及工程受益費），並核 發土地增值稅繳款書或免稅證明書，送達納稅義務人或代 理人。」經查，雲林縣政府既已以97年7月25日府地發字 第0970702252號函檢送抵費地出售清冊予被告，作為被告 審核移轉現值依據，被告自應依土地所有權移轉或設定典 權申報現值作業要點相關規定審核申報移轉現值、查明有 無欠稅費並核發土地增值稅繳款書或免稅證明書送達納稅 義務人或代理人。被告之稅務員陳秋萍於97年7月31日於 抵費地出售清冊註明「無欠繳工程受益費，依法免繳土地 增值稅」，足見被告已審核抵費地出售清冊所申報系爭28 號地號土地之移轉現值即每平方公尺17,000元，然被告卻 未遵循法令發給免稅證明書，亦未要求補正任何事項，嗣 地政機關依被告之審核於97年8月7日辦理系爭28號地號土 地權利變更登記完畢，並於土地登記簿載記載「前次移轉 現值或原規定地價」為每平方公尺17,000元。依土地稅法 第30條第2項規定，移轉現值若超過公告土地現值者應以 其自行申報之移轉現值為準，則系爭28號地號之抵費地於 97年8月7日由重劃會出售予原告時，該次出售之移轉現值 應為每平方公尺17,000元。 ⒌又本件土地登記簿所登記之「前次移轉現值或原規定地價 」既為每平方公尺17,000元，則應有信賴保護原則之適用 。被告雖辯稱土地登記簿之「前次移轉現值或原規定地價 」欄位並無土地法第43條之絕對效力，惟「前次移轉現值 或原規定地價」依土地稅法第31條係作為土地漲價總數額 之依據，倘若其不具效力，則何以被告於101年時要通知 地政機關將土地登記簿上之「前次移轉現值或原規定地價 」變更！又如前所述，土地所有權移轉或設定典權申報現 值作業要點第4條既規定稅捐稽徵機關應審核申報移轉現 值並查明有無欠稅費，並核發土地增值稅繳款書或免稅證 明書送達納稅義務人或代理人，則被告之稅務員陳秋萍於 97年7月31日將註記後之抵費地出售清冊申報系爭28號地 號土地之移轉現值即每平方公尺17,000元檢附予地政機關 ，並由地政機關於土地登記簿「前次移轉現值或原規定地 價」欄位登載每平方公尺17,000元，故對於原告而言，自 構成信賴保護。倘若當時被告係認定「前次移轉現值或原 規定地價」仍為每平方公尺7, 000元並通知原告，則原告 將不會於97年8月時移轉系爭28號地號土地，而會於98年1 月公告土地現值上漲至每平方公尺20,000元後始會移轉， 由此可見，本件確實有信賴利益之產生，自有信賴保護原 則之適用！ ㈥系爭28地號土地之前次移轉之時間為97年8月7日，被告不得 援引財政部97年11月20日函釋去認定97年8月7日土地移轉之 移轉現值，且財政部97年11月20日函釋完全以公告土地現值 作為移轉現值，非但違反土地稅法外，亦荒謬不合理： ⒈然被告竟援引財政部97年11月20日台財字第09700435040 號解釋函所謂「自辦市地重劃區之抵費地出售時．．．抵 費地之性質與公有財產有別，其移轉現值自不應以實際出 售價額為準，而應依土地稅法第30條之1規定意旨，依出 售時之當期公告土地現值核定」，因而認定重劃會於97年 8月7日出售系爭28地號之抵費地予原告時之移轉現值為當 時公告土地現值每平方公尺7, 000元。惟查：系爭28地號 之抵費地於97年8月7日即已移轉予原告且已辦理登記完畢 ，何以被告得以97年11月20日財政部始發布之台財字第09 700435040號解釋函溯及既往去認定97年8月7日之土地移 轉現值！況且，土地稅法第30條第2項明文：「．．．移 轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之 移轉現值為準。」由此可知，移轉現值並非完全以公告土 地現值為準，在實際移轉現值超過公告土地現值時，應以 實際移轉現值為準，迺97年11月20日財政部始發布之台財 字第09700435040號解釋函竟能完全置前開土地稅法第30 條第2項之明文於不顧，顯然該函釋之見解已違反土地稅 法之明文。 ⒉又財政部97年11月20日台財字第09700435040號解釋函認 依土地稅法第30條之1規定意旨，自辦市地重劃抵費地之 出售應依出售時之當期公告土地現值核定云云，然而，依 土地稅法第30條之1規定「依第二十八條規定免徵土地增 值稅之公有土地，以實際出售價額為準」，公辦市地重劃 抵費地之出售，既係以實際出售價額作為該次出售時之移 轉現值，何以與公辦市地重劃抵費地出售性質相似之自辦 市地重劃抵費地出售不以實際出售價額作為移轉現值，前 開台財字第09700435040號解釋函，明顯違反土地稅法第 30條之1。 ⒊又前開財政部97年11月20日台財字第09700435040號解釋 函之所以如此解釋，應係在防範自辦市地重劃抵費地出售 故意抬高實際出售價額（事實上根本不可能，因為抬高要 繳較多之營業稅及營利事業所得稅），然該函釋套用在本 件爭議事實中，則顯現出其荒謬不合理性，蓋因依土地稅 法第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所 有權移轉時經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘 額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地 ，其原規定地價．．．」，依財政部函釋之認定，系爭28 號地號之抵費地於97年8月7日出售時之移轉現值為每平方 公尺7,000元，然系爭28地號之抵費地於96年5月8日經「 雲林縣96年第一次地價及標準地價評議委員會」將規定地 價重新規定為每平方公尺17,000元，則抵費地出售之土地 漲價總數額為每平方公尺負10,000元，按97年8月7日當時 土地已重劃完成，依財政部函釋之認定，則經過重劃後之 土地漲價總數額竟然是負數，顯然荒謬不合理，由此可見 財政部97年11月20日台財字第09700435040號解釋函不應 適用在所有案例之事實。 ⒋司法院釋字第674號：「憲法第十九條規定，人民有依法 律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予 人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅 客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期 間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定 職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相 關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾 越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲 法第十九條規定之租稅法律主義所許。」經查，土地稅法 第30條第2項既已明文規定「．．．移轉現值，經審核超 過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準」， 且土地稅法第31條亦規定：「土地漲價總數額之計算，應 ．．．減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定 地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價．．．」，系 爭28地號土地之規定地價既經雲林縣地價評議委員會調整 為每平方公尺17,000元，且亦由雲林縣政府檢送抵費地出 售清冊予被告，無論土地稅法第30條第2項或第31條，系 爭28號地號土地之前次移轉現值皆應為每平方公尺17,000 元，財政部97年11月20日台財字第09700435040號解釋函 完全以公告土地現值作為前次移轉現值，明顯違背土地稅 法第30條第2項或第31條有關移轉現值之規定及有關土地 漲價總數額之規定，增加法律所無之租稅義務，自已違背 憲法第19條規定之租稅法律主義。 ⒌又被告雖辯稱財政部97年11月20日台財字第09700435040 號解釋函僅係在闡明土地稅法第30條之1規定之原意，應 自該條生效之日起即有適用，不生溯及效力之問題，惟查 ，有關土地稅法第30條之1各款之規定，所規範之對象為 ⑴同法第28條規定免徵土地增值稅之公有土地、⑵同法第 28條之1規定免徵土地增值稅之私有土地、⑶同法第39條 之1第2項規定免徵土地增值稅之抵價地、⑷第39條之2第1 項規定免徵土地增值稅之農業用地，至於依獎勵土地所有 權人辦理市地重劃辦法第43條不計徵土地增值稅之自辦市 地重劃區抵費地，則非土地稅法第30條之1所規定之對象 ，是以，自辦市地重劃區抵費地之出售既非土地稅法第30 條之1各款所規定之情形，且從第30條之1之文字意思，亦 根本完全無法涵攝到自辦市地重劃區抵費地之出售，則財 政部97年11月20日台財字第09700435040號解釋函已完全 逾越法律解釋之範圍，自已違反憲法第十九條規定之租稅 法律主義。 ⒍又財政部97年11月20日台財字第09700435040號解釋函若 可適用於97年8月7日已完成之系爭28地號抵費地之移轉， 對於原告實屬不公，蓋因申請人無法預測財政部97年11月 20日之存在而為適當之租稅規劃。經查，系爭28號地號之 抵費地於97年1月1日公告之公告土地現值為每平方公尺70 00元，於98年1月1日公告之公告土地現值為每平方公尺20 000元，一年間之漲幅高達285.7%，倘若財政部於97年8月 7日之前即以函釋認定市地重劃區抵費地之出售以當期公 告土地現值作為移轉現值，則原告自可安排於98年1月1日 之後始將系爭28號地號之抵費地移轉，則依被告所持見解 移轉現值將為每平方公尺20000元，由此可知，將財政部 97年11月20日台財字第09700435040號解釋函套用於97年8 月7日之交易，對於原告而言實屬不公不義。 ㈦有關系爭28號地號之抵費地之前次移轉現值，應為雲林縣地 價評議委員會之評定重劃後地價，非但具有公信力，且符合 土地稅法漲價歸公之原則： ⒈再者，有關系爭28地號之抵費地之實際出售價格，依重劃 契約第四條約定係以「經『雲林縣地價評議委員會』評定 重劃後地價」作為實際出售價格，原告與重劃會於95年間 訂立重劃契約時，根本無法知悉96年5月8日「雲林縣96年 第一次地價及標準地價評議委員會」所評定重劃後之地價 為何，且「『雲林縣地價評議委員會』評定重劃後地價」 亦非原告所得任意操弄，由此可知，原告主張系爭28號地 號之抵費地於97年8月7日出售予原告之移轉現值應為實際 出售價格即「『雲林縣地價評議委員會』評定重劃後地價 」，顯然至為合理，且遠較當時公告土地現值更能真實地 反應當時土地之真實價值。實則，系爭28地號之抵費地於 97年之公告土地現值每平方公尺7,000元係於97年1月1日 所公告，當時根本尚未重劃完成，故根本不足以真實地反 應重劃後土地之真實價值。 ⒉經查，系爭28號地號之抵費地於97年1月1日公告之公告土 地現值為每平方公尺7000元，於98年1月1日公告之公告土 地現值為每平方公尺20,000元，一年間之漲幅高達285.7% ，由此顯見，每平方公尺7000元之公告土地現值完全無法 反應重劃後土地之真實價值，由此可見，系爭28號地號之 抵費地於97年8月7日出售時之實際出售價格每平方公尺17 ,000元，並無任何財政部97年11月20日台財字第09700435 040號解釋函所欲防止之故意抬高實際出售價額之情形存 在，此由98年1月1日公告之公告土地現值為每平方公尺20 000元即可知悉，因此，將財政部97年11月20日台財字第0 9700435040號解釋函套用在本件爭議，根本極度不合理。 ⒊相反地，依市地重劃實施辦法第20條規定：「重劃前﹑後 之地價應依左列規定查估後，提請地價評議委員會評定之 。一、重劃前之地價應先調查土地位置﹑地勢﹑交通﹑使 用狀況﹑買賣實例及當期公告現值等資料，分別估計重劃 前各宗土地地價。二、重劃後之地價應參酌各街廓土地之 位置﹑地勢﹑交通﹑道路寬度﹑公共設施﹑土地使用分區 及重劃後預期發展情形，估計重劃後各路街之路○○○區 段價。」地價及標準地價評議委員會組織規程第二條規定 ：「本會任務為下列事項之評議：．．．三、市○○○○ ○○區段徵收後之地價。」平均地權條例第4條規定：「 本條例所定地價評議委員會，由直轄市或縣（市）政府組 織之，並應由地方民意代表及其他公正人士參加；其組織 規程，由內政部定之。」是以「經『雲林縣地價評議委員 會』評定重劃後地價」每平方公尺17000元作土地之移轉 現值，係由縣市政府所組織之委員會所評議核定，具有公 信力，故原告主張應以每平方公尺17000元作為系爭28 號 地號之抵費地於97年8月7日出售時之移轉現值，顯屬合理 。 ⒋況且，依土地稅法第28條規定：「土地所有權移轉時，應 按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」平均地權條例第 35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價 後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅 。」平均地權條例第36條規定：「土地增值稅之徵收，應 依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權 時行之．．．。前項土地漲價總數額，應減去土地所有權 人為改良土地已支付之全部費用。」由此可知，土地增值 稅之課徵係本於土地自然上漲應課稅之漲價歸公原則。系 爭28號地號之抵費地係於97年8月7日移轉予原告以作為原 告辦理重劃工作之勞務報酬，故原告取得系爭28地號土地 之成本為每平方17,000元，然被告認定應以每平方7,000 元作為前次移轉現值，差額高達每平方公尺10,000元，導 致原告平白無故需負擔7,000元上漲至17,000元之土地增 值稅，然此部分之上漲利益係歸屬於重劃會而非原告，被 告強令原告負擔7,000元上漲至17,000元之土地增值稅， 實屬不公。 ⒌甚者，原告係以重劃後之評定地價依實計算勞務銷項金額 並繳納營業稅及營利事業所得稅，亦即原告取得系爭28地 號土地所相對應之勞務銷項金額之營業稅係以每平公尺17 ,000元乘以該地號土地面積以計算，倘若依被告之見解， 則應認原告之勞務銷項金額為每平公尺7,000元乘以該地 號土地面積才對，然原告已依每平公尺17,000元計算勞務 銷項金額而繳納營業稅營利事業所得稅，被告之見解將致 使原告平白蒙受營業稅、營利事業所得稅及土地增值稅之 多重不利益。 ⒍又依據依稅捐稽徵法第12條之1所揭實質課稅原則，該條 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。」經查，原告取得系爭28號地 號土地之成本確實為每平方公尺17,000元，則原告所實際 獲得之土地漲價利益為17, 000元上漲至23,500元，故被 告強令原告負擔7,000元上漲至17,000元之土地增值稅， 實已違反稅捐稽徵法第12條之1所揭實質課稅原則。 ㈧再者，以實務市地重劃區域內所分配「應繳納差額地價之土 地」而言，有關「應繳納差額地價之土地」土地移轉時之移 轉現值，亦係以「地價評議委員會」評定重劃後地價作為移 轉現值，此觀市地重劃實施辦法第52條規定「重劃後實際分 配之土地面積多於應分配之面積者，主管機關應於重劃土地 接管後三十日內通知土地所有權人，就其超過部分按評定重 劃後地價限期繳納差額地價」可知。又以本件重劃區域內之 「應繳納差額地價之土地」而言，例如斗六市○○段○○○號 土地，其所有權人廖載昭因於重劃後實際分配之土地面積多 於應分配之面積，故需依法按評定重劃後地價繳納差額地價 ，而廖載昭取得斗六市○○段○○○號土地之「前次移轉現值 或原規定地價」亦為每平方公尺17,000元，則將來廖載昭出 售斗六市○○段○○○號土地時，土地增值稅核課之前次移轉 現值亦係以每平方公尺17,000元計算，足見以「地價評議委 員會」評定重劃後地價作為移轉現值，非但具有公信力，且 亦有實務作法可資參照。實則，本件之「抵費地」與「應繳 納差額地價之土地」在性質上皆屬相同，亦即皆屬土地取得 人按評定重劃後地價向重劃主管機關或重劃會取得土地，既 然「應繳納差額地價之土地」可以評定重劃後地價作為移轉 現值，則何以本件之「抵費地」不能以評定重劃後地價作為 移轉現值！ ㈨綜上，訴願決定及原處分（復查決定）均屬違法等情，並聲 明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 三、被告則以： ㈠原告主張「被告不當援引財政部函釋，違反憲法第19條租說 法定主義之意旨，本案不應溯及既往」云云，經查：按憲法 第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以 繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主 體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等 租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺， 有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必 要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如 其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課 稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸（司法院釋字第 420號、第460號、第496號、第519號、第597號、第625號、 第700號解釋參照）。次按司法院釋字第287號解釋：「行政 主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應 自法規生效之日起有其適用。」及司法院釋字第267號解釋 即謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合 立法意旨之闡釋。」準此，財政部97年11月20日台財稅第00 000000000號函釋，係財政部本於財稅最高主管機關之職權 ，而訂頒之解釋性規定，其係在闡明租稅公平原則及土地稅 法第30條之1規定之原意，使條文得為正確之適用，其解釋 本身並無創設或變更法律之效力，與土地稅法相關法規原意 相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生於何時生效或溯及 既往問題。而被告並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之 法源依據，而係依土地稅法第28條及第30條之1規定核課系 爭土地土地增值稅，並未增加法律所無之規定，與憲法第19 條並無牴觸。原告主張顯係誤解法令所致，不足採據。 ㈡原告主張「『公告現值』並不是課徵土地增值稅時核定移轉 現值之唯一選項，原告以評定重劃後地價17,000元/平方公 尺為申報移轉現值，符合租稅公平，並不違法」、「財政部 前揭函釋只會造成更多之租稅不公，改以具有公信力的評定 重劃後地價為移轉現值審核標準，符合公平正義原則」云云 ，經查： ⒈不論應稅或免稅案件原則上均以公告現值為移轉現值，為 立法者於土地增值稅法上所設定之法律原則：為配合全面 實施平均地權政策，凡已規定地價之土地移轉，除屬政府 出售、贈與、受贈之土地，及因繼承而移轉者外，均應課 徵土地增值稅。而土地增值稅係以漲價總數額為稅基，漲 價總數額之計算，則以土地核定之移轉現值減除原規定地 價或前次移轉現值（按物價指數調整）與土地改良費用後 計徵之。行政院於61年5月18日以台財字第4753號令，規 定土地增值稅一律以公告現值為核課標準。嗣於66年修正 平均地權條例及土地稅法時，於法律明文以公告現值為估 價基準（當時平均地權條例第46條及土地稅法第30條參照 ）準此，我國土地移轉現值之審核，原則上應徵土地增值 稅之土地按土地稅法第30條第1項各款係以公告土地現值 為基準，例外為同條第1項第5款但書及第6款但書規定之 法院拍賣土地，其拍定價格低於公告現值，或是政府照價 收買或協議購買之地價低於公告土地現值時，始從低認定 ，採較土地公告現值為低之實際交易價額。至有關適用土 地稅法第30條第1項第1款至第3款課徵或不課徵土地增值 稅案件，申報移轉現值超過公告現值時，並不會發生納稅 義務人低報隱匿實際交易價格情形，申報人既自願按較高 之價值計算，國家稅收既無損失之虞，為維護承買人權益 ，稅法上乃從其申報（詳見土地稅法第30條第2項規定立 法理由）。另依法免徵土地增值稅之土地，依土地稅法第 30條之1規定，對政府贈與或受贈之土地、捐贈社福或私 校財團法人之土地、免徵土地增值稅之農地與繼承之土地 等，均以公告現值為移轉現值。例外情形，政府出售公有 土地，區段徵收領回之抵價地，始以實際出售價額為土地 之移轉現值。 ⒉自辦市地重劃抵費地出售方式與公辦市地重劃抵費地出售 方式不同：依平均地權條例第56條第4項授權訂定之市地 重劃實施辦法第54條第1項規定，公辦市地重劃抵費地應 由主管機關公開標售。而自辦市地重劃抵費地，依獎勵土 地所有權人辦理市地重劃辦法第42條第2項規定，其出售 方式、對象、價款及盈餘款之處理應由理事會訂定並提報 會員大會通過後辦理。而其出售方式除公開標售外，亦可 透過土地掮客或特定人員仲介，經由議價決定買賣價格， 或者是讓售與出資人或其指定人或特定對象。因此，公辦 市地重劃抵費地既經由公開標售，以該公平市價為移轉現 值應屬合理。因此，土地稅法第30條之1第1款規定，應以 實際出售價額為移轉現值之依據。惟自辦市地重劃抵費地 之出售並無前述之公開市場價格，且依獎勵土地所有權人 辦理市地重劃辦法第39條第2項規定，縣（市）僅為管理 機關而不登記為縣（市）所有，另自辦市地重劃區抵費地 在未出售前，以直轄市或縣（市）主管機關為管理機關， 為監督掌控自辦市地重劃業務順利執行之機制，抵費地之 出售方式、對象、價款等，主管機關並不介入，而與公辦 市地重劃抵費地情形不同，故土地移轉現值之認定自不能 類推適用公辦市地重劃抵費地以實際出售價額為核定移轉 現值。 ⒊重劃後之評定地價並非作為系爭土地前次土地移轉現值之 認定標準：依財政部97年11月20日台財稅第00000000000 號函釋，認為自辦市地重劃，其抵費地出售方式、對象及 價款係由重劃會（參加重劃之全體土地所有權人）理事會 訂定，其售價係重劃會與承受人合議決定，移轉現值自不 應類推適用公辦市地重劃抵費地之案型以實際出售價額為 基準，而應依土地稅法第30條之1規定意旨，按出售當期 公告土地現值加以核定，始符合立法意旨並促進課稅之公 平。況依平均地權條例施行細則第81條：「依本條例第56 條辦理市地重劃時，應由直轄市或縣（市）主管機關調查 各宗土地之位置、交通及利用情形，並斟酌重劃後各宗土 地利用價值，相互比較估計重劃前後地價，提經地價評議 委員會評定後，作為計算公共用地負擔、費用負擔、土地 交換分配及變通補償之標準。」規定，雲林縣96年第1次 「地價及標準地價評議委員會」之評議結果，僅係作為計 算公共用地負擔、費用負擔、土地交換分配及變通補償之 標準，而非作為認定系爭土地之前次移轉現值，並據以核 算土地增值稅之依據。 ⒋原告與重劃會雙方約定以評定後地價作為系爭土地出售價 格與公平市價仍屬有別：本件原告所有系爭土地係由雲林 縣政府東側自辦市地重劃區重劃會，依雙方約定之「委託 辦理市地重劃委託書」第4條規定出受給原告，充當報酬 而取得者，依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第52條 ：「自辦市地重劃區抵費地出售時，不計徵土地增值稅。 」規定，免徵土地增值稅，而其售價既係由原告與重劃會 雙方以契約合議約定，則與公辦市地重劃係以公開標售而 決定抵費地之實際價格，兩者顯屬不同類型。從而，被告 依土地稅法第30條之1規定及財政部97年11月20日台財稅 字第09700435040號函釋意旨，按系爭土地出售時即97年7 月當期之公告土地現值，核定前次移轉現值為每平方公尺 7,000元，土地移轉現值為每平方公尺23,500元，應納土 地增值稅額為1,456,003元，揆諸首揭規定，洵無不合。 ㈢原告主張「被告對本案抵費地出售只辦理『查欠』，並未核 定移轉現值並核發免稅證明，未依法行政之疏失影響原告權 益」云云，經查： ⒈土地增值稅之申報協力義務：「按市地重劃區內抵費地， 係供標售抵付工程費用、重劃費用及貸款利息之土地，並 非工程受益費徵收條例第14條暨同條例施行細則第81條所 稱之非營業性公共設施用地，應無免徵工程受益費之適用 。至其出售辦理移轉登記，依照平均地權條例第47條、第 47條之2及『土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要 點』等規定，亦應申報現值，並由稅捐機關查註有無欠繳 工程受益費。」為內政部76年6月23日台內地字第513916 號函釋在案。次按平均地權條例第47條第1項、土地稅法 第49條第1項規定「土地所有權移轉或設定典權時，權利 及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢同契約影本及有 關文件，共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共 同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權 利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」 是土地增值稅乃申報制，又查稅捐稽徵機關在核定稅額過 程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納 稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文 據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產 生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而 減輕稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218號、第3 56號解釋參照）。 ⒉原告取得系爭土地時，未申報土地移轉現值：參諸內政部 99年9月6日內授中辦地字第0990725376號函釋：「公辦市 地重劃抵費地出售，依土地稅法第28條規定，其係屬各級 政府出售之公有土地免徵土地增值稅性質，其申報移轉現 值以實際出售價額核定，以憑辦理土地所有權登記，為簡 化申報作業流程，並得以抵費地出售清冊代替土地現值申 報書申報。」意旨，公辦市地重劃抵費地出售時，得以實 際出售價額核定申報移轉現值，並得以抵費地出售清冊代 替土地現值申報書。惟系爭土地係自辦市地重劃抵費地出 售，並無該函釋之適用。從而，原告並未申報系爭土地之 移轉現值，被告依雲林縣政府97年7月25日府地發字第097 0702252號函送之抵費地出售清冊，辦理查欠有無欠繳工 程受益費，揆諸前揭法令意旨，核無不合。 ㈣綜上論述，原告之主張為無理由等語，資為抗辯。並聲明求 為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：被告以97年7月當期之土地公告現值每平方公 尺7,000元認定為系爭土地之前次移轉現值，是否適法？經 查： ㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。．．．各級政府出售或依法贈 與之公有土地．．．，免徵土地增值稅。」、「土地所有權 移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定 ：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日 當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起三 十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值 為準。三、遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現 值為準。四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴 日當期之公告土地現值為準。五、經法院拍賣之土地，以拍 定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現 值者，以拍定價額為準；．．．。六、經政府核定照價收買 或協議購買之土地，以政府收買日或購買日當期之公告土地 現值為準。但政府給付之地價低於收買日或購買日當期之公 告土地現值者，以政府給付之地價為準。」、「．．．前項 第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值 者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」 、「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規 定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移 轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以 實際出售價額為準；各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契 約訂約日當期之公告土地現值為準。二、依第28條之1規定 ，免徵土地增值稅之私有土地，以贈與契約訂約日當期之公 告土地現值為準。三、依第39條之1第2項規定，免徵土地增 值稅之抵價地，以區段徵收時實際領回抵價地之地價為準。 四、依第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅之農業用地， 以權利變更之日當期之公告土地現值為準。」、「土地漲價 總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核 定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額 ：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規 定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所 有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受 益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率 土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總 額。」、「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例 之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承 取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值 。」分別為土地稅法第28條、第30條第1項及第2項、第30條 之1、第31條第1項及第2項所明定。 ㈡次按「為促進土地利用，擴大辦理市地重劃，得獎勵土地所 有權人自行組織重劃會辦理之。．．．」、「依本條例第56 條辦理市地重劃時，應由直轄市或縣（市）主管機關調查各 宗土地之位置、交通及利用情形，並斟酌重劃後各宗土地利 用價值，相互比較估計重劃前後地價，提經地價評議委員會 評定後，作為計算公共用地負擔、費用負擔、土地交換分配 及變通補償之標準。」、「前項重劃會，係以自辦市地重劃 區內全體土地所有權人為會員。．．．」、「抵費地在未出 售前，以直轄市或縣（市）主管機關為管理機關，於出售後 ，登記與承受人。」、「前項抵費地出售方式、對象、價款 及盈餘款之處理應由理事會訂定並提報會員大會通過後辦理 之。所得價款應優先償還重劃費用、工程費用、貸款及其利 息。」、「抵費地出售後，應由重劃會造具出售清冊二份， 送請該管直轄市或縣（市）主管機關備查，並由直轄市或縣 （市）主管機關於備查同時，檢附清冊一份通知該管登記機 關作為當事人申請移轉登記時之審查依據。」、「自辦市地 重劃區抵費地出售時，不計徵土地增值稅。」為平均地權條 例第58條第1項、平均地權條例施行細則第81條及獎勵土地 所有權人辦理市地重劃辦法（下稱獎勵辦法）第3條第2項、 第39條第2項、第42條第2項、第43條、第52條規定。 ㈢又「重劃區內經抵充或列為共同負擔取得之公共設施用地及 抵費地，登記為直轄市或縣（市）有。其由中央主管機關辦 理者，抵費地登記為國有。」、「主管機關對於重劃區內之 抵費地，於土地分配結果公告確定後，除得按底價讓售為國 民住宅用地、公共事業用地或行政院專案核准所需用地外， 應訂定底價辦理公開標售。．．．」、「重劃區之抵費地售 出後所得價款應優先抵付重劃總費用，如有盈餘時，應以其 半數撥充實施平均地權基金，半數作為增添該重劃區公共設 施建設、管理、維護之費用；如有不足時，應由實施平均地 權基金貼補之。」市地重劃實施辦法第50條第1項、第54 條 第1項、第56條亦分別定有明文。 ㈣再「所報自辦市地重劃區之抵費地出售時，其『原規定地價 或前次移轉現值』及『申報移轉現值』審核標準．．．說明 二、旨揭抵費地出售案件，有關其原規定地價或前次移轉現 值部分，．．．另依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第 52條規定：『自辦市地重劃區抵費地出售時，不計徵土地增 值稅。』尚無審核之必要。三、至有關申報移轉現值部分， 依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條第2項規定， 抵費地出售方式、對象及價款係由重劃會（參加重劃之全體 土地所有權人）理事會訂定，其售價係重劃會與承受人合議 決定；另按內政部96年3月22日內授中辦地字第0960724878 號函意旨，抵費地之性質與公有財產有別，其移轉現值自不 應以實際出售價額為準，而應依土地稅法第30條之1規定意 旨，依出售時之當期公告土地現值核定。」、「公辦市地重 劃抵費地出售，依土地稅法第28條規定，其係屬各級政府出 售之公有土地免徵土地增值稅性質，其申報移轉現值以實際 出售價額核定，以憑辦理土地所有權登記，為簡化申報作業 流程，並得以抵費地出售清冊代替土地現值申報書申報。」 、「．．．土地登記係將土地及建築改良物之所有權與他項 權利之取得、設定及變更情形記載於登記簿，以確定其權利 之歸屬與權利狀態而公示於第三人，即土地法第43條所定之 依本法所為之登記。至土地登記簿所有權部之『前次移轉現 值或原規定地價』並非上開規定之『所有權與他項權利』， 其登載僅為方便稅捐機關核課稅捐之參考資料，並無土地法 第43條之適用。」分別為財政部97年11月20日台財稅第0000 0000000號函及內政部99年9月6日內授中辦地字第099072537 6號函、內政部94年7月27日台內地字第0940010255號函釋有 案。 ㈤由以上規定及財政部、內政部函釋意旨可知，為配合全面實 施平均地權政策，凡已規定地價之土地移轉，除屬政府出售 、贈與、受贈之土地，及因繼承而移轉者外，均應課徵土地 增值稅。而土地增值稅係以漲價總數額為稅基，漲價總數額 之計算，則以土地核定之移轉現值減除原規定地價或前次移 轉現值（按物價指數調整）與土地改良費用後計算之。至移 轉現值之審核認定標準，依土地稅法第30條規定，除有該條 第2項申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者 ，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地 現值徵收土地增值稅、或其申報之移轉現值，經審核超過公 告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準之情形外， 原則上以該條第1款至第6款規定之當期公告土地現值認定之 。另依法免徵土地增值稅之土地，依土地稅法第30條之1規 定，應依下列規定核定其移轉現值：⒈依第28條規定免徵土 地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；各級政府贈與 或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準 。⒉依第28條之1規定，免徵土地增值稅之私有土地，以贈 與契約訂約日當期之公告土地現值為準。⒊依第39條之1第2 項規定，免徵土地增值稅之抵價地，以區段徵收時實際領回 抵價地之地價為準。⒋依第39條之2第1項規定，免徵土地增 值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值為準 。另依平均地權條例第56條第4項授權訂定之市地重劃實施 辦法第54條第1項規定，公辦市地重劃抵費地應由主管機關 公開標售。而自辦市地重劃抵費地，依獎勵辦法第42條第2 項規定，其出售方式、對象、價款及盈餘款之處理應由理事 會訂定並提報會員大會通過後辦理。而其出售方式除公開標 售外，亦可透過土地掮客或特定人員仲介，經由議價決定買 賣價格，或者是讓售與出資人或其指定人或特定對象。公辦 市地重劃抵費地既經由公開標售，因而，土地稅法第30條之 1第1款乃明定，應以其實際出售價額為核定移轉現值之依據 。惟自辦市地重劃抵費地之出售並無前述之公開市場價格， 且依獎勵辦法第39條第2項規定，縣（市）僅為該抵費地之 管理機關，為監督掌控自辦市地重劃業務順利執行之機制， 抵費地之出售方式、對象、價款等，管理機關並不介入，與 公辦市地重劃抵費地情形顯不相同，故土地移轉現值之認定 自難類推適用公辦市地重劃抵費地以實際出售價額為核定移 轉現值，參以內政部96年3月22日內授中辦地字第096072487 8號函意旨，抵費地之性質與公有財產有別，其移轉現值自 不應以實際出售價額為準，應依土地稅法第30條之1規定意 旨，按出售當期公告土地現值加以核定，始符合立法意旨及 課稅公平原則。況依平均地權條例施行細則第81條已規定： 「依本條例第56條辦理市地重劃時，應由直轄市或縣（市） 主管機關調查各宗土地之位置、交通及利用情形，並斟酌重 劃後各宗土地利用價值，相互比較估計重劃前後地價，提經 地價評議委員會評定後，作為計算公共用地負擔、費用負擔 、土地交換分配及變通補償之標準。」，是雲林縣96年第1 次「地價及標準地價評議委員會」之評議結果，僅係作為計 算公共用地負擔、費用負擔、土地交換分配及變通補償之標 準，非得作為認定系爭土地之前次移轉現值，並據以核算土 地增值稅之依據，先予敘明。 ㈥經查，本件原告於97年7月15日與雲林縣政府東側自辦市地 重劃區重劃會訂立「委託辦理市地重劃委託書」，辦理「斗 六市○○段○○○段及同段社口小段部分土地即斗六都市計 畫（含大潭地區）雲林縣政府東側（原農業區變更住宅區） 住宅區範圍」之市地重劃案，依該委託書第4條約定：「甲 方以經『雲林縣標準地價評議委員會』評定重劃後地價之抵 費地出售予原告，充當報酬。」原告因而取得坐落雲林縣斗 六市○○段13、28、49及55地號等4筆土地；嗣於101年4月 11日將其中斗六市○○段○○○號之抵費地（權利範圍：全部 、面積：0.033088公頃）出售與訴外人余幸芳，並於101年4 月23日向被告辦理土地增值稅（土地現值）之申報，按101 年公告土地現值申報土地移轉現值每平方公尺23,500元，原 規定地價或前次移轉現值為97年7月之每平方公尺17,000元 ；經被告初查以，系爭土地前次移轉係97年7月「雲林縣政 府東側自辦市地重劃區」抵費地出售，依獎勵土地所有權人 辦理市地重劃辦法第52條規定，出售當時免徵土地增值稅， 而依原告檢附之土地登記謄本，其前次移轉現值記載每平方 公尺17,000元，經詢斗六地政事務所表示，係按重劃會造具 之出售清冊所列之出售金額登載移轉現值，惟自辦市地重劃 區抵費地出售，其申報移轉現值（即本次移轉之前次移轉現 值）依土地稅法第30條之1規定及財政部97年11月20日台財 稅第00000000000號函釋意旨，應以出售時即97年7月當期之 公告土地現值即每平方公尺7,000元核計（見原處分卷第40 頁）等情，遂核定本件土地移轉現值為每平方公尺23,500元 ，前次移轉現值為97年7月每平方公尺7,000元，應納土地增 值稅稅額為1,456,003元，此有系爭土地謄本、土地增值稅 繳款書、雲林縣政府東側自辦市地重劃區抵費地出售清冊等 附原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷第4頁、第5頁及本院 卷第24頁及第25頁）。原告不服，申請復查，經被告復查決 定（見原處分卷第23頁至第26頁）予以維持原處分（即維持 原核定），原告仍不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回。揆 諸上揭規定及財政部、內政部上開函釋意旨，原處分及復查 決定並無違誤。 ㈦原告起訴主張被告不當援引上開財政部函釋，違反憲法第19 條租稅法定主義之意旨，本案不應溯及既往云云。然查： ⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、 稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定 不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不 得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就 相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租 稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義 尚無牴觸（司法院釋字第420號、第460號、第496號、第 519號、第597號、第625號、第700號解釋意旨參照）。 ⒉次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規 之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」、「法律條 文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡 釋。」亦經司法院釋字第287號解釋及釋字第267號解釋在 案，因而上開財政部97年11月20日台財稅第00000000000 號函釋，係財政部本於財稅最高主管機關之職權，而訂頒 之解釋性規定，其係在闡明租稅公平原則及土地稅法第30 條之1規定之原意，使條文得為正確之適用，其解釋本身 並無創設或變更法律之效力，核與土地稅法相關法規原意 相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，該函釋應自法規生效之 日起適用，本件並無溯及既往之問題。從而被告依土地稅 法第28條及第30條之1規定核課系爭土地土地增值稅，並 參酌該函釋之意旨，而該函釋並未增加法律所無之規定， 是以，被告之核課處分核與憲法第19條之規定並無牴觸， 原告此部分主張並非可採。 ㈧原告又主張「公告現值」並不是課徵土地增值稅時核定移轉 現值之唯一選項，原告以評定重劃後地價17,000元/平方公 尺為申報移轉現值，符合租稅公平，並不違法云云。經查： ⒈為配合全面實施平均地權政策，凡已規定地價之土地移轉 ，除屬政府出售、贈與、受贈之土地，及因繼承而移轉者 外，均應課徵土地增值稅。而土地增值稅係以漲價總數額 為稅基，漲價總數額之計算，則以土地核定之移轉現值減 除原規定地價或前次移轉現值（按物價指數調整）與土地 改良費用後計徵之，已如前所述。而行政院於61年5月18 日以台財字第4753號令，已規定土地增值稅一律以公告現 值作為核課之標準。嗣於66年修正平均地權條例及土地稅 法時，於該等法律明文以公告現值為估價基準（當時之平 均地權條例第46條及土地稅法第30條參照），準此，我國 土地移轉現值之審核，原則上應徵土地增值稅之土地按土 地稅法第30條第1項各款係以公告土地現值為基準，例外 為同條第1項第5款但書及第6款但書規定之法院拍賣土地 ，其拍定價格低於公告現值，或是政府照價收買或協議購 買之地價低於公告土地現值時，始從低認定，採較土地公 告現值為低之實際交易價額。至有關適用土地稅法第30條 第1項第1款至第3款課徵或不課徵土地增值稅案件，申報 移轉現值超過公告現值時，並不至發生納稅義務人低報隱 匿實際交易價格情形，申報人既自願按較高之價值計算， 國家稅收既無損失之虞，為維護承買人權益，稅法上乃從 其申報（參見財政部稅制委員會101年12月編印土第稅法 令彙編第157頁土地稅法第30條第2項規定立法理由）。另 依法免徵土地增值稅之土地，依土地稅法第30條之1規定 ，對政府贈與或受贈之土地、捐贈社福或私校財團法人之 土地、免徵土地增值稅之農地與繼承之土地等，均以公告 現值為移轉現值。例外情形，政府出售公有土地，區段徵 收領回之抵價地，始以實際出售價額為土地之移轉現值， 由上說明可知不論應稅或免稅案件原則上均以公告現值為 移轉現值，為立法者於土地增值稅法上所設定之法律原則 。 ⒉而依平均地權條例第56條第4項授權訂定之市地重劃實施 辦法第54條第1項規定，公辦市地重劃抵費地應由主管機 關公開標售。而自辦市地重劃抵費地，依獎勵土地所有權 人辦理市地重劃辦法第42條第2項規定，其出售方式、對 象、價款及盈餘款之處理應由理事會訂定並提報會員大會 通過後辦理。而其出售方式除公開標售外，亦可透過土地 掮客或特定人員仲介，經由議價決定買賣價格，或者是讓 售與出資人或其指定人或特定對象。因此，公辦市地重劃 抵費地既經由公開標售，以該公平市價為移轉現值應屬合 理。因之，土地稅法第30條之1第1款規定，應以實際出售 價額為移轉現值之依據。惟自辦市地重劃抵費地之出售並 無前述之公開市場價格，且依獎勵土地所有權人辦理市地 重劃辦法第39條第2項規定，縣（市）僅為管理機關而不 登記為縣（市）所有，另自辦市地重劃區抵費地在未出售 前，以直轄市或縣（市）主管機關為管理機關，係為監督 掌控自辦市地重劃業務順利執行之機制，抵費地之出售方 式、對象、價款等，主管機關並不介入，核與公辦市地重 劃抵費地情形不同，故土地移轉現值之認定自不能類推適 用公辦市地重劃抵費地以實際出售價額為核定移轉現值。 足證自辦市地重劃抵費地出售方式與公辦市地重劃抵費地 出售方式顯有不同。 ⒊再依財政部97年11月20日台財稅第00000000000號函釋， 認為自辦市地重劃，其抵費地出售方式、對象及價款係由 重劃會（參加重劃之全體土地所有權人）理事會訂定，其 售價係重劃會與承受人間合議決定，移轉現值自不應類推 適用公辦市地重劃抵費地之情形以實際出售價額為基準， 而應依土地稅法第30條之1規定意旨，按出售當期公告土 地現值加以核定，始符合立法意旨並促進課稅之公平。況 依平均地權條例施行細則第81條亦規定：「依本條例第56 條辦理市地重劃時，應由直轄市或縣（市）主管機關調查 各宗土地之位置、交通及利用情形，並斟酌重劃後各宗土 地利用價值，相互比較估計重劃前後地價，提經地價評議 委員會評定後，作為計算公共用地負擔、費用負擔、土地 交換分配及變通補償之標準。」因而雲林縣96年第1次「 地價及標準地價評議委員會」之評議結果，僅係作為計算 公共用地負擔、費用負擔、土地交換分配及變通補償之標 準，而非作為認定系爭土地之前次移轉現值，並據以核算 土地增值稅之依據，況原告與雲林縣政府東側自辦市地重 劃區重劃會所訂立之委託辦理市地重劃契約書第四條係雙 方約定抵費地之出售價格，係以經雲林縣標準地價評議委 員會所評定重劃後之地價為準，是重劃後之評定地價自難 作為系爭土地前次土地移轉現值之認定標準。本件原告所 有系爭土地係由雲林縣政府東側自辦市地重劃區重劃會， 依雙方約定之「委託辦理市地重劃委託書」第4條規定出 售給原告，充當報酬而取得者，依獎勵土地所有權人辦理 市地重劃辦法第52條：「自辦市地重劃區抵費地出售時， 不計徵土地增值稅。」規定，免徵土地增值稅，而其售價 既係由原告與重劃會雙方以契約合議約定，則與公辦市地 重劃係以公開標售而決定抵費地之實際價格，兩者顯有不 同，即原告與重劃會雙方約定以評定後地價作為系爭土地 出售價格與公平市價仍屬有別。 ⒋另「．．．土地登記係將土地及建築改良物之所有權與他 項權利之取得、設定及變更情形記載於登記簿，以確定其 權利之歸屬與權利狀態而公示於第三人，即土地法第43 條所定之依本法所為之登記。至土地登記簿所有權部之『 前次移轉現值或原規定地價』並非上開規定之『所有權與 他項權利』，其登載僅為方便稅捐機關核課稅捐之參考資 料，並無土地法第43條之適用。」亦經內政部94年7月27 日台內地字第0940010255號函釋在案。而信賴保護原則之 適用，須具備：為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴 值得保護之要件。又依土地法第43條規定，須依土地法所 為之登記，始有絕對效力，而具公示作用。至前次移轉現 值或原規定地價，雖有於土地登記資料中為註記，但其並 非依土地法所為之登記，自不生土地法第43條規定之登記 絕對效力，亦無何公示之作用（最高行政法院判決97年度 判字第651號判決參照），故土地登記簿登載之「前次移 轉現值或原規定地價」，僅為方便稅捐機關核課稅捐之參 考資料，無土地法第43條之適用，亦非屬得據以計算關於 土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。從而 ，被告依土地稅法第30條之1規定及財政部97年11月20日 台財稅字第09700435040號函釋意旨，按系爭土地出售時 即97年7月當期之公告土地現值，核定前次移轉現值為每 平方公尺7,00 0元，土地移轉現值為每平方公尺23,500元 ，應納土地增值稅額為1,456,003元，核無違誤，亦無違 反實質課稅原則、公平正義原則與信賴保護原則等之情事 ，原告此部分主張亦無足採。 ㈨再原告主張被告對本案抵費地出售只辦理「查欠」，並未依 法核定移轉現值並核發免稅證明，未依法行政之疏失影響原 告權益乙節，查： ⒈按「二、按市地重劃區內抵費地，係供標售抵付工程費用 、重劃費用及貸款利息之土地，並非工程受益費徵收條例 第14條暨同條例施行細則第81條所稱之非營業性公共設施 用地，應無免徵工程受益費之適用。至其出售辦理移轉登 記，依照平均地權條例第47條、第47條之2及『土地所有 權移轉或設定典權申報現值作業要點』等規定，亦應申報 現值，並由稅捐機關查註有無欠繳工程受益費。」為內政 部76年6月23日台內地字第513916號函釋在案。 ⒉又平均地權條例第47條第1項、土地稅法第49條第1項已規 定，土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂 定契約之日起30日內，檢同契約影本及有關文件，共同申 請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同向主管稽徵機 關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登 記者，權利人得單獨申報其移轉現值。是土地增值稅乃申 報稅。因而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務 人協同辦理者所在多有，此為納稅義務人之協力義務，其 包括有申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務 人違背上述義務，即可產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面 核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（ 最高行政法院著有91年度判字第1867號判決意旨參照）。 本件原告既未於系爭抵費地移轉登記前，申報現值，被告 自無從於系爭抵費地移轉登記前，核定其移轉現值。況依 前揭內政部函釋意旨，稅捐機關所能查註者，僅係該抵費 地有無欠繳工程受益費。從而，被告依雲林縣政府97年7 月25日府地發字第0970702252號函送之抵費地出售清冊， 僅辦理查欠有無欠繳工程受益費，並無不合，原告此部分 主張核無足採。 五、綜上所述，原告所訴，均無足採，被告按系爭土地出售時當 期公告土地現值，核定前次移轉現值為每平方公尺7,000元 ，土地移轉現值為每平方公尺23,500元，應納土地增值稅稅 額為1,456,003元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不 合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明 確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不 一一論列。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　23 　　 日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王　茂　修 法 官　林 秋 華 法 官　莊　金　昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　23 　　 日 　 書記官　林 昱 妏