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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第208號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年7月2日辯論終結 原　　　告　安普新股份有限公司 代　表　人　黃常青 訴訟代理人　黃鴻隆　會計師 　　　　　　王健安　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　郭素雅 　　　　　　呂淼江 　　　　　　張本德 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 2年3月18日臺財訴字第10213908940號訴願決定，提起行政訴訟 ，本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、本件被告代表人於起訴時原為鄭義和，於訴訟繫屬中變更為 阮清華，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第193頁）， 經核無不合，應予准許，先此敘明。 二、事實概要： 原告係經營塑膠製品批發及零售業，辦理民國95年度營利事 業所得稅結算申報及94年度未分配盈餘申報，列報營業收入 淨額新臺幣（下同）362,161,026元及全年所得額8,886,011 元及未分配盈餘0元，被告原依其申報數額核定，嗣查獲原 告尚有漏報95年度營業收入計705,815,633元，經函請原告 就此漏報收入部分提示帳簿文據供核未果，乃重行核定營業 收入淨額1,067,976,659元，全年所得額89,449,211元，補 徵應納稅額20,140,799元，並按所漏稅額14,116,312元處以 1倍之罰鍰。另依核定94年度漏報所得額調整之稅後純益， 重行核定94年度未分配盈餘55,230,680元，加徵10％營利事 業所得稅5,523,068元，並按所漏稅額5,523,068元處以0.5 倍之罰鍰計2,761,534元。原告不服，循序申請復查及提起 訴願，均經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告起訴主張略以： ㈠原告之負責人黃常青及其他股東等人原在臺灣經營敏盛興業 股份有限公司，因跟隨大客戶致伸科技股份有限公司（下稱 致伸公司）赴大陸設廠營運，先於86年10月在香港登記成立 香港益卓有限公司（MODERN PIONEER LIMITED，下稱香港益 卓公司），翌年2月以香港益卓公司為主體與中國大陸地區 之中方東莞市外資引進公司簽訂「來料加工」契約（註：大 陸地區用語「合同」，以下均稱「契約」），而將香港益卓 公司營運地設於中國大陸地區。依「來料加工」契約，由香 港益卓公司提供設備、原料、來樣，並負責全部產品之外銷 ；由中國大陸地區企業提供土地、廠房、勞力。故送進中國 大陸地區之機器設備、加工材料都是「來料」而非「進料」 ，其權屬主體為香港益卓公司。「來料加工」的特徵在於： 貨款必須在境外結算；按核定數額依一定比例繳納企業所得 稅；進口材料及設備均免稅；須全部外銷；設立簡便。此種 商業模式係當時臺商（包括其他外商）在中國大陸地區最普 遍之經營模式，黃常青等人當時籌資2,500萬元前進中國大 陸地區營運，1,000萬元用於訂購機器；1,500萬元用於支付 「來料加工」契約下的加工費用（中國大陸地區用語為「工 繳」）、電費、房租、材料等費用，嗣因以此模式經營有成 ，乃決意返回臺灣上市，選擇以原告為主體申請上市，由原 告於93年2月27日與安候建業聯合會計師事務所簽訂輔導契 約，委託蔡松棋會計師團隊就香港益卓公司回國進行組織重 整暨整帳工作：1.於93年度：⑴原告在93年度內完成2次現 金增資（3月增資4,000萬元；10月增資2,000萬元）。⑵原 告向投資審議委員會報備，透過Richmake（裕創）間接赴中 國大陸地區投資東莞益鑫公司（工具機製造銷售）；另透過 Richlead（裕領）間接投資新力公司（塑膠製造銷售）。⑶ 93年下半年開始從事三角貿易，與Richlead（裕領）進行有 形資產的進貨交易。2.於94年度：原告在12月份投資先鋒公 司（TECH.PIONEER,LTD.）100％股權，作為原告海外轉投資 公司的控股公司。3.於95年度：在改組過程中，原告定位為 全方位製造商，負責策略管理、研究開發、市場策略等功能 ，並將製造功能間接（新力、裕領）委由關係企業香港益卓 公司-大朗、東莞益卓公司及東莞益鑫公司執行。因此香港 益卓公司-大朗、東莞益卓公司及東莞益鑫公司定位為契約 製造商，在受控交易過程中只負責執行原物料採購、製造、 存貨管理及製造成品運送等功能。由上可知，香港益卓公司 從87年開工起到92年止，業績成長、亮麗可觀，因此在93年 2月與安侯建業聯合會計師事務所蔡松棋會計師（即KPMG） 團隊簽訂「回臺上市輔導契約」，開始進行「香港益卓公司 」的整帳、組織重組的調整工作，並於95年經由安侯建業聯 合會計師事務所吳清堅會計師出具「協議程序執行報告」， 評估香港益卓公司-大朗益卓來料廠的材料及機器，作價移 轉予重組後的「台灣安普新公司」，所以本件是香港益卓公 司在中國大陸地區經營有成，決定返國上市後，將其所有的 財產、訂單，逐步移回臺灣。故「香港益卓公司」是一家有 資產、有員工、有經營團隊、有亮麗經營成績之實體公司， 而非原告藉22名股東等名義，在境外設立之的紙上公司。 ㈡香港益卓公司固然登記資本額為港幣10,000元，營業處所設 址於香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓，該址面積約 僅25坪，卻計有200家外商公司設立登記於該地址，形式上 似為紙上公司，然而： 1.香港益卓公司係以合法之法律主體身分，與中國大陸地區 中方「東莞市外資引進公司」簽訂「來料加工」契約（約 略相當於臺灣之委外加工契約），在中國大陸地區經營事 業，在此契約關係下，將其公司營運地設於中國大陸地區 -大朗益卓廠，故送進中國大陸地區的機器設備、加工材 料，都是「來料」而非「進料」，其所有產權屬香港益卓 公司的。 2.香港益卓公司登記股本港幣10,000元及境外英屬維京群島 （BVI）登記之MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED （下稱BVI公司）登記股本美金10,000元，係「註冊資本 」，乃在章程中載明公司有權發行之資本額，其目的之一 係為了政府註冊，一般而言，註冊資本數額少於發行資本 ，更少於實收資本，乃異於大陸法系國家所謂之「註冊資 本」概念。故香港益卓公司形式上登記之資本額雖只港幣 10,000元，但實際投入資金為新臺幣2,500萬元。上開「 來料加工」契約係於87年2月份簽訂的，香港益卓公司- 大朗益卓廠於87年3月完成第一筆貨交予致伸子公司，並 在5個月後即在87年8月初，始收到第一筆貨款，存入香港 益卓公司在第一銀行香港分行開立的帳戶。故自87年2月 迄7月間之加工工繳、電費、房租、材料，均由資本金（ 即新臺幣1,500萬元）支付。 3.香港益卓公司-大朗益卓廠在87年約雇中國大陸地區勞工2 50人，每人包吃住，按前揭「來料加工」契約約定，每月 每人至少要港幣700元，每月總額為港幣170,000元，折合 新臺幣近750,000元，加上每月之房租及管理費計新臺幣1 50,000元，折合新臺幣近900,000元。再計電費、其他費 用及材料支出，在6個月的創業期間，新臺幣15,000,000 元的資本金幾乎耗盡。因有致伸公司之訂單及黃常青等人 經營團隊全年駐廠，加倍努力，香港益卓公司第1個年度 即87年，在中國大陸地區益卓廠即交出港幣約6,000,000 元的成績，接著88年、89年、90年、91年、92年的表現， 更是交出亮眼的成績單。 4.綜上可知，香港益卓公司確實係在中國大陸地區經營有成 之實體公司，有資產、員工、經營團隊、亮麗成績，並非 被告所稱之紙上公司。 ㈢香港益卓公司與原告係各自獨立之公司，而非原告藉由黃常 青等22人名義，轉投資香港益卓公司： 1.依公司法第369條之3及營利事業所得稅不合常規移轉訂價 查核準則第3條第6款之規定，固可認香港益卓公司與原告 是關係企業，但在主體及財務為各自獨立之公司。香港益 卓公司從87年到92年，營收逐年倍數成長，依安侯建業聯 合會計師事務所蔡松棋會計師出具之香港益卓公司94年及 95年（含93年未經查核數）的財務簽證報告，可見其在93 年底的總資產高達港幣144,147,885元，淨值高達港幣110 ,830,211元，財務價值至為可觀。而原告從87年到92年之 營收、資產總額及資本額皆極為有限。 2.原告成立在香港益卓公司設立之後，資產有限，不可能有 財力藉由黃常青等22人當人頭轉投資香港益卓公司。故被 告指稱原告藉由黃常青等人投資設立香港益卓公司及BVI 公司等紙上公司，藉以分散減少安普新公司營業收入，逃 漏公司營利事業所得稅云云，純屬主觀臆測，不但不符事 實，而且毫無可能性。 3.至於香港益卓公司與原告構成關係企業，原告已依規定就 其與各關係企業間的「受控交易」，於申報94、95年度營 利事業所得稅時，檢附各年度「移轉訂價報告」呈報在案 ，其中95年之「移轉訂價報告」，是委託安永聯合會計師 事務所出具，被告並無異議，足見香港益卓公司與原告是 各自獨立，否則不會有「移轉訂價報告」。 ㈣香港益卓公司之實際管理處所在中國大陸地區，貨款結算都 在香港，被告認定香港益卓公司大部份收入均匯入臺灣OBU 帳戶，其營運資金係由原告提撥支應乙節，與事實不符： 1.香港益卓公司所有的資金往來，自設立以後，一直都是在 香港第一銀行及中國信託銀行開戶，進行存儲與支領的， 直到92年起因考量回臺上市後，才開始以香港益卓公司名 義回臺灣開OBU帳戶，此關鍵之時間轉折點不容疏忽。其 回臺灣開OBU帳戶只是一個海外帳戶，並不會因此從原來 具實質營運的實體公司變為沒有實質營運之紙上作業公司 。 2.迄香港益卓公司93年決定回臺灣上市，正式簽訂「輔導契 約」後，蔡松棋會計師團隊即進行香港益卓公司的組織重 組、整帳的調整工作。93年下半年，原告即開始從事三角 貿易，與「裕領」公司進行有形資產的進貨交易，並以進 銷方式立帳，此為原告在94年度「移轉訂價報告」所載明 。原告與香港益卓公司間自93年底到95年底之業務關係所 形成的「應收資金融通款」及「應付帳款」如下：⑴93年 12月31日：應收資金融通款18,168,362元；應付帳款14,1 42,602元。⑵94年12月31日：應收資金融通款21,603,707 元；應付帳款0元。⑶95年12月31日：應收資金融通款0元 ；應付帳款0元。 3.被告謂：原告提供香港益卓公司93年至95年度資金融通高 達新臺幣136,227,303元，足證香港益卓公司之營運資金 是由原告提撥支應云云，明顯誤植： ⑴益卓電子（昆山）有限公司是中國大陸地區的獨資公司 ，有其獨立的法人資格，原告對它的應收資金融通款， 絕對不等於對香港益卓公司的應收資金融通款，不應該 計入。 ⑵蔡松棋會計師的財簽報告附註中，所載「應收資金融通 款」的「最高餘額」，會因立帳時間而隨時在變化，自 不得作為融通香港益卓公司營運資金的確實證據。 ⑶相對的，在蔡松棋會計師的財簽報告附註中，原告對香 港益卓公司的應付帳款，並未列示「最高餘額」，所以 在衡量「融通香港益卓公司營運資金」時，顯然是不足 的。 ⑷蔡松棋會計師的財簽報告附註中的「最高餘額」，是該 年度的一個「時間點」，時間過了就會改變。被告竟將 蔡松棋會計師的財簽報告附註中，三個年度的「最高餘 額」加總，並推論出原告提供香港益卓公司93年至95年 度資金融通高達新臺幣136,227,303元等語，顯屬錯誤 。因此，原告對香港益卓公司的資金融通是非常有限， 且至95年底已無融通餘額。 ㈤香港益卓公司是一家在中國大陸地區有優秀經營團隊，團隊 成員長期駐中國大陸地區，具備完整內控營運模式，並在中 國大陸地區依法繳納企業所得稅的實質營運公司，反觀原告 在香港益卓公司決定回臺上市前，全公司的員工人數及全年 營收，是相當有限的，如何能藉由黃常青等人名義轉投資香 港益卓公司？ 1.依前述事證，可確信香港益卓公司是一家在中國大陸地區 經營有成的臺商，有資產、有員工、有經營團隊、有亮麗 的經營成績，並由國際四大會計師事務所之一的KPMG，進 行「整帳」後，出具94年及95年財務簽證查核報告在案， 香港益卓公司是一家實質營運公司，應無疑慮。 2.其後始成立之原告，其組成股東嗣雖與香港益卓公司相同 ，但此乃考量香港益卓公司決定回臺以原告為申請上市主 體之前提下，經由組織調整、股權分散暨重組的結果，絕 非被告所臆測「原告藉由黃常青等投資設立香港益卓公司 及BVI公司等紙上公司」之情形。在香港益卓公司決定回 臺上市前，原告在集團國際供應鏈僅提供香港益卓公司交 易決定後的往來聯絡服務，係扮演部分後勤服務角色，在 90年前，全公司員工人數只有個位數，實質上無從透過香 港益卓公司在中國大陸地區營運。由黃常青等人確實在中 國大陸地區營運的經營團隊組成員、經營模式及全年駐廠 時間長度等事實，則香港益卓公司之所有接單、生產的決 策都是在中國大陸地區進行，自不容置疑，由於香港益卓 公司確實是以「來料加工」的營運模式，在中國大陸地區 營運之實體公司，故依照契約法規定，香港益卓公司在中 國大陸地區營運，是按核定數額、依一定比例課稅，繳納 「企業所得稅」。 ㈥縱以財政部日前有意引進的「實際管理處所」稅制，加以衡 量，本件香港益卓公司亦絕非「實際管理處所」在中華民國 境內的營利事業： 1.財政部固於日前提出所得稅法第43條之4修正草案，並經 立法院於102年4月2日初審通過，也就是走所謂的「實際 管理處所」稅制，所稱實際管理處所，是指營利事業實際 作成其整體營業所必需之主要管理及商業決策之處所，在 財政部提立法院財委會的說明中，略以「……按實際管理 處所（以下簡稱PEM）……依聯合國（UN）西元2001年版 稅約範本第4條居住者註釋第10項，實際管理處所可衡酌 公司實際管理及控制地點、公司重要管理政策最高決策地 點、經濟及功能觀點之公司最主要管理地點、最重要之會 計帳冊保存地點及其他因素綜合認定之。前揭修正條文草 案，是將「實際管理處所」的認定要件及其相關事項之辦 法，授權由財政部定之。」，也就是「實際管理處所」的 認定，是不容恣意為之的。 2.本件縱以聯合國（UN）西元2001年版稅約範本作為衡量指 標，香港益卓公司是以「來料加工」契約，將「實際營運 地點」設於中國大陸地區的實體公司，而非「實際管理處 所」在中華民國境內之營利事業，理由如次：⑴公司實際 管理及控制地點：香港益卓公司實際銷售、來料、生產、 營運管理管理，皆在中國大陸地區的「來料加工廠」進行 。⑵公司重要管理政策及最高決策地點：本案香港益卓公 司的經營團隊，皆在中國大陸地區的「來料加工廠」執行 公司重要管理政策及最高決策。⑶經濟及功能觀點之公司 ，最主要管理地點：設立香港益卓公司的目的，即是考量 中國大陸地區充沛而廉價的勞工，以及主要的客戶均在中 國大陸地區，以「來料加工」契約的方式，快速而有效率 地在中國大陸地區營運，最主要管理地點，當然是在中國 大陸地區「來料加工廠」。⑷最重要之會計帳冊保存地點 ：由於香港益卓公司的「實際營運處所」在中國大陸地區 ，基於管理需要，會計帳冊是保存在中國大陸地區「來料 加工」廠，亦經安侯建業聯合會計師事務所於102年4月23 日安建（102）審稅字第00325號函證實在案。⑸綜合以上 說明，香港益卓公司絕非「實際管理處所」在中華民國境 內之營利事業。以此作為課稅基準之新稅制，亦因恐臺商 出走，外商卻步，仍尚未通過立法程序。 ㈦所得歸屬主體應予確定是租稅法律主義最重要的內涵。被告 認定原告藉黃常青等22人名義在境外設立香港益卓公司紙上 公司，純屬臆測，欠缺法律依據。實質課稅原則仍應在租稅 法律主義範圍內運作，而租稅主體、租稅客體及租稅客體對 租稅主體的歸屬，應以法律定之，迭據司法院大法官多號解 釋在案。香港益卓公司在中國大陸地區有優秀經營團隊、團 隊成員長期駐中國大陸地區、具備完整內控營運模式，並在 中國大陸地區依法繳納企業所得稅的實質營運公司，則香港 益卓公司與原告係分別獨立之主體，不言可喻。香港益卓公 司的營業收入，何以併入原告之營收予以課稅？其法律依據 究屬何在？縱令有藉黃常青等22人名義在境外設立香港益卓 公司紙上公司，也應只發生該投資收益如何認列、何時認列 之問題，安能將香港益卓公司的營業收入併入原告？ ㈧被告認定原告構成租稅規避，而據以調整之法律，顯有違誤 ： 1.依所得稅法第66條之8及第83條之1規定，並參照最高行政 法院101年度判字第1016號、101年度判字第235號判決及 臺北高等行政法院101年度訴更二字第81號判決意旨，可 知所得稅法第66條之8為所得稅法上對於租稅規避行為調 整之法律依據，其規範對象係透過「股權之移轉」或「其 他虛偽之安排」造成「形式所得者」與「實質所得者」不 一致之情況，並不與「股權移轉」或與「兩稅合一」相關 者為限。是以，本件被告指摘原告藉由設立BVI公司及香 港益卓公司意圖分散營業所得，規避營利事業所得稅，而 以原處分將香港益卓公司之營業收入歸屬於原告公司，對 原告補徵營利事業所得稅，涉及主體之調整，既屬於營利 事業所得稅之核課案件，依上開司法實務見解，並本於依 特別法優先於普通法原則，自應適用所得稅法第66條之8 規定作為調整依據，而非稅捐稽徵法第12條之1規定。 2.為求租稅規避行為調整之慎重，所得稅法第66條之8設有 應報請財政部核准之程序要件。本件綜觀一切卷內資料， 從未見任何報請財政部核准之文件，其作成調整之程序， 自非合法。依所得稅法第83條之1規定可知，稽徵機關欲 就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業 資料進行調查，亦應踐行報請財政部核准之程序。蓋納稅 義務人之相關營業資料行細部調查，自涉及納稅義務人之 隱私、商業秘密等權利，理應謹慎為之，故有上開規定程 序之適用，以確保納稅義務人之權益。本件被告確曾調閱 原告之會計師所製作之報表工作底稿、資金流程等資訊， 亦未見報請財政部核准之文件，其調查程序顯然違法，原 處分應予撤銷。 3.綜上所述，原處分雖主張原告涉有租稅歸避行為而應予以 調整，然卻忽略特別法優先普通法之法律適用原則，未援 引所得稅法上個別租稅防杜條款，而錯誤引用稅捐稽徵法 第12條之1為據，顯有違法，應予撤銷。 ㈨被告認定原告涉及租稅規避情事，自應就原告有「非常規交 易」且僅以「規避租稅負擔」為目的之實質要件，負舉證責 任： 1.依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，並參照最高行政法院 97年度判字第81號判決意旨，本件被告認定原告構成租稅 規避之實質要件即：⑴香港益卓公司為紙上公司（非常規 交易）及香港益卓公司係為分散原告營業收入而設立（交 易無合理之商業目的，僅以規避租稅負擔為唯一目的）等 實質要件負舉證責任，惟被告所提出之證據均不足以證明 上開待證事實。 2.關係企業係兩實際獨立營運公司，僅因股東組成、股權分 配等存有一定密切關聯性，依法應受移轉定價之相關規定 拘束。而紙上公司係指虛設之公司，僅為租稅規避而成立 。故如欲證明香港益卓公司係為規避、分散原告之營業收 入，自應證明其自始為一虛設公司，無其他營業目的，僅 為分散原告營業收入而設立，始足當之。惟被告未區別「 關係企業」與「虛設之紙上公司」之差異：⑴香港益卓公 司成立於86年，其設立時間早於原告公司，自無可能為分 散原告營業收入而設立。⑵被告所提出之證據資料均集中 於93年以後，係香港益卓公司開始為回臺灣上市作準備的 年度，而將業務逐漸移轉至原告，自無法據93年以後之證 據來證明香港益卓公司自始為一虛設之紙上公司。⑶香港 益卓公司自94年起將業務大量移轉原告公司，係為貫徹輔 導契約之回臺上市目的而為，且實際上大幅增加原告之營 業收入，此與被告所指香港益卓公司為分散原告營業收入 之情形不符。⑷香港益卓公司於業務移轉完畢後，主動於 97年3月20日撤銷登記，此時點係在被告調查或開單之前 ，足證香港益卓公司並非為分散原告營業收入而設立之紙 上公司，否則無庸於將營業收入移轉至原告後，尚且自行 結束營業。 ㈩被告認定香港益卓公司係原告為分散所得而虛設之根據，無 非係以原告得控制香港益卓公司之人事、業務等。然被告所 指上開情形符合營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則 第3條所所稱之「關係企業」，如有涉及收益歸屬等不合常 規安排，自應適用所得稅法第43條之1規定，報請財政部核 准後，始能予以調整，已據成功大學柯格鐘教授提出法律意 見書認定原告所述顯然依法有據。本件被告自始至終均未提 出報請財政部核准按營業常規予以調整之相關文件，足見原 處分除適用法令顯有違誤外，更欠缺報經財政部核准之程序 要件，自應予以撤銷。 茲就原告並不該當於租稅規避之要件再補述理由如次： 1.原告公司於香港益卓公司設立時，尚未設立，法人格不存 在，故香港益卓公司設立之行為法律上與原告根本無涉。 被告指摘原告構成租稅規避行為，實係混淆原告公司與原 告公司負責人黃常青之法律上人格狀態所致。 2.被告依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，應就原告有下列 事實負舉證責任：⑴原告有租稅規避之主觀意圖。⑵原告 違反稅法之立法目的。⑶原告濫用法律上形式。⑷達成與 交易常規相當之經濟效果。⑸原告確實獲得租稅利益。 3.原告並無規避租稅之主觀意圖：香港益卓公司設立早於原 告，原告自無可能為規避租稅之目的而設立香港益卓公司 ，香港益卓公司早在96年間結束營業，並依香港法令申請 撤銷登記，按一般經驗法則，如原告係基於「租稅規避之 意圖」，何以香港益卓公司要主動在「業務均轉移回臺灣 」後，結束營業並撤銷登記？是以，原處分擬制原告有虛 設香港益卓公司之租稅規避行為，顯然違背經驗法則，自 屬違法，應予撤銷。 4.本件香港益卓公司設立係依法令行為，自非屬於濫用法律 形式之非常規交易：⑴依照行為時臺灣地區與中國大陸地 區地區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）第35條第 1項、第3項及同法第86條第1項規定，赴中國大陸地區投 資應經過許可，否則即屬於違法行為而應受處罰。而依兩 岸人民關係條例第35條第3項授權，主管機關經濟部特此 訂定「在中國大陸地區地區從事投資或技術合作許可辦法 」以為規範。⑵依據經濟部82年3月1日公布之「在中國大 陸地區地區從事投資或技術合作許可辦法」第4條第1項、 第2項規定，如欲取得赴中國大陸地區投資之許可，「應 」經由在第三地投資設立之公司、事業為之，方屬適法。 ⑶本件香港益卓公司既係黃常青與數位股東一同創立，目 的係為遵循當時法令規範，赴中國大陸地區進行來料加工 之投資行為，則不但其設立與原告公司無涉已如前述，更 顯非濫用法律形式之非常規交易行為，亦與租稅規避之要 件不合。⑷再者，雖然系爭規定有「但書」得毋庸設立第 三地公司之例外規定，然此「例外」規定亦不足以作為推 論原告「依本文」規定設立香港益卓公司之行為，屬於非 常規交易。故被告所為答辯，顯不足採。 5.被告迄今除未就上開要件提出證據並證實其說外，尤有甚 者，被告更從未說明原告究竟違反何項稅法目的，又其所 獲得之租稅利益何在。爰此，被告迄今所提證據資料，均 不足以證明原告涉有租稅規避行為。而被告所提出之證據 資料均係發生於00年以後，顯然係源於香港益卓公司為回 臺上市所為必要帳目整併、業務移轉行為。 被告須就「為分散所得而虛設香港益卓公司」之待證事實舉 證證明後，原告始有協力義務： 1.按「然而稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行 應負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義 務應在此觀點下理解。因稅捐機關調查退稅請求權成立及 金額大小之過程中，其要求營業人履行協力義務之前提， 必須是對請求權成立及營業人主張範圍之真實性，已有合 理懷疑基礎存在，而需對應之文件來澄清。而不可毫無節 制地任憑己意，要求當事人提出『難以提供、又與待證事 實認定無關』之相關資料。不然人民之『協力義務』即失 其『協力』之意涵，而變成稅捐機關刁難人民，拒絕退稅 之藉口。」為最高行政法院101年判字第895號判決意旨所 明示，是納稅義務人之原告負擔協力義務之前提，必先由 被告證明已有「合理懷疑」之基礎存在。 2.被告提出之證據資料均不足以證明香港益卓公司係自始虛 設，而非關係企業，充其量僅得證明原告與香港益卓公司 自92年起具有關係企業之法律關係，是被告就上開待證事 實既無法提出合理懷疑之證據基礎，原告自無協力提出「 香港益卓公司」非虛設之相關證據。 3.原告就被告不合理且無根據之「猜測」已盡可能提出相關 證據資料： ⑴被告猜測香港益卓公司無實際營運。原告業已提出香港 益卓公司係以「來料加工」之法律關係對中國大陸地區 工廠進行投資，並出具來料加工契約及說明來料加工運 作模式之相關新聞資料、經海基會認證之中國大陸地區 律師法律意見書，足以證明香港益卓公司於香港確實以 來料加工方式投資中國大陸地區東莞大朗益卓工廠，此 即為香港益卓公司之實際營運事實。且原告已提出香港 益卓公司為結算貨款，在香港開戶之銀行資金往來資料 ，證明香港益卓公司於香港確實有大筆營運資金流動， 足以證明香港益卓公司係確實有實際營運之公司。況且 ，本件被告代理人已於103年5月22日準備程序中，清楚 表明「不否認香港益卓公司有營運」之事實，自足以證 明香港益卓公司顯非虛設。 ⑵被告猜測原告公司與香港益卓公司股東完全相同，原告 與香港益卓公司之股東組成確實不同，有原告提出之股 東對照表及證人蔡松棋會計師證詞可證。而被告所稱「 股東相同」係發生於00年0月以後，係因香港益卓公司 為回臺上市，故必須將原告股東結構調整與香港益卓公 司相同，以確保香港益卓公司股東之權益。此亦經證人 蔡松棋會計師證述在案，更與虛設香港益卓公司無涉。 ⑶被告猜測原告公司設立前，先去中國大陸地區設立承租 東莞大朗益卓工廠廠房。惟被告迄今從未提供任何證據 資料說明其「猜測」之依據。況且，原告當時根本並未 成立，自不得僅以黃常青嗣後擔任原告公司負責人，即 主張此一行為應歸屬於原告。 4.被告所為「猜測」不但與其所稱「待證事實」無涉，更從 未提出任何證據資料以達到「合理懷疑」程度。是以，原 告依照前述司法實務見解，自無協力提出其餘證據之義務 ，更無因協力義務不履行，而發生真偽不明不利歸於原告 之可能。況且，原告更已善盡協力義務提出證據資料將被 告所稱「懷疑」一一駁斥，足以證明被告所稱「懷疑」， 均僅為嗣後拼湊資料並恣意解讀後所為「猜測」，自無任 何可採之處。 本件縱使符合稅捐稽徵法第12條之1租稅規避要件，然依同 條第6項規定，亦應回歸所得稅法規定予以調整，而非得逕 依稅捐稽徵法予以調整。而所得稅法第43條之1及第66條之8 規定，均為所得稅法上調整之依據，故被告應依前揭所得稅 法規定予以調整。再者，本件假設有租稅規避行為而應予調 整營利事業所得稅，然被告調整之方法係單純將香港益卓公 司之95年度「營業收入」調整為原告之營業收入，再依同業 利潤標準予以推計課稅。被告認定原告公司95年度「有多少 金額」的營業收入之證據資料，僅以原告公司95年度財務報 表中所檢附之損益表為唯一證據，顯見被告認定該損益表之 記載應為真實，方足以作為推計應調整營業收入之基礎。然 而，被告卻對於其認定為可信之同一證據上記載之成本及費 用一概不認列，亦從未舉證證明原告有任何虛列成本之情況 ，自足見被告之所以損益表中之營業收入為依據，顯係因為 該營業收入屬於不利原告之事項，同時，排除成本費用之認 列原因僅係該成本費用之認列「有利」於原告而已。故原處 分顯然違反行政程序法第9條規定有利不利一律注意原則甚 明。 綜上所述，本件香港益卓公司當時設立目的係為配合主要客 戶致伸公司西進中國大陸地區之需求，並非紙上公司。被告 自始至終均未就香港益卓公司自86年設立至92年期間，營運 上與原告有何關係及有何虛假之處等節，提出答辯，僅針對 92年由共同股東決定以原告之法人格作為上市主體後之相關 安排，即認定香港益卓公司為紙上公司，且所提出證據資料 均集中在93年以後，其主張顯不足以證明香港益卓公司為紙 上公司，自不得逕將香港益卓公司之營業收入歸屬於原告， 併予補稅暨處罰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分（即復查決定）。 四、被告答辯略謂： ㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡明在案。並 為98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項予以明文 化。考其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納 稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依 據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止 於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始 符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件 事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實 質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵 投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要 求。次按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課 稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽 徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課 稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件 事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。納稅義務人 違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核 定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是納稅義 務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證 供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；倘 納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足 為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料核定。 ㈡本件依原告提示之香港益卓公司在香港之註冊文件及商業發 票等資料所載，香港益卓公司設立登記之地址為「香港上環 文咸東街78號12樓」，設址所在面積約25坪，約設有200家 無實際營運之紙上營利事業公司，香港益卓公司即為其中之 一。又香港益卓公司之實際聯絡地址為原告設於臺中市○○ 區○○路○段○○號11樓之營業地址。再者，該公司之原始股 東張研理及張貴寧於88年9月間將部分持股轉讓給黃常青及 黃長青等2人，渠等4人於股份轉讓登記表上的地址皆為原臺 中縣太平市○○路○○○○○○號，可見該公司股東及營運聯絡均 於我國境內。 ㈢原告及香港益卓公司94、95年度會計師查核簽證工作底稿， 香港益卓公司於中國大陸地區廣東省東莞市大朗鎮經濟開發 區設立東莞大朗益卓廠，負責材料加工及製造，其經常往來 之銀行帳戶，均設立在臺灣，聯絡地址為申請人營業地址。 香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查 核之公費均由申請人列帳。又依黃常青於101年5月18日檢附 香港益卓公司名義之銷售發票（INVOICE）及益卓塑膠製品 廠訂購單等資料所載，該廠向臺灣陶氏化學股份有限公司訂 購材料事宜，係經受雇於原告派駐中國大陸地區之員工王明 林及原告負責人黃常青覆核，再由香港關係企業DCPL洽詢原 告確認契約內容後，以香港益卓公司名義簽訂購料契約，並 在臺灣開立信用狀，相關文件寄送臺灣原告之營業地址。再 依訪查香港益卓公司主要銷售對象之一所屬臺灣關係企業所 表示，該公司及所屬關係企業與原告及香港益卓公司交易往 來聯繫係透過原告進行，至其交易對象之選擇，依原告之要 求以香港益卓公司或原告為交易對象。另勾稽查核該受訪公 司及所屬關係企業之採購訂單內容，香港益卓公司與原告之 聯絡人或確認人均由原告之員工賴雅萍（部分為丁敏榮簽名 ）為訂單之確認並簽名。又查東莞市對外加工裝配服務公司 於2006年12月19日與香港益卓公司簽訂之「加工裝配契約」 係由原告股東（員工）薛文富，以香港益卓公司之代表人名 義簽訂。香港益卓公司95、96年度委請簽證會計師查核財務 報表之客戶聲明書，由原告財務主管宋洋珊以香港益卓公司 之主辦會計身分簽章等情。再者，香港益卓公司95年度盈餘 分配時，並非以該公司之全部股權為基準按比例發放給其股 東成員（BVI公司99％，黃常青1％），而是按BVI公司股東 成員及持股比例（與原告當時之股東成員及持股比例相同） 作為發放對象及計算基礎。綜上，顯見香港益卓公司實際由 原告操控進銷貨等交易事宜及經營管理，並藉香港益卓公司 分散原告營業收入。 ㈣本件原告以香港及英屬維京群島分別設立香港益卓公司及BV I公司等無實際經營之紙上公司名義至中國大陸地區投資設 置加工廠，實際銷售、進料及管理等攸關營運之操控者係原 告，並以香港益卓公司名義開立銷貨憑證，漏報營業收入， 逃漏營利事業所得稅。原告雖提示87年採購合約書、廠房租 賃契約書及零星香港銀行帳戶等文件，惟並未提示香港益卓 公司在香港有實質營運資料，諸如香港益卓公司在香港從事 哪些活動，包括投資（中國大陸地區地區）營運之金流、進 銷貨、人事會計管理等文件資料及香港益卓公司向香港稅務 局申報繳稅資料，無法證明香港益卓公司有實際出資及營運 等事實，其主張香港益卓公司是一家實體公司，實無藉香港 益卓公司分散原告營業收入，核不足採。另原告稱係扮演香 港益卓公司後勤服務角色，提供香港益卓公司「交易決定後 」的往來聯絡服務，各自獨立，惟依香港益卓公司主要銷售 對象之一所屬臺灣關係企業所表示，該公司與原告及香港益 卓公司之交易往來聯繫係透過原告進行，其填載交易對象之 選擇依原告之要求，以香港益卓公司或原告為交易對象，則 原告顯然具有訂單決策權，即「交易的決定」，非其所稱「 交易決定後」的往來聯絡服務，所訴核不足採。 ㈤原告稱香港益卓公司於93年決定返回臺灣上市，並選擇以原 告為主體申請上市，是一家實體公司，檢附中國大陸地區東 莞地區輔導契約供參云云，然核該輔導契約非由香港益卓公 司所簽訂，而是原告與安侯建業會計師事務所簽訂，其輔導 項目為東莞大朗益卓及境外母公司帳務整合暨正常化規劃（ 輔導期間93年3月至8月31日止）。從而，益見香港益卓公司 實際由原告操控經營管理。 ㈥原告另稱香港益卓公司之團隊成員長期駐中國大陸地區是一 家實質營運公司云云，惟所稱香港益卓公司之經營團隊業務 部副總董肇曦、黃偉文及何永堂、製造部副總薛文富、員工 丁敏榮等人，渠等以受僱者身分，以原告為健保投保單位辦 理健保，有行政院衛生署中央健康保險局中區業務組102年6 月26日健保中承一字第1024052935號書函及健保加保紀錄明 細表可稽，是中國大陸地區東莞大朗益卓廠係原告派遣高階 主管薛文富等人及員工營運管理，同時由原告在臺灣操控商 業決策及管理。至其所檢附之東莞大朗益卓塑膠製品廠及臺 幹之中華人民共和國稅收通用完稅證，並無法證明香港益卓 公司有實際營運之事實。又其指稱財政部日前有意引進實際 管理處所稅制提出所得稅法第43條之4修正草案，惟尚未立 法通過乙節，核本件香港益卓公司並無實際營運事實已如前 所述，與所得稅法第43條之4修正草案，自屬有間。 ㈦本件原查業已報奉財政部以98年10月1日臺財稅第字第09800 525790號函准予調查黃常青及長青衣車企業股份有限公司等 營利事業之第一商業銀行營業部等金融機構存、放款往來情 形，又香港益卓公司無實際營運為紙上公司，實際由原告操 控藉以分散原告營業收入，並藉此漏報其應申報之營業收入 ，逃漏營利事業所得稅，與所得稅法第66條之8規定之情形 有間，本件課稅依據並非所得稅法第66條之8規定，且稽徵 機關對於會計師簽證案件，仍得本於職權進行調查。是原告 稱被告調查程序違法，核不足採。 ㈧原告稱將香港益卓公司財務報表等送請鑑定其真實性及是否 允當表達另請會計師說明，以證明香港益卓公司非紙上公司 乙節。核本件並非否認其進銷情事，本件否認的是其經營主 體，且財務報表僅係允當表達與否，並非實質表達。另依原 告委任會計師查核簽證之委任書所載略以，同意免除受任人 因委任人或其人員之任何隱瞞、誤導或虛偽聲明而生之任何 索賠、責任等，有委任書可稽。是以，原告所稱亦無足採。 ㈨原告稱香港益卓公司係在被告調查前即已自行撤銷，足徵非 為分散原告營業所得而設立之紙上公司云云。核被告於99年 6月30日以中區國稅二字第0990031597號函調查香港益卓公 司進銷貨等資料，又依不營運私人公司撤銷註冊申請書所載 ，香港益卓公司係於100年3月28日申請撤銷註冊，是原告所 訴自非可採。 ㈩綜上，原告為中華民國境內之營利事業，其藉紙上公司分散 所得，當屬中華民國來源所得，即應課徵營利事業所得稅， 被告依查得之資料，核定原告95年度全年所得額89,449,211 元，補徵應納稅額20,140,799元，並無不合。 罰鍰部分：本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，經被 告查獲漏報營業收入705,815,633元，漏報所得額56,465,25 0元，致漏報所得稅額14,116,312元，違章事證明確，業如 前述。又原告藉國外紙上公司分散營業收入，具有逃漏稅捐 之認識並付諸實行，已具主觀之故意，按行政罰法第7條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者， 不予處罰。」之意旨，自應受罰。又原告於裁罰處分核定前 未承認違章事實，且未承諾願意繳清稅款及罰鍰，被告按所 漏稅額14,116,312元處以1倍之罰鍰計14,116,312元，並無 不合。 未分配盈餘部分： 1.本件原告94年度未分配盈餘申報0元，被告原依申報數核 定，嗣經查獲原告在境外免稅地區成立紙上公司，並以渠 等紙上公司名義接單，94年度漏報其應申報之營業收入92 0,511,347元，核有漏報所得額73,640,907元（920,511,3 47元×8﹪），乃重行核定未分配盈餘55,230,680元，加 徵10﹪營利事業所得稅5,523,068元，核無不合。原告提 起行政爭訟，與本稅部分相同主張爭執，因原告所訴不可 採之理由如被告前已詳為論駁，遂不再贅述。 2.原告94年度未分配盈餘申報，短漏報稅後純益55,230,680 元，致短漏報未分配盈餘55,230,680元，核有漏稅額5,52 3,068元，違章事證明確，已如前述。又依行政罰法第7條 第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者 ，不予處罰。」之規定，自應論罰。原告未於裁罰處分核 定前以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，被告按所漏稅 額5,523,068元處以0.5倍之罰鍰計2,761,534元，並無違 誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件爭執要點為：被告認定原告辦理95年度營利事業所得稅 結算申報及94年度未分配盈餘申報，漏列形式上以香港益卓 公司名義之95年度營業收入計705,815,633元及94年度未分 配盈餘55,230,680元，乃據以重新核定補徵應納稅額及處以 漏稅罰，認事用法有無違誤？ 六、本院判斷如下： ㈠按稅捐稽徵法第1條之1第4項、第12條之1第1項、第2項規定 ：「（第1條之1第4項）財政部發布之稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核 課確定之案件適用之。」「（第12條之1第1項）涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 。（第12條之1第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要 件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之 歸屬與享有為依據。」行為時所得稅法第3條第1項、第2項 前段、第24條第1項前段、第66條之8、第83條第1項、第83 條之1及第110條第1項、第110條之2分別規定：「（第3條第 1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定， 課徵營利事業所得稅。（第3條第2項前段）營利事業之總機 構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業 所得，合併課徵營利事業所得稅。」「（第24條第1項前段 ）營利事業所得之計算，以其年度收入總額減除各項成本費 用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第66條之8） 個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化 、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他 虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽 徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政 部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘 或可扣抵稅額予以調整。」「（第83條第1項）稽徵機關進 行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之 帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。」「（第83條之1第1項）稽徵機 關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人 有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納 稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進 行調查。（第83條之1第2項）稽徵機關就前項資料調查結果 ，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己 之事實，應負舉證之責。」「（第110條第1項）納稅義務人 已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」「（第110條之2第1項）營利事業已依第1 02條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處 以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法施行細則第81條第1 項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一 部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能 提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核 定其所得額。」營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則 第2條第1項及第2項規定：「（第1項）營利事業與國內外其 他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控 制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應 符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之 納稅義務。（第2項）前項營利事業從事交易時，有以不合 營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務 者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額 ，得依法進行調查，並依本法第43條之1規定，報經財政部 核准按營業常規予以調整。」 ㈡經查：原告係經營塑膠製品批發及零售業，辦理民國95年度 營利事業所得稅結算申報及94年度未分配盈餘申報，列報營 業收入淨額362,161,026元及全年所得額8,886,011元及未分 配盈餘0元，被告原依其申報數額核定，嗣查獲原告尚有漏 報95年度營業收入計705,815,633元，經函請原告就此漏報 收入部分提示帳簿文據供核未果，乃重行核定營業收入淨額 1,067,976,659元，全年所得額89,449,211元，補徵應納稅 額20,140,799元，並按所漏稅額14,116,312元處以1倍之罰 鍰。另依核定94年度漏報所得額調整之稅後純益，重行核定 94年度未分配盈餘55,230,680元，加徵10％營利事業所得稅 5,523,068元，並按所漏稅額5,523,068元處以0.5倍之罰鍰 計2,761,534元，原告循序申請復查及提起訴願，均經決定 駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附被告95年度營利事業 所得稅結算申報核定通知書（更正前後）、核定稅額繳款書 、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、被告復 查決定書、原告訴願書、訴願決定書等件可稽，應堪認定。 ㈢原告雖主張香港益卓公司在原告設立之前，即已在香港完成 立案登記，其營運地設於中國大陸地區，係以自有資本及人 力，從事來料加工，其與原告間係屬各自獨立之關係企業， 並非原告利用黃常青等22人名義所設立之紙上公司，原告未 將香港益卓公司之營業收入列入申報，並不構成租稅規避之 情事云云，惟： 1.按公司若僅具備立案登記之形式要件，而欠缺實質上之營 業能力者，無論其為國內公司或境外公司，皆屬通稱之紙 上公司（Paper Company），在一般法律上雖無從否定其 權利能力，但因租稅規範重在實質經濟利益之歸屬與享有 ，並非徒以法律上之形式表徵為依據，基於實質課稅原則 與量能課稅原則，自應以實際獲取經濟利益之人為租稅主 體予以課徵，方符租稅公平原則。 2.查我國政府係始於82年間，開放對中國大陸地區經貿往來 ，但受限於當時之在中國大陸地區從事投資或技術合作許 可辦法第4條第1項、第2項規定，國內企業不能直接在中 國大陸地區投資，故我國企業遂先在香港設立紙上公司， 再以該紙上公司名義購置原材料和機器設備至中國大陸地 區設廠，並派駐企業幹部前往管理經營，即採取「臺灣接 單、大陸生產」之營運方式，此為眾所周知之事實。 3.次查：香港益卓公司始於86年10月24日在香港辦竣立案登 記，其資本額為港幣1萬元，原股東張研理與訴外人張貴 寧持股各80％與20％，繼將全數股份分別讓與登記予原告 負責人黃常青兄弟2人，其中黃常青持股75％，而黃長青 持股25％，又於92年6月20日變更為原告負責人黃常青持 股1％及BVI公司持股99％；而原告負責人黃常青則於87年 1月11日即與東莞市道滘工業公司，簽訂廠房（東莞市○ ○路旁水泥造3層樓房，總面積5,886平方公尺，租期10年 ）租賃契約書；續於同年2月9日再以香港益卓公司名義與 東莞市道滘外資引進公司簽訂來料加工之協議書，設立東 莞益卓廠，設備價款為港幣139萬元，協議期限為10年； 此際，原告負責人黃常青並在臺灣以敏盛公司名義先後於 87年1月14日、3月31日、5月1日，向設址於改制前臺北縣 五股鄉之超群機械工業股份有限公司（下稱超群公司）購 置塑膠射出成型機8台，合計價金1,040萬元，約定交貨地 點大陸東莞益卓廠等情，為兩造所不爭執，並有卷附香港 益卓公司註冊資料、周年申報表、財務報表附註（原處分 卷第547至553頁及本院卷第105頁、第320頁）、租賃契約 書、協議書及來料加工新簽協議報批表、合約書、價金簽 收單及原告赴大陸投資2,500萬元用途分析表等件可稽（ 分見本院卷一第32至41頁），堪予認定。 4.觀諸上開香港益卓公司之相關註冊資料及周年申報表及財 務報表附註（見原處分卷第447頁、第448頁及本院一卷第 105頁）所載，香港益卓公司自1997年7月成立，截至2005 年12月31日及2006年之註冊資本即實收資本均僅為港幣1 萬元；雖於92年6月20日變更其股東為黃常青（持股1％） 及BVI公司（持股99％），但BVI公司資本額僅為美金1萬 元等情，有BVI公司股東持股明細表（見原處分卷第557至 577頁）可稽。衡諸有限公司之股東責任僅於股份額度內 負其責任，依香港益卓公司及BVI公司之上開資本額明顯 不能維繫正常營運之開銷，且其擔保能力亦不足以取信交 易相對人。再香港益卓公司之營業處所係設於香港上環文 咸東街78號華東商業大樓12樓（12/F.,Workington Tower ,78 Bonham Strand East,Hong Kong），依證人即華興報 關有限公司（下稱華興公司）業務經理蕭耀傑於101年4月 19日受被告派員訪談時證稱：華興公司亦有相關企業（香 港）華竝物流有限公司（下稱香港華竝公司）及香港華興 商務代理有限公司（下稱香港華興公司）設址於香港上環 文咸東街78號華東商業大樓12樓，迄今已達18年，該址樓 層面積約25坪，但設有約200家之外資公司，實際上只供 文件聯絡地址，並無營運，該地址只有香港華竝公司員工 約20人，其他公司包括香港益卓公司在內均無派員，如有 其他公司之文件再通知前來領取，香港益卓公司每年支付 幾百元港幣手續費予華興公司等語，有該談話紀錄（見原 處分一卷第598至599頁）、香港華竝公司與香港華興公司 登記資料（見原處分卷一第496頁及第497頁）及原告負責 人黃長青出具於香港華興公司之委託書（見原處分卷一第 493頁）可稽。又觀之香港益卓公司之外匯存款銀行對帳 單均以原告之營業地址臺中市○○區○○路○段○○號11樓 為送達地址，有卷附原告之營業稅籍資料查詢作業表及對 帳單（見原處分卷一第508頁、第514頁、第527至530頁） 。且原告94年1月1日至同年12年31日之總分類帳亦將委託 會計師就香港益卓公司及大朗益卓廠（工廠名稱載為東莞 益卓）94年度財務報表及股權淨值查核簽證，而支出之酬 勞費用登錄入帳（見原處分一卷第223頁及第226頁）。此 外，參照原告建置之網站介紹資料所示（網頁影本見本院 102年度訴字第207號卷二第84頁、此卷宗現隨該案上訴檢 送最高行政法院審理中，以下同），安普新集團成立於87 年，總部設立於臺灣，自設立後陸續在中國東莞等地區設 立生產基地，就近服務客戶，滿足多元化之需求。可見設 立於中國大陸地區之大朗益卓廠確實屬於原告管理經營之 範圍。 5.又原告財務協理宋洋珊於99年5月14日受訪談已陳稱：香 港益卓公司接單之臺灣處理人員，其工作地點設於臺灣之 原告營業處所，接單後轉向大陸生產，東莞益卓廠是唯一 生產製造廠商，香港益卓公司大部分收入均匯入臺灣OBU 帳戶等語在卷（見原處分卷一第447至449頁）可稽。復參 諸證人即致伸公司稅務經理陳章豪於101年4月19日受被告 派員訪談時證稱：致伸公司及關係企業與原告或香港益卓 公司間之營業往來情形，將詳查確認後再以書面回覆等語 （原處分卷一第353至354頁），而據致伸公司101年6月1 日致伸財101第027號函載說明略以：(1)自95年迄今，致 伸公司與原告或香港安卓公司間之交易內容係模具之採購 ，由致伸公司應原告之要求以原告或香港益卓公司名義下 單並支付貨款，但相關往來聯繫事宜係透過原告公司進行 ，模具由原告之大陸關係企業「東莞益卓」直接交付致伸 公司在東莞之東聚電子電訊製品有限公司（下稱東莞東聚 公司）供生產使用。(2)自95年迄今，東莞東聚公司與原 告間之交易內容係材料之採購，由東莞東聚公司向原告下 單並支付貨款，材料由「東莞益卓」直接交付東莞東聚公 司供生產使用，但東莞東聚公司未向香港益卓公司進行交 易等語，有卷附上開致伸公司函文及檢附交易對象及流程 圖、商業發票（COMMERCIAL INVOICE）、採購訂單及訂單 確認等件（見原處分卷一第335-350頁）可稽。觀諸上開 採購訂單及商業發票所示，致伸公司臺灣總公司係向原告 公司下訂單，採「TRUCK」運輸方式送至廣東省東莞市之 東莞東聚公司，並由原告公司員工賴雅萍及黃常青本於原 告負責人地位確認簽章無誤（見原處分卷一第339頁）， 且商業發票亦由原告負責人黃常青蓋章確認（原處分卷一 第338頁、第340頁、第343頁、第346頁），堪認香港益卓 公司僅為致伸公司之形式上交易名義人，原告始為實質上 之交易對象。又參酌大朗益卓廠向訴外人陶氏化學太平洋 有限公司（下稱陶氏公司）訂購材料事宜，亦係由原告與 陶氏公司接洽簽約，並由原告負責人黃常青簽署該交易付 款開發信用狀申請書交予陶氏公司，並以原告設於臺中市 ○○區○○路○段○○號11樓之營業處所作為聯絡地址，有 訂購單及信用狀申請書在卷可稽（見原處分卷一第299頁 及第300頁）。且香港益卓公司大朗益卓廠於95年12月19 日與東莞市對外加工裝配服務公司（下稱東莞裝配公司） 簽訂加工裝配契約書，亦由原告股東薛文富簽署，有該契 約書及原告公司股東明細表（見原處分卷一第500頁及第 526頁）附卷足憑。 6.另查BVI公司與原告分別於92年2月26日與同年3月28日設 立時之股東成員均為14人，除股東黃常青、黃長常、魏國 煌與朱斐玲外，其餘股東就該2公司之持股比例均屬一致 ，但如將黃常青、黃長青兄弟與魏國煌、朱斐玲夫妻之持 股比例合併觀察，則黃常青與黃長青兄弟在上開2公司之 持股比例均為66％，而魏國煌、朱斐玲夫妻均為9.3％） ，其後，原告與BVI公司均於93年12月23日、94年7月8日 及95年3月9日同步一致調整其股東成員及持股比例數額， 股東成員依序調整為14人、22人及21人，而黃常青與黃長 青兄弟就該2家公司之持股比例均合併為66％（兄弟2人之 持股比例均固定為61％、5％）；魏國煌與朱斐玲夫妻則 由原來朱斐玲持股比例9.3％調整持股人為魏國煌，又原 告經歷3次調整後，已增資為7,000萬元，而BVI公司則始 終維持其資本額美金1萬元等情，有上開BVI公司及原告歷 年股東結構調整表可稽（分見原處分卷一第472至451頁及 本院102年度訴字第207號卷一第404至405頁及第407頁） ，而香港益卓公司於95年3月9日分配95年度盈餘時，並非 以該公司股權為基準，依BVI公司99％、黃常青1％之持股 比例予以發放，而係按當時原告之股東成員22人及其持股 比例為計算基礎發放股利，有香港益卓公司95年度股利分 配明細總表在卷可憑（見原處分卷一第105至109頁）。 7.綜觀上開事證情況，香港益卓公司之營業活動均由原告為 之，且BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之支付人及 其股東之組成及持股比例亦由原告加以操控，又香港益卓 公司95年度盈餘分配亦全然按原告股東成員結構及其持股 比例發放股利，原告非但未能提出香港益卓公司有在香港 繳稅之文件，或關於香港益卓公司實質營運之證據，自不 能僅因原告曾以香港益卓公司名義對外從事交易，並將營 利所得入帳為該公司取得，遽謂其實際上有從事營利事業 ，足認香港益卓公司之設立登記始終未實際從事常態營業 ，且自原告公司設立之後，即將之置於有效管理支配狀態 ，並借用其名義從事營利事業活動，用以分散並減少原告 實際營業收入，殊難認其非屬為規避稅捐之目的而立案登 記之境外紙上公司。核諸前開說明，列帳於香港益卓公司 之盈餘，依實質課稅原則，應認實際上為原告所有。 ㈣原告雖援引安侯建業聯合會計師事務所會計師蔡松棋簽證之 香港益卓公司財務報表及該會計師在本院102年度訴字第207 號事件準備程序之證言暨部分學者之法律見解，以為有利於 己之論據，並指摘被告違反所得稅法第66條之8、第83條之1 及營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第2條第1項及 第2項等規定，復尚未盡舉證責任，且有不當擬制之情事云 云，惟： 1.按稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握，且其案件 數量至為龐雜，核其事務性質非賴納稅義務人之協力，稽 徵機關殊難完全調查及取得必要之相關資料，以遂行稽徵 程序，為貫徹課稅公平原則，並符合成本效能原則，應認 屬納稅義務人就其所得支配或掌握之課稅要件事實資料， 負有提供之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照 ）。是揆諸前引所得稅法第83條第1項，倘納稅義務人未 依規定辦理結算申報，稽徵機關即得依查得資料或按同業 利潤標準，逕以核定其所得額及應納稅額。 2.關於原告主張香港益卓公司立案登記之時間在原告設立之 前，故原告不可能設立香港益卓公司以規避稅捐乙節，惟 因香港益卓公司自始即徒具法人之形式要件，缺乏從事營 利事業活動能力之紙上公司，而在原告成立之後，始成為 原告借用名義從事營業活動之角色，參諸我國財務會計準 則公報第1號規定，財務會計觀念架構及財務報表之編製 ，參、財務報表之品質特性，實質重於形式：18﹒交易事 項之經濟實質與其法律形式不一致時，會計上應依其經濟 實質處理之。故原告借用香港益卓公司名義在臺灣接單， 而在中國大陸地區生產之營運方式，本於經濟實質重於法 律形式原則，即應將該部分之營業收入歸入實際接單，營 運總部設於臺灣之原告會計處理，並不因原告成立時間在 香港益卓公司之後而受影響。 3.原告雖援用93年2月27日原告負責人黃常青與安侯事務所 蔡松棋會計師簽訂「安普新股份有限公司大陸東莞地區帳 務整合正常化暨投資架構規劃輔導顧問合約書」（見本院 卷一第79頁反面至第81頁），據以主張原告與BVI公司股 東組成原來並不相同，其與BVI公司係因應93年2月簽訂輔 導上市契約，經數次調整後，始將原告股東之組成，調整 到與BVI公司相同云云。觀之該契約書所載之輔導項目為 ：「一、東莞大朗益卓及境外母公司帳務整合暨正常化規 劃建議。二、東莞大朗益卓財會作業品質督核。三、大陸 東莞地區投資架構及投資方股權移轉規劃。」，衡情若大 朗益卓廠確為香港益卓公司獨自斥資設立、經營管理乙節 非虛，原告實無提交大朗益卓廠及香港益卓公司之帳務資 料供參，並督核大朗益卓廠財務會計作業品質之可能，亦 非由黃常青本於原告代表人之地位簽約，並由原告支付該 輔導費用200萬元，更無於該契約書之抬頭冠以「安普新 公司」之必要，況其委託之目的，並非輔導原告在臺上市 之直接服務，而在於整合原告及大陸東莞地區投資架構規 劃及帳務整合。是原告上開主張，核與事證相悖，不足採 信。至於本院於102年12月21日就102年度訴字第207號事 件行準備程序時，證人蔡松棋會計師固證稱略以：97年以 前，外國公司要回臺上市，一定要以設立在臺灣之公司才 可以申請上市，上開輔導顧問合約書是輔導原告回臺上市 ，其所承辦；94年及95年香港益卓公司及原告之財務報表 ，均由其所簽證，該2公司為獨立之主體，大陸來料加工 廠所賺取之加工費，為其所屬香港益卓公司之營利所得， 與原告無關；香港益卓公司上開年度之會計師簽證費用， 可以由原告代收代付；又會計師就財務報表之簽證，僅為 允當表達，而非正確表達等語（見本院102年度訴字第207 號卷第422至432頁）。然證人蔡松棋會計師固受託從事上 開輔導顧問服務，並查核簽證香港益卓公司之財務報表， 惟營利所得之實質歸屬認定，應依證據調查結果，觀察全 盤情況以認定，不能徒憑委託查核簽證者所提供之帳簿資 料為判斷。易言之，公司股權之實質控制關係，除財務報 表主動揭露其實際情形外，尚須藉由各項作業循環訊息資 料予以研判，始得確認其實質經濟利益之歸屬關係，據以 決定其稅捐主體。本件香港益卓公司及BVI公司固具備法 律形式之法人資格要件，但從公司管理、股東結構、業務 往來廠商等因素觀之，香港益卓公司無從事營業活動之實 質能力，原告實為投資大陸東莞大朗益卓廠之實際營運總 機構，香港益卓公司僅為符合當時法令在中介地香港設立 間接投資大陸之名義公司，其後所成立之BVI公司為香港 益卓公司之控股公司，就BVI公司股東持股權益與原告以 論，BVI公司乃原告表彰其投資大陸股東持股權益之分身 。依原告實際營運之經濟實質，應於原告財務報告中揭露 其採權益法長期投資持有BVI公司，始能允當表達原告投 資大陸東莞大朗益卓廠之投資收益，將此投資收益正常回 歸原告之營業外收益，依交易常規分配原告盈餘予原告之 股東，惟原告以與其相同股東個人名義及相同持股比例設 立境外BVI公司之非常規交易，將投資大陸東莞大朗益卓 廠之投資收益與原告作法律形式之切割，進而藉由境外BV I公司分配盈餘，達其規避實屬原告盈餘分配股東之營利 所得應課徵綜合所得稅之目的，其事證明確已詳如前述， 則原告藉由上開非交易常規方式所獲取之營利所得，依所 得稅法第3條第1項、第2項規定，自應歸併為原告所得， 並對原告課徵營利事業所得稅，無從僅憑證人蔡松棋會計 師就香港益卓公司之財務報表出具無保留意見之財務報表 及上開證言，暨法律學者受託依原告提供之資料所為之法 律鑑定報告意見書，即憑為原告有利之認定。又被告將上 開香港益卓公司名義之營利事業所得認定屬於原告所有， 係本於實質課稅原則，就單一課徵租稅構成要件事實判斷 其效果，並非將不同構成要件事實，論以相同之效果，要 無不當擬制之情形。 4.另原告主張被告將原歸屬於香港益卓公司之營業收入變更 為原告，應適用所得稅法第66條之8規定之程序始得調整 原租稅主體云云，惟前引營利事業所得稅不合常規移轉訂 價查核準則第2條第1項及第2項係以「營利事業與國內外 其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有 或控制」之情形為其規範對象，本件香港益卓公司係名義 公司，實際上之營業活動皆應認係原告所為，故原告與香 港益卓公司間並非屬上開查核準則所稱之關係，自無上開 該規定之適用。再觀之所得稅法第66條之8之規定旨趣， 乃由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規 定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低 之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破 壞兩稅合一制度，爰賦予稽徵機關得按納稅義務實際應獲 配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整（參照本條 之立法理由），依其規定在所得稅法第3章（營利事業所 得稅）第5節（股東可扣抵稅額帳戶）之體系觀之，乃因 應兩稅合一制度實施後，有關稅額扣抵與退還之規定，為 防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規 避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度 而設，核本件個案情形與上開規定不相當，要無適用餘地 。 ㈤是故，本件原告係屬經營塑膠製品批發及零售業之營利事業 ，其辦理95年度營利事業所得稅結算申報及94年度未分配盈 餘申報，既就應屬其所有，列帳於香港益卓公司之95年度營 業收入計705,815,633元及94年度未分配盈餘55,230,680元 ，未據實申報，且原告亦未遵期提示完整帳簿文據供核，乃 按其他塑膠製品製造業（行業標準代號：2109-11）之同業 利潤標準淨利率8％，重行核定原告95年度之營業淨利85,43 8,132元，全年所得額89,449,211元，應補稅額20,140,799 元，並重行核定其94年度未分配盈餘計55,230,680元，加徵 10％營利事業所得稅5,523,068元，自屬適法有據。 ㈥關於罰鍰部分： 1.按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁 罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）。查該倍 數參考表分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得 稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節 ，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以 書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短 漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票 轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由 ，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁 量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告自得爰予援用。 2.復按行為時倍數參考表有關「所得稅法第110條第1項（營 利事業所得稅）」部分規定：「……二、漏稅額超過新臺 幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定 前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意 繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」有關「 所得稅法第110條之2第1項（營利事業所得稅）」部分規 定：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0 .5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（ 紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所 漏稅額0.4倍之罰鍰。」而財政部103年4月16日臺財稅字 第10304542180號令修正施行後有關「所得稅法第110條第 1項（營利事業所得稅）」部分規定：「……二、漏稅額 超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁 罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事 實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰 ，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短 報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍 之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本 法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。 」有關「所得稅法第110條之2第1項（營利事業所得稅） 」部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處 所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或 於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰 鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條 文第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰鍰 。」 3.經依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定觀察上揭倍數參考表 修正前後規定之內容，納稅義務人如有所得稅法第110條 第1項與第110條之2第1項之故意漏稅額情形，其所漏營利 事業所得稅超過新臺幣10萬元者，無論依修正前後之規定 ，均應按所漏稅額處以1倍之罰鍰，而所漏未分配盈餘稅 額逾5萬元者，修正後之裁罰倍數則提高為1倍，故均無修 正後規定較為有利之情形。查本件原告以上開境外紙上公 司以分散營業收入，具有逃漏稅捐之認識，並有意使其實 現，顯屬故意行為，且其於裁罰處分核定前未承認違章事 實，且未承諾願意繳清稅款及罰鍰，則被告依修正前倍數 參考表相關規定，就其95年度之漏報所得稅額14,116,312 元部分，裁處該稅額1倍罰鍰計14,116,312元，而就短漏 報未分配盈餘部分，按漏稅額5,523,068元處以0.5倍之罰 鍰計2,761,534元，其裁量權之行使，於法核無不合，且 不因該倍數參考表之修正而影響其適法性。 七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告認定上 開香港益卓公司名義之營利事業所得均應歸屬於原告，而作 成原處分重新核定原告95年度營業收入淨額1,067,976,659 元，全年所得額8 9,449,211元，補徵應納稅額20,140,799 元，按所漏稅額14,116,312元處以1倍之罰鍰；及94年度未 分配盈餘55,230,680元，加徵10％營利事業所得稅5,523,06 8元，並按所漏稅額5,523,068元處以0.5倍之罰鍰計2,761,5 34元，並決定駁回原告之復查申請，認事用法俱無違誤，訴 願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。 八、本件為判決基礎之事證已臻明確，原告聲請將卷附香港益卓 公司財務報表請中華民國會計師公會全國聯合會鑑定其真實 性及是否允當表達、囑託學者專家為法律意見鑑定、函詢行 政院金融監督管理委員會證券期貨局關於93年間非依公司法 設立之公司是否得在我國境內上市、上櫃、函詢經濟部投資 審議委員會關於依我國法令，於86年間得否依中華民國法令 設立之公司逕對中國大陸地區投資、設廠等證據方法，均核 無必要，且兩造其餘陳述及舉證，亦皆與判決結論不生影響 ，爰不逐一論述，附此敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　16　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 許 武 峰 法 官 蔡 紹 良 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凌 雲 霄