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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第285號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年9月18日辯論終結 原　　　告　飾鴻實業有限公司 代　表　人　張仁吉 訴訟代理人　白惠龍　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　李玉蘭 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國 102年5月14日臺財訴字第10213921100號訴願決定，提起行政訴 訟，本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項：本件被告之代表人於訴訟繫屬中，由原來之鄭義 和變更為乙○○，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第92 頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。 二、事實概要： 原告辦理民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業 成本為新臺幣（下同）334,717,931元，經被告審查認定其 無進貨事實，卻取具開景實業有限公司（下稱開景公司）開 立不實之統一發票銷售額合計11,090,537元，作為進項憑證 ，乃核定營業成本為323,627,394元，全年所得額為57,109, 374元，應補稅額2,772,634元，並按所漏稅額2,772,634元 處0.8倍之罰鍰計2,218,107元。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。 三、原告起訴主張略以： ㈠原告係生產飾（緞）帶專業外銷廠商，視納稅為應盡之義務 ，每年申報營利事業所得稅多高於同業利潤標準，年年獲頒 模範商人。92年申報營利事業所得稅稅前淨利43,707,737元 ，淨利率10.69％，較部頒同業利潤標準之7％淨利率為高， 在夕陽工業又微利之傳統產業，經營獲利已相當辛苦，原告 若要逃漏稅，只要不申報營利事業所得稅，何必守法申報， 反多繳稅金逾3,000,000元。原告若無投入成本，如何獲取 收入。是被告不僅不認原告支出成本1千餘萬元，復予以處 罰，顯有違誤。 ㈡原告出口飾（緞）帶產品若未包裝不符合國外廠商訂單要求 ，故需購進包裝材料，因開景公司為虛設行號，原告乃據實 供出實際供貨者為虹邦實業有限公司（下稱虹邦公司），系 爭發票亦為虹邦公司轉交。被告及訴願機關未予詳查，僅因 虹邦公司未提示相關資料，即不予採信。然因虹邦公司負責 人林煥章目前長年在大陸營商，調查通知有無送達皆不可知 ，被告認事及調查事證顯有疏失及不當。原告92年及93年度 分別向虹邦公司購進產品包裝材料（紙片、紙盒、彩盒）， 金額計92年度11,090,537元、93年度6,977,472元，案經虹 邦公司負責人林煥章出具說明書證明該包裝材料係由該公司 交貨，原告用以包裝所生產之產品出貨，其中取得發票開景 公司92年11,090,537元，93年4,615,509元及鋐成商號93年2 ,361,963元，合計92年計11,090,537元，93年計6,977,472 元，因開景公司及鋐成商號分別遭判定為販賣不實發票（虛 設行號），原告為求自救，遂供出實際供貨人為虹邦公司。 又原告92年度及93年度皆有向虹邦公司進貨，虹邦公司取具 他營業人發票供原告申報進項及列帳成本，其中93年度部分 ，虹邦公司業經當地稅捐稽徵機關即財政部北區國稅局中和 稽徵所查核認定有漏開93年6,977,473元發票之違章行為， 並予以補稅及處罰，惟92年度部分可能因已逾核課期間，故 當地稅捐稽徵機關未調查、命補稅及裁罰，然並非無此事實 ，依行政程序法第6條規定之平等原則，92年度不因已逾核 課期間而有不同之稅務處理方式，否則即違反行政程序法第 8條「誠實信用原則」及第9條「注意當事人有利及不利原則 」之規定，故92年度應比照93年度處理。 ㈢原告有實際進貨，銷售者為虹邦公司，僅屬未依規定取得實 際買賣之發票憑證，應與未進貨取得虛設發票屬性不同，故 與實際上未進貨，故意以詐欺或不正當方式取得虛設行號發 票來逃漏稅有別。而原告92年度營利事業所得稅於93年5月 31日前如期繳稅申報，為被告所不爭，故其核課期間為5年 ，被告100年4月中旬發單，申報與補稅相隔近7年，已逾5年 核課期間，依規定不得補稅及處罰等情。並聲明求為判決撤 銷訴願決定及原處分（復查決定）。 四、被告答辯略謂： ㈠原告92年度營利事業所得稅結算申報，取自開景公司開立之 統一發票銷售額計11,090,537元，作為進項憑證列報營業成 本，帳列製造費用-包裝費，經被告所屬南投分局查核結果 ，開景公司係無實際營業行為之異常營業人，而原告於被告 所屬南投分局查核時稱其確有向開景公司進貨，並提示訂購 單、出貨單、領料紀錄單及支出證明單影本等為憑，經被告 所屬南投分局查證結果，不予採認。原告於復查程序改稱其 實際向虹邦公司購買系爭包裝材料，係未依規定取得進項憑 證等，惟所稱於90年1月20日起陸續借出款項予虹邦公司並 充當預付貨款，再於該公司出貨後扣抵沖銷預付貨款，與原 告會計陳麗微向被告說明系爭進貨之付款方式，係於驗收後 開立支票付款方式不同。況原告91年12月31日之資產負債表 所列預付貨款金額為0元，與虹邦公司之說明其於91年底尚 有預收款7,541,007元，亦有不符，且原告仍無法提示92年 度向虹邦公司進貨之進貨憑證、相關物流資料及資金流動情 形供核。另經被告先後於100年11月8日及101年8月9日函請 原告及虹邦公司說明交易內容、運送流程及付款情形，並提 示合約、簽（驗）收單正本及付款憑證、預付、沖銷等帳簿 紀錄，包括日記帳、總分類帳、物料進耗存明細帳等，足供 核認與系爭進貨有關之佐證資料供核，均迄未提示，是原告 改稱實際向虹邦公司購買系爭包裝材料，其係未依規定取得 進項憑證，顯不足採。 ㈡原告主張虹邦公司93年間因漏開發票，業經北區國稅局核認 涉有違章事實，並予補稅處罰，92年度雖因逾核課期間而未 作調查並補稅處罰，但非代表無進貨事實乙節，經被告調閱 虹邦公司92年度營利事業所得稅結算申報資料，其營業成本 明細表中，營業成本申報數僅有3,233,979元，顯見虹邦公 司並無足以銷售予原告之貨物。又虹邦公司91及92年度營利 事業所得稅結算申報之資產負債表中，預收貨款均申報0元 ，亦與虹邦公司出具上開說明其於91年底尚有預收款7,541, 007元不符，顯見原告所述不足採。 ㈢至原告主張被告遲至100年4月中旬始發單，已逾核課期間乙 節，稅捐稽徵法第21條規定所謂故意以其他不正當方法逃漏 稅捐之立法精神，並不以積極作為為限，尚包括消極不作為 在內。換言之，不作為具有被社會非難之違法性行為亦在內 。且該條第1項第1款規定之5年核課期間係以納稅義務人已 在規定期間內誠實申報為前提，若其雖在期間內申報，惟未 盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報 之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與該 條項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為7年。原 告就其會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據 實記載，其92年度營利事業所得稅結算申報，無進貨事實卻 以不實統一發票作為進項憑證，列報營業成本，顯有以不正 當方法逃漏稅捐之情事。本件原告未能證明確有進貨事實， 參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨，被告核定補稅 ，並無違法。 ㈣罰鍰部分： 原告就會計事項應依照商業會計法及財務會計準則公報等規 範，據實記載，其92年度營利事業所得稅結算申報，無進貨 事實卻以不實統一發票作為進項憑證，虛列營業成本11,090 ,537元，違章事證明確，顯有以不正當方法逃漏稅捐，依行 政罰法第7條第1項之規定，自應處罰。從而，被告審酌違章 情節，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰2,218,107元，經核並無違 誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、本件兩造爭執之要點為：被告審認原告於92年度無進貨事實 ，取具開景公司開立不實之統一發票作為進項憑證，核定原 告營業成本為323,627,394元，全年所得額為57,109,374元 ，應補稅額2,772,634元，並按所漏稅額2,772,634元處0.8 倍之罰鍰計2,218,107元，認事用法有無違誤？ 六、本院判斷如下： ㈠按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行 調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳 簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利 潤標準，核定其所得額。」第110條第1項規定：「納稅義務 人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰 鍰。」稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期 間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人 實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料 核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內 申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課 期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現 者，以後不得再補稅處罰。」又按98年5月27日修正後之所 得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定自行 辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰 。」雖就自行辦理申報事項由原來只規定「結算」乙項，增 列「決算」與「清算」兩項，然對原規定之結算申報要件及 罰鍰倍數均未變更，則關於結算申報部分自不生應就修正前 後之規定何者較有利於原告之問題。 ㈡經查：原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營 業成本為334,717,931元，其中取具開景公司開立之統一發 票銷售額計11,090,537元，經被告審查認定原告該部分之進 項憑證，原告並無進貨事實，乃核定營業成本為323,627,39 4元，全年所得額為57,109,374元，應補稅額2,772,634元， 並按所漏稅額2,772,634元處0.8倍之罰鍰計2,218,107元， 原告循序申請復查及提起訴願，均未獲變更等情，有原告92 年度營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第516至517頁 ）、原告取得之開景公司發票明細（見原處分卷第417頁及 第413頁）、開景公司出具之統一發票及原告製作之轉帳傳 票影本（見原處分卷第401至412頁）、原告開給開景公司支 票（見原處分卷第324至325頁）、開景公司出貨單（見原處 分卷第273至295頁）、被告92年度營利事業所得稅結算申報 核定通知書及更正核定通知書（見原處分卷第518頁及第498 頁）、裁處書（見原處分卷第499頁）、復查決定（見本院 卷第8至13頁）、訴願決定（見本院卷第15至21頁）等件可 稽，堪予認定。 ㈢按營利事業之收入總額若無各項成本、損失及稅捐可供減除 ，即應將全部金額作為計算稅額之基礎，故按舉證責任分配 原則，關於營利事業有收入總額之事實，固應由稅捐稽徵機 關負舉證責任，納稅義務人僅因其掌握課稅資料，且由於大 量行政之事物本質，稽徵機關難以完全調查及取得相關資料 ，為貫徹課稅公平原則，而負有提供資料之協力義務。然各 項營業成本、損失及稅捐係計算收入總額之減項，屬於租稅 債權之妨礙或消滅事由，其利益歸屬於納稅義務人，且有關 之證據事實上亦由其支配，故應由其就主張減除項目之事實 負擔證明責任（最高行政法院36年判字第16號判例意旨及10 0年度判字第1838號、102年度判字第136號判決意旨參照） 。本件原告雖主張92年度營利事業所得稅結算申報固取具非 進貨對象之開景公司所開立之統一發票銷售額計11,090,537 元，作為營業成本之進項憑證，但此部分金額實際上有向虹 邦公司進貨云云，惟查原告於被告初查時係指稱其進貨對象 為開景公司，並提出相關開景公司名義之憑據供核，經被告 查悉開景公司係屬虛設行號並無銷貨事實，而虛偽開立統一 發票供他人申報扣抵銷項稅額之事實後，始於復查階段改稱 渠實際上係向虹邦公司進貨云云，為原告所不爭執，並有卷 附其於原核定階段提出之開景公司名義有關之統一發票及轉 帳傳票影本、支票、出貨單及原告之復查理由書在卷可憑。 衡情原告若確有購入上開進項憑證所示金額之包裝材料，就 銷售廠商當知悉甚詳，殊無可能前後所述不一。再者，衡諸 常理，原告就上開價額逾千萬元之貨物，若確與虹邦公司交 易屬實，為維護其自身之利益，當無未簽訂書面契約，以供 事後究責之憑據之理。是原告若未能就其主張向虹邦公司購 買乙節，舉證以實其說，尚難遽認信實可採。 ㈣原告雖提出虹邦公司出具之說明書（見原處分卷第476至477 頁及本院卷第28至29頁）、匯款回條（見本院卷第30至32頁 ）、虹邦公司出貨單（見本院卷第45至55頁）、支出證明單 （見本院卷第56至66頁）、帳款明細表（見本院卷第67至74 頁）等件資為其上開主張之證據。惟觀之上開原告所提各文 件之記載方式及內容，均非不能自行製繕提出，自不能無視 其實質內容之真偽，即認定原告與虹邦公司間確有上開交易 事實。況參酌虹邦公司出具之說明書雖載稱該公司因資金短 缺，財務困難，自90年起，請求預支貨款，其付款明細如下 ：90年1月20日預收現金3,168,128元，90年6月15日銀行匯 款40,000,000元，91年2月7日預收現金300,000元，91年2月 8日預收現金2,091,007元，90年5月17日銀行匯款5,150,000 元，92年1月29日預收現金2,538,189元，92年7月18日銀行 匯款2,000,000元，合計19,247,324元等語，然參酌原告僱 用之會計陳麗微於95年4月17日被告南投縣分局訪談時所述 ：原告進貨付款方式係於驗收後，發票係隨出貨單請款，原 告則開立支票兌領或領現簽收之付款方式等情（見原處分卷 第383頁），已見與上開說明書所載互歧。再稽之虹邦公司 分別於91年12月31日及92年12月31日填具申報之資產負債表 （見原處分卷第552頁及第555頁）所列預收貨款金額均為0 元，而原告91年12月31日填具申報之資產負債表（見原處分 卷189頁）關於編號1143預付貨款欄亦填載0元，實無從徒憑 上開虹邦公司製具之說明書即認原告確有預付該金額之貨款 予虹邦公司之情事。又觀之卷附原告向合作金庫商業銀行草 屯分行開設之支票存款帳戶及活期存款帳戶之交易明細資料 所示（見本院卷第357頁反面至361頁反面），原告於90年度 取得虹邦公司發票憑證計254萬餘元，而現金、匯款、支票 共計700多萬元，91年度取具虹邦公司、開景公司發票計1,5 00多萬元，僅500餘萬元未回流外，餘者皆已回流，合計90 年度及91年度之未回流部分金額約1,200多萬元，但其於上 開兩年度已取得之憑證總金額已高達1,800多萬元（200多萬 +1,500多萬），顯見其上開所付款項皆已依其目的用磬，自 無餘額可供為預付92年度進貨之貨款可言。則原告無論於其 他年度有無向虹邦公司進貨之事實，要無從資為本件有利之 認定。至於原告提出之紙片樣件影本、包裝盒及置放產品影 本、創意興業有限公司定單、原告公司工作單及亞聯公司、 聯瑩公司對帳單等件（見本院卷第120至354頁），僅足認原 告公司之營業情況及與上開各公司間之進貨及銷售之情形， 尚難憑為其有向虹邦公司購入系爭包裝材料之事實。 ㈤本件原告取具開景公司虛偽開立之統一發票供作進項憑證， 復未能舉證證明其有向虹邦公司進貨之事實，其以不實憑證 虛列營業成本，事證明確，自該當前引稅捐稽徵法第21條第 1項第3款規定「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之 情形，自應適用7年之核課期間，則被告於100年4月間對原 告發單補徵，既未逾7年，自無罹於時效期間可言。是以本 件原告就上開不實進項憑證所示之11,090,537元銷售額，既 無法證明其確係向虹邦公司進貨交易，復查無證據可認其實 際交易之事實，則被告剔除其此部分列報之營業成本，核定 其實際營業成本及全年所得額，並應補稅額，自屬有據。 ㈥另本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，取具不實進項 憑證虛列營業成本計11,090,537元，其應補稅額計2,772,63 4元，自成立前引所得稅法第110條第1項規定之處罰要件， 被告審酌其違章情節，按其所漏稅額處以0.8倍罰鍰計2,218 ,107元，核屬適法。 七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。原處分核定 原告92年度營利事業所得稅結算申報之營業成本為323,627, 394元，全年所得額為57,109,374元，應補稅額2,772,634元 ，並按所漏稅額2,772,634元處0.8倍之罰鍰計2,218,107元 ，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確。原告 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核 與判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。 九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　25　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 詹 日 賢 法 官 蔡 紹 良 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　9　　 月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凌 雲 霄