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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第408號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年3月26日辯論終結 原　　　告　丁敏榮 訴訟代理人　黃鴻隆　會計師 　　　　　　王健安　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　張本德 　　　　　　謝幸珒 　　　　　　劉貞秀 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年8月6日臺財訴字第10213938580號（案號：第00000000號）訴 願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報 ，漏報取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之營利 所得新臺幣（下同）4,680,348元，經被告查獲，審理違章 成立，併同另查獲短漏營利及利息所得8,707元，歸課核定 原告當年度綜合所得總額5,482,638元，補徵稅額1,104,701 元，並按所漏稅額1,101,559元依有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5倍之罰鍰計550,165元。原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠原處分如認定原告涉及租稅規避行為，被告自應就原告有「 非常規交易」且僅以「規避租稅負擔」為目的，負「本證」 之舉證責任： 1.按「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其 事實有舉證之責任。」為行為時稅捐稽徵法第12條之1第3項 （現已修正為第4項）所明定。又按「納稅義務人基於獲得 租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅 構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租 稅規避。」為102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12條之 1第3項所明定，將租稅規避之構成要件明確羅列分為：①基 於獲得租稅利益之目的（規避意圖），②違背稅法之立法目 的，③濫用法律形式（非常規行為）④達成與交易常規相當 之經濟效果。是以，原處分應就上述各要件，負擔舉證責任 ，方足認定原告確有租稅規避行為。 2.復按「所謂『稅捐規避』，是指利用私法自治、契約自由原 則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之 正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法 形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因 不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到 減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫 用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意 圖減少稅捐負擔之行為，反之，『稅捐規避』則是利用稅捐 法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負 擔之行為。」為最高行政法院97年度判字第81號判決意旨參 照。 3.被告既認定原告為安普新公司之股東，安普新公司於香港及 英屬維京群島分別設立益卓有限公司（下稱香港益卓公司） 及MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED（下稱BVI公司 ）等海外紙上公司，安普新公司以渠等公司名義接單，漏報 其營業收入，並將該公司分散收入後之盈餘，按持股比例分 配予原告等股東，致原告逃漏當年度營利所得，依稅捐稽徵 法第12條之1第1項實質課稅原則及司法院釋字第537號解釋 意旨予以補稅處罰，則被告自應就「非常規交易」存在，且 此交易無合理之商業上目的，僅以「規避租稅負擔」為唯一 目的時（即香港益卓公司係為「規避分散原告營業收入而設 立」），始足當之。 ㈡原告並無規避租稅之意圖，而係基於當時時空背景下，依法 正常前往大陸投資，斯時安普新公司根本尚未設立，自無藉 香港益卓公司分散安普新公司所得之可能： 1.被告指摘原告「藉由香港益卓公司分散所得」，然依上述租 稅規避之要件可知，被告自應證明原告有「透過設立香港益 卓公司以獲得租稅利益」之主觀規避意圖。惟查香港益卓公 司係於86年核准設立，安普新公司係於87年7月2日始設立， 香港益卓公司設立早於安普新公司，自無「為規避原告租稅 而設立」之可能。 2.香港益卓公司更於96年間即主動於香港申請註銷登記，假設 該係為規避租稅而設立，則為何要自行撤銷登記？ 3.由香港益卓公司與安普新公司設立時間點、香港益卓公司申 請註銷登記時間點可知，本件毫無任何租稅規避之意圖存在 ，自不符租稅規避要件。 ㈢香港益卓公司之設立及營運與均安普新公司無涉，香港益卓 公司係於當時時空背景下，前往大陸設廠投資之必要管道， 並無任何「非常規交易」行為： 1.香港益卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接對大陸進行 投資，原告始集合相關供應鍊廠商，藉由間接投資大陸，於 香港設立益卓公司，並以「來料加工」之方式，投資大陸東 莞大朗益卓廠（工廠組織，無法人人格）（下稱大朗益卓廠 ）。此為當時法令禁止直接投資大陸之情況下，普遍採取之 經營模式，有當時相關新聞資料可茲證明。 2.斯時安普新公司不但尚未成立，且縱使該公司於87年設立後 ，亦與香港益卓公司之股東組成顯然有別，屬於完全不同的 兩間公司。 3.香港益卓公司既以「來料加工」之方式對於大朗益卓廠進行 投資，其主要生產及銷售活動均在大陸進行，然其產品及機 器設備之產權均屬於香港益卓公司，故該公司實際營運，僅 須有帳戶活動即可；該公司於87年正式投產銷售至92年間， 持有香港第一銀行、中國信託銀行及建華銀行帳戶內均有大 量營運活動之跡象，此有其帳戶資金流入彙總表可稽，足見 其為合法正常獨立營運之公司。 4.關於來料加工之「性質」與「定義」等，茲以大陸公司出具 之法律意見書及大陸相關函令整理資料以為說明。爰此，香 港益卓公司之設立，並非「非常規交易」行為，自無適用租 稅規避予以調整之可能。 ㈣被告指摘之「可疑」或「虛偽」之處，均係漏未審酌重要證 據下片段擷取部分事實後，所為之推測，除與有利不利一律 注意之行政法上原則相違背外，更與證據法則不符： 1.按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情 形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事 人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行 政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實 及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其 決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第9條、第36 條及第43條所明定。 2.被告提出所謂「證據」，核其時間點均係集中於93年以後發 生，然卻嚴重忽略香港益卓公司於93年起為回臺上市，然礙 於法律規定，故決定以安普新公司為上市主體後，與安侯建 業聯合會計師事務所蔡松棋會計師簽訂之回臺上市輔導契約 。根據此輔導契約逐步將香港益卓公司之營收及盈餘等，歸 屬到安普新公司，遂而產生被告所指摘之「相關證據」。 3.然被告指摘之「證據」在回臺上市輔導契約簽訂之前提下， 顯然僅係將香港益卓公司與安普新公司合併回臺上市前，所 為整帳、轉單等合理安排，與香港益卓公司是否為紙上公司 無涉。被告不得將香港益卓公司之營業收入擅自歸屬於安普 新公司，亦不得將香港益卓公司分配予原告之股利，擅自認 定應係安普新公司所分配。 4.按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接 間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費 用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少 納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經 財政部核准按營業常規予以調整。」「本法第43條之1所稱 營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接 為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一 者：……二、營利事業與另一營利事業直接或間接由相同之 人持有或控制之已發行有表決權之股份總數或資本總額各達 百分之二十以上。……四、營利事業與另一營利事業之執行 業務股東或董事有半數以上相同。……六、營利事業之董事 長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業 之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人 ，或具有配偶或二親等以內親屬關係。……八、營利事業直 接或間接控制另一營利事業之人事、財務或業務經營……十 、其他足資證明營利事業對另一營利事業具有控制能力或在 人事、財務、業務經營或管理政策上具有重大影響力之情形 。」分別為所得稅法第43條之1、營利事業所得稅不合常規 移轉訂價查核準則第3條所明定。被告所提證據縱使為真， 充其量僅能證明香港益卓公司與安普新公司間具有關係企業 性質，與被告所指摘之「虛設」毫無干系。且縱使符合上揭 規定而認上揭兩公司為關係企業，被告亦應報請財政部核准 後，始能予以調整，惟被告在未取得財政部核准之情況下， 根本無權逕予調整。又上揭規定為特別法，依特別法優於普 通法之法律適用原則，被告錯誤引用稅捐稽徵法第12條之1 為據，架空、規避上揭規定，亦有違法瑕疵。退步言，依稅 捐稽徵法第12條之1第6項規定「稅捐稽徵機關查明納稅義務 人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正 確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料，依各稅法規 定予以調整。」縱使本件有租稅規避情形，亦應回歸所得稅 法第43條之1規定予以調整，而非得逕依稅捐稽徵法予以調 整。 5.按「然而稽徵程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應 負擔之義務，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應 在此觀點下理解。因稅捐機關調查退稅請求權成立及金額大 小之過程中，其要求營業人履行協力義務之前提，必須是對 請求權成立及營業人主張範圍之真實性已有合理懷疑基礎存 在，而需對應之文件來澄清。而不可毫無節制地任憑己意， 要求當事人提出『難以提供、又與待證事實認定無關』之相 關資料。不然人民之『協力義務』即失其『協力』之意涵， 而變成稅捐機關刁難人民，拒絕退稅之藉口。」最高行政法 院101年度判字第895號判決意旨參照。本件被告所提證據充 其量僅得證明香港益卓公司與安普新公司為關係企業，無法 證明香港益卓公司係自始虛設，即無法提出合理懷疑之證據 基礎，原告自無協力義務提出該公司非虛設之相關證據。 ㈤茲就被告所提證據不符作為本證之要求，一一駁斥如下： 1.被告認定香港益卓公司是無實質營運之紙上公司，並以此等 紙上公司名義接單乙節，查香港益卓公司於86年10月在香港 登記成立，其商業模式是以「來料加工」合同，在大陸透過 大朗益卓廠營運，員工從早期250人擴增到後期的1,600餘人 。在大朗益卓廠內，香港益卓公司有完整的經營團隊、健全 的經營模式而且全年駐廠，負責所有接單、生產決策，並依 規定在大陸繳「企業所得稅」。 2.被告認定安普新公司為實際銷售營運者（管理處所）乙節， 查安普新公司於90年前全公司員工人數只有個位數，實質無 從透過香港益卓公司在大陸營運。香港益卓公司管理階層（ 多數為出資股東所擔任）於系爭年度約300天於中國，故實 質管理處所不在臺灣。又從經營團隊成員、經營模式及全年 駐廠時間長度，可以佐證所有接單、生產的決策，都是在大 陸進行。也因香港益卓公司確實是以「來料加工」的營運模 式，在大陸營運的實體公司，故依合同法規定，該公司在大 陸營運，是按核定數額依一定比例課稅，繳納「企業所得稅 」。 3.被告認定BVI公司與安普新公司股權結構相同乙節： ⑴黃常青與其他股東等共14人，於92年2月合意獨立成立BVI 公司，該BVI公司並於92年6月間轉投資香港益卓公司99% ；BVI公司94年7月股權變動，股東由原來的14人增加到22 人。 ⑵安普新公司則是87年7月間，由黃常青等7位股東合意成立 的，93年香港益卓公司決定回臺上市，而且考量以安普新 公司為申請上市主體後，安普新公司始於3月增資，股東 成員增加11人、減少4人，由原來的7人增加到14人，至此 兩家公司股東始相同；嗣後並同步變動。95年11月增資23 ,300萬元。 ⑶香港益卓公司於86年10月由張研理及張貴寧等2人設立，8 8年9月2人將股份全數轉讓予黃常青（即安普新公司、BVI 及香港益卓公司的負責人）及黃長青等2人，92年6月2人 再將其中99%股權轉讓BVI公司。 ⑷按公司是一個獨立法人，股份轉讓以自由為原則，不得以 章程限制之，各國法制皆然。安普新公司與香港益卓公司 的股東成員相同，是在香港益卓公司決定回臺上市，且考 量以安普新公司為申請上市主體的前提下，經由組織調整 、股權分散暨重組的結果；彼此只是形成「關係企業」， 無法推論出香港益卓公司為無實質營運。 ⑸BVI公司僅為一家控股公司，對外當然無營業行為，本案 中，絕不可能、也不會以BVI公司名義接單的情事。 ⑹按股東變動本是常事，並不影響法人的主體性。變動後股 東成員相同與實質營運之判斷無涉。 4.復查決定以香港益卓公司設立地址「面積小而且有多家外商 公司」乙節，查香港益卓公司的商業模式，是以「來料加工 」合同，透過大朗益卓廠在大陸營運，合同約定貨款必需於 境外結算，設立香港益卓公司是境外結算時，供往來銀行聯 絡用，作為在香港銀行開戶的法人主體。且香港益卓公司在 香港第一銀行、中國信託銀行開戶流入的金額，僅91年度即 高達港幣129,128,341元。 5.復查決定以香港益卓公司部分文件之聯絡地址載為安普新公 司之地址乙節，查安普新公司扮演部分後勤服務角色，提供 「交易決定後」的往來聯絡服務。安普新公司在92年以前（ 87至92年），主要客戶是香港益卓公司，即香港益卓公司在 臺採購少許原物料，營收非常有限。又營運需具備①有權經 常代表事業接洽業務並簽訂契約、②代表事業將此項貨品交 付與他人、③經常為其事業接受訂貨（所得稅法第10條第2 項參照）。這與提供後勤服務角色的「聯絡」是完全不同的 。 6.復查決定認為香港益卓公司經常往來之銀行帳戶設立於臺灣 乙節： ⑴於臺灣等銀行設立在香港的分行開立「銀行帳戶」。香港 益卓公司一直到92年起（尤其是93年以後），才因考量回 臺上市，開始以該公司名義回臺開OBU帳戶；這是本案最 關鍵的時間轉折點，不容疏忽。 ⑵自從決定回臺上市後，該公司即在93年3月及10月分配盈 餘，後又在95年1月、2月、10月及11月分配盈餘分配美金 829.7萬元，均為供股東增資安普新公司之用。 ⑶安普新公司更在93年2月與安侯建業聯合會計師事務所簽 訂輔導契約，委託蔡松棋會計師團隊進行香港益卓公司的 整帳工作，進行回臺上市的組織重組工作。 ⑷大朗益卓廠的材料及機器，是委託安侯建業聯合會計師事 務所吳清堅會計師執行「協議程序」後，由增資後的安普 新公司支付給香港益卓公司，取得大朗益卓廠的材料及機 器款。 ⑸增加香港益卓公司海外帳戶（即OBU），是決定回臺上市 狀況下使然，非該公司的本質，並不會使該公司從原來具 實質營運的公司，變為沒有實質營運的紙上作業公司，否 則要如何解釋91年(含)以前的香港益卓公司？ 7.復查決定以臺灣部分員工提供服務予香港益卓公司乙節： ⑴香港益卓公司在大陸是實質營運的實體公司，非虛設行號 ，亦非紙上公司。其決定回臺上市前，安普新公司扮演部 分後勤服務角色，這從安普新公司87至92年度申報的營收 ，除91年超過5千萬元外，都只有2千萬元，而且主要客戶 是香港益卓公司，即可佐證。 ⑵與安侯建業聯合會計師事務所簽訂輔導契約，足以佐證該 公司是一家具實質營運的公司。因決定以安普新公司為主 體申請上市，是輔導契約即以安普新公司為簽約的一方。 ⑶香港益卓公司與安普新公司各為獨立主體。兩家公司之間 的交易，被告若有疑慮，應依「營利事業不合常規移轉訂 價查核準則」之規定，報請財政部調整安普新公司之服務 收入。 ⑷事實上，安普新公司向被告申報94年營利事業所得稅時， 已自行檢附94年度「移轉訂價報告」申報在案；95年度更 委託「安永聯合會計師事務所」出具「移轉訂價報告」申 報在案。 8.復查決定以安普新公司提供香港益卓公司93至95年度資金融 通，高達1億3千6百萬元乙節： ⑴安普新公司與香港益卓公司間，因業務等關係所形成的「 應收資金融通款」及「應付帳款」，93年底分為18,168,3 62元、14,142,602元，94年底分為21,603,707元、0元， 95年底為0元、0元。 ⑵益卓電子（昆山）有限公司是大陸的獨資公司，有其獨立 的法人資格，安普新公司對它的應收資金融通款，絕對不 等於對香港益卓公司的「應收資金融通款」，不應該計入 。 ⑶蔡松棋會計師的財簽報告附註中，所載「應收資金融通款 」的最高餘額，會因立帳時間而隨時在變化，自不得作為 融通香港益卓公司營運資金的確實證據。相對的，在上揭 財簽報告附註中，安普新公司對香港益卓公司的「應付帳 款」，並未列示「最高餘額」，所以在衡量融通香港益卓 公司營運資金時，顯然是不足的。又該財簽報告附註中的 「最高餘額」，是該年度的一個「時間點」，時間過了就 會改變。被告竟將該財簽報告附註中，三個年度的「最高 餘額」加總，並推論出「安普新公司提供香港益卓公司93 年至95年度資金融通高達136,227,303元」顯然是大錯特 錯。 ⑷如前所述，安普新公司對香港益卓公司的資金融通，是非 常有限，而且到95年底，已無融通餘額。 ⑸香港益卓公司94年財務報表及股權淨值，委由簽證會計師 查核之公費，由安普新公司列帳，是因回臺上市，選擇以 安普新公司為主體申請上市，因此由安普新公司列帳。 ⑹香港益卓公司94及95年度，將應收帳款售予中國信託商業 銀行及建華商業銀行，由安普新公司開立高達美金1,960 萬元之本票，供購買銀行作擔保金，也是因回臺上市選擇 以安普新公司為主體申請上市使然。 9.關於香港益卓公司帳簿文件乙節： ⑴「來料加工」企業的帳證比較不完整。且安侯建業聯合會 計師事務所整帳後，已出具94、95年香港益卓公司財務簽 證查核報告在案。簽證會計師已提供查核該公司財報的相 關底稿資料。 ⑵由於香港益卓公司的實際營運處所在大陸，基於管理需要 ，會計帳冊也是保存在大陸廠，亦經安侯建業聯合會計師 事務所於102年4月23日安建(102)審稅字第00325號函證實 在案。 ⒑關於復查決定以「香港益卓公司之股東」，為安普新公司以 22名股東等名義，於境外所設立之公司乙節： ⑴香港益卓公司完全是股東黃常青等人「獨立自主」合意成 立的公司，其成立時間點，早於安普新公司的成立時間點 。該公司是一家在大陸，有優秀經營團隊、團隊成員長期 駐大陸、具備完整內控營運模式，並在大陸依法繳納「企 業所得稅」的實質營運公司。 ⑵反觀安普新公司在定位上，是扮演部分後勤服務角色，提 供交易決定後的往來聯絡服務，在香港益卓公司決定回臺 上市前，公司員工僅有數人，營收非常有限。如何能藉由 22名股東等名義，轉投資香港益卓公司？ ⒒關於訴願決定認香港益卓公司控制公司主要股東、商業決策 高階管理人員、日常營運、現金與銀行帳戶、營業資訊、控 制地點及運用之資源等，均在我國境內進行乙節： ⑴至93年3月安普新公司與香港益卓公司的股東成員才完全 相同。 ⑵黃常青董事長、薛文富副總、董肇曦副總、魏國煌副總等 商業決策高階管理人員，全年常駐大陸，多在300天以上 ，負責接單銷貨、進料生產事宜。 ⑶接洽業務並簽訂契約、代表事業將貨品交付與他人，皆在 大陸大朗益卓廠進行。 ⑷未考量回臺上市前（即91年以前），銀行帳戶是開在第一 銀行香港分行及中國信託香港分行，而非在臺灣開戶。92 年考量回臺上市後，才陸續在臺灣開OBU帳戶。93年簽訂 輔導契約後，即陸續展開組織調整暨重組，並將香港益卓 公司的業務逐步移回臺灣，交予安普新公司，所以安普新 公司營收從92年的2千6百萬元，一路成長到96年的7億6千 7百萬元，即可佐證。 ⒓訴願決定以香港益卓公司股本總面值港幣10,000元，BVI公 司股本總面值美金10,000元，顯然較安普新公司股本為低， 那有能力購買數千萬元設備及創造數億元之營業額乙節，查 黃常青等當時是籌資2,500萬元，設立香港益卓公司進大陸 營運，該公司登記股本港幣10,000元、BVI公司登記股本美 金10,000元；指的是英美法系中的「註冊資本」，它是在章 程中載明、公司有權發行的資本額，確定註冊資本目的之一 ，就是為了政府註冊，一般而言，註冊資本數額少於發行資 本，更少於實收資本。這與大陸法系國家的「註冊資本」概 念是不同的。 ㈥大朗益卓廠並非由安普新公司所經營、管理： 1.被告雖稱「大陸之來料加工廠大朗益卓廠經被告查明係由安 普新公司派遣高階主管及員工經營管理」云云。惟綜觀被告 提呈資料，除指摘香港益卓公司設立地址空間小不可能實際 營運之相關證據外，其餘證據日期均係於93年後發生，此參 諸「卷內書證日期、名稱、指摘內容暨存放頁次彙總表」可 足證明。 2.然此時香港益卓公司與安普新公司早已因93年2月簽訂之輔 導上市契約，而展開整帳與合併業務之安排，其餘證據自不 足以證明大朗益卓廠於「設立當時」係由安普新公司所經營 、管理。此一事實亦於102年11月21日鈞院102年度訴字第20 7號案件準備程序中，傳訊證人蔡松棋會計師予以證明。 3.由香港益卓公司簽訂之來料加工協議書第1條約定「乙方（ 香港益卓公司）以不作價的方式提供加工生產所需的設備… …設備產權屬於乙方。……產品出口交乙方。」第7條約定 ：「加工費付款方式：……乙方通過香港第一銀行用結匯方 式匯款給甲方」，第10條約定：「雙方同意，保證依章納稅 。」及匯款單據等，可知大朗益卓廠係由香港益卓公司實際 營運與控制。 ㈦安普新公司於設立前，並無前往大陸投資設廠或承租廠房之 籌備行為，被告恣意誣指，混淆公司法人格與負責人自然人 之間分際，自應就其所述負舉證責任： 1.被告辯稱「公司設立登記前有籌備期間，乃屬常情，依香港 益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書記載，係由安 普新負責人黃常青於87年1月11日所簽訂，難謂該廠房非安 普新公司於設立登記前籌備期間所承租」云云，全屬臆測之 詞，應命其舉證以證其說。 2.安普新公司於87年7月2日始設立，於87年1月11日黃常青簽 訂廠房合同時，安普新公司根本尚未設立，亦無籌備行為， 故其身分並非安普新公司負責人。香港益卓公司係由黃常青 等數名股東設立，設立時雖僅以張研理、張貴寧2人作為名 義負責人，惟黃常青為該公司實質股東，自有代表香港益卓 簽訂廠房合同之權限。嗣後，該公司股東結構於88年9月18 日登記予黃常青及黃長青兄弟，足證黃常青確實為香港益卓 公司之實質股東。該公司於92年6月20日考量在香港投資之 政治風險及將來回臺上市需求，而將99%股份出售與BVI公司 ，此可參諸香港益卓公司股東結構表。被告妄稱黃常青代表 尚未成立之安普新公司前往大陸承租廠房等語，毫無事實及 證據可茲證明。尤有甚者，被告顯然刻意忽略香港益卓公司 自行於96年解散之事實，此事實足證該公司之設立，不具有 任何租稅規避之意圖。 ㈧被告指摘香港益卓公司分配股利係依照安普新公司股東比例 乙事，顯屬對於事實之誤解： 1.從安普新公司與持有香港益卓公司百分之99股份之BVI公司 歷年股東變動表可知，安普新公司與BVI公司之股東組成原 來並不相同，此由安普新公司87年7月2日設立、89年7月29 日、91年5月10日及91年12月31日之股權結構均與BVI公司92 年2月26日設立時之股權結構不同可茲證明。 2.而BVI公司與安普新公司係因應93年2月簽訂輔導上市契約， 始將安普新公司股東組成，調整到與BVI公司相同，此由BVI 公司股權結構並未改變，而安普新公司於BVI設立後，分別 於92年3月28日、93年3月31日、93年7月22日數次調整股權 結構，至93年7月22日股權結構與BVI公司完全相同。當雙方 之股權結構相同後，安普新公司遂於93年10月23日辦理增資 ，嗣後安普新公司股東結構，即與BVI公司同步變動。 3.依上述變動歷程可知，實際上係安普新公司配合BVI公司回 臺上市之要求而變更股東結構，並非BVI公司依安普新公司 之股東結構進行變動。故變動後股東組成比例相同時分派股 利，自非依安普新公司股東組成比例分配，而係依BVI股東 組成分配。被告誤解此事實歷程，漏未斟酌香港益卓公司欲 以安普新公司為主體在臺上市之事實，其認事用法顯然有誤 。 ㈨聲請調查證據： 1.聲請函詢經濟部投資審議委員會（下稱投審會），依照我國 法令，於86年間是否得以依中華民國法令設立之公司，直接 對大陸進行投資、設廠之行為？以證明香港益卓公司設立， 顯非基於租稅規避目的，而係當時時空背景下，依照相關法 令符合交易常規之行為，為實質營運之公司，與租稅規避無 涉。 2.聲請函詢金融監督管理委員會證券期貨局（下稱金管會證期 局），93年間非依中華民國公司法設立之公司，是否得以在 中華民國境內上市、上櫃？非依中華民國公司法設立之公司 ，何時准許可以在中華民國境內上市、上櫃？以證明香港益 卓公司股東決議同意以安普新公司為回臺上市之主體，係受 限於當時法令規定，並非香港益卓公司為紙上公司。 3.聲請傳喚蔡松棋會計師，以查明系爭輔導契約真實性及其內 容合理性，安普新公司財務報表之表達與被告主張之歧異， 及香港益卓公司並非紙上公司，提供相關專業會計見解。 4.茲提出鈞院102年度訴字第207號案件102年11月21日證人詢 問筆錄、柯格鐘教授法律意見書、大陸來料加工法律意見書 （附海基會認證），及102年度訴字第410號案件原告提出之 行政準備四狀及其附件等證物，一併作為本件之證據使用。 ㈩依據鈞院102年訴字第410號案件調查證據之結果，足以證明 本件毫無租稅規避行為： 1.依該案函詢投審會，投審會於102年12月13日以經審四字第1 0200472590號函覆說明二明確指出：「在91年7月31日許可 辦法修正前，赴大陸地區之投資方式原則應採行間接投資及 委託投資等方式為之。」已確認在86年間投資大陸應以間接 投資方式（即在第三地設立公司）為之，足證香港益卓公司 之設立，並非被告所指「為規避租稅目的所為虛設」，而係 依兩岸人民關係條例等相關規定之行為。 2.依該案函詢金管會證期局，金管會證期局於102年12月19日 證期（發）字第1020051329號函覆說明二亦指出：「93年間 如屬非依我國公司法設立之外國公司，依當時外國發行人募 集與發行有價證券處理準則，僅得以第二上市（櫃）公司身 份（已在其他證券市場上市或上櫃者），在我國境內發行臺 灣存託憑證、債券或股票。」是以，香港益卓公司為回臺上 市，而選定安普新公司為上市主體，並將業務移轉回臺之一 切作為，即屬事實。此事實更經鈞院102年訴字第207號案件 於102年11月21日傳訊蔡松棋會計師為證人時清楚證述。 3.被告辯稱相關規定亦設有例外規定，原告所述不足採云云， 惟查，斯時前往大陸投資雖容有投資金額未逾美金100萬元 得例外經由第三地銀行帳戶進行之規定。然被告顯然誤解本 件待證事實為何，實則，被告對原處分之作成，應負擔舉證 責任，詳盡說明「何以設立香港益卓公司即屬於多餘的、迂 迴的、不必要的非常規行為」，始符合認定租稅規避行為之 構成要件。原告業已陳明因相關法令因素，黃常青等人透過 設立香港益卓公司，前往大陸進行投資，並非以規避租稅為 目的，而係依法令行為，更經主管機關回函證實，自非屬多 餘的、迂迴的、不必要的非常規行為。相對地，被告應積極 證明黃常青等人設立香港益卓公司，必須適用「例外」（即 透過第三地銀行）規定，而不得適用「原則」（即在第三地 設立公司）規定，始足以證明該公司之設立確實屬於多餘的 、迂迴的、不必要的非常規行為。 4.至於黃常青等個人於86年前往大陸投資時，是否報經投審會 核准，此為該主管機關權責與主管事務，與本件課稅事實無 涉，不會因斯時未經核准導致應予課稅之結果；況且當時係 個人自行前往香港設立公司，其相關資料年代久遠，已不復 記憶，無法陳報斯時投資核准文件予鈞院。再者，原告並非 斯時設立香港益卓公司之原始股東，係於92年2月26日設立B VI公司時，始成為BVI公司股東，間接持有香港益卓公司股 份。 有關被告主張香港益卓公司未在香港繳稅乙節： 1.香港益卓公司在香港是否有繳稅、是否有人員配駐等事實問 題，何以與被告主張之待證事實相關，相關之依據為何？被 告辯稱之待證事實係「香港益卓公司係為規避租稅之虛設公 司」，然綜覽所有稅捐相關法令，均無針對「虛設」進行定 義，或設置其構成要件。被告究係以何種要件進行認定虛設 行為，自應先予陳明。 2.依香港稅務條例第112章第14條第1項規定：「除本條例另有 規定外，凡任何人在香港經營任何行業、專業或業務，而從 該行業、專業或業務獲得按照本部被確定的其在有關年度於 香港產生或得自香港的應評稅利潤(售賣資本資產所得的利 潤除外)，則須向該人就其上述利潤而按標準稅率徵收其在 每個課稅年度的利得稅。」足證香港之「利得稅」僅針對「 於香港產生」或「得自香港」之部分課稅。本件香港益卓公 司係黃常青等個人為投資大朗益卓廠所設立，其所有生產活 動均在大陸進行，自非屬於「於香港產生」或「得自香港」 之要件。原告在復查及訴願程序中，業已提出在大陸繳交之 企業所得稅繳稅文件，足證香港益卓公司之營運狀況，均無 違反香港法。 3.香港益卓公司在香港有無繳稅，係屬於香港稅務局之權責， 縱使其在香港漏稅，亦與被告無關。況且該公司在香港有巨 額銀行存款及資金往來，如有應納稅負，依照最基本的稽查 手法均可輕易查知。事實上該公司仍確實依照香港法規進行 週年申報，並於97年3月20日合法進行解散、撤銷登記，足 見該公司在香港並無任何稅務問題。 退步言，基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所 得稅，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳 戶中予以扣抵，故安普新公司95年度營利事業所得稅既已核 課（鈞院102年度訴字第208號案件），被告縱使擬制原告自 該公司取得股利所得，卻仍就原告取得之股利所得「全額」 作為補稅之金額，未將營利事業所得稅部分予以考量，亦有 違誤。 罰鍰部分： 1.本件租稅規避行為安排之行為人並非原告，自非得以原告為 處罰之對象：原處分指摘違章事實應係安普新公司藉由境外 紙上公司，分散營業所得以規避稅賦云云，縱使屬實，其違 章行為人應係安普新公司，原告在安普新公司為上述交易安 排情況下，毫無合理期待可能性，對於香港益卓公司分配之 盈餘，據以申報我國之所得稅，即原告無法對於系爭所得稅 申報之錯誤存有任何故意或過失。故雖依原處分認定有租稅 規避行為導致漏稅結果，自應就租稅規避行為人進行裁罰， 而非原告。 2.被告如同時處罰安普新公司與原告，違反一行為不二罰之法 治國原則： ⑴按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違 反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰 者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處 罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰 及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須 採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外， 不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反 作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為 之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政 目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人 民權利之意旨。」「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規 定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之 目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰 結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人對 於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰之 處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證而 未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作為 義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處 罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務 之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實 始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰 、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必 須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外 ，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。」分 別為司法院釋字第503號解釋文及解釋理由書所明示，明 白揭示一行為不二罰之法治國基本原則。 ⑵本件無租稅規避行為，自無漏稅結果發生，不應予以處罰 。退步言，縱使存在藉由海外紙上公司進行租稅規避行為 及漏稅結果，然事實上香港益卓公司與安普新公司間交易 安排者，既係安普新公司，而此漏稅結果亦已於營利事業 所得稅追徵時予以評價，在兩稅合一制度下，自不得對於 各股東（包括原告）在內，再行重複處罰等情，並聲明求 為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決）。 三、被告則以： ㈠營利所得： 1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所 明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得 合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利 總額。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所規定。 2.原告係安普新公司之股東，經被告查獲該公司於香港及英屬 維京群島分別設立益卓公司、BVI公司等紙上公司，藉以分 散減少安普新公司營業收入，逃漏公司營利事業所得稅，並 將該公司分散收入產生之實際盈餘於95年11月29日按持股比 例分配予股東等情事，經通報被告所屬虎尾稽徵所核定原告 95年度之營利所得4,680,348元，併課綜合所得稅。原告不 服，主張該等所得係其所投資之BVI公司轉投資香港益卓公 司所獲配之盈餘，非屬安普新公司之盈餘分配，依香港澳門 關係條例規定，應免納所得稅，原核定將系爭所得歸為安普 新公司之盈餘分配，顯與事實不符云云。申經被告復查決定 以，（一）經查安普新公司（負責人黃常青）於87年間設立 登記，香港益卓公司於86年10月間由張研理（黃常青配偶張 秋琴之胞弟）及張貴寧等2人設立，渠等2人於88年9月將股 份全數轉讓予持有安普新公司股權高達66%之大股東黃常青 （安普新公司、香港益卓公司及BVI公司之負責人）及黃長 青等2人，迄92年6月間，黃常青等2人將股權移轉予BVI公司 ，由BVI公司承受99%股權，剩餘1%股權為黃常青所持有；BV I公司設立（92年2月26日）後之股東成員（黃常青等）及持 股比例，除與安普新公司92年度相同外，亦與安普新公司94 年度之股東成員及持股比例相同；另香港益卓公司設立登記 營業地址為「香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓」， 惟該公司之實際聯絡地址臺中市○○區○○路○段○○號11樓 與安普新公司營業地址相同，且經查得該香港地址之面積約 25坪，卻約有200家外商公司設址登記；又香港益卓公司95 年度盈餘分配時，未以該公司之全部股權為基準按比例發放 給其股東成員（BVI公司99%，黃常青1%），卻按安普新公司 當時之股東成員及持股比例作為發放對象及計算基礎，有談 話筆錄、不營運私人公司撤銷註冊申請書、香港益卓公司周 年申報表、股利分配明細總表、盈餘分配明細及股東常會議 事錄等資料可稽，顯與常情未合。（二）次查，依安普新公 司及香港益卓公司94、95年度財務報表之簽證會計師所提示 之該二家公司查核簽證工作底稿查得，香港益卓公司94年度 財務報表及股權淨值委由簽證會計師查核之公費均由安普新 公司列帳，且香港益卓公司於中國大陸廣東省東莞市大朗鎮 經濟開發區設立東莞大朗益卓塑膠製品廠（即大朗益卓廠） ，負責材料加工及製造，其經常往來之銀行帳戶，均設立在 臺灣，聯絡地址與安普新公司營業地址相同；又經函查香港 益卓公司主要銷售對象之臺灣關係企業表示，該公司及所屬 關係企業與安普新公司及香港益卓公司之交易往來聯繫係透 過安普新公司進行，其填載交易對象之選擇依安普新公司之 要求，以香港益卓公司或安普新公司為交易對象；另勾稽查 核該受訪公司及所屬關係企業之採購訂單內容，香港益卓公 司與安普新公司之聯絡人或確認人均由安普新公司之員工賴 雅萍為訂單之確認並簽名。是以，上開情形與宋洋珊（擔任 安普新公司之財務主管，職稱協理）99年5月14日至被告談 話紀錄所稱，香港益卓公司大部分收入均匯入臺灣國際金融 業務中心（OBU）帳戶，其實際接單或訂貨人員係於臺灣或 大陸，臺灣處理人員工作地點在安普新公司營業處所等說詞 相符，足證香港益卓公司是紙上公司，其實際銷售營運之操 控者係安普新公司，有採購訂單、宋洋珊談話紀錄及訪查對 象說明函可稽。（三）再查，被告於101年4月9日以中區國 稅法二字第1010003703號函請香港益卓公司之負責人黃常青 提示香港益卓公司之帳簿憑證供核，經黃君檢附香港益卓公 司名義之銷售發票（INVOICE）及大朗益卓廠訂購單等資料 ，補充復查理由說明，香港益卓公司之營運實際狀況為全部 生產設備及工廠員工位於大朗益卓廠內，公司自成立後即未 設帳，股東亦相信其信用，從未質疑，無帳簿憑證供核等語 。惟香港益卓公司倘未獨立設帳簿憑證，其如何計算公司損 益及分配盈餘，黃常青君說詞顯與常情不符，自不可採。另 查黃常青檢附之大朗益卓廠訂購單，係記載該廠向臺灣陶氏 化學股份有限公司訂購材料事宜，經受雇於安普新公司派駐 大陸之員工王明林及公司負責人黃常青覆核，再由香港關係 企業陶氏化學太平洋有限公司（DOW CHEMICAL PACIFIC LIM ITED，下稱DCPL）洽詢安普新公司確認合同內容後，以香港 益卓公司名義簽訂購料合同及開立信用狀，相關文件寄送臺 灣安普新公司之營業地址，有DCPL公司之合同、開發信用狀 申請書、談話紀錄及員工說明書可稽；又查香港益卓公司（ 大朗益卓廠）於2006年12月19日與東莞市對外加工裝配服務 公司簽訂之「加工裝配合同」記載，該合同係由兼具安普新 公司股東與員工身分之薛文富，以香港益卓公司之代表人名 義簽訂，則大朗益卓廠之進料加工實際為安普新公司所操控 營運，黃常青主張香港益卓公司有營運事實及大朗益卓廠為 該公司之來料加工廠等語，核不足採。（四）綜上，安普新 公司為中華民國境內之營利事業，其以公司股東名義（含原 告）於境外成立香港益卓公司及BVI公司等無實際繳納股款 及業務經營之紙上公司，安普新公司為實際經營管理及交易 之主體，其藉由紙上公司分散營業收入及實際盈餘，依實質 課稅原則，所獲盈餘自屬該公司所有，則該公司於95年間透 過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按原告之持股比例 實際發放盈餘4,680,348元，即屬中華民國來源所得，自應 申報課稅，原核定營利所得4,680,348元，依前揭法令規定 ，並無不合，復查後乃予維持。原告仍不服，提起訴願，經 財政部持與被告相同論見遞予駁回。 3.原告雖稱香港益卓公司並非紙上公司，惟按「涉及租稅事項 之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。 」原經司法院釋字第420號解釋闡明在案。而此一解釋內容 業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。 其立法意旨：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之 經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在 解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上 之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課 稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判 斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利 益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規 避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。經查 香港益卓公司95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股權為 基準按比例發放給其股東成員（BVI公司99%，黃常青1%）， 卻按安普新公司當時之股東成員及持股比例作為發放對象及 計算基礎，且由安普新公司之員工官平為股東常會議事錄之 紀錄，有股利分配明細總表、盈餘分配明細及股東常會議事 錄等影本資料可稽，顯與常情未合。香港益卓公司設立登記 營業地址為「香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓」， 惟該公司之實際聯絡地址臺中市○○區○○路○段○○號11樓 與安普新公司營業地址相同，且經查得該香港地址之面積約 25坪，卻約有200家外商公司設址登記，有談話筆錄、不營 運私人公司撤銷註冊申請書、香港益卓公司周年申報表及銀 行對帳單等資料可稽；又依安普新公司及香港益卓公司94、 95年度財務報表之簽證會計師所提示之該二家公司查核簽證 工作底稿查得，香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委 由簽證會計師查核之公費均由安普新公司列帳；另函查香港 益卓公司主要銷售對象之臺灣關係企業表示，該公司及所屬 關係企業與安普新公司及香港益卓公司之交易往來聯繫係透 過安普新公司進行，其填載交易對象之選擇依安普新公司之 要求，以香港益卓公司或安普新公司為交易對象；經勾稽查 核該受訪公司及所屬關係企業之採購訂單內容，香港益卓公 司與安普新公司之聯絡人或確認人均由安普新公司之員工賴 雅萍（部分由原告簽名）為訂單之確認並簽名；而香港益卓 公司於大陸之訂購材料或加工裝配等相關事宜，亦由受雇安 普新公司派駐大陸之員工王明林與身兼股東及員工身分之薛 文富簽訂，進料合同亦經銷料公司傳真該合同請安普新公司 張小姐確認，且原告訴願時所稱香港益卓公司之經營團隊業 務部副總董肇曦、黃偉文及何永堂、製造部副總薛文富及原 告等人均以受雇身分，以安普新公司為投保單位辦理勞工保 險及全民健康保險。是以，大朗益卓廠係由安普新公司派遣 高階主管薛文富及員工營運管理，香港益卓公司及BVI公司 均為紙上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘 保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收 入，依實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，安普新 公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予原告 ，被告乃核定原告漏報取自安普新公司之營利所得4,680,34 8元，歸課其當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，尚無不合 。 4.至原告訴稱香港益卓公司設立於86年10月24日，以「來料加 工」方式投資大陸之大朗益卓廠，生產及銷售活動在大陸， 在香港之營運只要有帳戶活動即可，安普新公司係87年7月2 日成立，股東成員不同乙節，查大陸之來料加工廠大朗益卓 廠經被告查明係由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理 ，已如前述，原告並自承香港益卓公司在香港之營運活動僅 帳戶活動，足證香港益卓公司為一紙上公司，且公司設立登 記前有籌備期間，乃屬常情，安普新公司雖較香港益卓公司 設立時間遲延9個月，惟依原告檢附香港益卓公司前往大陸 設廠投資之廠房租賃合同書記載，係安普新公司之負責人黃 常青於87年1月11日簽訂，當時黃常青並非香港益卓公司之 股東成員卻由其代表承租，難謂該廠房非安普新公司於設立 登記前之籌備期間所承租，原告復執前詞爭執，並無新事證 可稽，所訴委不足採。至安普新公司藉香港益卓公司及BVI 公司等紙上公司分散減少營業收入，逃漏公司94及95年度營 利事業所得稅提起行政訴訟案，目前繫屬鈞院審理中，併予 陳明。 ㈡罰鍰部分： 1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得 總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應 依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其 應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依 本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰 。」為行為時所得稅法第71條及現行同法第110條第1項所明 定。 2.原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之營 利所得4,680,348元，併同漏報營利及利息所得8,707元，經 被告按所漏稅額1,101,559元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍 及0.5倍罰鍰計550,165元，原告不服，併同本稅申請復查。 經被告復查決定略以，查原告為安普新公司之股東，經被告 查獲該公司於境外設立紙上公司，分散減少公司營業收入， 將盈餘保留於境外公司，規避稅捐義務，實際盈餘為安普新 公司所有，且將所獲盈餘於95年間分配予公司股東，供股東 繳納安普新公司之現金增資股款等情事，乃核定原告營利所 得4,680,348元，已如前述，有談話紀錄、股東常會議事錄 、盈餘分配明細及股東常會議事錄、股東繳納現金股款明細 表及安普新公司之臺北富邦銀行存款存摺影本等可稽，違章 事證明確，被告依首揭規定，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5 倍罰鍰計550,165元並無違誤為由，復查後乃予維持。原告 仍不服，提起訴願，經財政部持與被告相同論見遞予駁回。 3.原告係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司即香港 益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營業收入， 依實質課稅原則，系爭營業所得應歸屬安普新公司所有，該 公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予原告， 致原告逃漏營利所得，違章事證明確，已如前述，是以，安 普新公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用 私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存 在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不 具備課稅構成要件，實可非難。又按綜合所得稅結算申報採 家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所 得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定， 納稅義務人據實申報之公法義務，應不待稽徵機關督促其申 報即已存在，原告有取自安普新公司之營利所得，既有是項 應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告漏未 申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其 過失之責，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰 。從而，被告審酌其違章情節，依首揭規定，以原告漏報95 年度營利所得4,680,348元，併同漏報營利及利息所得8,707 元，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計550,165元，並 無違誤，本部分原處分亦請續予維持等語，資為抗辯，並聲 明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：被告依實質課稅原則認定原告取自香港益卓公 司之95年度盈餘分配4,680,348元，實係安普新公司之盈餘 分配，而補徵原告95年度綜合所得稅及裁罰，是否合法？ 五、經查： ㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所 明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得 合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利 總額……。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段所規 定。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚 未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額， 於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結 算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分 別為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公 布第110條第1項所明定。 ㈡本件原告係安普新公司之股東，該公司於香港及英屬維京群 島分別設立香港益卓公司及BVI公司等海外紙上公司，藉以 分散減少安普新公司營業收入，漏報95年度營利事業所得稅 ，並將該公司分散收入後之盈餘，按持股比例分配予原告等 股東，致原告逃漏當年度營利所得，經被告查獲，審理違章 成立，乃核定原告漏報營利所得4,680,348元，歸課其當年 度綜合所得稅，核尚無不合。 ㈢原告雖主張香港益卓公司係於86年核准設立，安普新公司係 於87年7月2日始設立，香港益卓公司設立早於安普新公司， 自無「為規避原告租稅而設立」之可能。香港益卓公司更於 96年間即主動於香港申請註銷登記，假設該係為規避租稅而 設立，則為何要自行撤銷登記？香港益卓公司之設立及營運 均與安普新公司無涉，香港益卓公司係於當時時空背景下， 前往大陸設廠投資之必要管道，並無任何「非常規交易」行 為，香港益卓公司在大陸是實質營運的實體公司，非虛設行 號，亦非紙上公司。其決定回臺上市前，安普新公司扮演部 分後勤服務角色，這從安普新公司87至92年度申報的營收， 除91年超過5千萬元外，都只有2千萬元，而且主要客戶是香 港益卓公司，即可佐證。安普新公司更在93年2月與安侯建 業聯合會計師事務所簽訂輔導契約，委託蔡松棋會計師團隊 進行香港益卓公司的整帳工作，進行回臺上市的組織重組工 作。大朗益卓廠的材料及機器，是委託安侯建業聯合會計師 事務所吳清堅會計師執行「協議程序」後，由增資後的安普 新公司支付給香港益卓公司，取得大朗益卓廠的材料及機器 款。如前所述，安普新公司對香港益卓公司的資金融通，是 非常有限，而且到95年底，已無融通餘額。香港益卓公司94 年財務報表及股權淨值，委由簽證會計師查核之公費，由安 普新公司列帳，是因回臺上市，選擇以安普新公司為主體申 請上市，因此由安普新公司列帳。被告指摘香港益卓公司分 配股利係依照安普新公司股東比例乙事，顯屬對於事實之誤 解本件租稅規避行為安排之行為人並非原告，自非得以原告 為處罰之對象。原處分指摘違章事實應係安普新公司藉由境 外紙上公司，分散營業所得以規避稅賦云云，縱使屬實，其 違章行為人應係安普新公司，原告在安普新公司為上述交易 安排情況下，毫無合理期待可能性，對於香港益卓公司分配 之盈餘，據以申報我國之所得稅，即原告無法對於系爭所得 稅申報之錯誤存有任何故意或過失。故雖依原處分認定有租 稅規避行為導致漏稅結果，自應就租稅規避行為人進行裁罰 ，而非原告云云。 ㈣經查，本件香港益卓公司係依香港商業登記法規設立之法人 ，於86年10月24日在香港設立（本院卷第37頁），登記資本 額港幣1萬元（原處分卷第309頁）。於87年1月11日由黃常 青（安普新公司代表人）與大陸東莞市道滘工業公司簽訂廠 房租賃合同書承租廠房（本院卷第46頁背面至第47頁），87 年2月9日由張貴寧與東莞市對外加工裝配服務公司協同東莞 道滘益卓塑膠製品廠簽訂來料加工協議書（本院卷第42頁背 面至第44頁）。在此同時，黃常青並以敏聖公司代表人身分 在臺灣購置塑膠射出成型機8台，分別於87年1月14日、3月3 1日、5月1日，向當時臺北縣五股鄉之超群機械公司簽約購 置，合約書載明買方為敏聖公司大朗益卓廠，約定交貨地點 為該廠，最後一批機器原約定87年6月30日前交貨，但因故 延期至同年8月1日出貨（原處分卷第678頁至第683頁），此 期間黃常青即在臺灣成立安普新公司，並於當年7月2日經核 准設立（本院卷第95頁）。安普新公司於本院102年訴字第2 07號事件中，關於「臺灣安普新公司行政訴訟事件鑑定報告 意見書」表示安普新公司代表人黃常青原在臺灣經營敏聖公 司，因大客戶致伸科技公司赴大陸地區設廠，遂起意跟進大 陸地區投資。是致伸科技公司本即為敏聖公司在臺之大客戶 ，黃常青86年底先設立香港益卓公司，87年初在大陸東莞承 租廠房，再以敏聖公司名義在臺購置機器設備投入大陸大朗 益卓廠，隨即設立安普新公司，又於92年2月26日在英屬維 京群島成立BVI公司（原處分卷第211頁），該公司為持有香 港益卓公司99%股權之控股公司（本院卷第94頁），致伸公 司及其相關企業均仍為大朗益卓廠之大客戶，依其相關過程 ，實係黃常青為維持在臺之交易關係，而配合廠商將工廠遷 移至大陸。參以安普新公司網站資料亦載明：「安普新集團 成立於87年……於臺灣設立總部……並陸續於中國東莞、昆 山設立生產基地……」（原處分卷第192頁）。是原告雖主 張香港益卓公司成立在先，安普新公司設立在後，然依上開 設立過程之說明，安普新公司實乃以「臺灣接單、大陸生產 」之形式，而為在臺實際營運之公司。依投審員會102年12 月13日經審四字第10200472590號函：「依82年3月1日發布 施行之『在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法』第4條 ……第3項規定『第2項第1款至第3款投資金額未逾一百萬美 元者，得經由第三地區為之，不須在第三地區設立公司或事 業。但同一申請人在許可後兩年內再申請赴大陸地區投資， 其總投資金額累計達一百萬美元以上者，仍須受前投資方式 之限制。』」（本院卷第112頁、第113頁），但本件原告所 稱香港益卓公司設立登記資金僅港幣1萬元，即令如原告所 稱實際籌資新臺幣2,500萬元，亦未達一百萬美元，並無須 依前開規定在第三地區設立公司或事業。亦見原告所稱依當 時投資規定，祇能於第三地區香港設立公司云云，並非可採 ，至原告稱係商業判斷，有其必要，則屬個人因素之考量問 題，尚非法規之限制，自非可取。 ㈤其次，由香港益卓公司、安普新公司及大朗益卓廠之公司管 理方式觀之，香港益卓公司設立登記營業地址為「12/F.,Wo rkington Tower,78 Bonham Strand East,Hong Kong（即香 港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓）」（原處分卷第31 0頁），僅為香港益卓公司符合香港法律規定，設立公司時 登記之聯絡地址，依證人即華興報關有限公司（下稱華興公 司）業務部協理蕭耀傑於101年4月19日在財政部臺北市國稅 局製作談話紀錄時證稱：「上開地址面積約25坪，但卻設有 約200家營利事業之外資公司，實際上該地址僅為各該外資 公司文件之聯絡地址，並無實際營運，大部分係臺商，大約 每年收取數百港幣之手續費，有他們公司之文件我們會負責 通知前來領取，該地址只有華竝物流(香港)有限公司之員工 ，並無其他公司之人員，我確認香港益卓公司並無派員在該 地址，是一紙上公司係屬確實。」等語(原處分卷第184頁至 第185頁談話紀錄)；另該公司之外匯存款銀行相關對帳資料 所書寫之聯絡地址為「臺中市○○區○○路○段○○號11樓」 ，與安普新公司營業地址相同（原處分卷第27頁綜合對帳單 、第31頁綜合月結單及第48頁公司變更登記表）；香港益卓 公司及大朗益卓廠94年度財務報表及股權淨值查核之會計師 查核簽證公費（酬勞費用）均由安普新公司支付列帳（原處 分卷第63頁至第66頁扣繳所得人明細、安普新公司總分類帳 、應付款明細表、會計餘額明細表)；又依安普新公司財務 主管宋洋珊於99年5月14日在被告處之談話紀錄，其稱：「B VI公司之銷貨型態，實際接單人員係於臺灣或大陸，臺灣處 理人員之工作地點在安普新公司之營業處所，大陸係由BVI 公司之加工廠人員負責，該大陸來料加工廠無法人資格，亦 無正式工廠名稱，通稱東莞益卓。BVI公司接受客戶訂單後 ，轉向大陸生產，東莞益卓是唯一生產製造廠商」（原處分 卷第197頁至第198頁）。 ㈥就香港益卓公司、安普新公司及BVI公司等3家公司之股東結 構觀之，BVI公司於92年2月26日設立時股東成員、持股比例 ，與當時（92年3月28日）安普新公司股東成員、持股比例 大致相同，其中差異部分，在於黃常青及黃長青兄弟於2家 公司之合計持股比例均為66%，而魏國煌與朱斐玲為夫妻， 其各於2家公司持股比例皆為9.3%，在此之後於93年12月23 日、94年7月8日及95年3月9日，安普新公司及BVI公司於同 時間，同步調整股東成員及持股比例，均完全相同一致（本 院卷第95頁原告檢附之安普新公司及BVI公司歷年股東變動 表)。又香港益卓公司之95年度盈餘分配，並未以該公司全 部股權為基準（BVI公司99%、黃常青1%），按比例發放給股 東成員，而是直接依安普新公司及BVI公司當時股東成員、 持股比例為計算基礎發放股利（原處分卷第199頁香港益卓 公司盈餘分配明細表）。 ㈦再由其業務往來廠商觀之，致伸科技公司稅務經理陳章豪於 101年4月19日在財政部臺北市國稅局製作談話紀錄時稱「致 伸科技公司有與安普新公司營業往來」（原處分卷第148頁 談話紀錄）；另依致伸科技公司101年6月1日函說明，該公 司與安普新公司及香港安卓公司間交易內容係模具採購，交 易對象包括安普新公司及香港益卓公司，對象選擇係依據安 普新公司之要求，相關往來聯繫事宜係透過安普新公司進行 ，該公司關係企業東聚電子公司與安普新公司間之交易內容 係材料之採購，材料採購之交易對象為臺灣安普新公司，並 未與香港益卓公司進行交易，相關往來聯繫則係透過東莞益 卓進行，由東莞東聚公司向臺灣安普新公司下單，並支付貨 款，材料由東莞益卓直接交付東莞東聚公司，供生產產品使 用（原處分卷第162頁至第165頁）。該函雖說明與臺灣安普 新公司或香港益卓公司自95年起有業務往來，然亦有92年、 93年與該二家公司間之交易發票紀錄資料附原處分卷內可稽 （原處分卷第190頁、第270頁至第274頁），足見其早有交 易。又致伸科技公司採購訂單係由臺灣總公司向安普新公司 或香港益卓公司下訂單，運輸方式採「TRUCK」送至廣東省 東莞市之東聚電子公司（致伸科技公司在東莞之公司），採 購訂單皆由安普新公司員工賴雅萍確認簽章，安普新公司或 香港益卓公司所使用傳真號碼亦為相同（原處分卷第67頁薪 資明細、第151頁至第160頁該公司採購訂單）。香港益卓公 司發給致伸科技公司及東聚公司的92年間帳單INVOICE表頭 均印有LGSM字樣（原處分卷第190頁、第270頁至第274頁） ，而LGSM即為安普新公司英文名稱簡寫，亦為安普新公司集 團代稱，此有安普新公司網站資料可稽，網站上載：「安普 新集團成立於1998年……於臺灣設立總部……並陸續於中國 東莞、昆山設立生產基地……」（原處分卷第192頁）。93 年1月間大朗益卓廠向臺灣陶氏化學太平洋有限公司(下稱陶 氏化學公司)訂購材料事宜，係洽大朗益卓廠郭雪梅及由安 普新公司張小姐確認合同內容後，於93年1月16日經黃常青 代表香港益卓公司與陶氏化學公司簽約（原處分卷第266-4 頁至第266-5頁合同），付款書立開發信用狀申請書特別記 載相關文件直接寄送「MODERN PIONEER LTD.11F, NO 69 HU EIJUNG RD.TAICHUNG」，該址即為安普新公司之營業地址臺 中市○○路○段○○號11樓，申請書上修改處並均由黃常青認 章（原處分卷第266-1頁至第266-3頁）。同年2月9日大朗益 卓廠再向陶氏化學公司訂購材料，採購亦為大朗益卓廠郭雪 梅，覆核為王明林及黃常青，而王明林實乃安普新公司員工 ，於90年6月29日至93年8月31日期間受僱於安普新公司，調 派大陸益卓電子工作（原處分卷第137頁王明林93年度綜合 所得稅核定資料清單，其中薪資扣繳申報為安普琪公司、第 138頁王明林說明書載服務於安普新公司、第269頁訂購單上 有王、黃覆核簽名)，而此次購料付款書立開發信用狀申請 書，亦同記載將香港益卓公司帳單等相關資料寄至安普新公 司之營業地址（原處分卷第268頁）。 ㈧依上開事證，足見香港益卓公司之實收資本、有無派員駐地 營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之聯絡地址及 領取方式、會計師簽證公費之支付人，均由安普新公司所操 控；就BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之支付人及其 股東之組成及持股比例觀之，亦由安普新公司所操控；又香 港益卓公司95年度盈餘分配，復完全按安普新公司股東成員 結構及其持股比例發放股利。此外，原告迄未提出香港益卓 公司有向香港政府繳稅之文件及其他足以推翻上開事實之證 據。至原告所提之香港益卓公司於91年間所開立之第一商業 銀行香港分行支票、匯款水單、廠商交付香港益卓公司之發 票及對帳單(本院卷原告103年2月27日準備書狀附件4，原告 狀載具狀日期誤載為102年2月27日)，以資證明香港益卓公 司有營運之事實等情，惟該等銀行支票、匯款水單、發票及 對帳單等均係91年間，距本年(95)度已有數年之久，且香港 益卓公司係於香港地區依法成立之公司，而公司成立須具備 銀行帳戶，以該公司名義為資金之進出或與廠商間為數筆之 交易，實質上仍為安普新公司所控管，自屬可能，尚難以此 遽認香港益卓公司於本年度有實際營運之事實。是香港益卓 公司及BVI公司均未實質營運，皆為一紙上公司，而大朗益 卓廠係由安普新公司派遣其員工營運管理，安普新公司藉由 臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司 ，藉以分散並減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原 則，實際盈餘應為安普新公司所有，安普新公司於95年間將 分散收入後之盈餘，按持股比例分配予原告。依我國財務會 計準則公報第一號，財務會計觀念架構及財務報表之編製規 定，交易事項之經濟實質與其法律形式不一致時，會計上應 依其經濟實質處理之。是「臺灣接單、大陸生產」之營運方 式，應將營業收入歸入臺灣接單之企業營運總部之會計處理 。又安普新公司實際上為投資大朗益卓廠之營運總機構，香 港益卓公司僅為符合當時法令在中介地香港設立間接投資大 陸地區之名義公司，之後所成立之BVI公司為香港益卓公司 之控股公司，依安普新公司實際營運之經濟活動，應於該公 司財務報告中揭露其採權益法長期投資持有BVI公司，始能 允當表達該公司投資大朗益卓廠之投資收益，而將此投資收 益正常回歸安普新公司之營業外收益，依交易常規分配安普 新公司盈餘予該公司之股東，惟安普新公司採以與該公司相 同之全體股東個人名義及相同持股比例設立境外BVI公司之 非常規交易，將投資大朗益卓廠之投資收益與安普新公司作 形式上之切割，進一步經境外BVI公司分配盈餘，達其規避 實屬安普新公司盈餘分配股東之營利所得應課徵綜合所得稅 之目的。是本件被告依稅捐稽徵法第12條之1條第1項及第2 項之規定，其認定課徵租稅之構成要件事實時，以實質經濟 事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，依實 質課稅原則，乃核定原告漏報取自安普新公司之營利所得4, 680,348元，經被告查獲，審理違章成立，併同另查獲短漏 營利及利息所得8,707元，歸課核定原告當年度綜合所得總 額5,482,638元，補徵稅額1,104,701元，並按所漏稅額1,10 1,559元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計550 ,165元，尚無不合。 ㈨原告雖主張香港益卓公司在大陸依法繳納企業所得稅，所以 香港益卓公司是實質營運主體等云，惟查核繳稅證明係大朗 益卓廠所繳企得稅及各得稅之中華人民共和國稅收通用完稅 證（原處分卷第443頁至第477頁），並非香港益卓公司於香 港所報繳之營利事業所得稅，原告並未提出香港益卓公司在 香港有實質營運之資料，諸如投資大陸地區營運之金流、進 銷存之管理、人事會計之管理等資料，更無香港益卓公司向 香港稅務局申報繳稅資料，其合理推論，系爭營業收入均無 在香港申報為香港益卓公司之營業收入繳納所得稅，益證本 案係「臺灣接單、大陸生產」之營運方式。來料加工型態， 雖為當時臺商進入大陸市場之快速且普遍之經營模式，惟如 係以「臺灣接單、大陸生產」之生產營運方式，營利事業仍 應依經濟實質，將生產銷售之營業收入計入在臺機構（總營 業處所），其在香港或其他處所設立之公司，法律形式雖符 合各該地區法律規定，然來料加工之型態仍無法否認其在臺 接單銷售之課稅基礎。原告雖主張87年7月間由於香港益卓 公司以來料加工經營相當成功，由黃常青等7人（本院卷第1 2頁載由黃常青等7位股東合意成立）成立安普新公司，作為 香港益卓公司之後勤支援公司云云（本院卷第12頁、第13頁 、第16頁），惟如香港益卓公司果如原告所稱係獨立實際營 運公司，其在香港以來料加工之經營模式已能營運成功，又 何須大費周章在臺成立後援公司？其合理之理由，係如原告 所言乃在於結合敏盛公司上下游客戶，集資前進大陸，以續 求發展，惟投資大陸東莞大朗益卓廠之股東與黃常青家族企 業敏盛公司有所不同，其有區隔之必要且使為使其持股比例 明文化，乃在隔年成立安普新公司為香港益卓公司與大陸工 廠在臺之實質總機構，要非香港益卓公司之後勤支援公司。 查黃常青於86年10月24日在香港設立益卓公司，資本額港幣 1萬元，股東張研理（80%）、張貴寧（20%），原告主張香 港益卓公司係原告等7人出資2500萬元，姑不論其已與香港 商業登記不符，原告亦無法提出相關出資證明以實其說。原 告又稱香港益卓公司是用來料加工方式，經營工廠生產都在 大陸，然當時臺灣企業「臺灣接單、大陸生產」進大陸投資 ，多以來料加工方式等情，惟其所主張來料加工方式，尚無 法證明香港益卓公司確有出資設立大朗益卓廠而有實際營運 之情形。原告另謂香港益卓公司以合同將營運地點設於大陸 ，為營運有成的實體公司，進而規劃回臺上市，方使BVI公 司股東成員及持股比例與安普新公司之股東成員及持股比例 相同，經查於93年2月27日安普新公司之代表人黃常青與安 侯建業聯合會計師事務所蔡松棋會計師簽訂「安普新股份有 限公司大陸東莞地區帳務整合正常化暨投資架構規劃輔導顧 問合約書」（本院卷第48頁至第51頁），其輔導項目：一、 東莞大朗益卓及境外母公司帳務整合暨正常化規劃建議。二 、東莞大朗益卓財會作業品質督核。三、大陸東莞地區投資 架構及投資方股權移轉規劃。收費標準：輔導公費200萬元 。惟查約定所輔導項目係整合香港益卓公司大朗益卓及境外 母公司帳務，督核東莞大朗益卓財會作業品質等情，何須以 安普新公司立場由黃常青代表安普新公司簽訂該帳務整合正 常化暨投資架構規劃輔導顧問合約？何須由安普新公司負擔 輔導公費200萬元？且該輔導顧問合約尚非輔導安普新公司 上市之直接服務合約，主要亦僅在於香港益卓公司所設大朗 益卓廠及母公司BVI公司之財會作業事務。況公司收購他公 司時，亦無何法令規定該2公司之股東成員及持股比例必須 調整為相同，是原告上開主張，並無可採。 ㈩原告雖主張依兩稅合一之稅制，不得對公司課營所稅，又重 複對股東課綜所稅云云，惟查被告已查明安普新公司除於提 起行政救濟後繳納半數之營所稅外，並未繳納營所稅，且無 留抵稅額，為原告所不爭，則本件自無重複課稅之問題。至 原告稱縱有逃漏稅，亦僅屬安普新公司之問題，不應同時對 安普新公司及原告裁罰，否則即有違一行為不二罰之原則云 云，惟查本件原告既知取自安普新公司之營利所得，而未依 規定申報綜合所得稅，即應依規定處以所漏稅額2倍以下之 罰鍰，其與安普新公司為不同主體，並無一行為二罰之問題 。 綜上所述，原告之主張俱無可採，從而原處分以原告95年度 綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之營利所得4,68 0,348元，經被告查獲，審理違章成立，併同另查獲短漏營 利及利息所得8,707元，歸課核定原告當年度綜合所得總額 5,482,638元，補徵稅額1,104,701元，並按所漏稅額1,101, 559元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計550,1 65元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請 予以撤銷，核無理由，應予駁回。兩造其餘陳述主張，核於 結論並無影響，爰不一一論列，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　　年　　4　　 月　　2　　日 臺中高等行政法院第四庭 審判長法官　王　茂　修 法 官 莊 金 昌 法 官　許 武 峰 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　　年　　4　　 月　　2　　日 　 書記官　林 昱 妏