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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第409號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年7月2日辯論終結 原　　　告　張研理 訴訟代理人　黃鴻隆　會計師 複代理人　　施筱婷　會計師 訴訟代理人　王健安　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　張本德 　　　　　　林子淇 　　　　　　謝幸珒 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年8 月6日臺財訴字第10213912580號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 原告辦理95年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自安普新股 份有限公司（下稱安普新公司）之營利所得11,468,227元， 經經被告查獲，審認其漏稅違章行為成立，乃併同另查獲漏 報原告本人、配偶及受扶養親屬之營利、薪資、利息及其他 所得49,720元（其中營利所得6,236元屬應稅免罰所得）， 歸課核定原告當年度綜合所得總額12,754,789元，補徵稅額 3,850,661元，並按所漏稅額3,848,982元依有無扣免繳憑單 分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,920,129元。原告不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。 二、原告起訴主張略以： ㈠被告認定原告獲自香港益卓公司分配之股利係屬國內安普新 公司之營業收入，應就租稅規避之要件負舉證責任： 1.102年5月29日修正公佈之稅捐稽徵法第12條之1第3項明確 規定租稅規避之構成要件為：⑴基於獲得租稅利益之目的 （規避意圖）；⑵違背稅法之立法目的；⑶濫用法律形式 （非常規行為）及⑷達成與交易常規相當之經濟效果。是 以被告應就上述各要件逐一負擔舉證責任，方足以認定構 成租稅規避之情形。 2.最高行政法院97年度判字第81號判決意旨略以：「按所謂 『稅捐規避』乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法 上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀 點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式 ，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不 具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到 減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未 濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式 ，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，『稅捐規避』則是利 用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減 少稅捐負擔之行為。」 3.準此以論，本件被告自應就香港益卓公司之營業活動係⑴ 非常規交易存在，且⑵此交易無合理之商業目的，僅以「 規避租稅負擔」為唯一目的即香港益卓公司係為分散安普 新公司營業收入而設立等要件負舉證責任，始足當之。 ㈡綜觀本件被告不但未能就租稅規避要件逐一指述外，且所提 出之證據顯不足證明租稅構成要件事實。亦即被告從未明確 指明本件關於「非常規交易」之行為為何？規避意圖何在？ 尤其被告自始違反有利不利一律注意之原則，僅就不利於原 告之證據為論述： 1.本件原告係基於當時時空背景下，依法正常前往中國大陸 地區投資，並無任何規避租稅之意圖，且香港益卓公司立 案登記時，安普新公司尚未設立，更無從藉香港益卓公司 分散安普新公司所得之可能： ⑴被告指摘安普新公司藉由香港益卓公司分散所得，然根 據上述租稅規避之要件可知，被告自應證明安普新公司 有「透過設立香港益卓公司以獲得租稅利益」之主觀規 避意圖，始足當之。 ⑵惟香港益卓公司係於86年核准設立，而安普新公司係於 87年7月2日始設立，香港益卓公司設立既然早於安普新 公司，香港益卓公司自無為規避安普新公司租稅而設立 之可能。 ⑶況且本件香港益卓公司更於96年間即主動於香港申請註 銷登記，假設香港益卓公司卻係為規避租稅而設立，請 問為何香港益卓公司要自行撤銷登記？ ⑷由香港益卓公司與安普新公司設立時間點、香港益卓公 司申請註銷登記時間點可知，本件毫無任何租稅規避之 意圖存在，自不符租稅規避要件。 2.香港益卓公司之設立及營運均與安普新公司無涉，香港益 卓公司係於當時時空背景下，前往中國大陸地區設廠投資 之必要管道，故本件並無任何「非常規交易」行為： ⑴香港益卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接對中國 大陸地區進行投資，而原告始集合相關供應鍊廠商，藉 由間接投資中國大陸地區，於香港設立益卓公司，並以 「來料加工」之方式，投資中國大陸地區東莞大朗益卓 工廠（工廠組織，無法人格）。此為當時法令禁止直接 投資中國大陸地區之情況下，普遍採取之經營模式，此 見諸當時相關新聞資料或再函詢經濟部投資審議委員會 釐清當時之相關境外投資法令限制可明。 ⑵是安普新公司於香港益卓公司立案登記時不但尚未成立 ，且縱使安普新公司於87年成立後，亦與香港益卓公司 之股東組成顯然有別，屬於完全不同之兩家公司，並無 被告指摘之共通情況。 ⑶香港益卓公司既以來料加工方式對中國大陸地區東莞大 朗益卓廠進行投資，其主要生產及銷售活動均在中國大 陸地區進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益 卓公司，故香港益卓公司之實際營運僅須有帳戶活動即 可。而香港益卓公司於87年正式投產銷售，至92年間持 有香港第一銀行、中國信託銀行及建華銀行帳戶內均有 大量營運活動之跡象，足見其為合法正常獨立營運之公 司。 ⑷是本件香港益卓公司之設立，並非「非常規交易」行為 ，自無適用租稅規避予以調整之可能。 3.被告對於原告之陳述及提出乏資料認有「可疑」或「虛偽 」之處，均係漏未審酌重要證據下，片段擷取部份事實後 ，所為之推測，除違反有利不利一律注意之行政法上原則 外，更與證據法則不符： ⑴行政程序法第9條、第36條及第43條分別規定：「行政 機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形， 一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事 人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」 及「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述 與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實 之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」 ⑵本件被告所提出之證據核其時間點均係集中於93年以後 發生，卻嚴重忽略香港益卓公司於93年起為回臺上市， 然礙於法律規定，故決定以安普新公司為上市主體後， 與安侯建業會計師事務所蔡松棋會計師簽訂之輔導契約 。根據此輔導契約逐步將香港益卓公司之營收及盈餘等 ，歸屬到安普新公司，遂產生被告所提出之相關證據。 ⑶然而，被告提出之證據顯然係在回臺上市輔導契約簽訂 之前提下，將香港益卓公司與安普新公司合併回臺上市 前，所為整帳、轉單等合理安排，與香港益卓公司是否 為紙上公司無涉。 ㈢綜上所陳，本件香港益卓公司之設立既無租稅規避意圖，更 非紙上公司，而無任何非常規交易行為，被告自不得將香港 益卓公司之營業收入擅自歸屬於安普新公司。同時，亦不得 將香港益卓公司分配予原告之股利，擅自認定應係安普新公 司所分配。故原處分顯有違誤，依法自應予以撤銷。 ㈣被告認定香港益卓公司分配股利係依照安普新公司股東比例 乙事，顯係誤解事實所致。實際上，香港益卓公司分派盈餘 係依當時持股百分之99之股東BVI公司之股東結構分配，而 僅因香港益卓公司自93年起準備以安普新公司為主體回臺上 市，遂將安普新公司股東結構調整與BVI公司股東組成相同 ，被告遂因此發生誤解，茲詳述如下： 1.從安普新公司與持有香港益卓公司百分之99股份之BVI公 司歷年股東變動表可知，安普新公司與BVI公司之股東組 成原來並不相同，此觀諸安普新公司87年7月2日設立、89 年7月29日、91年5月10日及91年12月31日之股權結構均與 BVI公司92年2月26日設立時之股權結構不同可明。 2.而BVI公司與安普新公司係因應93年2月簽訂輔導上市契約 後，始將安普新公司股東組成調整到與BVI公司相同，此 由BVI公司股權結構並未改變，而安普新公司於BVI公司設 立後，分別於92年3月28日、93年3月31日、93年7月22日 等數次調整股權結構，至93年7月22日股東結構與BVI公司 完全相同。當雙方之股權結構相同後，安普新公司遂於93 年10月23日辦理增資，嗣後安普新公司股東結構即與BVI 公司同步變動。 3.可知，實際上係安普新公司配合BVI公司回臺上市之要求 而變更股東結構，並非係BVI公司依照安普新公司之股東 結構進行變動。故變動後股東組成比例相同時分派股利， 自非依照安普新公司股東組成比例分配，而係依照BVI公 司股東組成比例分配。故被告誤解此一事實歷程，漏未斟 酌香港益卓公司欲以安普新公司為主體在臺上市之事實， 其認事用法顯然有誤。 ㈤被告主張香港益卓公司係為分散安普新公司所得而虛設之根 據，無非係以安普新公司得控制香港益卓公司之人事、業務 等。然而，被告所陳理由均與營利事業所得稅不合常規移轉 訂價查核準則第3條所稱情形相符，則安普新公司與香港益 卓公司應符合所得稅法上所稱之關係企業之情形，如認其有 涉及收益歸屬等不合常規安排，自應適用所得稅法第43條之 1規定，報請財政部核准後，始能予以調整，此有學者柯格 鐘之法律意見可參。然被告自始至終均未提出報請財政部核 准按營業常規予以調整之相關文件，足見本件被告適用法令 顯有違誤外，更欠缺報經財政部核准之程序要件，故原處分 自應予以撤銷。 ㈥依所得稅法第66條之8及第83條之1規定，最高行政法院101 年度判字第1016號、101年度判字第235號判決及臺北高等行 政法院101年度訴更二字第81號判決意旨，可知所得稅法第 66條之8為所得稅法上對於租稅規避行為調整之法律依據， 且所指之規避行為係透過「股權之移轉」或「其他虛偽之安 排」造成「形式所得者」與「實質所得者」不一致之情況， 均應適用所得稅法第66條之8。本件被告屢指安普新公司藉 由設立BVI公司及香港益卓公司意圖分散營業所得，規避營 利事業所得稅，其既將香港益卓公司之營業收入歸屬於安普 新公司，而補徵營利事業所得稅，自涉及主體之調整，依上 開司法實務之見解，應適用所得稅法第66條之8規定作為調 整依據，而非稅捐稽徵法第12條之1規定。觀諸所得稅法第 66條之8規定之要件，為求租稅規避行為調整之慎重，設有 應報請財政部核准之程序要件。惟本件綜觀一切卷內資料， 從未見任何報請財政部核准之文件，其作成調整之程序，自 非合法。 ㈦本件安普新公司並未為任何該當於租稅規避要件之行為： 1.被告指摘安普新公司所為租稅規避行為，無非係以「虛偽 設立香港益卓公司，以達到分散安普新公司所得之規避目 的」云云。惟安普新公司設立晚於香港益卓公司，為被告 所不爭執。故香港益卓公司於設立時，安普新公司尚未設 立，法人格不存在，故香港益卓公司設立之行為法律上與 安普新公司根本無涉。被告屢屢混淆安普新公司與安普新 公司負責人黃常青之法律上人格狀態，方肇致本件紛爭之 發生。實則，被告所指摘之一切租稅規避行為，均與安普 新公司無涉。 2.況所謂租稅規避行為，依照稅捐稽徵法第12條之1第3項規 定，被告應就安普新公司有下列事實負舉證責任：⑴安普 新公司有租稅規避之主觀意圖。⑵安普新公司違反稅法之 立法目的。⑶安普新公司濫用法律上形式。⑷達成與交易 常規相當之經濟效果。⑸安普新公司確實獲得租稅利益。 3.安普新公司並無規避租稅之主觀意圖：⑴香港益卓公司設 立早於安普新公司，安普新公司自無可能為規避租稅之目 的而設立香港益卓公司。⑵香港益卓公司在96年間結束營 業，並依香港法令申請撤銷登記，按一般經驗法則，如安 普新公司係基於租稅規避之意圖，何以香港益卓公司要主 動在業務均轉移回臺灣後，結束營業並撤銷登記？⑶是以 ，被告擬制安普新公司有虛設香港益卓公司之租稅規避行 為，顯然違背經驗法則，自屬違法，應予撤銷。 4.本件香港益卓公司設立係依法令行為，自非屬於濫用法律 形式之非常規交易： ⑴依照行為時臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩 岸條例）第35條第1項、第3項及同法第86條第1項暨依 同條例第35條第3項授權主管機關經濟部訂定之「在大 陸地區從事投資或技術合作許可辦法」等規定，赴中國 大陸地區投資應經過許可，否則即構成違法行為應受處 罰。 ⑵依據經濟部82年3月1日公布之「在大陸地區從事投資或 技術合作許可辦法」第4條第1項、第2項規定，如欲取 得赴中國大陸地區投資之許可，應經由在第三地投資設 立之公司、事業為之，方屬適法。 ⑶本件香港益卓公司既係黃常青與數位股東共同創立，目 的係為遵循當時法令規範，赴中國大陸地區進行來料加 工之投資行為，則不但其設立與安普新公司無涉，顯非 濫用法律形式之非常規交易行為，自與租稅規避之要件 不合。 ⑷雖然當時上開許可辦法有得毋庸設立第三地公司之例外 規定，然該例外規定亦不足以作為推論安普新公司有依 該規定設立香港益卓公司，而屬於非常規交易。 5.被告迄仍未就上開租稅規避要件提出充分證據以實其說， 且從未論述安普新公司究竟違反何項稅法目的，所獲得之 租稅利益何在。是依現有被告所提之證據資料尚不足以證 明安普新公司涉有租稅規避行為。至於被告所提出之證據 資料均係發生在92年以後，顯然係因香港益卓公司為回臺 上市所為必要帳目整併、業務移轉行為。 ㈧被告提出之證據資料均與安普新公司為分散所得而虛設香港 益卓公司之待證事實無涉，應先由被告負舉證責任後，始得 課以安普新公司協力義務： 1.最高行政法院101年判字第895號判決已明示：「然而稽徵 程序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義務 ，稅捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應在此觀點 下理解。因稅捐機關調查退稅請求權成立及金額大小之過 程中，其要求營業人履行協力義務之前提，必須是對請求 權成立及營業人主張範圍之真實性，已有合理懷疑基礎存 在，而需對應之文件來澄清。而不可毫無節制地任憑己意 ，要求當事人提出『難以提供、又與待證事實認定無關』 之相關資料。不然人民之『協力義務』即失其『協力』之 意涵，而變成稅捐機關刁難人民，拒絕退稅之藉口。」之 意旨。是安普新公司應負擔納稅義務人之協力義務，須以 被告已證明有合理懷疑之基礎存在為前提。 2.然依被告所提出之證據資料均無法證明香港益卓公司自始 係虛設，充其量僅得證明安普新公司與香港益卓公司自92 年起具有關係企業之法律關係。被告迄未能敘明可證明香 港益卓公司係虛設而非與安普新公司間具有關係企業之情 形。是被告就香港益卓公司係虛設之待證事實，既未能提 出合理懷疑之證據基礎，自不能課以安普新公司協力提出 香港益卓公司非虛設之相關證據。 3.況安普新公司對於被告不合理之猜測，亦已盡可能提出相 關證據資料，自足以證明被告之猜測毫無根據，茲分述如 下： ⑴被告猜測香港益卓公司無實際營運。安普新公司業已多 次提出香港益卓公司係以來料加工之法律關係對中國大 陸地區工廠進行投資，並出具來料加工契約及說明來料 加工運作模式之相關新聞資料、經海峽兩岸交流基金會 認證之中國大陸地區律師法律意見書。自足以證明香港 益卓公司於香港確實以來料加工方式投資中國大陸地區 東莞大朗益卓工廠，可憑認香港益卓公司有實際營運之 事實。來料加工營運模式的特色之一，須全部外銷而且 貨款結算必須於境外進行，安普新公司已提出香港益卓 公司為結算貨款，在香港開戶之銀行資金往來資料，證 明香港益卓公司於香港確實有大筆營運資金流動，足以 證明香港益卓公司係確實有實際營運之公司。況且本件 被告已於本院103年5月22日就102年度訴字第208號安普 新公司營利事業所得稅事件行準備程序中，陳明不否認 香港益卓公司有營運之事實，自足以證明香港益卓公司 顯非虛設。 ⑵被告猜測安普新公司與香港益卓公司股東完全相同。安 普新公司與香港益卓公司股東組成確實不同，此有安普 新公司提出之股東對照表、證人蔡松棋會計師證詞可證 。而被告所稱二者之股東相同係發生於00年0月以後， 係因香港益卓公司為回臺上市，故必須將安普新公司股 東結構調整與香港益卓公司相同，以確保香港益卓公司 股東之權益，業據證人蔡松棋會計師證述在案，更與虛 設香港益卓公司無涉。 ⑶被告猜測安普新公司設立前，先去中國大陸地區設立承 租東莞大朗益卓工廠廠房。惟被告迄未就其猜測提出任 何證據資料為憑。況且安普新公司當時根本並未成立， 自不得僅以黃常青嗣後擔任原告公司負責人，即認定香 港益卓公司係由安普新公司所設立。 4.是故，本件被告所為猜測不但與待證事實無涉，所提證據 資料更未達到合理懷疑之程度，依上開說明，安普新公司 自無協力提出其餘證據之義務，更不能因未履行協力義務 ，而發生應承受真偽不明之不利結果。況且，安普新公司 更已善盡協力義務提出證據資料就被告之懷疑逐一駁斥， 被告所稱「懷疑」僅係嗣後拼湊資料，恣意解讀而為猜測 ，自無可採之處。 ㈨縱使本件符合稅捐稽徵法第12條之1租稅規避要件，依同條 第6項規定亦受所得稅法規範，故被告應適用所得稅法第43 條之1及第66條之8規定以為所得稅法上之調整，而非得逕依 稅捐稽徵法予以調整。本件縱使假設有租稅規避行為而應予 調整安普新公司營利事業所得稅，然被告調整之方法係單純 將香港益卓公司之95年度營業收入調整為安普新公司之營業 收入，再依同業利潤標準予以推計課稅。被告認定安普新公 司95年度有該金額營業收入之證據資料，僅以安普新公司95 年度財務報表中所檢附之損益表為唯一證據，被告係以該損 益表之記載係屬真實為前提，方足以作為推計應調整營業收 入之基礎。然而被告卻對於其認定為可信之同一證據上記載 之成本及費用一概不認列，亦從未舉證證明安普新公司有任 何虛列成本之情況。被告僅採認損益表中屬於不利於安普新 公司之營業收入事項，而排除有利於安普新公司之成本費用 之認列部分，顯違反行政程序法第9條規定有利不利應一律 注意之原則。 ㈩罰鍰部分： 1.原告漏報所得稅無期待可能性，自不應處罰。且本件縱有 違章行為，其行為人為安普新公司不應併罰原告： ⑴被告援引所得稅法第110條對原告處以漏稅之罰鍰。然 而原告客觀上確實係收受來自香港益卓公司透過BVI公 司所發給之股利，依法並未發生綜合所得稅之稅捐債務 。被告係以香港益卓公司為安普新公司虛設紙上公司為 由，將香港益卓公司之營收擬制歸屬安普新公司，並基 於此擬制事實之前提，認定香港益卓公司分配之股利， 擬制原告等同於自安普新公司取得股利，進而認定原告 有漏報所得稅之情形。 ⑵是以，被告以擬制之前提下，再次擬制原告有自安普新 公司取得股利，顯然非原告於申報稅捐當時所得預見， 自無任何期待可能性認定原告應予申報取得自香港益卓 公司所得，更無任何注意義務違反可言。 ⑶況且，縱使本件原告為安普新公司股東，假設原告事前 明知安普新公司欲為此租稅規避行為，然原告於取得此 租稅規避之所得時，更無期待原告據實申報之期待可能 性（否則安普新公司之租稅規避行為即遭拆穿）。故原 告縱係故意未為據實申報，亦因無期待可能性，無可非 難性，而不應予以處罰。 2.本件如同時處罰安普新公司與原告，違反一行為不二罰之 法治國原則: ⑴司法院釋字第503號解釋文及其理由書明示：「納稅義 務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義 務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則 須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目 的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及 漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須 採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外 ，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是 違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏 稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足 達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符 憲法保障人民權利之意旨。」「違反租稅義務之行為， 涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰 之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為 違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰，固不待 言。惟納稅義務人對於同一違反租稅義務之行為，同時 符合行為罰及漏稅罰之處罰要件者，例如營利事業依法 律規定應給與他人憑證而未給與，致短報或漏報銷售額 者，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏 稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有 不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後 者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當除二者處罰 之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為 罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而 為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰 ，乃現代民主法治國家之基本原則。」之一行為不二罰 之法治國基本原則。 ⑵本件並無租稅規避行為，自無漏稅結果之發生，本不應 予以處罰。惟退言之，縱使本件確實存在藉由海外紙上 公司進行之租稅規避行為及漏稅結果，然本件事實上安 排香港益卓與安普新公司間交易安排者，既係安普新公 司，而此漏稅結果亦已於營利事業所得稅追徵時予以評 價，自不得對於各股東（包括原告）在內，再行重複處 罰。 綜上所述，本件被告所提證據資料，均不足以證明安普新公 司為分散所得之租稅規避目的而虛偽設立香港益卓公司之事 實。甚且安普新公司更已提供相關證據及法律依據，足以證 明安普新公司並無租稅規避行為，香港益卓公司並非由安普 新公司設立，且香港益卓公司設立之目的係依法令行為，自 與租稅規避行為毫無關係。而實質課稅原則並非毫無界限， 至少實質課稅原則之適用，應遵守租稅法律主義之限制。本 件被告以毫無根據之猜測，既未該當法定租稅規避之要件， 更與「關係企業」等法律規定意旨相悖，自無可採之處，已 嚴重侵害原告權益等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分（含復查決定）。 三、被告答辯略謂： ㈠「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之。」已據司法院釋字第420號解釋闡述甚明。 並為98年5月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項予以明 文化。考其立法意旨：租稅法所重視者，係應為足以表徵納 稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依 據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止 於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始 符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件 事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實 質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵 投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要 求。 ㈡本件香港益卓公司95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股 權為基準，按BVI公司99％、黃常青1％之比例發放給其股東 成員，卻按安普新公司當時之股東成員及持股比例作為發放 對象及計算基礎，且由安普新公司之員工官平為股東常會議 事錄之紀錄，有股利分配明細總表、盈餘分配明細及股東常 會議事錄等資料可稽，顯與常情未合。 ㈢香港益卓公司設立登記之營業處所係設址於香港上環文咸東 街78號華東商業大樓12樓，惟其實際聯絡地址卻與安普新公 司設於臺中市○○區○○路○段○○號11樓之營業處所相同， 且上開香港地址之面積約25坪，卻約有200家外商公司於同 處所設址登記。又依安普新公司及香港益卓公司94、95年度 財務報表之簽證會計師所提示之該2家公司查核簽證工作底 稿查得，香港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由簽證 會計師查核之公費均由安普新公司列帳。另函查香港益卓公 司主要銷售對象之臺灣關係企業表示，該公司及所屬關係企 業與安普新公司及香港益卓公司之交易往來聯繫係透過安普 新公司進行，其填載交易對象之選擇依安普新公司之要求， 以香港益卓公司或安普新公司為交易對象。經勾稽查核該受 訪公司及所屬關係企業之採購訂單內容，就訂單為確認並簽 名之聯絡人或確認人賴雅萍卻為安普新公司之員工，而香港 益卓公司於中國大陸地區之訂購材料或加工裝配等相關事宜 ，亦由受雇安普新公司派駐中國大陸地區之員工王明林與身 兼股東及員工身分之薛文富簽訂，進料契約亦經銷料公司傳 真該契約書請安普新公司張小姐確認，且原告於訴願程序時 所稱香港益卓公司之經營團隊業務部副總董肇曦、黃偉文及 何永堂、製造部副總薛文富、員工丁敏榮等人均以受雇身分 ，以安普新公司為投保單位辦理勞工保險及全民健康保險。 是以，中國大陸地區大朗益卓廠係由安普新公司派遣高階主 管薛文富及員工營運管理，香港益卓公司及BVI公司均為紙 上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於 境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依 實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，安普新公司於 95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予原告，被告 乃核定原告漏報取自安普新公司之營利所得11,468,227元， 歸課其當年度綜合所得稅，尚無不合。 ㈣至原告訴稱香港益卓公司設立於86年10月24日，以來料加工 方式投資中國大陸地區之大朗益卓廠，生產及銷售活動在中 國大陸地區，在香港之營運只要有帳戶活動即可，安普新公 司係87年7月2日成立，股東成員不同乙節。核中國大陸地區 之來料加工廠大朗益卓廠經被告查明係由安普新公司派遣高 階主管及員工經營管理，原告並自承香港益卓公司在香港之 營運活動僅帳戶活動，足證香港益卓公司為一紙上公司，且 公司設立登記前有籌備期間，乃屬常情，本件安普新公司雖 較香港益卓公司設立時間遲延9個月，惟依卷附香港益卓公 司前往中國大陸地區設廠投資之廠房租賃契約書記載，係安 普新公司之負責人黃常青於87年1月11日簽訂，當時黃常青 並非香港益卓公司之股東成員卻由其代表承租，難謂該廠房 非安普新公司於設立登記前之籌備期間所租賃。 ㈤罰鍰部分： 1.本件原告係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司 即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營 業收入，依實質課稅原則，香港益卓公司之營業所得應歸 屬安普新公司所有，其將分散收入後之盈餘，按各股東持 股比例分配予原告，致原告逃漏營利所得，違章事證明確 ，是以，安普新公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營 業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外 觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之 立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難。 2.又綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠 實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之 責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務人據實申報之公法 義務，應不待稽徵機關督促其申報即已存在，原告有取自 安普新公司之營利所得，既有是項應稅所得，依法本應主 動誠實申報並繳納稅負，惟原告漏未申報，其應注意、能 注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政 罰法第7條第1項之規定，自應按章論罰。 3.被告審酌原告漏報所得之相關違章情節，以其漏報95年度 營利所得11,468,227元，併同其他短漏報所得計49,720元 ，按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰 鍰計1,920,129元，並無不合等語。並聲明求為判決駁回 原告之訴。 四、本件兩造爭執要點為：被告認定原告95年度綜合所得稅結算 申報，漏報取自安普新公司之營利所得11,468,227元，乃歸 課核定其當年度綜合所得總額12,754,789元，補徵稅額3,85 0,661元，並按所漏稅額3,848,982元依有無扣免繳憑單分別 處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,920,129元，認事用法有無違誤 ？ 五、本院判斷如下： ㈠按102年5月29日修正前稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「 財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時， 有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」 第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋 應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐 稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事 實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3 項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其 事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規 定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」所得稅法第2 條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中 華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第13 條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除 免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1項 第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所 得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股 利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事 業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其 獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之 。……」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日 起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報 其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目 及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅 額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅 之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所 含之可扣抵稅額，不得減除。」第110條第1項規定：「納稅 義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2倍以下之罰鍰。」102年5月29日修正前稅捐稽徵法第 12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽 徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實 關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項 ）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事 實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定 所負之協力義務，不因前項規定而免除。」 ㈡本件被告對原告所為之補徵本稅及裁罰處分適法與否，因其 主要關鍵在於香港益卓公司名義所列帳之95年度營利事業所 得應否認定為安普新公司所有，而本院受理之102年度訴字 第208號安普新公司營利事業所得稅事件，均與本件同一期 日行準備程序及言詞辯論程序，故兩造均援引各自在上開安 普新公司營利事業所得稅事件所為陳述及提出證據，資為本 件之攻擊防禦方法，合先敘明。 ㈢本件原告雖主張香港益卓公司在安普新公司成立之前，即已 在香港完成立案登記，其營運地設於中國大陸地區，係以自 有資本及人力，從事來料加工，其與原告間係屬各自獨立之 關係企業，並非安普新公司利用黃常青等22人名義所設立之 紙上公司，原告未將取自香港益卓公司之營利所得列入申報 ，並未構成租稅規避之情事云云，惟： 1.按公司若僅具備立案登記之形式要件，而欠缺實質上之營 業能力者，無論其為國內公司或境外公司，皆屬通稱之紙 上公司（Paper Company），在一般法律上雖無從否定其 權利能力，但因租稅規範重在實質經濟利益之歸屬與享有 ，並非徒以法律上之形式表徵為依據，基於實質課稅原則 與量能課稅原則，自應以實際獲取經濟利益之人為租稅主 體予以課徵，方符租稅公平原則。 2.查我國政府係始於82年間，開放對中國大陸地區經貿往來 ，但受限於當時之在中國大陸地區從事投資或技術合作許 可辦法第4條第1項、第2項規定，國內企業不能直接在中 國大陸地區投資，為搶奪市場先機，遂藉由在香港設立紙 上公司，再購置原材料和機器設備至中國大陸地區設廠， 並派駐企業幹部前往管理經營，而形式上以該紙上公司名 義對外為營業活動，即採取「臺灣接單、大陸生產」之營 運方式，此乃眾所周知之事實。 3.次查：香港益卓公司係由原告本於創始股東地位與訴外人 張貴寧持股各80％與20％，於86年10月24日在香港辦竣立 案登記，公司資本總額為港幣1萬元，繼而公司股份全部 讓與登記予安普新公司負責人黃常青兄弟2人，其中黃常 青持股75％，而黃長青持股25％，又於92年6月20日變更 為安普新公司負責人黃常青持股1％及BVI公司持股99％； 而安普新公司負責人黃常青則於87年1月11日即與東莞市 道滘工業公司，簽訂廠房（東莞市○○路旁水泥造3層樓 房，總面積5,886平方公尺，租期10年）租賃契約書；續 於同年2月9日再以香港益卓公司名義與東莞市道滘外資引 進公司簽訂來料加工之協議書，設立東莞益卓廠，設備價 款為港幣139萬元，協議期限為10年；此際，安普新公司 負責人黃常青並在臺灣並以敏盛公司名義先後於87年1月 14日、3月31日、5月1日，向設址於改制前臺北縣五股鄉 之超群機械工業股份有限公司（下稱超群公司）購置塑膠 射出成型機8台，合計價金1,040萬元，約定交貨地點大陸 東莞益卓廠等情，為兩造所不爭執，並有卷附香港益卓公 司註冊資料、周年申報表、財務報表附註（原處分卷第34 7至352頁及本院102年度訴字第208號卷一第105頁、第320 頁）、租賃契約書、協議書及來料加工新簽協議報批表、 合約書、價金簽收單及安普新公司赴大陸投資2,500萬元 用途分析表等件可稽（分見本院102年度訴字第208號卷一 第32至41頁），堪予認定。 4.觀諸卷附上開香港益卓公司之相關註冊資料及周年申報表 及財務報表附註（見原處分卷第347頁至352頁及本院102 年度訴字第208號卷一第105頁）所載，香港益卓公司自19 97年7月成立，截至2005年12月31日及2006年之註冊資本 即實收資本均僅為港幣1萬元；雖於92年6月20日變更其股 東為黃常青（持股1％）及BVI公司（持股99％），但BVI 公司資本額僅為美金1萬元等情，有BVI公司股東持股明細 表（見原處分卷第235至256頁）可稽。衡諸有限公司之股 東責任僅於股份額度內負其責任，依香港益卓公司及BVI 公司之上開資本額明顯不能維繫正常營運之開銷，且其擔 保能力亦不足以取信交易相對人。再香港益卓公司之營業 處所係設於香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓（12 /F.,WorkingtonTowe r,78 BonhamStrand East,HongKong ），依證人即華興報關有限公司（下稱華興公司）業務經 理蕭耀傑於101年4月19日受被告派員訪談時證稱：華興公 司亦有相關企業（香港）華竝物流有限公司（下稱香港華 竝公司）及香港華興商務代理有限公司（下稱香港華興公 司）設址於香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓，迄 今已達18年，該址樓層面積約25坪，但設有約200家之外 資公司，實際上只供文件聯絡地址，並無營運，該地址只 有香港華竝公司員工約20人，其他公司包括香港益卓公司 在內均無派員，如有他其他公司之文件再通知前來領取， 香港益卓公司每年支付幾百元港幣手續費予華興公司等語 ，有該談話紀錄（見原處分卷第187至188頁）、香港華竝 公司與香港華興公司登記資料（見原處分卷第179至183頁 頁）及安普新公司負責人黃長青出具於香港華興公司之委 託書（見原處分卷第184頁）可稽。又觀之香港益卓公司 之外匯存款銀行對帳單均以安普新公司之營業地址臺中市 ○○區○○路○段○○號11樓為送達地址，有卷附安普新公 司公司登記資料表及對帳單（見原處分卷第64頁及第46至 50頁）。且安普新公司94年1月1日至同年12年31日之總分 類帳亦將委託會計師就香港益卓公司及大朗益卓廠（工廠 名稱載為東莞益卓）94年度財務報表及股權淨值查核簽證 ，而支出之酬勞費用登錄入帳（見原處分卷第70至71頁） 。此外，參照安普新公司建置之網站介紹資料所示（網頁 影本見本院102年度訴字第207號卷二第84頁、此卷宗現隨 該案上訴檢送最高行政法院審理中，以下同），安普新集 團成立於87年，總部設立於臺灣，自設立後陸續在中國東 莞等地區設立生產基地，就近服務客戶，滿足多元化之需 求。可見設立於中國大陸地區之大朗益卓廠確實屬於原告 管理經營之範圍。 5.又安普新公司財務協理宋洋珊於99年5月14日受訪談已陳 稱：香港益卓公司之銷貨型態，係由在臺灣之安普新公司 接單，其工作地點是在安普新公司臺灣的營業處所；如由 大陸方面接單，則由其唯一之生產製造加工廠「東莞益卓 」（按即大朗益卓廠）人員負責處理。實際訂貨人係於臺 灣或大陸，但大陸部分居多，大部分收入均匯入臺灣OBU 帳戶等語在卷（見原處分卷第442至444頁）可稽。復參諸 證人即致伸科技股份有限公司（下稱致伸公司）稅務經理 陳章豪於101年4月19日受被告派員訪談時證稱：致伸科技 公司及關係企業與安普新公司或香港益卓公司間之營業往 來情形，將詳查確認後再以書面回覆等語（原處分卷第 167至168頁），而據致伸公司101年6月1日致伸財101第02 7號函載說明略以：(1)自95年迄今，致伸公司與安普新公 司或香港安卓公司間之交易內容係模具之採購，由致伸公 司應安普新公司之要求以安普新公司或香港益卓公司名義 下單並支付貨款，但相關往來聯繫事宜係透過安普新公司 公司進行，模具由安普新公司之大陸關係企業「東莞益卓 」直接交付致伸公司在東莞之東聚電子電訊製品有限公司 （下稱東莞東聚公司）供生產使用。(2 )自95年迄今，東 莞東聚公司與安普新公司間之交易內容係材料之採購，由 東莞東聚公司向安普新公司下單並支付貨款，材料由「東 莞益卓」直接交付東莞東聚公司供生產使用，但東莞東聚 公司未向香港益卓公司進行交易等語，有卷附上開致伸公 司函文及檢附交易對象及流程圖、商業發票（COMMERCIAL INVOICE）、採購訂單及訂單確認等件（見原處分卷第14 9至164頁）可稽。觀諸上開採購訂單及商業發票所示，致 伸公司臺灣總公司係向安普新公司下訂單，採「TRUC K 」運輸方式送至廣東省東莞市之東莞東聚公司，並由安普 新公司員工賴雅萍及黃常青本於安普新公司負責人地位確 認簽章無誤（見原處分卷一第153頁），且商業發票亦由 安普新公司負責人黃常青蓋章確認（原處分卷第152頁、 第154頁、第157頁、第160頁），堪認香港益卓公司僅為 致伸公司之形式上交易名義人，安普新公司始為實質上之 交易對象。又參酌大朗益卓廠向訴外人陶氏化學太平洋有 限公司（下稱陶氏公司）訂購材料事宜，亦係由安普新公 司與陶氏公司接洽簽約，並由安普新公司負責人黃常青簽 署該交易付款開發信用狀申請書交予陶氏公司，並以安普 新公司設於臺中市○○區○○路○段○○號11樓之營業處所 為其聯絡地址，有契約書、訂購單及信用狀申請書在卷可 稽（見原處分卷第133至139頁）。且香港益卓公司大朗益 卓廠於95年12月19日與東莞市對外加工裝配服務公司（下 稱東莞裝配公司）簽訂加工裝配契約書，亦由安普新公司 股東及員工薛文富簽署，有該契約書及安普新公司股東明 細表（見原處分卷第115頁及第229頁）可憑。 6.另查BVI公司與安普新公司分別於92年2月26日與同年3月 28日設立時之股東成員均為14人，除股東黃常青、黃長常 、魏國煌與朱斐玲外，其餘股東就該二公司之持股比例均 屬一致，但如將黃常青、黃長常兄弟與魏國煌、朱斐玲夫 妻之持股比例合併觀察，則黃常青與黃長常兄弟在上開二 公司之持股比例均為為66％，而魏國煌、朱斐玲夫妻均為 9.3％，其後，安普新公司與BVI公司均於93年12月23日、 94年7月8日及95年3月9日同步一致調整其股東成員及持股 比例數額，股東成員依序調整為14人、22人及21人，而黃 常青與黃長青兄弟就該2家公司之持股比例均合併為66％ （兄弟2人之持股比例均固定為61％、5％）；魏國煌與朱 斐玲夫妻則由原來朱斐玲持股比例9.3％調整持股人為魏 國煌，又安普新公司經歷3次調整後，已增資為7,000萬元 ，而BVI公司則始終維持其資本額美金1萬元等情，有上開 BVI公司及安普新公司歷年股東結構調整表可稽（分見原 處分卷第209頁、第235至255頁、本院102年度訴字第207 號卷一第404至405頁及第407頁），而香港益卓公司於95 年3月9日分配95年度盈餘時，並非以該公司股權為基準， 依BVI公司99％、黃常青1％之持股比例予以發放，而係按 當時安普新公司之股東成員22人及其持股比例為計算基礎 發放股利，有香港益卓公司95年度股利分配明細總表在卷 可憑（見原處分卷第13至18頁）可稽。 7.綜觀上開事證情況，香港益卓公司之營業活動均由安普新 公司為之，且BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之支 付人及其股東之組成及持股比例亦由安普新公司加以操控 ，又香港益卓公司95年度盈餘分配亦全然按安普新公司股 東成員結構及其持股比例發放股利，安普新公司非但未能 提出香港益卓公司有在香港繳稅之文件，或關於香港益卓 公司實質營運之證據，自不能僅因安普新公司曾以香港益 卓公司名義對外從事交易，並將營利所得入帳為該公司取 得，遽謂其實際上有從事營利事業，足認香港益卓公司之 設立登記始終未實際從事常態營業，且自安普新公司設立 之後，即將之置於有效管理支配狀態，並借用其名義從事 營利事業活動，用以分散並減少安普新公司實際營業收入 ，殊難認其非屬為規避稅捐之目的而立案登記之境外紙上 公司。核諸前開說明，列帳於香港益卓公司之盈餘，依實 質課稅原則，應認實際上為安普新公司所有。 ㈣原告雖援引安侯建業聯合會計師事務所會計師蔡松棋簽證之 香港益卓公司財務報表及該會計師在本院102年度訴字第207 號事件準備程序之證言暨部分學者之法律見解，以為有利於 己之論據，並指摘被告違反所得稅法第66條之8、第83條之1 及營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第2條第1項及 第2項等規定，復尚未盡舉證責任，且有不當擬制之情事云 云，惟： 1.按稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握，且其案件 數量至為龐雜，核其事務性質非賴納稅義務人之協力，稽 徵機關殊難完全調查及取得必要之相關資料，以遂行稽徵 程序，為貫徹課稅公平原則，並符合成本效能原則，應認 屬納稅義務人就其所得支配或掌握之課稅要件事實資料， 負有提供之協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照 ）。是揆諸前引所得稅法第83條第1項，倘納稅義務人未 依規定辦理結算申報，稽徵機關即得依查得資料或按同業 利潤標準，逕以核定其所得額及應納稅額。 2.關於原告主張香港益卓公司立案登記之時間在安普新公司 設立之前，故安普新公司不可能設立香港益卓公司以規避 稅捐乙節，惟因香港益卓公司自始即徒具法人之形式要件 ，缺乏從事營利事業活動能力之紙上公司，而在安普新公 司成立之後，始成為安普新公司借用名義從事營業活動之 角色，參諸我國財務會計準則公報第1號規定，財務會計 觀念架構及財務報表之編製，參、財務報表之品質特性， 實質重於形式：18﹒交易事項之經濟實質與其法律形式不 一致時，會計上應依其經濟實質處理之。故安普新公司借 用香港益卓公司名義在臺灣接單，而在中國大陸地區生產 之營運方式，本於經濟實質重於法律形式原則，即應將該 部分之營業收入歸入實際接單，營運總部設於臺灣之安普 新公司會計處理，並不因安普新公司成立時間在香港益卓 公司之後而受影響。 3.原告雖援用93年2月27日安普新公司負責人黃常青與安侯 事務所蔡松棋會計師簽訂「安普新股份有限公司大陸東莞 地區帳務整合正常化暨投資架構規劃輔導顧問合約書」（ 見本院102年度訴字第208號卷一第79頁反面至第81頁）， 據以主張安普新公司與BVI公司股東組成原來並不相同， 其與BVI公司係因應93年2月簽訂輔導上市契約，經數次調 整後，始將安普新公司股東之組成，調整到與BVI公司相 同云云。觀之該契約書所載之輔導項目為：「一、東莞大 朗益卓及境外母公司帳務整合暨正常化規劃建議。二、東 莞大朗益卓財會作業品質督核。三、大陸東莞地區投資架 構及投資方股權移轉規劃。」，衡情若大朗益卓廠確為香 港益卓公司獨自斥資設立，經營管理乙節非虛，安普新公 司實無提交大朗益卓廠及香港益卓公司之帳務資料供參， 並督核大朗益卓廠財務會計作業品質之可能，亦非由黃常 青本於安普新公司代表人之地位簽約，並由安普新公司支 付該輔導費用200萬元，更無於該契約書之抬頭冠以「安 普新公司」之必要，況其委託之目的，並非輔導安普新公 司在臺上市之直接服務，而在於整合安普新公司及大陸東 莞地區投資架構規劃及帳務整合。是安普新公司上開主張 ，核與事證相悖，不足採信。至於本院於102年12月21日 就102年度訴字第207號事件行準備程序時，證人蔡松棋會 計師固證稱略以：97年以前，外國公司要回臺上市，一定 要以設立在臺灣之公司才可以申請上市，上開輔導顧問合 約書是輔導安普新公司回臺上市，其所承辦；94年及95年 香港益卓公司及安普新公司之財務報表，均由其所簽證， 該2公司為獨立之主體，大陸來料加工廠所賺取之加工費 ，為其所屬香港益卓公司之營利所得，與安普新公司無關 ；香港益卓公司上開年度之會計師簽證費用，可以由安普 新公司代收代付；又會計師就財務報表之簽證，僅為允當 表達，而非正確表達等語（見本院102年度訴字第207號卷 一第421至431頁）。然證人蔡松棋會計師固受託從事上開 輔導顧問服務，並查核簽證香港益卓公司之財務報表，惟 營利所得之實質歸屬認定，應依證據調查結果，觀察全盤 情況以認定，不能徒憑委託查核簽證者所提供之帳簿資料 為判斷。易言之，公司股權之實質控制關係，除財務報表 主動揭露其實際情情外，尚須藉由各項作業循環訊息資料 予以研判，始得確認其其實質經濟利益之歸屬關係，據以 決定其稅捐主體。本件香港益卓公司及BVI公司固具備法 律形式之法人資格要件，但從公司管理、股東結構、業務 往來廠商等因素觀之，香港益卓公司無從事營業活動之實 質能力，安普新公司實為投資大陸東莞大朗益卓廠之實際 營運總機構，香港益卓公司僅為符合當時法令在中介地香 港設立間接投資大陸之名義公司，其後所成立之BVI公司 為香港益卓公司之控股公司，就BVI公司股東持股權益與 安普新公司以論，BVI公司乃安普新公司表彰其投資大陸 股東持股權益之分身。依安普新公司實際營運之經濟實質 ，應於安普新公司財務報告中揭露其採權益法長期投資持 有BVI公司，始能允當表達安普新公司投資大陸東莞大朗 益卓廠之投資收益，將此投資收益正常回歸原告之營業外 收益，依交易常規分配安普新公司盈餘予安普新公司之股 東，惟安普新公司以與其相同股東個人名義及相同持股比 例設立境外BVI公司之非常規交易，將投資大陸東莞大朗 益卓廠之投資收益與安普新公司作法律形式之切割，進而 藉由境外BVI公司分配盈餘，達其規避實屬安普新公司盈 餘分配股東之營利所得應課徵綜合所得稅之目的，其事證 明確已詳如前述，則原告藉由上開非交易常規方式所獲取 之營利所得，依所得稅法第3條第1項、第2項規定，自應 歸併為安普新公司所得，並對安普新公司課徵營利事業所 得稅，無從僅憑證人蔡松棋會計師就香港益卓公司之財務 報表出具無保留意見之財務報表及上開證言，暨法律學者 受託依安普新公司提供之資料所為之法律鑑定報告意見書 ，即憑為安普新公司有利之認定。又被告將上開香港益卓 公司名義之營利事業所得認定屬於安普新公司所有，係本 於實質課稅原則，就單一課徵租稅構成要件事實判斷其效 果，並非將不同構成要件事實，論以相同之效果，要無不 當擬制之情形。 4.另原告主張被告將原歸屬於香港益卓公司之營業收入變更 為安普新公司，應適用所得稅法第66條之8規定之程序始 得調整原租稅主體云云，惟前引營利事業所得稅不合常規 移轉訂價查核準則第2條第1項及第2項係以「營利事業與 國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事 業所有或控制」之情形為其規範對象，本件香港益卓公司 係名義公司，實際上之營業活動皆應認係安普新公司所為 ，故安普新公司與香港益卓公司間並非屬上開查核準則所 稱之關係，自無上開該規定之適用。再觀之所得稅法第66 條之8之規定旨趣，乃由於不同身分納稅義務人間，有關 稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投 資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務， 減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰賦予稽徵機關得 按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別 予以調整（參照本條之立法理由），依其規定在所得稅法 第3章（營利事業所得稅）第5節（股東可扣抵稅額帳戶） 之體系觀之，乃因應兩稅合一制度實施後，有關稅額扣抵 與退還之規定，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高 低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並 破壞兩稅合一制度而設，核本件個案情形與上開規定不相 當，要無適用餘地。 ㈤是故，本件被告核定原告漏報取自安普新公司之營利所得11 ,468,227元，歸課其當年度綜合所得稅，併同另查獲漏報原 告本人、配偶及受扶養親屬之營利、薪資、利息及其他所得 ，歸課核定原告當年度綜合所得總額12,754,789元，補徵稅 額3,850,661元，自屬適法有據。 ㈥關於罰鍰部分： 1.按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁 罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）。查該倍 數參考表分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得 稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節 ，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以 書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短 漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票 轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由 ，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁 量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告自得爰予援用。 2.本件原告係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司 即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營 業收入，依實質課稅原則，系爭營業所得應歸屬安普新公 司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例 分配予原告，致原告95年度綜合所得稅結算申報時，漏報 取自安普新公司之營利所得，而逃漏稅捐，違章事證明確 ，已詳如前述。則安普新公司藉紙上公司之取巧安排，分 散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄 意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反 租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難 。又按綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重 在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查 對之責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務人據實申報之 公法義務，應不待稽徵機關促其申報即已存在，本件原告 系爭年度既有系爭取自安普新公司之營利所得，依法本應 主動誠實申報並繳納稅負，惟原告漏未申報，其應注意、 能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行 政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故 意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰。況原告復 為香港益卓公司設立登記之創始股東，且同時對BVI公司 及安普新公司具有相當持股比例之股東，殊難謂其對香港 益卓公司有無實際從事營業活動諉稱無從查悉。是被告審 酌其違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因 違反行政法上義務所得之利益，並考量受處罰者之資力等 違章情節，以原告漏報95年度營利所得11,468,227元，按 所漏稅額3,848,982元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0. 5倍之罰鍰計1,920,129元，於法核無不合。 3、原告主張本件規避稅賦者，其違章行為人為安普新公司， 並非原告，其無可歸責云云。然查，綜合所得稅結算申報 納稅義務人負有據實申報之公法義務，原告系爭年度既有 系爭取自安普新公司之營利所得，依法本應主動誠實申報 並繳納稅賦，惟原告漏未申報，其應注意、能注意而不注 意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第7條 第1項規定，自應論罰，已如前述，是原告此項主張，不 足採取。又原告主張縱安普新公司有上開租稅規避行為及 漏稅結果，有關漏稅部分，稅捐機關已於安普新公司營利 事業所得稅事件加以評價及追徵，基於一行為不二罰原則 ，自不得再對原告重複處罰云云。惟按，安普新公司有關 租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司， 而本件逃漏系爭年度綜合所得稅者為原告，其行為人不同 ，被告對原告為本件之裁罰，尚難謂有違反「一行為不二 罰」原則，原告亦有誤解，不能採取。 六、綜上所述，本件安普新公司上開主張各節，均非可取。本件 原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之營 利所得，經被告歸課核定其當年度綜合所得總額12,754,789 元，補徵稅額3,850,661元，並按所漏稅額依有無扣免繳憑 單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,920,129元，而決定駁回 其復查申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無 不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 七、本件為判決基礎之事證已臻明確，原告聲請將卷附香港益卓 公司財務報表請中華民國會計師公會全國聯合會鑑定其真實 性及是否允當表達、囑託學者專家為法律意見鑑定、函詢行 政院金融監督管理委員會證券期貨局關於93年間非依公司法 設立之公司是否得在我國境內上市、上櫃、函詢經濟部投資 審議委員會關於依我國法令，於86年間得否依中華民國法令 設立之公司逕對中國大陸地區投資、設廠等證據方法，均核 無必要，且兩造其餘陳述及舉證，亦皆與判決結論不生影響 ，爰不逐一論述，附此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　16　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官 許 武 峰 法 官 蔡 紹 良 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　7　　 月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　 書記官　凌 雲 霄