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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度訴字第411號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年2月12日辯論終結 原　　　告　黃長青 訴訟代理人　黃鴻隆　會計師 　　　　　　王健安　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　謝幸珒 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年8 月6日台財訴字第10213938170號訴願決定，提起行政訴訟，本院 判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報 取自安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之營利所得新 臺幣（下同）11,702,292元，乃通報被告歸課核定其當年度 綜合所得總額12,466,596元，補徵應納稅額3,938,884元， 並經被告按所漏稅額3,924,096元裁處0.5倍之罰鍰1,962,04 8元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告主張略以： （一）被告應就原告有「非常規交易」，且僅以「規避租稅負擔 」為目的，負「本證」之舉證責任： 1、按「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就 其事實有舉證之責任。」為行為時稅捐稽徵法第12條之1 第3項（現已修正為同條第4項）所明定。又按「納稅義務 人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形 式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之 經濟效果，為租稅規避。」為102年5月29日修正公布之稅 捐稽徵法第12條之1第3項所明定，將租稅規避之構成要件 明確定為：①基於獲得租稅利益之目的（規避意圖），② 違背稅法之立法目的，③濫用法律形式（非常規行為）， ④達成與交易常規相當之經濟效果。是以，原處分自應就 上述各要件，負擔「本證」之舉證責任，方足認定原告確 有租稅規避之行為。 2、次按「所謂『稅捐規避』，是指利用私法自治、契約自由 原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交 易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之 異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成 果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因 此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與 合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所 預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，『稅捐規 避』則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形 式，意圖減少稅捐負擔之行為。」（最高行政法院97年判 字第81號判決參照）。可知，被告自應就「非常規交易」 存在，且此交易無合理之商業上目的，僅以「規避租稅負 擔」為唯一目的時（即本件香港益卓有限公司，MODERN PIONEER LIMITED，下稱香港益卓公司）係為「規避分散 原告營業收入而設立」，始足當之。 3、再按查被告指摘原告「藉由香港益卓公司分散所得」，然 根據上述租稅規避之要件可知，被告自應證明原告有「透 過設立香港益卓公司以獲得租稅利益」之主觀規避意圖， 始足當之。惟查，香港益卓公司係於86年核准設立，而安 普新公司係於87年7月2日始設立，香港益卓公司設立既然 早於安普新公司，於香港益卓公司自無「為規避原告租稅 而設立」之可能。況且，香港益卓公司更於96年間即主動 於香港申請註銷登記，假設香港益卓公司確係為規避租稅 而設立，為何香港益卓公司要自行撤銷登記？由香港益卓 公司與安普新公司設立時間點、香港益卓公司申請註銷登 記時間點可知，本件根本毫無任何租稅規避之意圖存在， 自不符租稅規避要件。 4、大陸東莞大朗益卓工廠（下稱大朗益卓廠，為工廠組織， 無法人格）並非由安普新公司所經營、管理： （1）香港益卓公司於86年設立時，當時我國禁止直接對大陸進 行投資，而原告始集合相關供應鏈廠商，藉由間接投資大 陸，於香港設立益卓公司，並以「來料加工」之方式，投 資大朗益卓廠，此為當時法令禁止直接投資大陸之情況下 ，普遍採取之經營模式。然而，斯時安普新公司不但尚未 成立，且縱使安普新公司於87年設立後，亦與香港益卓公 司之股東組成顯然有別，屬於完全不同的兩間公司，並無 被告指摘之共通情況。而香港益卓公司既以「來料加工」 之方式對於大朗益卓廠進行投資，其主要生產及銷售活動 均在大陸進行，然其產品及機器設備之產權均屬於香港益 卓公司，故香港益卓公司之實際營運，僅須有帳戶活動即 可。而香港益卓公司於87年正式投產銷售至92年間，在香 港第一銀行、中國信託銀行及建華銀行帳戶內，均有大量 營運活動之跡象，足見其為合法正常獨立營運之公司（金 錢存付情形，如其起訴狀第6頁附表所示）。故香港益卓 公司之設立，並非「非常規交易」行為，自無適用租稅規 避予以調整之可能。 （2）被告雖稱「大陸之來料加工廠大朗益卓廠，經被告查明係 由安普新公司派遣高階主管及員工經營管理」云云。惟綜 觀被告提出之資料，除指摘香港益卓公司設立地址空間小 ，不可能實際營運之相關證據外，其餘證據日期均係於93 年後發生。此時香港益卓公司與安普新公司早已因93年2 月簽訂之「輔導上市契約」，而展開整帳與合併業務之安 排，其餘證據自不足以證明大朗益卓廠於「設立當時」係 由安普新公司所經營、管理。 （3）被告又稱：「公司設立登記前有籌備期間，乃屬常情，依 香港益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書記載， 係由安普新公司負責人黃常青於87年1月11日所簽訂，難 謂該廠房非安普新公司於設立登記前籌備期間所承租」云 云。被告以全然臆測之詞，誣指承租大朗益卓廠為安普新 公司設立前行為，被告自應舉證以證其說，不得僅以毫無 根據之臆測、推論，任意為虛偽之指摘。再者，安普新公 司於87年7月2日始設立，於87年1月11日黃常青簽訂廠房 合同時，因安普新公司根本尚未設立、亦無籌備行為，故 其身份並非安普新公司負責人。事實上，香港益卓公司係 由黃常青等數名股東前往香港設立，設立時雖僅以張研理 、張貴寧二人作為名義負責人，惟原告為香港益卓公司實 質股東，自有代表香港益卓簽訂廠房合同之權限（此時安 普新公司根本尚未設立）。嗣後，香港益卓公司股東結構 更於88年9月18日即登記予原告及黃常青，亦足證明黃常 青確實為香港益卓公司之實質股東。嗣後，香港益卓公司 則於92年6月20日考量在香港投資之政治風險及將來回台 上市需求，而將99%股份出售與MODERN PIONEER INTERNATIONA L LIMITED（下稱BVI公司）。 5、從安普新公司與持有香港益卓公司百分之99股份之BVI公 司歷年股東變動表可知，安普新公司與BVI公司之股東組 成原來並不相同，此由安普新公司87年7月2日設立、89年 7月29日、91年5月10日及91年12月31日之股權結構，均與 BVI公司92年2月26日設立時之股權結構不同可茲證明。而 BVI公司與安普新公司係因應93年2月簽訂輔導上市契約， 始將「安普新公司」股東組成，調整到與BVI公司相同， 此由BVI公司股權結構並未改變，而「安普新公司」於BVI 設立後，分別於92年3月28日、93年3月31日、93年7月22 日數次調整股權結構，至93年7月22日股權結構與BVI完全 相同。當雙方之股權結構相同後，安普新公司遂於93年10 月23日辦理增資，嗣後安普新公司股東結構，即與BVI公 司同步變動。申言之，依照上述變動歷程可知，實際上係 「安普新公司」配合BVI公司回台上市之要求而變更股東 結構，並非係BVI公司依照安普新公司之股東結構進行變 動。 故變動後股東組成比例相同時分派股利，自非依照「安普 新公司」股東組成比例分配，而係依照「BVI」公司股東 組成分配。被告誤解此一事實歷程，漏未斟酌香港益卓公 司欲以安普新公司為主體在台上市之事實，其認事用法顯 然有誤，自應予以撤銷。 （二）原處分指摘之「可疑」或「虛偽」之處，均係漏未審酌重 要證據下「片段」擷取部分事實後，所為之「推測」，除 與有利不利一律注意之行政法上原則相違背外，更與證據 法則不符： 1、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之 情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受 當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。 」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與 調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真 偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法 第9條、第36條及第43條所明定。 2、原處分所提出所謂「證據」，核其時間點均係集中於93年 以後發生，然而被告卻嚴重忽略香港益卓公司於93年起為 回台上市，然礙於法律規定，故決定以安普新公司為上市 主體後，與安侯建業會計師事務所（下稱安侯事務所）蔡 松棋會計師簽訂之輔導契約。根據此輔導契約逐步將香港 益卓公司之營收及盈餘等，歸屬到安普新公司，遂而產生 被告所指摘之「相關證據」。 3、然而，被告指摘之「證據」在回台上市輔導契約簽訂之前 提下，顯然僅係將香港益卓公司與安普新公司合併回台上 市前，所為整帳、轉單等合理安排，與香港益卓公司是否 為紙上公司無涉。 （三）罰鍰部分： 1、原處分指摘本件違章事實，應係安普新公司藉由境外紙上 公司，分散營業所得以規避稅賦云云。縱使本件有原處分 指摘之「違章行為」，本件之違章行為人自應係安普新公 司，而原告在安普新公司為上述交易安排情況下，毫無合 理期待可能性，對於香港益卓公司分配之盈餘，據以申報 我國之所得稅。故本件雖依原處分認定有租稅規避行為導 致漏稅結果，自應就租稅規避行為人進行裁罰，而非原告 進行裁罰。 2、次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有 違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅 罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者 處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為 罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必 須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外 ，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違 反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行 為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行 政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障 人民權利之意旨。」「違反租稅義務之行為，涉及數處罰 規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰 之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處 罰結果不一者，其得併合處罰，固不待言。惟納稅義務人 對於同一違反租稅義務之行為，同時符合行為罰及漏稅罰 之處罰要件者，例如營利事業依法律規定應給與他人憑證 而未給與，致短報或漏報銷售額者，就納稅義務人違反作 為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其 處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義 務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事 實始屬相當，除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰 鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形， 必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者 外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。」 分別為司法院釋字第503號解釋文及解釋理由書所明示， 明白揭示「一行為不二罰」之法治國基本原則。本件並無 租稅規避行為，自無漏稅結果之發生，已如前述，自不應 予以處罰。退萬步言之，縱使本件確實存在藉由海外紙上 公司進行之租稅規避行為及漏稅結果，然本件事實上安排 香港益卓公司與安普新公司間交易安排者，既係安普新公 司，而此漏稅結果亦已於營利事業所得稅追徵時予以評價 ，自不得對於各股東（包括原告）在內，再行重複處罰。 （四）綜上，本件香港益卓公司之設立既無租稅規避意圖、更非 紙上公司，而無任何非常規交易行為，被告自不得將香港 益卓公司之營業收入擅自歸屬於安普新公司。同時，亦不 得將香港益卓公司分配予原告之股利，擅自認定應係安普 新公司所分配等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分（含復查決定）。 三、被告則以： （一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420號解釋闡明 在案。而此一解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵 法第12條之1第1項規定。其立法意旨：租稅法所重視者， 係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之 法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據 者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利 益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。 從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實 質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形 式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用， 無以實現租稅公平之基本理念及要求。 （二）原處分應予維持，與法並無不合： 1、按香港益卓公司95年度盈餘分配時，未以該公司之全部股 權為基準按比例發放給其股東成員（BVI公司99﹪，黃常 青1﹪），卻按安普新公司當時之股東成員及持股比例作 為發放對象及計算基礎，且由安普新公司之員工為股東常 會議事錄之紀錄，有股利分配明細總表、盈餘分配明細及 股東常會議事錄等影本資料可稽，顯與常情未合。 2、次按香港益卓公司設立登記營業地址為「香港上環文咸東 街78號華東商業大樓12樓」，惟該公司之實際聯絡地址臺 中市○○區○○路○段○○號11樓，與安普新公司營業地址 相同。且經查得該香港地址之面積約25坪，卻約有200家 外商公司設址登記，有談話筆錄、不營運私人公司撤銷註 冊申請書、香港益卓公司周年申報表及銀行對帳單等資料 可稽。 3、又依安普新公司及香港益卓公司94、95年度財務報表之簽 證會計師所提示之該2家公司查核簽證工作底稿查得，香 港益卓公司94年度財務報表及股權淨值委由簽證會計師查 核之公費均由安普新公司列帳。 4、另函查香港益卓公司主要銷售對象之臺灣關係企業表示， 該公司及所屬關係企業與安普新公司及香港益卓公司之交 易往來聯繫係透過安普新公司進行，其填載交易對象之選 擇依安普新公司之要求，以香港益卓公司或安普新公司為 交易對象。經勾稽查核該受訪公司及所屬關係企業之採購 訂單內容，香港益卓公司與安普新公司之聯絡人或確認人 均由安普新公司之員工賴雅萍（部分由丁敏榮簽名）為訂 單之確認並簽名。而香港益卓公司於大陸之訂購材料或加 工裝配等相關事宜，亦由受雇安普新公司派駐大陸之員工 王明林與身兼股東及員工身分之薛文富簽訂，進料合同亦 經銷料公司傳真該合同請安普新公司張小姐確認。且原告 訴願時所稱香港益卓公司之經營團隊業務部副總董肇曦、 黃偉文及何永堂、製造部副總薛文富、員工丁敏榮等人均 以受雇人身分，以安普新公司為投保單位辦理勞工保險及 全民健康保險。 5、原告主張香港益卓公司設立於86年10月24日，以「來料加 工」方式投資大朗益卓廠，生產及銷售活動在大陸，在香 港之營運只要有帳戶活動即可，安普新公司係87年7月2日 成立，股東成員不同云云。然查，大陸之來料加工廠大朗 益卓廠，經被告查明係由安普新公司派遣高階主管及員工 經營管理，已如前述，原告並自承香港益卓公司在香港之 營運僅帳戶活動，足證香港益卓公司為一紙上公司。且公 司設立登記前有籌備期間，乃屬常情，本件安普新公司雖 較香港益卓公司設立時間遲延9個月，惟依原告檢附香港 益卓公司前往大陸設廠投資之廠房租賃合同書記載，係安 普新公司之負責人黃常青於87年1月11日簽訂，其當時並 非香港益卓公司之股東成員卻由其代表承租，難謂該廠房 非安普新公司於設立登記前之籌備期間所承租，原告復執 前詞爭執，並無新事證可稽，所訴不足採。 （三）由上可知，大朗益卓廠係由安普新公司派遣高階主管薛文 富及員工營運管理，香港益卓公司及BVI公司均為紙上公 司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境 外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依 實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，安普新公司 於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予原告， 被告乃核定原告漏報取自安普新公司之營利所得11,702,2 92元，歸課核定其當年度綜合所得總額12,466,596元，補 徵應納稅額3,938,884元，尚無不合。 （四）本件原告係安普新公司之股東，而安普新公司藉紙上公司 之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式 或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或 法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成 要件，實可非難。又綜合所得稅結算申報採家戶申報、自 動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行 申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務 人據實申報之公法義務，應不待稽徵機關督促其申報即已 存在，原告有取自安普新公司之營利所得，既有是項應稅 所得，依法本應主動誠實申報並繳稅，惟原告漏未申報， 其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失 之責，依行政罰法第7條第1項之規定，自應論罰。從而， 被告審酌其違章情節，以原告漏報95年度營利所得11,702 ,292元，按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,962,048元，並無違誤 等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、本件事實概要欄所載之事實，有被告95年度綜合所得稅結算 申報核定通知書、裁處書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰 繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、 財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院 卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告查獲原告95年 度綜合所得稅結算申報，漏報取自安普新公司之營利所得11 ,702,292元，乃歸課核定其當年度綜合所得總額12,466,596 元，補徵應納稅額3,938,884元，並經被告按所漏稅額3,924 ,096元裁處0.5倍之罰鍰1,962,048元，是否合法？茲分述如 下： （一）本稅部分： 1、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項 及第2項所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年 下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東 所獲分配之股利總額。」為行為時所得稅法第14條第1項 第1類前段所規定。 2、本件兩造爭點之關鍵，在於原告系爭年度漏報取自安普新 公司之營利所得11,702,292元，其性質是否確為「安普新 公司之營利所得」？抑或為訴外人香港益卓公司之營利所 得？此應就安普新公司之時代背景、及其與香港益卓公司 及BVI公司間之關係分別加以說明： ⑴82年起政府開放對大陸經貿往來，台商遂陸續大舉投資大 陸，因限於當時兩岸不能直接貿易之法令限制（在大陸地 區從事投資或技術合作許可辦法第4條第1項及第2項規定 參照），台商開始多以香港為中介地，為求能快速生產交 易，亦多由台灣購買原材料和機器設備出口至大陸。就企 業內部組織觀之，台商到大陸投資，大多數仍維持在台企 業之組織，惟採取「台灣接單、大陸生產」之主要營運方 式，此為眾所周知之事實。 ⑵訴外人安普新公司負責人黃常青當時即採取上述間接對大 陸投資生產模式，先由82年間已成立之敏盛公司代表人黃 常青以該公司名義，分別於87年1月14日、3月31日、5月1 日，向當時台北縣五股鄉之超群機械工業股份有限公司（ 下稱超群公司）購置塑膠射出成型機8台，合計價金1040 萬元，約定交貨地點大陸東莞益卓廠，有該合約書、價金 簽收單及安普新公司赴大陸投資2500萬元用途分析表在卷 （本院103年2月12日言詞辯論筆錄第6頁記載，兩造同意 引用本院102年度訴字第207號卷證資料，以上資料附於本 院102年度訴字第207號一卷第38-41頁）可稽。 ⑶同時，安普新公司為配合當時之法令，乃由其股東張研理 （80%）及訴外人張貴寧（20%）於86年10月24日依香港商 業登記法規設立香港益卓公司，資本額港幣1萬元（詳下 述）。嗣黃常青以個人名義於87年1月11日與東莞市道滘 工業公司，簽訂廠房（東莞市○○路旁水泥造3層樓房， 總面積5,886平方公尺，租期10年）租賃合同書（同上卷 第36、37頁參照）。張貴寧再於87年2月9日代表香港益卓 公司與東莞市道滘外資引進公司簽訂來料加工之協議書， 而設立東莞益卓廠，設備價款為港幣139萬元，協議期限 為10年，有該協議書及來料加工新簽協議報批表在卷（同 上卷第29-37頁參照）可稽。是安普新公司於網站資料登 載，安普新集團成立於87年，於台灣設立總部，並陸續於 中國東莞等地設立生產基地，就近服務客戶，滿足多元化 之需求（同上二卷第84頁參照）。 ⑷依原告所提出之香港益卓公司註冊資料、周年申報表及財 務報表附註（原處分卷第43、356-360頁及本院卷第37頁 ）所載：香港益卓公司於1997年7月成立，截至2006年及 2005年12月31日之註冊資本即實收資本均僅為港幣1萬元 ；嗣香港益卓公司於88年9月18日之股東變更為黃常青（ 75%）、黃長青（25%），再於92年6月20日變更為黃常青 （1%）、BVI公司（99%）（但BVI公司股東之結構幾乎與 安普新公司相同，詳下述），而BVI公司資本額僅為美金 1萬元等情，有原告行政準備聲請調查證據狀及香港益卓 等公司股東結構表附本院卷（第87、95、96頁）可稽。因 股東僅於股份額之限度內負有限責任，以香港益卓公司及 BVI公司資本分別僅港幣1萬元及美金1萬元，如發生違約 損失，交易相對人並無足夠保障，該2公司之資本顯不合 正常營運公司之常態。 ⑸次依上開資料所示，香港益卓公司設立登記營業地址為「 12/F.,Workington Tower,78 Bonham Strand East,Hong Kong（香港上環文咸東街78號華東商業大樓12樓）」。而 證人即華興報關有限公司（下稱華興公司）業務經理蕭耀 傑於101年4月19日在財政部臺北市國稅局製作談話紀錄時 證稱：上開地址面積約25坪，但卻設有約200家之外資公 司，實際上該址僅為各該外資公司文件之聯絡地址，相關 文件均由華興公司通知香港益卓公司人員前來領取，香港 益卓公司每年支付數百港幣之手續費予華興公司，香港益 卓公司並無派員駐在該址，亦未實際營運等語，有該談話 紀錄附原處分卷（第185、186頁）可稽。且依香港益卓公 司之外匯存款銀行相關對帳資料及該公司開發信用狀申請 書所書寫之聯絡地址均為「臺中市○○區○○路○段○○號 11樓」，與營業稅籍資料查詢作業內所載安普新公司之營 業地址相同（原處分卷第8、62、63、225頁參照）。又香 港益卓公司及大朗益卓廠（安普新公司總分類帳、應付款 明細表、會計餘額明細表均誤載為東莞益卓）94年度財務 報表及股權淨值查核之會計師簽證公費（酬勞費用）均由 安普新公司支付列帳（原處分卷第94-97頁參照）。 ⑹再依證人即致伸科技股份有限公司（下稱致伸公司）稅務 經理陳章豪於101年4月19日在財政部臺北市國稅局製作談 話紀錄時證稱：致伸科技公司及其關係企業確與安普新公 司或香港益卓公司有營業往來（原處分卷第153頁）。嗣 致伸公司以101年6月1日致伸財101第027號函向被告提出 說明略以：⑴自95年迄今，致伸公司與安普新公司或香港 益卓公司間之交易內容係模具之採購，由致伸公司向安普 新公司或香港益卓公司下單並支付貨款，但交易對象之選 擇係依據安普新公司之要求，相關往來聯繫事宜亦係透過 安普新公司進行，模具由安普新公司之大陸關係企業「東 莞益卓」直接交付東莞東聚電子電訊製品有限公司（即致 伸公司在大陸之名稱，下稱東莞東聚公司）供生產使用。 ⑵又自95年迄今，東莞東聚公司與安普新公司間之交易內 容係材料之採購，由東莞東聚公司向安普新公司下單並支 付貨款，材料由「東莞益卓」直接交付東莞東聚公司供生 產使用，但東莞東聚公司未向香港益卓公司進行交易，有 致伸公司上開函文、交易流程圖、發票、採購訂單及訂單 確認附原處分卷（第154-170頁）可稽。又上開證據中亦 顯示：致伸公司臺灣總公司採購訂單係向安普新公司下訂 單，運輸方式採「TRUCK」，送至廣東省東莞市之東莞東 聚公司，採購訂單由安普新公司員工賴雅萍確認簽章無誤 ，而COMMERCIAL INVOICE亦由安普新公司及負責人黃常青 蓋章確認（原處分卷第156-166頁參照）。 ⑺另安普新公司財務協理宋洋珊於99年5月14日在被告處製 作談話紀錄時證述：香港益卓公司之銷貨型態，係由臺灣 安普新公司接單，其工作地點是在安普新公司臺灣的營業 處所；如由大陸方面接單，則由加工廠即由「東莞益卓」 （是唯一的生產製造廠商，按即大朗益卓廠）人員負責處 理。實際訂貨人係於臺灣或大陸，但大陸部分居多，大部 分收入均匯入臺灣OBU帳戶，有該紀錄附原處分卷（第251 -253頁）可稽。 ⑻復參酌大朗益卓廠向訴外人陶氏化學太平洋有限公司（下 稱陶氏公司）訂購材料事宜，係由安普新公司張小姐確認 合同內容後，經安普新公司負責人黃常青代表香港益卓公 司與陶氏公司簽約；而系爭交易付款開發信用狀申請書則 以香港益卓公司名義開立予陶氏公司，並記載相關文件寄 送至安普新公司之營業地址（臺中市○○區○○路○段○○ 號11樓），有系爭合同及信用狀申請書附原處分卷（第14 1-142、223-228頁）。且香港益卓公司大朗益卓廠於95年 12月19日與東莞市對外加工裝配服務公司（下稱東莞裝配 公司）簽訂「加工裝配合同」，係由兼具安普新公司股東 與員工身分之薛文富代表香港益卓公司與東莞裝配公司簽 訂（原處分卷第131頁）。 ⑼再者，BVI公司於92年2月26日設立時，其股東成員14人、 及其持股比例，與當時（92年3月28日）安普新公司之股 東成員14人、及其持股比例幾乎相同（其差異部分為：黃 常青及黃長青於2家公司之合計持股比例均為66%，魏國煌 與朱斐玲為夫妻，該夫妻於2家公司持股比例合計均為9.3 %）；之後，安普新公司於93年12月23日、94年7月8日及9 5年3月9日針對股東成員、持股比例加以調整，BVI公司亦 於同時間，同步調整其股東成員（即分別調整為14人、22 人及21人）、及其持股比例數額（此3次調整，黃常青及 黃長青於該2家公司之合計持股比例亦均為66%，且其兄弟 2人之持股比例均固定為61%、5%；而魏國煌與朱斐玲夫妻 ，此3次均將原來朱斐玲之9.3%部分調整為魏國煌持有） ，完全相同一致。又安普新公司於該3次調整時，業已辦 理增資為7,000萬元，但BVI公司始終維持資本額美金1萬 元等情，有原告上開102年12月5日之調查證據狀、BVI公 司及安普新公司歷年股東結構調整表附本院卷（第85-96 頁）可稽。又香港益卓公司95年度盈餘分配，並未以該公 司股權為基準（BVI公司99%、黃常青1%），而按BVI公司 99% 、黃常青1%比例發放，反而，係按安普新公司當時（ 95年3月9日）股東成員22人，及其持股比例為計算基礎發 放股利，除前揭BVI公司及安普新公司歷年股東結構調整 表外，並有香港益卓公司95年度股利分配明細總表附原處 分卷（第34頁）可稽。 ⑽綜上觀察，就香港益卓公司之實收資本、有無派員駐地營 運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之聯絡地址及 領取方式、會計師簽證公費之支付人，均係由安普新公司 加以操控；且就BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之 支付人及其股東之組成及持股比例觀之，亦係由安普新公 司加以操控；又香港益卓公司95年度盈餘分配，也是完全 按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利，此外 ，原告迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件及 其他足以推翻上開事實之證據。由上足見，香港益卓公司 及BVI公司均未實質營運，皆為一紙上公司，而大朗益卓 廠係由安普新公司派遣其員工營運管理，安普新公司藉由 臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之紙上公 司，藉以分散並減少安普新公司實際營業收入，依實質課 稅原則，實際盈餘應為安普新公司所有，安普新公司於95 年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予原告，被告 乃核定原告漏報取自安普新公司之營利所得11,702,292元 ，歸課核定其當年度綜合所得總額12,466,596元，補徵應 納稅額3,938,884元，揆諸前揭法律規定，尚無不合。 3、原告雖以前詞以資爭執，然查：安普新公司藉由前揭方式 ，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安普新 公司實際營業收入，且安普新公司於95年間將分散收入後 之盈餘，按持股比例分配予原告，被告就本件規避租稅之 事實加以舉證，故原告主張被告未依行為時稅捐稽徵法第 12條之1第3項規定，盡其舉證責任云云，顯有誤解。且原 告主張大朗益卓廠非由安普新公司所經營管理云云，亦與 事實有間，不足採取。又原告主張安普新公司與BVI公司 股東組成原來並不相同，BVI公司與安普新公司係因應93 年2 月簽訂輔導上市契約，經數次調整後，始將「安普新 公司」股東組成，調整到與BVI公司相同云云。經查，93 年2月27日安普新公司負責人黃常青與安侯事務所蔡松棋 會計師簽訂「安普新股份有限公司大陸東莞地區帳務整合 正常化暨投資架構規劃輔導顧問合約書」（本院卷第 48-51頁參照），其輔導項目即實質內容為：「一、東莞 大朗益卓及境外母公司帳務整合暨正常化規劃建議。二、 東莞大朗益卓財會作業品質督核。三、大陸東莞地區投資 架構及投資方股權移轉規劃。」如依原告主張，大朗益卓 廠之母公司為香港益卓公司，則要整個大朗益卓廠及香港 益卓公司之帳務，並督核大朗益卓廠財會作業品質等，為 何由安普新公司負責人黃常青代表與該會計師簽約？又此 事與安普新公司既然無關，則為何要由安普新公司負擔輔 導公費200萬元？該輔導顧問合約書之抬頭為何冠上「安 普新公司」？而非「香港益卓公司」？況依該輔導顧問合 約書內容觀之，並非輔導安普新公司在台上市之直接服務 合約，完全係整合安普新公司及大陸東莞地區投資架構規 劃及帳務整合。是原告此項主張，尚與事實不符，不足採 取。另原告主張被告漏未審酌重要證據，而片段擷取後， 遽予推測，與證據法則不符，亦不合有利不利一律注意之 行政法上原則，有違符有違行政程序法第9條、第36條及 第43條規定云云，亦屬無據，不能採取。再者，證人蔡松 棋會計師於本院102年12月21日行準備程序時到庭證稱略 以：97 年以前，外國公司要回台上市，一定要以設立在 臺灣之公司才可以申請上市，上開輔導顧問合約書是輔導 安普新公司回台上市，其所承辦；94年及95年香港益卓公 司及安普新公司之財務報表，均由其所簽證，該2公司為 獨立之主體，大陸來料加工廠所賺取之加工費，為其所屬 香港益卓公司之營利所得，與安普新公司無關；香港益卓 公司上開年度之會計師簽證費用，可以由安普新公司代收 代付；又會計師就財務報表之簽證，僅為允當表達，而非 正確表達等語（本院102年度訴字第207號卷第421-431頁 參照）。然查，該證人前係香港益卓公司及安普新公司財 務報表簽證之會計師，及上開輔導顧問合約書之承辦人， 其雖有承辦前揭業務，惟上開財務報表與輔導顧問合約， 縱然就上開2公司及大朗益卓廠之財務狀況有所理解，然 而，大朗益卓廠系爭營利所得究竟應歸屬於安普新公司或 香港益卓公司？此係涉及實質課稅原則之法律上判斷，故 尚難據該證人上述證詞，即為有利於原告之認定，附此說 明。 （二）罰鍰部分： 1、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦 理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰 鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月 27日修正公布第110條第1項所明定。 2、本件原告係安普新公司之股東，該公司藉由海外紙上公司 即香港益卓公司及BVI公司，分散減少安普新公司實際營 業收入，依實質課稅原則，系爭營業所得應歸屬安普新公 司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例 分配予原告，致原告95年度綜合所得稅結算申報時，漏報 取自安普新公司之營利所得11,702,292元，而逃漏稅捐， 違章事證明確，已如前述。則安普新公司藉紙上公司之取 巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法 律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律 狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件 ，實可非難。又按綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動 報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申 報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務人 據實申報之公法義務，應不待稽徵機關促其申報即已存在 ，本件原告系爭年度既有系爭取自安普新公司之營利所得 ，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告漏未申報， 其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失 之責，依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，自應論罰 。從而，被告審酌其違反行政法上義務行為應受責難程度 、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量受 處罰者之資力等違章情節，以原告漏報95年度營利所得11 ,702,292元，按所漏稅額3,924,096元處0.5倍之罰鍰1,96 2,048元，揆諸前揭法律規定，核無不合。 3、原告主張本件規避稅賦者，其違章行為人為安普新公司， 並非原告，其無可歸責云云。然查，綜合所得稅結算申報 納稅義務人負有據實申報之公法義務，原告系爭年度既有 系爭取自安普新公司之營利所得，依法本應主動誠實申報 並繳納稅賦，惟原告漏未申報，其應注意、能注意而不注 意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第7條 第1項規定，自應論罰，已如前述，是原告此項主張，不 足採取。又原告主張縱安普新公司有上開租稅規避行為及 漏稅結果，有關漏稅部分，稅捐機關已於安普新公司營利 事業所得稅事件加以評價及追徵，「一行為不二罰」原則 ，自不得再對原告重複處罰云云。惟按，安普新公司有關 租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司， 而本件逃漏系爭年度綜合所得稅者為原告，其行為人不同 ，被告對原告為本件之裁罰，尚難謂有違反「一行為不二 罰」原則，原告亦有誤解，不能採取。 五、綜上所述，原告主張均非可採。本件原告95年度綜合所得稅 結算申報，漏報取自安普新公司之營利所得11,702,292元， 經被告歸課核定其當年度綜合所得總額12,466,596元，補徵 應納稅額3,938,884元，並按所漏稅額3,924,096元裁處0.5 倍之罰鍰1,962,048元，依法核無違誤。訴願決定遞予維持 ，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由。又本件事證已臻明 確，故原告請求本院向經濟部投資審議委員會函詢本件當時 相關境外投資法令限制（本院卷第89、90頁）、向行政院金 融監督管理委員會證券期貨局函詢境外公司於93年間得否在 台上市、上櫃等節，已核無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法 ，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明 。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　 2 　月　 19 　 日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法官　王　德 麟 法 官　蔡 紹 良 法 官　詹 日 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　 2 　月　 19 　 日 　 書記官　詹 靜 宜