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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第48號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年6月27日辯論終結 原　　　告　強生營造股份有限公司 代　表　人　楊啟賢 訴訟代理人　黃鴻隆　會計師 　　　　　　楊雯齡　律師 上　一　人 複代理人　　羅國斌　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　鄭義和 訴訟代理人　洪貴恩 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年11 月30日台財訴字第10113917090號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣被告依據通報資料，查獲原告於民國（下同） 92年8月至93年4月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具 非實際交易對象利通企業有限公司、新發工程行及勇勝工程 有限公司等3家公司行號（下稱利通等3家公司行號）開立之 不實統一發票21紙，銷售額合計新臺幣（下同）12,737,150 元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額636,858元，經審理 違章成立，除核定補徵營業稅額636,858元，並依行為時稅 捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額12,737,150元處 5％罰鍰計636,857元。原告不服，申請復查結果，註銷罰鍰 636,857元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠按「認定事實所須證據，應詳實調查，並注意當事人有利及 不利事項；將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關（ 如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件 之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並應追蹤相 關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。」有財政部93 年9月29日台財訴字第09313512360號函可稽。被告在司法機 關未調查完畢，逕依法務部調查局中部地區機動工作組（下 稱調查局中機組）95年11月9日調振法字第09500037030號刑 事案件移送書為據，以97年度財營業字第48097101092號處 分書裁處追補營業稅額636,858元及罰鍰636,857元，顯與前 揭財政部函示要旨有違。 ㈡調查局中機組僅憑臆測，牽連認定下列公司行號涉嫌違章漏 稅事項： 1.龍盛工程行、利通企業有限公司、智利企業有限公司、友亞 企業有限公司、新發工程行、勇勝工程有限公司、以達工程 行、德有工程行及啟順企業社等9家公司行號（下稱龍盛等9 家公司行號）部分：被告以龍盛等9家公司行號無進貨事實 而取得手機業者開立的統一發票作為進項憑證，虛列進項稅 額，逃漏稅捐，及該9家公司行號因承包原告之工程，取得 原告支付之工程款後，有部分款項再轉匯入高明營造股份有 限公司（下稱高明公司）之代表人林煥𤍤私人之金融機關帳 戶，據以推測原告等發包之工程，實際係由高明公司承包， 再轉包龍盛等9家公司行號，而認龍盛等9家公司行號開立統 一發票給原告係屬跳開發票，幫助高明公司銷貨逃漏稅捐。 認定龍盛等9家公司行號有①取得不實進項憑證，虛列進項 稅額，②未依法開立統一發票。 2.高明公司部分：其推測高明公司承包原告發包之工程，未依 法開立統一發票予原告，另推測高明公司無進貨事實向元富 水泥製品股份有限公司（下稱元富公司）等公司行號取得不 實發票作為進項憑證，虛列進項稅額，故高明公司有①對原 告漏開發票，由龍盛等9家公司行號跳開發票幫助其漏稅， ②取得元富公司等不實進項憑證，虛列進項稅額。 3.原告等公司行號部分：基上所述，其推測原告未依法向高明 公司取得進項憑證，而取得龍盛等9家公司行號跳開之統一 發票。 4.上揭違章事實，經臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢 署）調查結果，對龍盛等9家公司行號負責人為緩起訴處分 ，而高明公司代表人林煥𤍤及會計王麗娟遭臺中地檢署起訴 及臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）判決，均未列載原告 有未依法向高明公司取得進項憑證之違章事實。被告所為補 徵稅額處分，並無具體事證。況且龍盛等9家公司行號，其 收取原告等公司行號所支付工程款後之流程，或與高明公司 代表人間之任何款項往來，均非原告所得過問，與原告無關 。 5.至於被告復查決定以「原告所取得利通等3家公司行號之憑 證，係由實際銷貨之高明公司所交付，且高明公司已依法補 稅處罰」為由，乃依修正後稅捐稽徵法第44條但書規定，將 原處罰鍰636,857元予以註銷乙節，其所述理由並非事實， 因原告與高明公司無交易關係，其非原告之實際銷貨者。 ㈢訴願決定書第4項第17行載「顯見該等工程實際均由高明公 司承包後再轉包予龍盛等9家公司行號」等語，顯然認定龍 盛等9家公司行號係經由高明公司轉包而承作原告等公司行 號工程，龍盛等9家公司行號為實際工程承作者，惟竟復於 第5頁第18、19行載「尚不足以證明利通等3家公司行號為其 實際工程承攬人」，所述理由前後矛盾。 ㈣請調查原告實際交易對象為利通等3家公司行號，而非高明公 司： 1.原告實際負責人楊啟明於94年12月28日調查局中機組之調查 筆錄及102年3月12日因新發工程行案準備程序庭（鈞院101 年度訴字第468號案），均陳述：陳新發、張智賢、張棟柏 等3人是原告之下包商。原告在90至94年間與勇勝、龍盛、 智利、利通、新發等公司或工程行有交易往來，均有簽訂工 程承攬合約書，上述公司行號都是原告之下包商，替原告進 行管道工程的施工。原告支付下包工程款的支票都是禁止背 書轉讓。按財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函也 認公司行號若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該公司 行號自行向買受人收取，即為該公司行號「將貨物之所有權 移轉與他人，以取得代價。」從分包施工之接洽、訂約、驗 收、所有權移轉，至取得分包工程款代價，均足證原告分包 之對象為利通等3家公司行號。 2.高明公司負責人林煥𤍤及其會計王麗娟分別於94年12月28日 、95年1月12日在調查局中機組之調查筆錄，均指高明公司 與原告認識但無業務往來，智利企業有限公司負責人張智賢 、新發工程行負責人王新發於95年1月12日及以達工程行負 責人林以達於94年12月27日於調查局中機組之調查筆錄，均 陳述與原告有業務往來，足證原告確將標得工程直接轉包與 利通等3家公司行號，並未透過高明公司承包。 3.調查局中機組移送書所載「龍盛等9家公司行號（含利通等3 家公司行號）或負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司 的小包或員工」等語，並不影響原告與利通等3家公司行號 成立分包契約。 4.龍盛等9家公司行號之記帳業者段麗芬於94年12月27日於調 查局中機組之調查筆錄，供述高明公司之會計王麗娟82至90 年間陸續提供負責人張憲誠等人身分證影本、印章、公司大 小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房 屋使用執照等資料影本，要其以張憲誠等名義申設公司行號 及請領發票，渠等公司行號記帳費均由王麗娟以現金支付， 且渠等公司行號之發票主要係供高明公司使用，發票是由高 明公司自行開立，龍盛等9家公司行號除德有工程行用段麗 芬事務所電話外，其餘聯絡電話均為00-00000000，是該電 話都是其與王麗娟聯繫使用等情。此僅為委任、代理設立公 司行號的內部法律關係，並不影響所成立公司行號之效力。 5.王麗娟於95年1月12日於調查局中機組之調查筆錄，供述高 明公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分 行等公司或林煥𤍤帳戶，於95年8月7日供述龍盛等9家公司 行號對外承攬工程資金，都是由林煥𤍤臺中二信中和分行之 帳戶支應，營收所得資金都是存入龍盛等9家公司行號帳戶 內，再歸墊給林煥𤍤等，這僅是利通等3家公司行號或其負 責人與林煥𤍤帳戶間，事後資金返還所衍生之法律關係，不 能否定「之前」原告與利通等3家公司行號分包契約之支付 工程款關係。 6.林煥𤍤於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄，供述龍 盛等9家公司行號均是高明公司之下包，與該等公司行號除了 工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，渠承包高明公 司的小包工作，發票由會計王麗娟開立，並於95年8月8日供 述證實預支工程款，係以其個人在臺中二信中和分行之帳戶 支應等，僅說明龍盛等9家公司行號是高明公司下包商、如 何開立發票情節及其與林煥𤍤資金調度關係，不影響原告與 利通等3家公司行號之分包契約。 7.被告至臺中二信調印相關薪資轉帳表及電腦匯款申請書影本 等資金事證，足證高明公司發放薪資亦用林煥𤍤臺中二信中 和分社帳戶支出，該帳戶確為高明公司所使用等，僅說明林 煥𤍤個人帳戶供高明公司發放薪資用，與原告與利通等3家 公司行號分包契約無關。 8.段麗芬95年8月4日於調查局中機組之調查筆錄供述，龍盛等 9家公司行號營業額若超過3,000萬元，需列入查帳，所以均 維持在2,800至2,900萬元左右，以適用書面審核，且王麗娟 於94年間向其表示，因龍盛等9家公司行號沒接這麼多，沒 有利潤，故委託其辦理解散事宜，僅說明該9家公司行號從 設立至解散均由林煥𤍤、王麗娟主導，與原告與利通等3家 公司行號分包契約無關。 9.被告辯稱核調閱利通等3家公司行號金融機構往來帳戶交易 明細清查結果，發現該等公司行號領取原告之工程款中，有 下列金額流入高明公司林煥𤍤臺中二信中和分社帳戶內等語 ，惟查，除給付新發工程行60,244元以現金支付，給付勇勝 工程有限公司6,898元以現金支付外，其餘工程款均開立支 票予利通等3家公司行號收受，即原告確實將工程款給予利 通等3家公司行號，至於利通等3家公司行號與高明公司間有 何關係？如何運用所收工程款？是否匯入林煥𤍤帳戶內？與 原告完全無關。被告以利通等3家公司行號與林煥𤍤間資金 往來，執為原告違章行為之證據，實有未合。 ㈤被告自原告於97年8月依法提出申請復查起至其於101年7月4 日止歷經近4年始作成復查決定，依稅捐稽徵法第35條第5項 ：「稅捐稽徵機關對於有關復查決定，並作成決定書，通知 納稅義務人。」之規定應於兩個月內完成之工作，竟拖延達 5年之久，其關鍵係在調查局中機組移送檢方偵辦尚欠缺明 確事證，而被告違背財政部函示在欠缺具體事證情形下予以 裁處，復因無明確事證證明，以致遲遲無法順利依限完成復 查決定程序，最後仍以調查局中機組移送書作為其復查決定 之理由。本件既經司法機關詳為調查後，已經認定原告並無 被告所指此部分之不法犯行，被告所為處分，顯無具體證據 ，亦與司法機關詳為調查後認定之事實不符，依法應予撤銷 ，然被告復查決定卻仍以檢方偵結前調查局中機組之刑事案 件移送書為據，執為相同認定，顯已違反最高行政法院32年 判字第16號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實 證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證 明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及61年判字 第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項 證據法則，自為行政訴訟所適用」之意旨。訴願決定亦予維 持，顯有不當等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分 （復查決定）不利於原告部分。 三、被告則以： ㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規 定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」、「營利事業 依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未 取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取 得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。但營 利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進 貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際 銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」為稅捐稽徵法 第12條之1及第44條第1項所明定。次按「營業人左列進項稅 額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取 得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣 抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列 憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一 發票。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 19條第1項第1款、第33條第1款所規定。又「一、營業人以 不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51 條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應 以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立 憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項 稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者 ，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽 徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰。」為財政部98年12月 7日台財稅字第09804577370號令所明釋。 ㈡原告係經營未分類其他土木工程業，於系爭92年8月至93年4 月間將得標之臺中市政府代辦管線統一挖補工程，轉包予高 明公司施作，卻取具利通等3家公司行號開立不實統一發票 銷售額合計12,737,150元，於申報當期銷售額、應納或溢付 營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅 額636,858元，違反前揭營業稅法規定，有調查局中機組95 年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書、臺中 地檢署檢察官96年度偵字第18608號起訴書、臺中地院98年 度重訴字第88號宣示判決筆錄、統一發票及公司行號進銷項 交易對象彙加明細表等影本資料可稽，乃移由被告所屬民權 稽徵所補徵營業稅額636,858元。原告復查主張利通等3家公 司行號確實有承包其工程之事實，被告處分書所載證據均非 具體違章事證；又補充主張，調查局中機組移送臺中地檢署 偵辦之移送書業經偵結，檢方並未認定利通等3家公司行號 與原告間交易有不合之情事，是其取得實際交易對象利通等 3家公司行號開立之統一發票並無違法情事，應請准予撤銷 補稅及罰鍰處分云云。經被告復查決定以（一）查依調查局 中機組95年11月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送 書所載，林煥𤍤係高明公司登記及實際負責人，王麗娟則係 高明公司之會計，而龍盛工程行、利通企業有限公司、智利 企業有限公司、友亞企業有限公司、新發工程行、勇勝工程 有限公司、以達工程行、德有工程行及啟順企業社等9家公 司行號或負責人在90年1月至94年6月，均係高明公司的小包 或員工，該等公司行號在前述期間主要承攬施作工程的業主 除高明公司外，尚有達中營造股份有限公司、新南隆營造有 限公司、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公司（即 原告）、真理營造有限公司、順盛國際股份有限公司、柏盛 營造有限公司、巨燁營造有限公司、潛鑽營造股份有限公司 、吉隆營造股份有限公司、得聖營造有限公司、益欣營造有 限公司、嘉浤營造有限公司、晉基營造有限公司、德旺營造 工程股份有限公司及固特營造工程股份有限公司等16家營造 公司（下稱達中公司等16家營造公司），交易金額達8億7,3 51萬5,007元；嗣經調閱該等公司行號金融機構往來帳戶交 易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作達中公司等16 家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司、行 號或負責人金融機構帳戶後，隨即再轉（或匯）入高明公司 負責人林煥𤍤臺中二信中和分社00-00-0000000帳戶內之情 形，顯見該等工程實際均由高明公司承包後再轉包予龍盛等 9家公司行號，而由林煥𤍤、王麗娟利用龍盛等9家公司行號 跳開發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款。（二）次查高 明公司之負責人林煥𤍤於94年12月28日在調查局中機組之調 查筆錄亦供述龍盛等9家公司行號均是高明公司之下包，與 該等公司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關 係，龍盛等9家公司行號承包高明公司的小包工作，長久以 來都將發票交由高明公司會計王麗娟開立，並於95年8月8日 在調查局中機組之調查筆錄供述證實預支工程款係以其個人 在臺中二信中和分社之帳戶支應。復據王麗娟95年1月12日 及95年8月7日於調查局中機組之調查筆錄，供述高明公司主 要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥 𤍤帳戶，龍盛等9家公司行號對外承攬工程資金都是由林煥 𤍤臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入 各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥𤍤，顯見該等工程實際均 由高明公司承包。（三）又被告所屬民權稽徵所分別於96年 3月21日及97年3月26日以中區國稅民權三字第0960003287號 及第0000000000號函，請原告提示系爭工程支付價款證明、 簽收單、帳冊憑證、市府派工單及完工申報書暨委外施工合 約等交易資料供核，原告提示與利通等3家公司行號簽訂之 工程承攬合約書，就該合約內容觀之，僅列載工程範圍「臺 中市政府90年度臺中市代辦管線統一挖補工程」、合約單( 總)價(以實做數量計價)、工程期限部分有訂完工截止日期 ，部分未訂，亦無保固期限、逾期開工及完工罰款等內容， 此有違契約重要事項應記載之常情，況原告亦未能提示其與 利通等3家公司行號就所承攬工程之實做數量、金額、工資 表及驗收單等事證供核，尚不足以證明利通等3家公司行號 為其實際工程承攬人。（四）末查原告另提示其編列之支付 貨款開立支票明細表，說明其支付利通等3家公司行號系爭 工程銷貨額合計12,737,150元，除67,142元以現金支付外， 餘均以支票支付，惟查其支票帳戶，部分支票經兌領後，卻 有以轉帳或現金方式存入林煥𤍤帳戶等情，有原告92-93年 度支付利通等3家公司行號交易資金流向表、合作金庫商業 銀行及臺中市第二信用合作社存、放款提存往來資料影本可 稽。原告主張利通等3家公司行號確有承攬其工程，自應負 舉證責任，惟其未能舉證證明實際交易對象為該3家公司行 號，原告主張核不足採。綜上，原告前揭期間進貨未依規定 取具實際交易對象高明公司開立之進項憑證，而取具非實際 交易對象利通等3家公司行號開立不實統一發票，作為進項 憑證申報扣抵銷項稅額，被告所屬民權稽徵所依首揭營業稅 法規定補徵營業稅額636,858元並無不合，復查後乃予維持 。原告猶表不服，提起訴願，續經財政部予以駁回，遂提起 本訴訟。 ㈢按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政 處分，亦原可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第30 9號判例可資參照。次依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務 案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之 事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難 ，為貫徹課稅公平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握 之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務， 而稽徵機關對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實 者。例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政 訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟 營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計 算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項 稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應 由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。又我國現行加 值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階 段銷售稅，各銷售階段之公司行號皆為營業稅之納稅義務人， 如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法 第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事 實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得 非實際交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1 項第1款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至 於非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業 稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。特別在「其對某 些由被告機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事 證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁 」時，則被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力， 而為待證事實存在(指原告與龍盛等9家公司行號間交易為不 實)之認定，即不能指為有違證據法則。 ㈣本件原告於92年8月至93年4月間轉包管線工程，取得利通等 3家公司行號開立之統一發票，依據調查局中機組95年11月9 日調振法字第09500037030號刑事案件移送書所載，前開利 通等3家公司行號在內合計龍盛等9家公司行號或負責人，於 90年1月至94年6月間均係高明公司的小包或員工，該等公司 行號在前述期間主要承攬施作工程之業主除高明公司外，尚 有達中公司等16家營造公司（包括原告），交易金額達873, 515,007元；嗣經調閱龍盛等9家公司行號金融機構往來帳戶 交易明細清查結果，發現該等公司行號承攬施作達中公司等 16家營造公司之工程款，於匯入（或支票軋進）該等公司行 號或負責人金融機構帳戶後，隨再轉（或匯）入高明公司負 責人林煥𤍤臺中二信中和分社活儲帳號內。次查高明公司之 負責人林煥𤍤於94年12月28日在調查局中機組之調查筆錄， 亦供述龍盛等9家公司行號均是高明公司之下包，與該等公 司行號除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係，且 龍盛等9家公司行號承包高明公司之小包工作，長久以來都 將統一發票交由高明公司之會計王麗娟開立；林煥𤍤並於95 年8月8日在調查局中機組之調查筆錄，證實預支工程款係以 其個人在臺中二信中和分社之帳戶支應。復據王麗娟95年1 月12日及95年8月7日於調查局中機組之調查筆錄，供述高明 公司主要付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社 及林煥𤍤帳戶，龍盛等9家公司行號對外承攬工程資金都是 由林煥𤍤臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都 是存入各公司行號帳戶內，再歸墊給林煥𤍤。況查龍盛等9 家公司行號除龍盛工程行及德有工程行外，餘7家公司行號 之負責人分別為陳新發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏 、林以達及王新龍，渠等均受領自高明公司負責人林煥𤍤於 臺中二信中和分社所開立「00-00-0000000」帳戶之轉帳薪 資，益證渠等實為高明公司員工，有公司薪資轉帳表及電腦 匯款申請書影本附卷可稽，顯見上開工程實際上均由高明公 司承包，而由林煥𤍤、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開 發票方式，幫助高明公司逃漏應繳稅款，是原告與利通等3 家公司行號無實際交易，事證尚屬明確。 ㈤原告主張確與利通等3家公司行號交易，惟經被告所屬民權 稽徵所於96年3月21日及97年3月26日以中區國稅民權三字第 0960003287號及第0000000000號函，請其提示系爭工程支付 價款證明、簽收單、帳冊憑證、市府派工單及完工申報書暨 委外施工合約等交易資料供核，原告雖提示與利通等3家公 司行號簽訂之「臺中市政府90年度臺中市代辦管線統一挖補 工程」承攬合約書，惟就該合約內容觀之，雖列載工程範圍 「臺中市政府90年度臺中市代辦管線統一挖補工程」、合約 單（總）價（以實做數量計價）、工程期限部分有訂完工截 止日期，部分未訂，亦無保固期限、逾期開工及完工罰款等 內容，此有違契約重要事項應記載之常情，況原告迄未能提 示其與利通等3家公司行號就所承攬工程之實做數量、金額 、工資表及驗收單等事證供核，尚無法證明原告與利通等3 家公司行號間確有交易事實，自難認其主張為真實。是被告 審酌調查證據之結果，認定原告與利通等3家公司行號間交 易為不實，乃以其雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易 對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款規定 ，該等憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額為由，補徵營業稅 額636,858元，揆諸首揭規定，尚無不合。 ㈥本件既經被告查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之 高明公司所交付，且實際銷貨之高明公司已依法補稅處罰， 乃依稅捐稽徵法第44條第1項但書規定，將原按查明認定之 總額12,737,150元處5％罰鍰636,857元，予以復查決定註銷 在案，經核並無不當。原告所訴各節，委無足採等語，資為 抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：原告是否取具非實際交易對象利通等3家公司 行號開立之不實統一發票12,737,150元，充作進項憑證，申 報扣抵銷項稅額636,858元？被告所為補稅處分，是否適法 ？ 五、經查： ㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事 實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬 與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規 定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為稅捐稽徵法 第12條之1所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項 稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「營業人左 列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未 依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進 項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編 號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅 額之統一發票。」為營業稅法第15條第1項、第19條第1項第 1款及第33條第1款所規定。又「營業人以不實進項稅額憑證 申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營 業稅法第19條第1項第1款……補稅。」復經財政部98年12月 7日台財稅字第09804577370號令釋在案。 ㈡原告係經營未分類其他土木工程業，於92年8月至93年4月間 將得標之臺中市政府代辦管線統一挖補工程，轉包予高明公 司施作，卻取具利通等3家公司行號開立不實統一發票銷售 額合計12,737,150元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業 稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額63 6,858元，違反前揭營業稅法規定，有調查局中機組95年11 月9日調振法字第09500037030號刑事案件移送書、臺中地檢 署檢察官96年度偵字第18608號起訴書、臺中地院98年度重 訴字第88號宣示判決筆錄、統一發票及公司行號進銷項交易 對象彙加明細表等影本資料可稽（原處分卷第49-68、75-85 、96-118、121-131頁），原告對取具各該發票作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額等情，亦不否認。被告以原告92年8月 至93年4月間進貨取得非實際交易對象利通等3家公司行號開 立不實之統一發票，銷售額合計12,737,150元，作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額636,858元，堪信為真 實，被告據以補徵營業稅額636,858元，核無不合。 ㈢原告雖為上開主張，惟按司法院釋字第537號解釋意旨，稅 務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政 之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困 難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或 掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義 務。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐 稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明 程度。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供 帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情 事加以審酌；倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或 所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查 得之資料，核定其營業銷售額，此觀之營業稅法相關規定及 最高行政法院61年判字第198號判例意旨甚明。而稽徵機關 對課稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者，例如營 業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第13 6條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項 稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項， 屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之 事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵 之申報扣抵營業人負擔證明責任。原告主張其確有與利通等 3家公司行號交易，惟經被告所屬民權稽徵所於96年3月21日 及97年3月26日以中區國稅民權三字第0960003287號及第000 0000000號函（原處分卷第13、23頁），請其提示系爭工程 支付價款證明、簽收單、帳冊憑證、市府派工單及完工申報 書暨委外施工合約等交易資料供核。原告雖提示與利通等3 家公司行號簽訂之「臺中市政府90年度臺中市代辦管線統一 挖補工程」承攬合約書（原處分卷第17、19、20頁），惟就 該合約內容觀之，雖列載工程名稱「臺中市政府90年度臺中 市代辦管線統一挖補工程」、工程地點（臺中市市區）、工 程範圍（電信、電力等管線工程）、合約總價（以實做數量 計價）、工程期限（至本工程完工止）等，原告既至少有5 家下包（原處分卷第17-21頁），則何部分工程由何家下包 承包？其單價如何計算？如何得出總價？契約書如何計貼印 花稅票？亦無保固期限、逾期開工及完工罰款等內容，顯違 一般契約重要事項應記載之常情。況原告迄未能提示其與利 通等3家公司行號就所承攬工程之實做數量、金額、工資表 及驗收單等事證供核，尚無法證明原告與利通等3家公司行 號間確有交易事實，自難認其主張為真實。是被告審酌調查 證據之結果，認定原告與利通等3家公司行號間交易為不實 ，乃以其雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立 之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款規定，該等憑 證即不得據以申報扣抵銷項稅額為由，補徵營業稅額636,85 8元，揆諸首揭規定，尚無不合。 ㈣參以臺中地檢署檢察官96年度偵字第18608號緩起訴處分書 載：「一、犯罪要旨：㈠緣林煥𤍤係『高明營造股份有限公 司』（下稱高明公司）登記及實際負責人，亦為『有而順營 造有限公司』（下稱有而順公司）之實際負責人，為商業會 計法中明定之商業負責人及稅捐稽徵法上之納稅義務人；王 麗娟（前2人均另行起訴）則係高明公司之會計。因高明公 司承攬政府工程及對外營業之需求，偶有無法取得統一發票 報帳，為求降低帳面營利數額，乃2人竟基於幫助逃漏稅捐 、會計帳冊登載不實及業務登載不實等概括犯意聯絡，共同 指示由高明公司員工及親友組成之……『利通企業有限公司 』（下稱利通公司，登記負責人陳新發）……『新發工程行 』（登記負責人王新發）……『勇勝工程有限公司』（下稱 勇勝公司，登記負責人陳孟夏）……等9家子公司或行號， 自民國90年1月間起至94年6月間止，共取得與營業項目無關 之手機業者（109家）開立不實交易對象之統一發票6,711張 ，充列營業成本金額達新臺幣8億6,018萬1,197元，並由王 麗娟指示不知情之稅務代理人段麗芬（另為不起訴處分）， 記入上開9家公司或行號之會計帳冊中，並透過段麗芬，據 以製作交易對象不實之401表，連同上開交對象不實之發票 等，連續向主管之稅捐機關申報營業所得稅，計達4,300萬9 ,060元。而上開9家公司或行號之登記負責人張憲誠、陳新 發、張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達、葉麗嬋、 王新龍等9人，亦均明知交易對象不實，竟與林煥𤍤、王麗 娟共同基於上開概括之犯意聯絡，於負責上開公司或行號之 對外營業過程中，分別自多名不詳姓名年籍之成年人手中， 取得交易對象不實之上開109家業者之銷項統一發票，交予 王麗娟，再轉交予段麗芬，而記入上開9家公司或行號之帳 冊中，並憑以製作不實交易對象之401表及檢具上開發票等 ，連續向主管之稅捐機關申報上開營業所得稅……。㈡而林 煥𤍤、王麗娟於上開期間內之93年5月某日起至同年8月底某 日止，又基於上開逃漏稅捐、會計帳冊登載不實及業務登載 不實等之概括犯意聯絡，明知無交易之事實，分別以統一發 票未稅金額7％或8％之價格，分別由林煥𤍤或王麗娟，向… …『元富水泥製品股份有限公司』……等21家公司或行號， 購買無實際交易之三聯式發票，作為高明、有而順2家公司 之進項憑證，藉以虛列營業成本，逃漏營業所得。……經清 查結果，高明公司共取得115張無實際交易之進項統一發票 ，總金額為6,084萬7,036元；有而順公司計取得13張，總金 額為821萬1,400元。而上開各該公司行號之實際負責人林琇 玲……等人，亦均明知無交易之事實，分別基於幫助逃漏稅 捐之犯意或概括犯意，而出賣其等公司行號之統一發票予高 明、有而順公司，作為進項統一發票使用……。二、處分要 旨：㈠訊據被告等21人對於上開犯行均為願意認罪之表示， 且核與同案被告林煥𤍤、王麗娟…段麗芬、證人周妙珍…… 等之供證、證述不相矛盾，復有犯罪事實㈠之9家公司行號 稅籍資料、負責人90年至93年度綜合所得稅各類所得資料清 單及……等在卷可稽。……」（原處分卷第132-141頁）， 臺中地院98年度重訴字第88號宣示判決筆錄其就被告林煥𤍤 及王麗娟2人之犯罪事實，亦為相同之認定（原處分卷第121 -131頁）。又稽之下列人員之陳述： ⒈段麗芬（記帳業者）94年12月27日在調查局中機組調查時陳 稱：「我完全不認識（指陳新發、王新發、陳孟夏等人）也 沒見過面，約於82年間高明營造股份有限公司王麗娟小姐由 客戶介紹，要我幫他們處理公司設立登記事宜，之後她於82 至90年間才陸續提供張智賢、陳新發、張棟柏、林以達、王 新發及張憲誠等人身分證影本、印章、公司大小章、股東私 章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書、房屋使用執照影 本等資料，要我以他們的名義申設公司及請領發票使用，其 中……陳新發是利通企業有限公司掛名負責人、王新發是新 發工程行掛名負責人、陳孟夏是勇勝工程有限公司掛名負責 人……，我與他們均不認識，並無其他金錢往來借貸關係。 」、「除了勇勝公司不是我代為申設外，其餘七家皆是我代 為申設，該七家都是由王麗娟提供我身分證影本、印章、公 司大小章、股東私章及身分證影本、房屋稅單、租賃契約書 、房屋使用執照影本等資料，……其中…德有工程行、新發 工程行我各收費2,500元，其餘三家公司各收取6,000元，稅 務都是由我代為申報。」、「上述記帳費用均由王麗娟小姐 以現金支付，辦理公司設立費用以現金或她個人臺中市第二 信用合作社帳戶支票支付……繳納相關稅款則由我計算好後 在（再）交由王麗娟自行繳納。」、「上述公司皆有使用統 一發票，該等8家公司行號之發票主要係供高明營造股份有 限公司使用，請領發票一般均由職員代為申購領取，……領 取後再由高明公司王麗娟小姐自行或指派公司人員前來拿取 ，發票是由高明公司自行開立，開立品名、項目要問高明公 司王麗娟小姐才知道。」、「上述智利等公司大小章由高明 公司王麗娟小姐保管使用，我另外保管一套公司大小章請領 發票及報稅使用，……相關大小章刻印費用都是由王麗娟支 付。」、「因為發票都是交由王麗娟使用開立，所以我不知 道（龍盛等8家公司行號）營業銷售主要客戶為何……」、 「8家公司及負責人聯繫電話，除了德有工程行用我事務所 電話外，其餘聯絡電話均是00-00000000，該電話都是我與 王麗娟小姐聯繫使用。」、「8家公司或工程行均由王麗娟 小姐提供進銷項憑證，再由我製作傳票、日記帳、總帳及報 稅等，相關進銷項有無實際交易我不清楚。」等語（原處分 卷第241-247頁）。 ⒉林煥𤍤（高明公司負責人）於94年12月28日在調查局中機組 調查時陳稱：「我都認識（指陳新發、王新發、陳孟夏等人 ），除王麗娟是我公司會計也是股東外，其餘皆是我公司的 下包，其中葉麗嬋是我朋友介紹認識的，主要轉包我得標之 電信、電力、自來水及固網管路等統一挖補工程，我自退伍 後即有承包工程，張智賢、陳新發、張棟柏、陳孟夏、林以 達、張憲誠、王新發、葉麗嬋等人均係陸續配合我的下包人 員，我除了工程款項往來外，沒有其他的債權債務關係。」 、「有的，因為需要開立發票請款，所以他們都有自行設立 公司，……新發工程行負責人是陳新發、……勇勝工程有限 公司負責人為陳孟夏……等。」、「我是高明營造董事長， 股東有…其中王友彥是我姊夫…王麗娟兄妹是王友彥小孩， …營業項目主要從事管路工程，主要承攬臺中市挖補工程居 多。」、「有的，前述公司（指龍盛等9家公司行號）承包 高明營造的小包工作，長久以來都將發票交由我公司會計王 麗娟開立，交易品名大多是管道工程計件費，至於實際金額 我已記不清楚，要問王麗娟才知道。」、「不是，因為這些 公司是小包商，無法以個人名義請款，所以才自行設立開立 發票向我請款，因為他們有時有試挖或埋路工程沒有進度， 所以此類工程就不承包改由我公司僱請以日計酬，故也可說 是我的員工。」（原處分卷第224-229頁）又於96年10月26 日在臺中地檢署檢察官訊問時陳稱：「問：龍盛、利通、智 利、有亞、新發、德有、以達、勇勝、啟順等9家公司與高 明營造何關係？答：他們是我們下游的小包。」、「問：為 何此9家的稅務、會計，全部由高明營造負責？答：他們所 做的都是高明營造下包的管路工程，他們有人建議是否能夠 發包小包給他們，因為他們做的是高明營造的事務，所以才 會由我們高明營造代為處理稅務、會計。」（本院卷第207- 214頁） ⒊王麗娟（高明公司會計）於95年8月7日在調查局中機組調查 時陳稱：「問：龍盛等9家公司對外承攬工程資金來源？營 收所得資金存入何戶？答：如我前述都是高明營造負責人林 煥𤍤臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存 入各公司行號的帳戶內，再歸墊給林煥𤍤。」「問：龍盛、 利通、智利、有亞、新發、勇勝、以達、德有及啟順等9家 公司行號有無經營或從事手機行動電話買賣業？答：沒有。 」（原處分卷第251、257頁）又於96年10月26日在臺中地檢 署檢察官訊問時陳稱：「問：此9家公司行號的發票何人開 立？答：我，他們工程做多少，就會交代我幫他們開。」（ 本院卷第207-214頁） ⒋由以上人員之陳述內容以觀，高明公司之負責人林煥𤍤於94 年12月28日在調查局中機組之調查筆錄供述龍盛等9家公司 行號均是高明公司之小包或員工，與該等公司行號除了工程 款項往來外，沒有其他的債權債務關係，龍盛等9家公司行 號承包高明公司的小包工作，長久以來都將發票交由高明公 司會計王麗娟開立，並於95年8月8日在調查局中機組之調查 筆錄供述證實預支工程款係以其個人在臺中二信中和分社之 帳戶支應（原處分卷第270頁）。復據王麗娟95年1月12日及 95年8月7日於調查局中機組之調查筆錄，供述高明公司主要 付款帳戶有合作金庫太平分行、臺中二信中和分社及林煥𤍤 帳戶，龍盛等9家公司行號對外承攬工程資金都是由林煥𤍤 臺中二信中和分社活儲帳戶支應，營收所得資金都是存入各 公司行號帳戶內，再歸墊給林煥𤍤，亦有交易明細及資金流 向表等資料附卷可憑（原處分卷第175-185、187-188頁，本 院卷第109-115頁）。況查龍盛等9家公司行號除龍盛工程行 及德有工程行外，餘7家公司行號之負責人分別為陳新發、 張智賢、張棟柏、王新發、陳孟夏、林以達及王新龍，渠等 均受領自高明公司負責人林煥𤍤於臺中二信中和分社所開立 「00-00-0000000」帳戶之轉帳薪資，有薪資轉帳表及取款 條附卷可稽（原處分卷第171-174頁），益證渠等實為高明 公司員工，顯見上開工程實際上均由高明公司承包，而由林 煥𤍤、王麗娟利用龍盛等9家公司行號跳開發票方式，幫助 高明公司逃漏應繳稅款，是原告與利通等3家公司行號無實 際交易，應堪認定。又原告前實際負責人楊啟明於102年3月 12日在本院另案101年度訴字第468號營業稅事件審理時到庭 陳稱原告當時有請利通等3家公司行號承作原告標得之工程 等語（本院卷第117-128頁）；另利通企業有限公司負責人 陳新發及新發工程行負責人王新發於調查局中機組陳稱其等 與原告間有實際交易往來等語，惟楊啟明既曾為原告之實際 負責人，其陳述難免偏頗，而利通等3家公司行號均為高明 公司之下包或員工，其等乃施作高明公司向原告承攬之工程 ，是其等上開陳述尚難為原告有利之認定。 ㈤另原告提示其編列之支付貨款開立支票明細表，說明其支付 利通等3家公司行號系爭工程銷貨額合計12,737,150元，除 67,142元以現金支付外，餘均以支票支付，惟查其支票帳戶 ，部分支票經兌領後，卻有以轉帳或現金方式存入林煥𤍤帳 戶等情，有原告92-93年度支付利通等3家公司行號交易資金 流向表、合作金庫商業銀行及臺中市第二信用合作社存、放 款提存往來資料影本可稽。原告主張利通等3家公司行號確 有承攬其工程，自應負舉證責任，惟其未能舉證證明實際交 易對象為該3家公司行號，原告主張核不足採。 ㈥綜上所述，原告之主張俱無可採，被告復查決定以原告92年 8月至93年4月間進貨取得非實際交易對象利通等3家公司行 號開立不實之統一發票，銷售額合計12,737,150元，作為進 項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額636,858元，補徵 營業稅額636,858元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無 不合，原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及復查決定不利原告 部分，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張及舉證，於本 件判決之結果並無影響，爰不一一論述，併此敘明。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　 7　　 月　 11 　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 茂 修 法 官 劉 錫 賢 法 官 林 秋 華 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　 7　　 月　 17 　日 書記官 李 孟 純