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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年度訴字第69號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 102年9月4日辯論終結 原　　　告　台塑石化股份有限公司 代　表　人　陳寳郎 訴訟代理人　鍾凱勳　律師 　　　　　　陳君慧　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　林啟晶 　　　　　　解長海 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年12 月14日台財訴字第10100223220號訴願決定，提起行政訴訟，本 院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項： 本件原告代表人於起訴時原為鄭義和，於訴訟繫屬中變更為 阮清華，已據其具狀聲明承受訴訟，有行政訴訟聲明承受訴 訟狀附本院卷（第191頁），經核無不合，應予准許。 二、事實概要： 緣原告於民國92年11月至93年4月間進貨，取具非實際交易 對象冠達國際實業股份有限公司（下稱冠達公司）開立不實 之統一發票，銷售額計新臺幣（下同）8,149,049元，營業 稅額407,453元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進 項稅額407,453元，經被告所屬虎尾稽徵所（下稱虎尾稽徵 所）查獲，補徵營業稅額407,453元，並按所漏稅額407,453 元處2倍之罰鍰814,906元。原告不服，申請復查結果，獲准 追減罰鍰611,180元（即按所漏稅額407,453元處0.5倍之罰 鍰203,726元），其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 三、原告主張略以： （一）本件不應補稅： 1、按被告所屬雲林分局100年6月2日中區國稅雲縣三字第100 0011418號函（下稱雲林分局100年6月2日函）記載：「． ．．說明：．．．三、本分局依冠達公司負責人侯世福提 供與台朔重工及台塑石化（即原告）之買賣合約書等資料 ，抽核比對相關資料結果，尚難認定冠達公司無銷貨事實 ，是認定其（即冠達公司）係向第三人進貨，為有進貨事 實，惟未依規定取得實際銷貨人所開立進項憑證。」被告 已自認冠達公司確實銷售系爭砂石予台塑集團之台朔重工 與台塑石化（即原告），故另案之臺灣雲林地方法院檢察 署（下稱雲林地檢署）簽結文（100年11月1日簽結之100 年度他字第69號）才會記載：「本件經雲林分局稽查結果 認為：本件依冠達公司負責人侯世福提供與『台朔重工』 及『台塑石化』之買賣合約書等資料，抽核比對相關資料 結果，尚難認定冠達公司無銷貨事實，是認定冠達公司係 向第三人進貨事實，為有進貨事實，惟未依規定取得實際 銷貨人所開立進項憑證等情，有雲林分局100年6月2日函 在卷可稽，足認被告冠達公司確實有進貨交易事實，則被 告冠達公司有實際交易之事實應堪認定。」可知，雲林地 檢署及被告均已經肯認原告之系爭砂石交易之進貨對象係 冠達公司，原告取具冠達公司之發票作為進項憑證，並無 虛偽交易及取具不實發票之情形。至於冠達公司未向其實 際進貨之對象取得進項憑證之情形，與原告無涉。從而， 依據前揭被告及雲林地檢署有利於原告之認定，再佐以原 告之「買賣合約書」「訂購通知」「領料明細表」「收料 清單」「交貨單」「台塑石化自製之已匯款明細表」「華 南銀行出具之匯款清單」及「發票」等交易憑證，益徵原 告之交易對象為冠達公司，故本件補稅及裁罰處分均應予 撤銷。又稅捐機關之相關承辦人員變動頻繁，且不同案件 之承辦人員間並不主動交換最新之資訊，以致於被告在冠 達公司逃漏稅捐案件，認定冠達公司與台朔重工及原告間 交易係真實交易，然本件之被告人員卻仍執意認定冠達公 司並非原告之實際交易對象。 2、次按被告分別以97年11月21日97年度財營業字第63097100 754號裁處書（下稱被告97年11月21日裁處書）、97年11 月26日97年度財營業字第63097100865號裁處書（下稱被 告97年11月26日裁處書）、97年11月27日97年度財營業字 第63097100884號裁處書（下稱被告97年11月27日裁處書 ），認定冠達公司自92年11月至93年12月間、92年12月至 94年4月間、94年3月18日係有進貨事實，卻取得非實際交 易對象開立之發票，發票金額（未含稅）分別係9,731,67 9元、6,935,416元、2,000,000元，確實有進貨事實，命 冠達公司分別補稅486,584元、328元、100,000元，及分 別課以罰鍰1,495,752元、958,101元、300,000元，顯見 冠達公司沒有依法取得實際交易對象開立發票之行為，已 經遭受補稅及裁罰，並無任何營業稅遭受逃漏之情形。而 原告係自92年11月至93年4月間陸續收受冠達公司出售交 付之砂石，顯然係前開冠達公司有進貨事實，卻取得非實 際交易對象開立之發票之期間，可見冠達公司與原告之交 易期間確實有進貨事實，故冠達公司交付原告砂石，並無 任何不合常情之處。因此雲林分局100年6月2日函回覆雲 林地檢署冠達公司與台朔重工、原告間之系爭砂石交易係 真實存在。 3、冠達公司負責人侯世福與冠達公司人員許德亮均證稱：冠 達公司確實有銷售系爭砂石（即塊石）予台塑集團，且訴 外人歐明憲亦證稱：介紹冠達公司與台塑集團人員認識以 增加系爭砂石交易成立之機會，可見冠達公司確實為原告 之實際交易對象： （1）冠達公司負責人侯世福於97年10月20日在被告處證稱：「 （問：台端對公司93年間之進銷項交易情形清楚？）不清 楚，因我經常在國外，國內業務由許德亮處理，許德亮負 責砂石之購買，購入後轉賣給台塑六輕廠，我們是賺中間 財。」侯世福又於97年10月20日在臺灣彰化地方法院檢察 署（下稱彰化地檢署）證稱：「（如何知道台塑需要砂石 ？）因為當時台塑六輕缺料，我就透過關係去找。」 （2）冠達公司人員許德亮於97年10月20日在彰化地檢署證稱： 「（是否為冠達公司的負責人？）不是，我是股東合夥， 我是為了做砂石生意才加入股東。（冠達公司進項稅額都 是虛設行號，從何而來？）是張中庸拿的。（你所販賣的 砂石從何而來？）是向張中庸買的。（為何台灣塑膠公司 要向你買砂石？）我是透過歐明憲，他再找台塑六輕採購 部的協理楊映煌購買的。（為何知道台塑需要這些砂石？ ）因為是侯世福說，他要做台塑六輕的生意。」 （3）歐明憲於97年10月21日在彰化地檢署證稱：「（據許德亮 說，冠達公司曾賣砂石給六輕台塑，是經由你所介紹的？ ）因為當時台塑要賣（正確用字應『買』）塊石，許德亮 找我要我介紹該生意給他們，我帶許德亮到台北台塑大樓 找採購部協理楊映煌認識，後來也帶侯世福去找楊映煌， 我沒有幫他們議價，他們談的過程我都不知道。」歐明憲 再於97年10月20日在被告處證稱：「依冠達公司許德亮表 示，該公司銷售給台塑公司六輕廠區砂料，係透過你向六 輕取得訂單，有何說明？）當初是許德亮來找我，表示台 塑有填海的塊石（板料）需料，他想做，他知道我跟台塑 的人有熟識，所以來拜託我，我有帶他去台北的台塑公司 總管理處，找台塑公司的採購部乙趟。後來許德亮和侯世 福一起來找我，我又和他們一起去總管理處乙次。（砂料 訂單是否係你自台塑公司取得後交付予許德亮及侯世福？ ）不是，我只有帶他們去和台塑公司採購部認識，後來就 由雙方自行接洽了。」 4、另簽約前冠達公司投標之報價係進口大陸砂，簽約前台塑 集團之人員並未前往砂源處查核，嗣後，實際交貨前冠達 公司表示：因臺灣地區之砂石供應情況明顯改善，並提議 改以供應臺灣地區之河砂，經台塑集團之人員會同冠達公 司人員許德亮前往確認料源，並由許德亮提供上游料源廠 商之合法開採資料，亦徵原告所屬之台塑集團確信冠達公 司有供應砂石之能力，故原告確實係與冠達公司間成立買 賣關係。雖原告事後並未保存當初簽約之際之原始版訂購 通知單，原告與冠達公司間之交易並無任何不合商業常情 之處，系爭補稅與裁罰之處分均應撤銷。 （二）被告以臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）96年度訴字第 3408號刑事判決、冠達公司開立之發票品名曾錯載為「瀝 青混凝土」、冠達公司提供之每日交貨彙總表係瀝青混凝 土供應商「歐明憲企業股份有限公司（下稱歐明憲公司） 」之制式表單、原告提供之訂購通知單上記載「95年11月 15日」「自98年6月1日起，付予貴公司之款項」「98年8 月27日」等云云為由，認定系爭交易有違常情： 1、上開刑事判決係陳文進、孫秀菊之刑事判決，不知此與冠 達公司究竟有何關連，遑論此與冠達公司及原告間之交易 有何關連。被告以本件無關連之刑事案件辯稱：冠達公司 與原告間交易不合常情，實難令人信服，亦非法治國家稅 捐機關應有之適當作為。 2、冠達公司雖開立與原告之發票，其中發票號碼XU00000000 之品名曾錯載為「瀝青混凝土」，然僅為偶發之錯誤，此 與系爭交易是否真實存在無關。而開立發票者係冠達公司 ，原告相關承辦人員在核對發票時，按人之常情必然會最 注意核對金額與開立發票之公司名稱、統一編號，難免一 時疏忽，沒有注意到其中竟然會有1張發票之品名有誤， 更何況冠達交付此一誤寫品名之發票之前，所交付之數張 發票，未曾出現過任何書寫錯誤，相關承辦人員更容易一 時疏忽，未察覺此一發票竟有品名書寫之錯誤。再者，原 告之代表人變更為陳寳郎後，被告、財政部一再將原告之 代表人誤繕為『陳寶郎』（至今仍將原告之法定代理人名 字誤繕為『陳寶郎』），而被告於另案之復查決定書（即 101年1月19日中區國稅法一字第1010000182號復查決定書 ）誤繕原告之變更前之代表人為王文溯（正確名字係王文 潮）。又台塑集團之「麥寮汽電」股份有限公司一再遭財 政部誤繕公司名稱為「麥寮氣電」，可見嚴謹之稅捐機關 或財政部對裁罰對象之公司名稱、負責人名稱猶然會屢次 發生繕寫錯誤情形。更何況冠達公司僅係一小公司，此類 之小公司多委由記帳業者協助開立發票，記帳業者同時替 多家公司處理此類事務，難免記帳業者之人員一時誤將其 中一張發票之品名項目錯寫。是以，率然以行政作業流程 之文字繕寫疏失曲解真實存在之交易係虛假，顯然係以偏 蓋全。 3、「歐明憲公司」之負責人已經表示，其並非系爭砂石交易 之實際對象，其僅係介紹冠達公司與台塑集團人員認識， 以增加系爭砂石交易成立之機會，此亦經冠達公司負責人 侯世福與冠達公司人員許德亮證稱無誤。冠達公司僅係一 小公司，其為貪圖行政作業方便向他人商借「交貨彙總表 」之制式表單，並直接將其上「歐明憲公司」名稱塗改為 「冠達公司」，正合乎人之常情。而原告之現場人員確認 系爭貨物交貨時間無誤、數量無誤，按人之常情，實無必 要去刁難廠商之任何文件不得有增、刪減之動作。是以， 被告所指摘之冠達公司所製作之「交貨彙總表」上塗改之 字樣，並無任何不合常情之處，更與系爭交易是否真實無 涉。 4、此外，被告指摘原告之訂購通知單上第1頁記載「自2006 年11月15日起陸續於各廠區推動資材課廠商交貨刷卡作業 」、第2頁記載「自2009年6月1日起，付予貴公司之款項 」、第3頁「98年8月27日」，顯然與原告取具發票之交易 期間不符。惟查，原告提供之訂購通知顯示2006年或2009 年字樣，主要係採購部門並未保留當時書面訂購通知文件 ，因產生訂購通知之程式配合實務作業均會陸續修改，原 告提供之訂購通知文件，係由資訊部依現有程式重新執行 後所產生，除了當初系爭交易之個別廠商之個別交易資料 ，於交易當時建檔後，因交易已經完成即無法更動外，其 餘之制式條款均會配合更新，故產生資料列印時出現2006 年或2009年字樣；至於第3頁所載「98年8月27日」係被告 要求提供資料後，原告自電腦系統列印資料之日期。再者 ，簽約前冠達公司投標之報價係進口大陸砂，故簽約前台 塑集團之人員並未前往砂源處查核，嗣後，實際交貨前冠 達公司表示因臺灣地區之砂石供應情況明顯改善，並提議 改以供應臺灣地區之河砂，經台塑集團之人員會同冠達公 司人員許德亮前往確認料源，並由許德亮提供上游料源廠 商之合法開採資料（即行政院農業委員會林務局南投林區 管理處，下稱「南投林管處」，93年8月16日准予雙冬營 造有限公司開採函文），亦徵原告所屬之台塑集團確信冠 達公司有供應砂石之能力，故原告確實係與冠達公司間成 立系爭買賣關係。原告事後雖未保存當初簽約之際之原始 版訂購通知單，原告與冠達公司間之交易並無任何不合商 業常情之處，絕無任何過失可言。 （三）即使本件應予補稅或裁罰，本件已逾核課期間： 1、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。 」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款定有明文。 2、原告於92年11月至93年4月間，陸續收受冠達公司出售交 付之砂石，進貨金額總計8,149,049元，並於92年11月至9 3年4月間持以扣抵銷項稅額，而原告支付冠達公司之款項 已包括進項稅額，並無資金回流原告的情況，原告絕無逃 漏稅額之結果，其並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐之情形，則核課期間應為5年。倘若本件應予補稅， 則核課期間應按各扣抵時間起算，被告於99年4月23日、 99年12月7日分別作成補稅處分與裁罰處分，則92年11月 至93年4月間扣抵的稅額早已逾5年核課期間，本件之補稅 處分與罰鍰處分亦均應予撤銷等情，並聲明求為判決：訴 願決定及原處分不利原告部分（含復查決定）均撤銷。 四、被告則以： （一）本稅部分： 1、被告係依冠達公司提示之交貨單、買賣合約書、帳簿憑證 等資料抽核結果，並依「財政部各地區國稅局辦理營業人 取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則 」規定，暨因該公司92至94年度營利事業所得稅結算申報 毛利率經剔除不實憑證後，已超過同業利潤標準，遂按有 進貨事實認定，經被告97年11月21日、97年11月26日及97 年11月27日裁處書，以冠達公司取得非實際交易之銷貨人 所開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額裁處罰鍰在案。嗣 雲林地檢署以100年5月23日雲檢文信99偵4973字第14586 號函（下稱雲林地檢署100年5月23日函）詢雲林分局，有 關冠達公司與前揭不實營業之潤豐公司間，是否有進貨事 實之具體事證及逃漏多少稅額，經雲林分局100年6月2日 函將被告97年11月21日、97年11月26日及97年11月27日裁 處書裁處結果函復該署，該署乃據此認定原告、冠達公司 及潤豐公司等，尚無違反稅捐稽徵法之以不正當方法逃漏 稅捐及幫助他人逃漏稅捐罪嫌之實據，逕予簽結。嗣彰化 地檢署分別以98年8月10日彰檢文正97他1636字第33266號 及99年3月23日彰檢文正97他1636字第12331號函（下稱彰 化地檢署98年8月10日及99年3月23日函）囑虎尾稽徵所， 就原告於92年至95年間，涉嫌取得非實際交易對象冠達公 司，所開立之發票申報扣抵銷項稅額，依法核處及補徵稅 額，本件原查乃因此展開查核。查雲林地檢署100年度他 字第69號案件偵查結果，既係依雲林分局100年6月2日函 復內容作成，而該函復內容又以被告97年11月21日、97年 11月26日及97年11月27日裁處書之裁處結果為依據，為本 件原查查核前所作成，自不能執為有利於原告之認定依據 。 2、原告主張確係向冠達公司進貨，提示自訂約乃至付款等交 易過程中之買賣合約書、訂購通知及明細、領料及收料單 、交貨單、原告自製匯款明細表及收受統一發票等文件資 料佐證。惟依據98年7月23日被告人員於臺北國稅局訊問 台塑關係企業採購部人員李長等7人之談話筆錄，可知台 塑企業集團採購流程在廠商報價前，需先經過資格審查， 沒有交易過之廠商一定要去看，審查通過後才有資格可以 報價，廠商報價係由台塑企業以網路公告詢價案，且不論 金額大小一定需經由總管理處辦理，又評估供應商能力時 需評估生產設備之產能、財務及過去之承作經驗等事項； 惟購買砂石時上開採購部人員卻稱沒有看過供應商冠達公 司之供料場，亦未經過評鑑，僅依歐明憲介紹即向冠達公 司購買砂石，與該企業之採購流程不盡相符。 3、再按系爭進貨發票所載品名有塊石、塊石B及瀝青混凝土3 項，而依據原告及冠達公司訂定之買賣合約書，材料名稱 僅有「塊石B」1項，其規格說明為100KG-300KG，抗硫健 度試驗損耗<10%等，交易標的並非瀝青混凝土。又依照原 告提示之「每日交貨彙總表」，部分交貨廠商原填註「歐 明憲公司」，卻逕予塗改為「冠達公司」，材料名稱部分 或記載「瀝青混凝土」，或由「瀝青混凝土」塗改為「塊 石」，虎尾稽徵所99年4月8日函請原告說明，原告於同年 5月4日說明「每日交貨彙總表」為交貨廠商所自製，供工 程部門依「六輕營建材料每日收料清單」核查其彙總之正 確性，冠達公司係首次承攬未及印製「每日交貨彙總表」 ，乃自行洽瀝青混凝土供應商歐明憲公司提供自製表格再 逕予塗改，僅為方便行事。查以原告公司內控制度嚴謹， 其採購流程既規定應取用空白表單填寫，何以其與冠達公 司間之「塊石」交易，卻取具部分品名開立「瀝青混凝土 」之統一發票，且又以「瀝青混凝土」供應商歐明憲公司 之「每日交貨彙總表」誤填，實有違常情。 4、本件依被告調查，原告為辦理雲林縣離島工業區工程之砂 石採購，明知所採購塊石之實際進貨對象非冠達公司，仍 與冠達公司簽約，並取具冠達公司開立之不實進貨發票申 報進項稅額扣抵銷項稅額，逃漏營業稅事實明確，有以下 事證可稽： （1）依據彰化地檢署98年7月23日訊問原告協理楊映煌之談話 紀錄亦表示「申請單位會在還沒決標之前，會派員實地訪 查產品品質與來源。」由此可知，原告對採購流程確實有 嚴謹之內部控制制度，惟本件在原告92年11月取得之供應 商冠達公司所開立之進貨發票前，冠達公司自92年1月至1 0月之間並無任何進貨，該年度亦無期初存貨，有冠達公 司營業人銷售額與稅額申報書，及92年度營利事業所得稅 結算申報營業成本明細表可稽；又依據冠達公司92年度營 利事業所得稅結算申報之資產負債表記載，亦未發現該公 司有包括土地及運輸設備在內之任何固定資產，另申報之 損益及稅額計算表內亦無銷貨運費之支出、或租用塊石存 放場地及運輸設備之租金支出、或加油之燃料費與運輸設 備維修之修繕費支出等，顯然冠達公司無正常營業之現象 。惟依據彰化地檢署98年6月15日訊問台塑關係企業採購 部人員黃是海之訊問筆錄內容「問：侯惠仙交何物給台塑 六輕？答：大石，但他用何公司名義我不知道。」「問： 你如何知道交付六輕的材料是來自侯惠仙或歐明憲？答： 他找我去採集場看料時，他們會拿取得訂單人的名片。」 顯見原告有派採購部人員黃是海去看料，但其亦坦承材料 來源之認定係依侯惠仙拿取得訂單人的名片，亦不知道他 用何公司名義。綜上事證，就原告嚴謹之內部控制制度當 已明確知悉冠達公司無營業事實，並不符合供應廠商資格 ，且亦非實際進貨供應商，而原告卻仍與冠達公司簽約， 故原告取具冠達公司開立之不實進貨發票，申報進項稅額 扣抵銷項稅額之行為，係故意逃漏營業稅，原核定依據稅 捐稽徵法第21條第1項第3款規定，認定原告取具冠達公司 不實憑證之故意逃漏營業稅行為之核課期間為7年，尚非 無據。 （2）依據原告提示與冠達公司92年簽訂之買賣合約書及訂購通 知等資料，其中訂購通知第1頁約定「自2006年11月15日 起」與第2頁約定「自2009年6月1日起，付予貴公司之款 項」及第3頁尾日期為「98年8月27日」等，與原告取具冠 達公司開立92年11月至93年4月不實發票之交易期間顯然 不符，原告提示之買賣合約書及訂購通知顯無證據能力， 無法據以認定原告與冠達公司有買賣簽約及訂購通知之事 實。 （3）依據彰化地檢署97年10月20日訊問冠達公司負責人侯世福 之訊問筆錄內容「問：你無進貨來源，何來銷售？答：我 都不清楚，實際上都是我的副董許德亮在處理，我都是在 國外，業務都是我副董許德亮接洽這個業務的。」「問： 有無與台塑六輕公司交易？答：我也不知道，還是要問許 德亮。」惟該署同日訊問許德亮，如何知道台塑需要砂石 ？其表示「是侯世福說，他要做六輕的生意。」另訊問所 販賣之砂石從何而來？其表示「是向張中庸買的。」惟依 據被告97年10月30日約談冠達公司負責人侯世福之談話紀 錄「問：售與台塑石化的料係向何人進？答：向陳拔倫進 貨，由陳拔倫向司機叫料，送至六輕，貨款部分由司機送 料後直接領現。」顯然侯世福是否知悉冠達公司與原告之 交易及砂石來源為何，兩人說法明顯不一，且均未能提示 冠達公司有實際進貨之進貨對象、進貨地點、進貨合約、 進貨價格及付款資料等足供證明冠達公司確實有交易之證 據。 5、本件原告明知實際交易對象並非冠達公司，卻取具該公司 開立之不實憑證申報扣抵銷項稅額，致使稅捐稽徵機關不 易辨認，陷於錯誤，原告因而獲得減少應負租稅債務之利 益，應認其已有積極行為以完成其逃漏稅捐之目的，當屬 故意以不正當方法逃漏稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3 款規定，其核課期間為7年；原告主張本件核課期間為5年 ，顯係誤解法令，委無足採。 6、本件被告審酌調查證據之結果，以原告提示之資料實難認 原告就所主張冠達公司為其實際交易對象為真實，乃核認 其有進貨事實卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，核 定補徵營業稅額407,453元，並無不合。 （二）罰鍰部分： 本件原告係營業人，當知悉營業行為應取具實際交易對象 憑證之規定，惟依上開查證結果，原告與冠達公司並無交 易行為，卻取具系爭冠達公司開立不實發票申報扣抵銷項 稅額，其未盡查證義務，難謂無故意，原告復執前詞爭議 ，又未能提出新事證及理由，所訴核無可採，雖原復查決 定改按所漏稅額407,453元處0.5倍之罰鍰計203,726元， 追減罰鍰611,180元，與行政罰法第24條第1項但書之規定 有違，惟依行政救濟之結果，不得為更不利於請求救濟人 之決定之法理，本部分復查決定仍應予維持等語，並聲明 求為判決駁回原告之訴。 五、本件事實概要欄所載之事實，有統一發票、被告所查詢之冠 達公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、營業稅年度資料 查詢（進項來源明細）、被告所查詢之冠達公司營業人進銷 項交易對象彙加明細表、被告裁處書、營業稅違章核定稅額 繳款書、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、被告復查 決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原 處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點 為：被告復查決定就原告上開期間之系爭交易所取具冠達公 司開立之統一發票，補徵營業稅額407,453元，並按所漏稅 額407,453元處0.5倍之罰鍰203,726元（814,906元－611,18 0元＝203,726元），是否合法？茲分述如下： （一）本稅部分： 1、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當 期應納或溢付營業稅。」「進項稅額，指營業人購買貨物 或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項 稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規 定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅 額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號 之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅 額之統一發票。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業 稅法）第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條 第1款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利 事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給 與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營 利事業會計帳簿憑證辦法（下稱憑證辦法）第21條第1項 前段所明定。再按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取 得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進 項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營 業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1 項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分 ，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業 稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售 稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該 非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額 ，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經最高行 政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又「 一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸 犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第3 37號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款 為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。 二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件 ，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1 款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從 重處罰；．．．。」亦經財政部98年12月7日台財稅字第0 9804577370號函釋示在案。查財政部上述函釋係闡明法規 之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅部分之 特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，於本件自得予 以援用。 2、次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同， 即主張權利或權限之人，應就權利發生之要件事實負證明 義務，若其要件事實陷於真偽不明，則應由負客觀舉證責 任之一方終極承擔「事證不明」之不利益。例如營業稅， 有關銷項稅額計算基礎之銷售額，即營業人銷售貨物或勞 務所收取之全部代價，為權利發生事項，雖應由稅捐稽徵 機關負證明義務，惟參酌司法院釋字第537號解釋意旨， 稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性 行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料， 容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所 得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資 料之協力義務（102年5月29日修正公布之稅捐稽徵法第12 條之1第5項參照）。再就課稅處分之要件事實而言，基於 依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額 計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關 負舉證責任（同法條第4項參照）；惟進項稅額則因在計 算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發 生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上 述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義 務人即原告負擔證明責任，是本件有關系爭進項稅額發生 之事實（即原告與冠達公司間交易事實）真偽倘有不明， 自應由納稅義務人即原告負舉證之責。 3、原告雖取具冠達公司於92年11月至93年4月間，所開立之 統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告於系爭期 間為辦理雲林縣離島工業區工程，而有採購系爭塊石之必 要，且原告實際上確有採購系爭塊石，此為兩造所不爭執 ，惟有爭議者為原告所採購之系爭塊石，其實際進貨對象 是否為訴外人冠達公司？經查： ⑴本件原告於92年11月至93年4月陸續取得之冠達公司所開 立之系爭進貨統一發票前，依冠達公司92、93年度營業人 銷售額與稅額申報書及營利事業所得稅結算申報營業成本 明細表所載觀之，冠達公司自92年1月至10月間之進項總 金額為0元，即無任何進貨，且該年度期初存貨亦為0元， 而無任何期初存貨，此有冠達公司上開申報書及成本明細 表附本院卷（第108-111頁）可稽；次依冠達公司92年度 營利事業所得稅結算申報之資產負債表記載，其土地、房 屋及建物、機械設備、運輸設備及生財器具全部均為0元 ；再依該公司該年度所申報之損益及稅額計算表之記載， 其租金支出、運費、郵電費、修繕費、水電瓦斯費、交際 費等，亦均為0元；又依冠達公司93年度營利事業所得稅 結算申報之損益及稅額計算表之記載，其租金支出、旅費 、運費、郵電費、水電瓦斯費、保險費及交際費等，亦均 為0元，以上有該公司前揭資產負債表及稅額計算表附本 院卷（第112、113、199頁）可稽。準此可知，冠達公司 於92年之期初並無存貨，當年1月至10月間亦無進貨，且 該年度均無租金、運費、郵電費、修繕費、水電瓦斯費及 交際費等之支出，又93年間全年度亦均無運費、郵電費、 水電瓦斯費、保險費及交際費等之支出，其於系爭其間（ 92年11月至93年4月）既無固定資產，亦無存貨，又無銷 售磈石之相關費用支出，其如何銷售系爭8,149,049元之 磈石予原告？冠達公司於系爭期間顯然無正常營業之事實 ，故原告主張其於系爭期間係向冠達公司買受上開磈石云 云，顯與事實有間，不足採取。 ⑵次查，冠達公司93年2月及4月之營業人銷售額與稅額申報 書（本院卷第197、198頁參照）中雖分別記載：該公司於 該2期間內分別進貨（含費用）3,708,512元及3,295,644 元云云。然查，冠達公司93年度營利事業所得稅結算申報 之損益及稅額計算表之記載，其租金支出、旅費、運費、 郵電費、水電瓦斯費、保險費及交際費等均為0元，已如 前述，故冠達公司上開營業人銷售額與稅額申報書記載其 於93年2月及4月間有進貨之費用支出，顯屬無據。再者， 冠達公司負責人侯世福，明知該公司並無向訴外人偉誠事 業有限公司（負責人廖萬龍，下稱偉誠公司）進貨之實際 交易，竟基於為冠達公司逃漏稅捐之犯意，於93年初某日 ，由不詳之人處取得偉誠公司所開立編號XW00000000號， 發票日期93年1月8日，發票金額34萬元（含營業稅5%，金 額17,000元）之統一發票1張，作為冠達公司之進項（該 判決載為銷項）憑證，供冠達公司虛偽不實申報為進項扣 抵憑證之用，侯世福並指示他人填具營業人銷售額與93年 度營利事業所得稅結算申報書，於94年間持向雲林分局申 報扣抵銷項稅額，以此不正當方法為納稅義務人冠達公司 逃漏營業稅額17,000元，足以生損害於稅捐稽徵機關對核 課、徵收營業稅之正確性，上開事實業經侯世福於該刑事 案件審理時坦承不諱，核與證人即冠達公司股東許德亮於 該案偵查中證述情節相符，並有上開統一發票及偉誠公司 統一發票查核清單等證據附該刑事卷宗可證，而侯世福經 雲林地院99年度簡字第13號刑事判決有罪，亦有該刑事判 決附本院卷（本院102年9月4日言詞辯論筆錄之後）可稽 。由此益證，冠達公司於93年間所取得之進貨憑證，顯然 有虛偽不實之情形，在在均可證明該公司於系爭之92年11 月至93年4月確無進貨及正常營業之事實，其自無從銷售 系爭8,149,049元之磈石予原告，亦灼然甚明。 ⑶再依彰化地檢署97年度他字第1636號等案件，證人即台塑 關係企業採購部協理楊映煌及該關係企業人員朱金池於98 年7月23日檢察官訊問時證稱：「（使用單位要認定供應 廠商的那些能力，才有資格當台塑公司的供應廠商？）評 估生產設備的產能是否足夠、財務能力及過去的承作經驗 銷售實績、及可以交多少量、公司背景、最好是要去工廠 看實體，及了解該公司的實體設備、員工、文化等，尤其 是針對未交易過的公司要仔細的評估。」「（使用單位是 否一定要去看新供應商？）應該要去看。若沒有交易過的 廠商一定要去看。」又楊映煌於98年7月23日在雲林分局 製作談話紀錄時陳稱：「申請單位會在還沒決標之前會派 員實地訪查產品品質與來源。」等語，以上有彰化地檢署 訊問筆錄及被告談話紀錄附本院卷（第93-97、107頁）可 稽。準此足見，原告所隸屬之台塑關係企業對採購流程確 實有嚴謹之內部控制制度。然查，原告所提出其與冠達公 司92年12月10日簽訂之買賣合約書及訂購通知等資料（本 院卷第116-118頁參照）觀之：原告主張其92年11月間起 ，即陸續自冠達公司進貨，惟該合約書遲至92年12月10日 始行簽訂，已有違常情；且該合約書之當事人雙方僅以打 字記載，未經該雙方簽章，渠等雙方是否有真正簽約，亦 有疑義；再者，其附件之買賣標的物雖記載「塊石B」， 但合約書四之驗收標準為空白，既無標準規格可循，渠等 雙方如何進行驗收？原告為國內知名之大企業，系爭契約 之簽訂如此草率，顯有違經驗法則；又合約書四另記載： 「乙方．．．完成安裝及試車後，甲方應於7日內驗收完 畢」等文字，亦足見該合約書非針對單純材料「塊石B」 之買賣，而其買賣標的物係屬必須進行「安裝及試車」之 機械設備，否則，該合約書即無如此記載之必要，原告據 此主張其與冠達公司於系爭期間內有「塊石B」之買賣云 云，核與上開合約書內容有間，不足採取。另就原告所提 出之前揭訂購通知觀之，其第1頁及第2頁（本院卷第117 頁反面、第118頁）第1行均記載：「980827」（即98年8 月27日），又第1頁中記載：「自2006年11月15日起陸續 於各廠區推動『資材課廠商交貨刷卡作業』．．．。」第 2頁中記載：「自2009年6月1日起，付予貴公司之款項， 倘高於2,000元（不含）以上者，跨行匯款費由貴公司負 擔。」等語，由上記載綜合加以觀察可知，原告之所以對 於冠達公司為上開通知，其所通知之對象必然與該通知之 內容有關，否則，原告即無庸多此一舉，而本件原告系爭 買賣期間為92年11月至93年4月間，顯然上開通知內容所 載之「自2006年11月15日起．．．。」及「自2009年6月1 日起．．．。」對於冠達公司所為告知事項，顯然與本件 系爭交易無關。又原告雖主張上述「自2006年11月15日起 ．．．。」及「自2009年6月1日起．．．。」之日期，係 為本件訴訟之用而列印該2文件之日期，而非實際通知之 日期云云，但由各2件訂購通知第1行均記載：「980827」 （即98年8月27日）可知，該2文件列印之日期均為98年8 月27日，原告此項主張顯然與上開記載內容不符，顯然不 足採取。又原告所提出之第3頁為「訂購明細」（本院卷 第118頁反面），其右下方記載日期為98年8月27日，雖然 有可能為列印該文件之日期，惟就其備註2記載：「本案 屬配合交貨案件，僅先通知訂購，請暫勿承製，待接獲本 公司之『配合交貨交期通知單』後，按通知單上擬定之交 期及數量依序辦理交貨作業．．．。」且其「交貨到廠日 」亦記載：「配合交貨，待通知後7日」等語，但原告迄 未提出「配合交貨交期通知單」，以證明其與冠達公司間 實際上確有系爭交易之事實，尚難根據以上與事實不符之 買賣合約書及訂購明細，即遽推定渠等雙方於系爭期間實 際上確有系爭交易之事實，自無法為有利於原告之認定。 ⑷又冠達公司負責人侯世福於彰化地檢署檢察官97年10月20 日訊問時陳稱：「（根據國稅局資料，你無進貨來源，何 來銷售？）我都不清楚，實際上都是我的副董許德亮處理 ，我都是在國外，都是我副董許德亮接洽這個業務的。」 「（有無與台塑六輕公司交易？）我也不知道，還是要問 許德亮。」（有該筆錄附本院卷第119頁可稽）。又侯世 福於97年10月30日在被告處製作談話紀錄雖陳稱：「（台 端主張有進貨事實，僅取得不實憑證，那台端係向何人進 貨？）本公司除向前主張的張中庸進貨（砂），亦有向陳 拔倫（住嘉義人，已亡生）．．．，除張中庸由本公司股 東許德亮接洽外，其餘進貨對象多數為卡車司機，我對他 們不熟，僅當時他們有料，向他們進貨而已．．．。」「 （貴公司向他們進貨如何付款，發票由誰提供給你？）張 中庸的貨款由本公司股東許德亮匯款支付外，餘均以現金 交付，或以現金方式匯款，大部分均無簽收資料，只有少 數有簽收．．．。」「再次向台端請問售與台塑石化的料 係向何人進？）向陳拔倫進貨，由陳拔倫向司機叫料，送 至六輕，貨款部分由司機送料後直接領現，部分由陳拔倫 代領，或指定帳戶匯款。」「（92年11月起至94年4月進 貨發票由誰交付，可否逐家指認？）因年代已久，已無法 逐家指認是由何人交付，我所知道的是，進貨憑證大多由 陳拔倫提供。」（有該筆錄附原處分卷第520、521頁可稽 ）。準此可知，冠達公司負責人侯世福上開2次陳述前後 矛盾，其真實性如何，已堪置疑；且其將冠達公司之進貨 及取得發票及支付貸款之對象推給已死亡之陳拔倫，致被 告無從勾稽查證，既無法證明原告與冠達公司間於系爭期 間實際上確有上開交易之事實，自無法為有利於原告之認 定。 ⑸另冠達公司人員許德亮於97年10月20日在彰化地檢署檢察 官訊問時陳稱：「（是否為冠達國際公司的負責人？）不 是，我是股東合夥，我是為了做砂石生意才加入股東。」 「（冠達公司進項稅額都是虛設行號，從何而來？）是張 中庸拿的。」「（你所販賣的砂石從何而來？）是向張中 庸買的。」「（為何台灣塑膠公司要向你買砂石？）我是 透過歐明憲，他再找台塑六輕採購部的協理楊映煌購買的 。」「（如何知道台塑需要砂石？）因為當時台塑六輕缺 料，我就透過關係去找。」等語，有該筆錄附本院卷（第 120頁）可稽。惟許德亮自訴外人張中庸所取得之進項發 票既均係來自虛設行號，其又無法提出支付砂石進貨之款 項憑證供核，是其上開證詞尚無法證明冠達公司於系爭其 間有進貨，且將之銷售予原告之事實。又證人歐明憲於98 年4月20日（原告誤為97年10月21日）在彰化地檢署檢察 官訊問時證稱：「（據許德亮說，冠達公司曾賣砂石給六 輕台塑，是經由你所介紹的？）因為當時台塑要賣（正確 用字應『買』）塊石，許德亮找我要我介紹該生意給他們 ，我帶許德亮到台北台塑大樓找採購部協理楊映煌認識， 後來也帶侯世福去找楊映煌，我沒有幫他們議價，他們談 的過程我都不知道。」歐明憲再於同日（原告誤為97年10 月20日）在被告處製作談話紀錄時陳稱：「（依冠達公司 許德亮表示，該公司銷售給台塑公司六輕廠區砂料，係透 過你向六輕取得訂單，有何說明？）當初是許德亮來找我 ，表示台塑有填海的塊石（板石）需料，他想做，他知道 我跟台塑的人有熟識，所以來拜託我，我有帶他去台北的 台塑公司總管理處，找台塑公司的採購部乙趟。後來許德 亮和侯世福一起來找我，我又和他們一起去總管理處乙次 。（砂料訂單是否係你自台塑公司取得後交付予許德亮及 侯世福？）不是，我只有帶他們去和台塑公司採購部認識 ，後來就由雙方自行接洽了。」「（你帶許德亮和侯世福 去台塑公司係分別與何人接洽？）2次都是與採購部的楊 映煌接洽。」（有該筆錄附原處分卷第765-769頁可稽） 。而當時台塑關係企業總管理處協理楊映煌於98年7月23 日由被告人員製作談話紀錄時陳稱：「（提示冠達公司買 賣合約書及訂購通知單，問：台塑關係企業向冠達公司購 買砂石，為何要通知許德亮先生，而不直接通知冠達公司 ？）我不清楚，要問承辦人員才知道。」「（你是否認識 雲林縣議長歐明憲先生？）認識歐明憲先生，但我們只談 柏油路工程交易及大陸預拌混凝土而已，且我找相關承辦 人員與歐先生談。」（有該談話紀錄附原處分卷第517 、 5 18頁可稽）。再參酌證人即台塑關係企業人員陳志宏於 上開98年7月23日檢察官訊問時證稱：「（根據你的了解 ，為何會向冠達公司買砂石？）是歐明憲介紹的。」「（ 根據資料冠達公司登記在斗南、且營業項目亦無砂石項目 、實際上也沒有砂石場，也無供應砂石的能力，為何台塑 集團會向冠達公司購買砂石？為何歐明憲介紹就要向冠達 公司購買？）營業項目我看不到，冠達公司部分確實是沒 有經過評鑑。」「（沒有經過評鑑，為何要向冠達公司購 買砂石？）這是歐明憲介紹的，來交涉的是侯世福。」等 語，有彰化地檢署訊問筆錄附本院卷（第105、106頁）可 稽。又參酌原告所提出之「台塑關係企業總管理處93-96 年間購買砂、石、級配明細表」（原處分卷第729頁）所 載，該關係企業於92年間與公司簽訂買賣塊石B之契約， 數量共計19,875.73MT，交貨起迄日期為92年12月8日至93 年3月30日，接洽人為：「歐明憲、侯世福」，交貨人（ 廠商聯絡人）為：「許德亮」（且該明細表亦記載：93年 11月22日至94年8月間、93年9月3日至94年9月15日、94年 1月15日至94年9月11日、94年3月22日至94年7月28日、94 年9月9日至94年9月22日，其接洽人亦均為：「歐明憲、 侯世福」）。再依原處分卷附台塑關係企業等共50家公司 於92年2月24日及93年2月2日分別與「歐明憲公司」簽訂 之「瀝青混凝土」買賣合約書（原處分卷第523-526頁） 所載，台塑關係企業等公司各於92年2月6日至93年2月6日 ，及93年1月27日至94年1月27日向「歐明憲公司」購買「 瀝青混凝土」之各式材料。復參佐系爭進貨統一發票（原 處分卷第685-702頁參照）所載本件系爭交易之品名有塊 石、塊石B及瀝青混凝土等3項，但依據原告及冠達公司訂 定之上開買賣合約書，材料名稱僅有「塊石B」1項，其規 格說明為100KG-300KG，抗硫健度試驗損耗<10%等，交易 標的並無瀝青混凝土。再依原告所提出系爭92年11月至93 年4月之「每日交貨彙總表」（原處分卷第648、661、730 -746頁參照）所載，材料名稱欄本來均印製為「瀝青混凝 土」，而冠達公司將上開部分「每日交貨彙總表」之材料 名稱欄由原來已印製為「瀝青混凝土」，以手寫塗改為「 塊石」；且上開「每日交貨彙總表」之交貨廠商欄有部分 以手寫填註「歐明憲公司」，之後再予手寫塗改為「冠達 公司」。由上可知，冠達公司登記營業項目並無砂石項目 （原處分卷第855頁稅籍資料查詢作業參照）、且無砂石 場、系爭期間亦無進貨及相關費用支出之證明，足見該公 司並無供應砂石的能力，而原告所隸屬之台塑關係企業對 於採購流程既有嚴格之內部制度，卻一反常規，未經評鑑 ，即首次與冠達公司為系爭砂石交易，其主要原因只是因 台塑關係企業於當時與「歐明憲公司」簽訂之「瀝青混凝 土」買賣合約書，且經「歐明憲公司」負責人歐明憲之介 紹，原告即輕率與冠達公司為系爭砂石交易。再者，冠達 公司所製作「每日交貨彙總表」係援用「歐明憲公司」之 制式表格，所開立予原告之統一發票卻出現「歐明憲公司 」出料予原告之「瀝青混凝土」，另除系爭期間外，93年 11月22日至94年8月、93年9月3日至94年9月15日、94年1 月15日至94年9月11日、94年3月22日至94年7月28日、94 年9月9日至94年9月22日，原告另外向冠達公司購買之砂 石，其接洽人亦均為：「歐明憲、侯世福」。則被告辯稱 ：本件顯然有人借用冠達公司的名義來做實際的銷貨，冠 達公司僅是被利用之人頭，而非本件系爭交易之實際出賣 人（本院10 2年7月3日言詞辯論筆錄第4頁及102年9月4日 言詞辯論筆錄第5頁參照），顯非無據。是原告主張本件 系爭砂石交易之實際進貨人為冠達公司，顯然與經驗法則 有違，亦與事理不合，不足採取。 4、原告雖另以前揭情詞以資爭議，然查： ⑴雲林地檢署以100年5月23日函向雲林分局查詢略以：「． ．．說明：．．．二、⑴冠達公司．．．與東悅公司、潤 豐公司間是否真有分別進貨之事實？⑵潤豐公司、東悅公 司分開給冠達公司之發票（發票號碼EU00000000、XU0000 0000），是否真有事實之「具體事證」？⑶冠達公司於93 年1月至94年4月間，究竟逃漏多少營業稅與營利事業所得 稅？．．．。」等語。雲林分局100年6月2日函覆略以： 「．．．說明：．．．二、東悅公司因涉嫌無銷貨事實開 立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐，業由財政部臺灣省北 區國稅局桃園縣分局移送臺灣基隆地方法院檢察署偵辦刑 責，並業由臺灣基隆地方法院檢察署99年6月28日基檢達 忠99偵1721字第015052號檢察官提起公訴在案；冠達公司 與潤豐公司之交易，依彰化地檢署檢察官97年11月5日97 年度偵字第5875號等起訴書附表三編號26所載為有進貨事 實（詳附件共10紙）；又冠達公司負責人侯世福前於本分 局談話筆錄中亦坦承統一發票號碼EU00000000、XU000000 00係為取得不實進項憑證。三、本分局依冠達公司負責人 侯世福提供與台朔重工及台塑石化之買賣合約書等資料， 抽核比對相關資料結果，尚難認定冠達公司無銷貨事實， 是認定其係向第三人進貨，為有進貨事實，惟未依規定取 得實際銷貨人所開立進項憑證。」等語，固有該2函文附 原處分卷（第982-984頁）可稽。惟按彰化地檢署檢察官 97年11月5日97年度偵字第5875號等起訴書附表三編號26 所載內容為：「營業人名稱：冠達公司。發票來源公司： 潤豐公司。發票時間：93年2月2日。發票號碼：XU000000 00。銷售額：2,900,000元。逃漏營業稅：145,000元。備 註：有進貨事實。」有該起訴書附原處分卷（第935-979 頁）可稽。由此可知，雲林分局係以彰化地檢署檢察官上 開起訴書附表三編號26備註記載：潤豐公司於93年2月2日 開立前揭XU00000000發票為「有進貨事實」，且侯世福於 雲林分局談話筆錄中亦坦承該XU00000000統一發票係為取 得不實進項憑證，該分局再抽核比對冠達公司與台朔重工 及原告買賣合約書等資料，因難以認定冠達公司無銷貨事 實，遂認定其係向第三人進貨，為有進貨事實，惟未依規 定取得實際銷貨人所開立進項憑證。惟「因刑事犯罪與行 政違章之構成要件不同，主觀責任要件亦殊，刑事犯罪以 處罰故意為原則，過失犯之處罰以法律有明文規定者為限 （參照刑法第12條規定），行政違章則故意過失均須處罰 （參照司法院釋字第275號、行政罰法第7條），故刑事犯 罪嫌疑受無罪判決確定，與行政違章是否成立本無必然關 聯。」（最高行政法院98年度判字第176號判決意旨參照 ）上開彰化地檢署檢察官起訴書附表三編號26備註記載： 冠達公司取得潤豐公司XU00000000發票為「有進貨事實」 ，此係檢察官就訴外人饒玉麟販賣不實發票集團（不包括 侯世福）之違反稅捐稽徵法刑事案件，所為之事實認定， 核與本件之案情係原告有無取具非實際交易對象開立之發 票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，逃 漏營業稅有間，故上開起訴書附表三編號26備註記載：「 有進貨事實」之認定，對於本院自無拘束力；再者，原告 與冠達公司間前揭買賣合約書等相關證據，無法證明原告 與該公司於上開期間有系爭砂石之交易，已詳述如上；又 侯世福於雲林分局談話筆錄中亦僅坦承上開XU00000000統 一發票係為取得不實進項憑證，並無法據此推定冠達公司 確有向第三人進貨，而再將之轉售予原告，已甚明確。是 原告主張：雲林地檢署及被告均已經肯認原告之系爭砂石 交易之進貨對象係冠達公司，原告取具冠達公司之發票作 為進項憑證，並無虛偽交易及取具不實發票之情形云云， 顯有誤解，不足採取。 ⑵又被告97年11月21日裁處書、97年11月26日裁處書及97年 11月27日裁處書，認定冠達公司自92年11月至93年12月、 、92年12月至94年4月、94年3月18日均有進貨事實，卻取 得非實際交易對象開立之發票，發票金額（未含稅）分別 係9,731,679元、6,935,416元、2,000,000元，而分別補 徵營業稅486,584元、328元、100,000元，及各裁處罰鍰 1,495,752元、958,101元、300,000元，固有上開裁處書 附本院卷（第69-71頁）可稽。惟查，本件系爭之交易期 間為92年11月至93年4月，可見上開3件裁處書中有關93年 4月以後，冠達公司是否有進貨之事實，與本件顯然無關 。再者，上開3件裁處書中部分違章事實之期間，雖係在 本件92年11月至93年4月之間，但其開立發票者分別為訴 外人金達泰公司、威廉頓公司、明享公司、關毅公司、潤 豐公司、南京公司、旭成公司、萬特麗公司、項典公司、 勇新公司、偉誠公司及嘉一公司，核與侯世福及許德亮前 揭陳稱系爭期間冠達公司係分別向陳拔倫、張中庸及卡車 司機等人購買砂石，而轉售予原告等情，顯然不符；況冠 達公司於系爭之92年11月至93年4月確無進貨及正常營業 之行為，其自無從銷售系爭8,149,049元之磈石予原告之 事實，業經詳述如上。是原告主張被告上開3件裁處書所 載冠達公司有進貨之事實，即應認定該公司於系爭期間有 進貨並將之轉售予原告云云，亦有誤解，不能採取。 5、按稅捐之核課期間，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐者，其核課期間為5年；未於規定期間內申報 ，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期 間為7年，稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定甚明 。本件原告為國內知名之上市公司，其所隸屬之台塑關係 企業對採購流程確實有嚴謹之內部控制制度，但冠達公司 登記之營業項目無砂石項目，亦無砂石場，實際上無供應 砂石之能力，又係首次與原告交易，但原告未經嚴謹之採 購評鑑流程，致有本件違章行為，其縱無直接故意，亦難 辭間接故意之責任，是被告認定原告明知實際交易對象並 非冠達公司，卻取具該公司開立之不實憑證申報扣抵銷項 稅額，致使稅捐稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，原告因而 獲得減少應負租稅債務之利益，應認其已有積極行為以完 成其逃漏稅捐之目的，當屬故意以不正當方法逃漏稅（本 院卷第41、42頁被告答辯狀；本院卷第61頁102年4月25日 準備程序筆錄、第155頁102年7月3日言詞辯論筆錄，及10 2年9月18日言詞辯論筆錄第4頁參照，惟被告訴訟代理人 於本院102年4月25日準備程序筆錄第4頁誤陳稱被告認定 原告有過失），依上開規定，其核課期間為7年，依法（ 稅捐稽徵法第22條第1項第3款及營業稅法第35條第1項前 段參照）核無不合。原告主張本件核課期間為5年，顯係 誤解法令，自無可採。 6、綜上足見，原告主張冠達公司為實際交易對象等語，顯與 事實不符，不足採取。原告既未與冠達公司有實際交易之 行為，是冠達公司並非為系爭交易之實體，而係躲在冠達 公司外殼裡之實體（個人或公司），而該實體假藉冠達公 司與原告交易，且侯世福為使冠達公司之會計帳戶平衡， 而掩飾前揭不實之銷貨事實，另自偉誠公司等多家公司取 得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅額，如此虛銷虛進下 ，進而導致國家稅收減少，此即營業稅法第19條第1項第1 款明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本旨所在 。原告無法證明與冠達公司間有交易事實，又無法提出其 他相關事證證明其確係向冠達公司進貨，卻取具非實際交 易對象冠達公司發票，未依法取得營業稅法第33條規定之 合法憑證，自不得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，從而 被告據以認定原告無與冠達公司進貨事實，進而補徵系爭 營業稅，揆諸前揭規定及舉證責任之說明，於法自屬有據 。 （二）本件被告對於原告所為之系爭裁罰，是否合法？ 1、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其 未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總 額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所 明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：． ．．5、虛報進項稅額。．．．。納稅義務人有前項第5款 情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確 有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付， 且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定 處罰。」營業稅法第51條第1項第5款及第2項分別定有明 文。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰 者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得 低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項 所規定。又「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅 須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被 處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之 。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符 合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不 同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必 要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則 。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係 漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足 達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲 法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第503號解釋 在案。另按「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏 稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．二 、．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時 涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20 日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應 擇一從重處罰。」及「營業人觸犯營業稅法第51條各款， 同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日 台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇 一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個 案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現 行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明 認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再 依該法據及相關規定予以處罰。」分別經財政部85年4月2 6日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第097 04530660號令釋在案。查前揭財政部令釋，係財政部本於 中央主管機關之地位，就納稅義務人同時觸犯租稅行為罰 及漏稅罰相關罰則之案件所訂頒之解釋性行政規則，其內 容係闡明法規之原意，且與上開司法院釋字第503號解釋 意旨相符，爰予援用。 2、本件原告於系爭期間進貨，分別取具非實際交易對象冠達 公司開立不實之上開統一發票，銷售額計8,149,049元， 充作進項憑證申報扣抵銷項稅額407,453元，違章事證明 確，已如前述。被告乃以虛報進項稅額論處，採行為罰與 漏稅罰擇一從重，按所漏稅額407,453元處2倍之罰鍰814, 906元。原告不服，申請復查，因復查時財政部當時已新 修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數 參考表）規定，有進貨事實但於裁罰處分核定前已補繳稅 款，應按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰，被告復查決定，乃 按所漏稅額407,453元裁處0.5倍之罰鍰203,726元，而追 減罰鍰611,180元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴 願，亦遭決定駁回。查本件原告取得非實際交易對象之冠 達公司開立之發票，充當進項憑證申報扣抵等情，已如前 述，揆諸前揭法律規定及說明，原告除應依法補繳營業稅 外，尚構成營業稅法第51條第1項第5款之漏稅行為。原告 身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之 注意義務，而冠達公司登記營業項目並無砂石項目，且無 砂石場，於92年11月至93年4月確無進貨及正常營業之事 實，足見該公司並無供應砂石的能力，自無從銷售系爭8, 149,049元之磈石予原告之可能，而原告所隸屬之台塑關 係企業對於採購流程既有嚴格之內部制度，卻一反常規， 未經評鑑，即首次與冠達公司為系爭砂石交易，本件顯然 有人借用冠達公司的名義來做實際的銷貨，冠達公司僅是 被利用之人頭，而非本件系爭交易之實際出賣人，原告取 得非實際交易對象冠達公司之上開發票申報扣抵銷項稅額 ，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法 第51條第1項第5款規定之直接故意，亦難謂無間接故意， 故其行為構成稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第 51條第1項第5款規定之違章，自堪認定。是原告主張其無 故意或過失云云，顯有誤解，不足採取。 3、再按營業稅法第51條第2項規定：「納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明 確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付 ，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規 定處罰。」該規定係於100年1月26日增訂，以保障殷實之 納稅義務人，該項所定之補稅免罰規定，如經查明確有進 貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實 際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰，需同時具備 三項要件：①查明確有進貨事實。②該項憑證確由實際銷 貨之營利事業所交付。③實際銷貨之營利事業已依法補稅 處罰者，始有免予處罰之適用。然查，本件原告無法證明 與冠達公司間有交易事實，又無法提出其他相關事證證明 其確係向冠達公司進貨，卻取具非實際交易對象冠達公司 發票，且被告已就冠達公司不可能銷貨予原告之原因詳為 論述，冠達公司顯無銷貨予原告之營業事實，原告既無向 冠達公司進貨事實，卻取得該非實際交易對象所開立之憑 證，並不影響系爭進項憑證為法所規定不得扣抵，原告應 補徵營業稅及裁罰之結論，原告若欲指認實際交易對象之 同時，因所有經濟活動交易掌握於原告與其實際交易對象 之間，應進一步提示與實際交易對象交易之證據供稽徵機 關查證屬實後憑辦，方有營業稅法第51條第2項之適用， 尚不得泛以其他不相干之說詞或推論冀求免罰。從而，原 告於系爭期間取具冠達公司所開立之不實發票申報扣抵營 業稅銷項稅額，顯已違反營業稅法第19條及憑證辦法第21 條規定，應依營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第 44條規定擇一從重處罰，依法自無違誤。 4、又本件依營業稅法第51條第1項所定按漏稅額處最高倍數 （5倍）之罰鍰金額為2,037,265元（即漏稅額407,453元 ×5倍）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未取 得憑證之總額處5﹪之罰鍰金額為407,452元（即未依法取 得他人憑證金額8,149,049元×5%），二者經比較結果， 本件應從重以營業稅法第51條第1項第5款規定為處罰之法 據。又原告於裁罰處分前已補繳稅款，依新修正倍數參考 表規定：「虛報進項稅額者，按所漏稅額處1倍之罰鍰， 但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍罰鍰。」（ 本院卷第122頁背面參照）其違章情節應按所漏稅額407,4 53元處0.5倍之罰鍰計203,726元，惟低於前揭各該規定之 罰鍰最低額407,452元，依行政罰法第24條第1項但書規定 ，應處罰鍰407,452元。本件被告復查決定對於系爭罰鍰 參酌新修正倍數參考表規定，改按所漏稅額407,453元處 0.5倍之罰鍰計203,726元，乃准予追減罰鍰611,180元， 核有違行政罰法第24條第1項但書之規定，即非合法；惟 依不利益變更禁止之原則，被告復查決定仍應予維持，附 此說明。 六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告於系爭期間進 貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之冠達公司開立 之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅 額，除核定補徵系爭營業稅外，並各按所漏稅額裁處2倍罰 鍰，嗣於復查時因倍數參考表業已修正，被告復查決定乃按 所漏稅額407,453元處0.5倍之罰鍰計203,726元，追減罰鍰 611,180元，雖與行政罰法第24條第1項但書之規定有違，惟 依不利益變更禁止之原則，復查決定核仍應予維持。訴願決 定駁回原告之訴願，依法即無不合。原告起訴意旨求為撤銷 ，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻 擊防禦方法，均核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　9 　月　 18 　 日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法官　王　德 麟 法 官　蔡 紹 良 法 官　詹 日 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　102　 年　　9 　月　 18 　 日 　 書記官　詹 靜 宜