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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第200號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年7月2日辯論終結 原　　　告　飾鴻實業有限公司 代　表　人　張仁吉 訴訟代理人　白惠龍　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　黃子真 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月6 日台財訴字第10313905020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判 決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告係經營其他紡織製成品製造業，民國93年5 月至8月無進貨事實取具開景實業有限公司（下稱開景公司 ）開立不實之統一發票銷售額新臺幣（下同）4,615,509元 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額230,775 元，經財政部北區國稅局通報被告，移由被告所屬南投分局 查獲，核定補徵營業稅額230,775元，並經被告按所漏稅額 裁處1.5倍之罰鍰346,162元。原告不服，申經復查未獲變更 ，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤 銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。 三、原告訴稱略以： ㈠原告歷年來皆依法申報及納稅，且幾乎年年獲財政部頒發模 範納稅商人及優良納稅人，可知原告為合法經營、納稅之殷 商；且本件之應補本稅已依限繳納，亦為被告所不爭。而原 告為生產緞帶外銷廠商，銷售緞帶需包裝相關材料、裝盒， 方能符合國外廠商之要求，本件兩造所爭為原告所購進之包 裝材料，含紙片、紙盒、彩盒等，皆為原告經營所必需，無 該材料，原告無法出貨，被告未查明即否定原告之進貨，則 原告如何外銷，獲取收益？ ㈡原告93年度向虹邦實業有限公司（下稱虹邦公司）購進包裝 生產產品所需之包裝材料（紙片、紙盒、彩盒等）合計6,977 ,472元，虹邦公司因公司因素（稱要結束臺灣業務專心大陸 事業，不再開立統一發票），言明改隨貨陸續交付原告第三 人之發票，其中交付開景公司統一發票93年計4,615,509元， 後因開景公司經財政部北區國稅局認屬販賣不實發票，通報 被告查核，被告對原告補稅230,775元並處罰鍰346,162元， 原告為求自救，遂託出實際供貨人為虹邦公司，虹邦公司除 承諾銷貨並由被告移送當地稽徵機關即財政部北區國稅局中 和稽徵所重為調查，查核結果認虹邦公司對原告實有漏銷， 漏開發票93年度6,977,473元涉有違章，而予補稅處罰。則本 件縱原告資金流程有瑕疵，並不足全盤否定虹邦公司銷貨予 原告之事實，故本件被告既認虹邦公司對原告有漏銷事實， 復認原告無前開之進貨事實，顯見其認定矛盾。另原告93年 度與虹邦公司之交易，除虹邦公司及其負責人林煥章承認真 實交易外，尚有虹邦公司送貨時原告人員蘇運煥、廖麗娜之 簽名，可資證明。 ㈢被告違反比例原則、行政程序法第9條規定之對當事人有利及 不利情形一律注意原則，未對原告所提證據及虹邦公司銷售 原告交易之事實查明真相，即以原告資金流程不夠完整，予 以全盤否決。又被告未對原告進項之進貨重新查明，逕以否 定原告之舉證；況虹邦公司對原告若無銷貨，則財政部北區 國稅局應重為查明，並應對虹邦公司之補稅裁罰處分撤銷， 方能對原告補稅裁罰，故原處分違反行政程序法第111條，屬 無效之行政處分。再者，按最高行政法院102年度判字第816 號判決意旨，稅捐徵收處分需負「高度蓋然性」之舉證責任 ，本件被告對原告之處分既屬國家行使課稅高權之結果，直 接影響人民之財產權，證明程度自應以高度蓋然性為原則， 亦即適用幾近於確實之蓋然性作為訴訟上證明程度，是被告 理應提出完全充足證據來證明原告交易為虛，證明原告逃漏 稅，方能予以處罰。 ㈣被告違反稅捐稽徵法第21條核課期間規定： 緣原告既供出向虹邦公司購進包裝材料，復經虹邦公司所屬 當地國稅稅捐稽徵機關查明，則原告並非無實際進貨，且營 業稅皆如期申報，則原告進貨屬未依規定取得實際買賣對方 之發票憑證，應與未進貨取得虛設行號發票屬性有別，應屬 非故意以詐欺或不正當方式逃漏稅，既符合稅捐稽徵法第21 條第1項第1款後段規定，本件被告於100年4月中旬始發單， 逾5年核課期間，被告自不得再對原告補稅及處罰。 四、被告答辯略以： ㈠本稅部分： 1.原告主張其進貨取得開景公司發票之實際交易人為虹邦公 司，且北區國稅局中和稽徵所就系爭部分已補徵虹邦公司 93年度營利事業所得稅及處罰，並提示虹邦公司出具之說 明書、出貨單、匯款單及虹邦公司93年度營利事業所得稅 核定通知書及裁處書等資料供參。惟是項說明書所載於90 至92年間向原告預支貨款，嗣於92至93年間陸續交貨，與 原告會計人員陳麗微95年4月17日於被告所屬南投分局談話 筆錄所稱系爭進貨係驗收後付款之說詞不合，僅以虹邦公 司93年度營利事業所得稅核定通知書及裁處書資料，尚不 足以佐證原告與虹邦公司之交易事實；又依原告相同案情 之92年度營利事業所得稅事件，經鈞院102年度訴字第285 號判決。是本件原告既主張實際交易人為虹邦公司，卻迄 未提示足資證明確有進貨事實之有利事證供核，所訴自難 認為有理由，益證被告核認其無進貨事實，並無違誤。 2.又原告主張本件屬非故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐， 核課期間為5年，被告於100年4月中旬始發單，逾核課期間 等語。按稅捐稽徵法第21條規定所謂「故意以其他不正當 方法逃漏稅捐」之立法精神，並不以「積極」作為為限， 尚包括消極不作為在內，即不作為具有被社會非難之違法 性行為亦在內；且該條第1項第1款規定「5年」之核課期間 ，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，若 納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為 義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消 極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與該項第3款規定之 情形相當，其稅捐之核課期間即為「7年」。本件原告93年 5月至8月無進貨事實，卻取具開景公司開立不實之統一發 票銷售額4,615,509元，營業稅額230,775元，於申報當期 銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額，虛報進項稅額230,775元，原告雖主張實際交易 人為虹邦公司，惟未能舉證證明其有向虹邦公司進貨之事 實，其以不實憑證虛報進項稅額，致逃漏營業稅額230,775 元，事證明確，與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐」之要件該當，被告依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規 定，認本件核課期間為7年，應無違誤。 ㈡罰鍰部分： 按營業人依規定負有自實際交易對象取得進項憑證之義務， 當然不得以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章者即應依 稅捐稽徵法及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 相關規定論處。本件原告為營業人，明知系爭期間與開景公 司無實際交易事實，仍持該公司所開立之不實統一發票，作 為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致構成逃漏營業稅230,775 元，違章事證明確且屬故意為之，自應予論罰，被告乃依營 業稅法第51條第1項第5款規定，並參據稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表（下稱裁罰參考表），審酌原告經輔導後， 已於裁罰處分核定前補繳稅款等情，按所漏稅額處1.5倍之罰 鍰346,162元，係已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰 ，並無違誤。 五、本件兩造之爭點為：本件原告於系爭期間，是否無進貨事實 取具開景公司開立不實之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額，虛報進項稅額？本件是否已逾核課期間？被告為本 件補稅裁罰處分，是否違反比例原則及行政程序法第9條規 定？ 六、本院判斷： ㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物或勞 務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人以進項稅額扣 抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列 憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一 發票。」為營業稅法第15條及第33條第1款所明定。次按「 （第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主 義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵 租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實 質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅 構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任 。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務 ，不因前項規定而免除。」為稅捐稽徵法第12條之1所明定 。另依司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅 資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵 機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公 平原則，則屬於納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實 ，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，而稽徵機關對課 稅處分應說明之要件事實，為權利發生事實者，例如營業稅 ，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條 規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額 ，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於 權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實 ，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申 報扣抵營業人負擔證明責任。 　㈡經查，原告主張其於系爭期間，雖取具開景公司開立不實之 統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，然確有向虹邦 公司實際進貨等情。經查，原告於被告為本件查核時，其於 99年11月23日出具之說明書，記載系爭交易憑證係其向開景 公司交易，其有提出開景公司之出貨單、原告向該公司之訂 購單及支出證明單（原處分卷73-74,43-50,129-139頁）。 另依原告公司會計人員陳麗微於95年4月17日在被告所屬南 投分局談話筆錄，其稱原告與開景公司之交易係由廖麗娜接 洽下訂單，其後該公司陸續出貨，發票係隨出貨單請款，該 公司交貨後，俟原告驗收無誤後，採開立支票兌領或由該公 司前負責人林進財領現簽收等語（同卷42頁）。嗣原告申請 復查，其於復查理由書改稱其確實向虹邦公司交易有實際進 貨，而由虹邦公司交付開景及鋐成之發票供其報稅等情(同 卷204頁)。是原告於系爭期間取具開景公司開立不實之統一 發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，其說詞已前後不一 ，惟原告於復查申請後迄本院審理中既堅稱其係向虹邦公司 交易(由該公司交付開景公司之統一發票)，則其對於向該公 司有進貨之交易事實，及有關交易之資金流程及進貨事實等 事項，自應負舉證責任，而非原告稱被告應對該部分事實， 負高度蓋然性之舉證責任。 ㈢原告雖提出虹邦公司出具之說明書、該公司出貨單、原告訂 購單、支出證明單及帳款明細表（本院卷29-30,40-52頁） 等資料，為其主張於系爭期間有向虹邦公司進貨之憑據。惟 原告如有於系爭期間向虹邦公司進貨，衡諸商場交易常情， 除非有特殊條件或因素外，一般情形而言，應貨到後付款， 或事先支付部分訂金，貨到後再付尾款。而依虹邦公司出具 之說明書所載，因該公司資金短缺，財務困難，自90年起， 請求預支貨款，其付款明細如下：90年1月20日預收現金3,1 68,128元，90年6月15日銀行匯款4,000,000元，91年2月7日 預收現金300,000元，91年2月8日預收現金2,091,007元，90 年5月17日銀行匯款5,150,000元，92年1月29日預收現金2,5 38,189元，92年7月18日銀行匯款2,000,000元，合計19,247 ,324元，與原告交易期間自92年3月2日起至93年8月25日(含 系爭期間之各筆交易)止，溢收之貨款，尚無法退還原告等 語。按依原告公司會計人員陳麗微於95年4月17日在被告機 關所屬南投分局談話筆錄，其稱進貨方式係發票隨出貨單請 款，交貨驗收無誤後，採開立支票兌領或由開景公司前負責 人林進財領現簽收等情，原告進貨付款之方式與該說明書所 載不合；另虹邦公司自90年1月20起至92年7月18日止，得向 原告預支高達19,247,324元之貨款，又其中僅於90年6月15 日、91年5月17日及92年7月18日分別匯款予虹邦公司，金額 分別為4,000,000元、5,150,000元及2,000,000元，其他約 800餘萬元，均以現金支付，如此鉅款並無匯款或支票付款 之資金流程，又虹邦公司於92年7月17日前僅對原告交貨600 餘萬元，則原告事先於虹邦公司交貨前之1、2年期間，先預 支1千多萬元貨款予該公司，事後溢支該公司之貨款，虹邦 公司亦未返還，均違事理；另依原告出具其於系爭期間給付 開景公司(原告稱實際係向虹邦公司進貨交易)之帳款支付明 細表(原處分卷140頁)，該期間除分別於93年6月15日及同年 8月25日以支票付款198,841元及170,400元外，其他均以現 金支付(該部分亦無資金流程)，差額59,003元係驗貨短缺數 量扣款未支付，不僅各筆支付金額與每次進貨發票金額不符 ，且該2紙支票係以開景公司為受款人，並非未支付虹邦公 司；復依原告公司93年分類帳，記載93年5月18日預付款313 ,920元，並註明開景(同卷128頁)，與虹邦公司出具之說明 書記載預支貨款之期間相左；再者，原告於復查程序中雖提 出於90年6月15日、91年5月17日及92年7月18日予虹邦公司 之匯款單，金額分別為4,000,000元、5,150,000元及2,000, 000元，合計11,150,000元(同卷191-193頁)，此亦為虹邦公 司出具說明書所載之預付貨款部分，惟該公司於91年8月16 日及92年9月8日以支票5,150,000元及匯款2,000,000元支付 原告(同卷114-115頁臺灣中小企業銀行建成分行102年7月29 日第00000000號函及103頁原告農民銀行草屯分行活期存款 存摺），足認原告與虹邦公司間係資金往來，顯非原告有預 付該公司貨款之情形。 ㈣復按原告為營利事業，其如有向虹邦公司進貨，此為會計事 項，應有進料、領料、用料及存料之完整紀錄，方得勾稽其 成本費用，而原告僅提出系爭期間之領料紀錄(同卷76-86頁 )，又原告稱系爭期間其並未向開景公司進貨，為何領料紀 錄之廠商均有開景公司及虹邦公司？且無其他之進料、用料 及存料等相關紀錄，尚不得以該領料為原告有向虹邦公司購 買包裝材料之認定。原告於本件言詞辯論中另稱其當年度申 報之營利事業所得稅較同業利潤標準為高，惟原告之營業所 得較同業標準高，係有各種因素及條件，且營業人之進貨有 多種來源及管道，自難以原告本件營業利潤較其他為高，而 論原告於系爭期間所取得之系爭不實統一發票，係有進貨事 實。原告又謂其為求自救，託出本件實際供貨人為虹邦公司 ，該公司除承諾銷貨並由被告移送當地稽徵機關即財政部北 區國稅局中和稽徵所重為調查，查核結果認虹邦公司對原告 實有漏銷，漏開發票93年度6,977,473元涉有違章，予以補 稅處罰，國稅局應重為查明，對虹邦公司之補稅裁罰處分撤 銷，方能對原告補稅裁罰，否則有違行政程序法第111條之 規定，屬無效之行政處分乙節。按本件原告有無與虹邦公司 進貨交易，經被告實質調查後，因原告未能提出金流、物流 等帳簿憑證資料供核，乃對原告補徵營業稅及罰鍰，原告不 服，循序提起本件行政訴訟，經行政救濟判決確定後，如財 政部北區國稅局認定之事實與本件不同，係虹邦公司得對於 財政部北區國稅局就裁罰補稅及罰鍰部分，另行處理之問題 ，並非被告本件補稅及罰鍰部分，有行政程序法第111條所 規定屬無效行政處分之情形。另原告請求傳訊證人廖麗娜及 蘇運煥到庭，以資證明其於系爭期間有向虹邦公司進貨之事 實，縱使彼等2人到庭證述此情，然原告既無法提出系爭期 間與虹邦公司之金流及物流等帳簿憑證，亦難以認定其於系 爭期間有向虹邦公司進貨，況原告亦稱其不知廖麗娜之住居 所，自無傳訊之必要。 ㈤原告又主張本件並非屬故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐， 其核課期間為5年，被告於100年4月中旬始發單，已逾核課 期間等語。按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之 核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前 提，若納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之 作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或 消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與上開稅捐稽徵法 第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間即為 「7年」。查本件原告於系爭期間並未向開景公司進貨，而 取具該公司開立不實之統一發票銷售額4,615,509元，營業 稅額230,775元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額 時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而有虛報進項稅額23 0,775元，原告亦承稱該實際交易人為虹邦公司，並非開景 公司，是其係以不實憑證，虛報進項稅額而逃漏營業稅，顯 係以此不正當方法逃漏稅捐之情形，依稅捐稽徵法第21條第 1項第3款之規定，本件核課期間為7年。自應適用7年之核課 期間，則被告於100年1月間對原告發單補徵營業稅額230,77 5元，並未逾7年，自無罹於時效期間可言。 　㈥再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進 項稅額者。」為營業稅法第51條第1項第5款所明定。又按「 （稅法）加值型及非加值型營業稅法；（稅法條次及內容） 第51條……五、虛報進項稅額者。（違章情形）二、無進貨 事實者。（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。 但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復 查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」為裁罰參考表所 規定。又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應 以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275 、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明。本件 原告為營業人，向他人進貨而取得統一發票作為進項憑證， 申報扣抵銷項稅額，本有應注意與實際交易對象之正確，並 向其取得合法進項憑證之義務，如取得非實際交易對象所交 付之進項憑證，自不得作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額， 是營業人如將非實際交易對象所交付之統一發票，作為進項 憑證，申報扣抵銷項稅額，而構成漏稅之事實，自構成違章 。查本件原告為營業人，明知系爭期間與開景公司並無實際 交易事實，仍以該公司所開立之系爭不實統一發票，作為進 項憑證，申報扣抵銷項稅額，致構成逃漏營業稅230,775元 ，其違章事證明確，應負故意責任，被告依營業稅法第51條 第1項第5款規定，並參據裁罰參考表，審酌原告經輔導後， 已於裁罰處分核定前補繳稅款等情，按所漏稅額處1.5倍之 罰鍰346,162元，亦屬有據。 七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告以原告 93年5月至8月無進貨事實取具開景公司開立不實之統一發票 銷售額4,615,509元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛 報進項稅額230,775元，核定補徵營業稅額230,775元，並經 按所漏稅額裁處1.5倍之罰鍰346,162元，並無違誤，訴願決 定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分（含復查決定 ）及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩 造其餘陳述及舉證，與判決結果不生影響，爰不逐一論列， 附此敘明。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103 　年　　7 　　月　　16　　日 臺中高等行政法院第二庭 審判長法 官　王 德 麟 法 官　詹 日 賢 法 官　許 武 峰 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103 　年　　7 　　月　　21　　日 書記官　許 騰 云