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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第299號 　　　　　　　　　　　　　　　　　 103年12月18日辯論終結 原　　　告　全一清除有限公司 代　表　人　王春蘭 訴訟代理人　陳英得　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　林啓晶 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月22 日臺財訴字第10313924610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： 被告依臺灣桃園地方法院檢察署及財政部賦稅署通報資料， 查得原告於民國（下同）95年8月至96年12月間銷售資源回 收物，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，漏報銷售額計 新臺幣（下同）5,530,657元（未稅，含稅後為5,807,190元 ），除核定補徵營業稅276,533元外，並依加值型及非加值 型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵 法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額276,533元處以1.5倍 之罰鍰計414,799元。原告不服，申請復查，主張：訴外人 龔信榮轉帳或匯款金額5,807,190元之款項除匯入原告帳戶 之318,516元（95年12月6日119,700元及96年1月29日198,81 6元），係其與榮大環保有限公司（下稱榮大公司）之銷貨 收入，已依規定開立統一發票外，餘匯入原告代表人王春蘭 帳戶之款項係向訴外人龔信榮調借，並無漏報銷售額情事。 又收取系爭匯入款項係私人資金不足向外借調之款項，並非 銷貨行為，臺灣中小企業因資金不足，基於短期資金需要， 金融機構又不願貸放情況下，企業本於通財之義，彼此借調 資金乃常有之事，未見敘明何以不採之理由，有課稅不備理 由之違法。況短漏報之行為應由稽徵機關負舉證責任，詎料 被告先行臆測系爭款項是為貨款，再要求原告舉證非屬貨款 ，將舉證責任倒置由原告負擔，難謂符合行政程序法之明文 云云。案經被告審查認為：（一）龔信榮係有限責任臺灣區 第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）社員並擔任運銷 班班長，於95及96年間向原告（非一資社社員）等收購資源 回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物 販賣予資源回收廠商，由一資社收受銷售價款，並開立統一 發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款， 透過其合作金庫商業銀行桃園分行（下稱合庫桃園分行）帳 戶轉匯至龔信榮華南商業銀行北港分行（下稱華銀北港分行 ）等帳戶，龔信榮95及96年度收受一資社轉付之貨款，再行 給付予榮億企業社等營業人及原告。（二）依龔信榮99年7 月27日於桃園縣調查站之調查筆錄略以：其係以一資社社員 名義從事廢五金買賣（共同運銷），買賣方式為到全省收集 （購）廢五金，其會僱車到指定地點載運廢五金並過磅，確 認實際載運重量後，再委託一資社（即依共同運銷）將該等 廢五金賣給廢棄物回收廠商，該等廢五金，都是其以個人名 義從事廢五金買賣，至於給付不具一資社社員身分之個人或 營利事業資金（含原告），係進貨之貨款，亦有借貸款。（ 三）又龔信榮於95年8月至96年12月間分別自其華銀北港分 行轉帳或匯款至原告第一商業銀行清水分行（下稱一銀清水 分行）帳戶984,143元、臺灣銀行臺中港分行（下稱臺銀中 港分行）帳戶243,047元（96年6月21日）及王春蘭一銀清水 分行帳戶4,580,000元，合計5,807,190元。經被告以100年7 月13日中區國稅沙鹿三字第1000014784號函，請原告提供95 及96年度帳簿憑證及銷項統一發票供核，而王春蘭100年8月 4日談話紀錄述稱，95及96年間原告取得龔信榮之4筆匯款計 1,227,190元，係與榮大公司交易之銷貨收入款項，榮大公 司大部分向該公司購買廢鋁，為何是龔信榮匯款，其並不知 悉，在確認匯入金額無誤後已依規定開立統一發票，並郵寄 予榮大公司；至龔信榮匯款4,580,000元至其私人帳戶係其 須大筆資金向龔信榮借款，與其認識已10年以上，每次借款 後分次或一次還款，還款無簽收紀錄供查，不一定會收利息 ，看龔信榮要求而定，其96年5月25日曾以匯款方式還款1,0 00,000元予龔信榮（提示匯款申請書影本回條2紙），其他 還款方式都是現金支付，目前已無欠龔信榮借款等情。復查 時被告分別以101年3月3日中區國稅法一字第1010002534號 函及102年5月24日中區國稅法一字第1020006830號函，請原 告提供95及96年度帳簿憑證及復查有利資料供核，惟迄未提 示。（四）查原告係經營廢五金等資源回收業務，其與龔信 榮之工作性質具有高度關聯性，其雖主張系爭匯入款項部分 屬借貸往來，並非銷貨收入，惟並無提供相關借據或收取、 支付利息等證明以實其說，衡諸財產變動之原因，當事人間 通常留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證，且財 產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資 料主要掌握在當事人間，外人難以查知。當事人主張之事實 須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明， 自不能認其主張為真實，是原告自應對系爭匯入款項主張之 事實負舉證責任。本件原告復查時主張龔信榮匯入公司帳戶 金額，其中318,516元，係其與榮大公司之銷貨收入，惟王 春蘭於前揭談話紀錄述稱系爭匯入款項，其中4筆匯入公司 帳戶之款項計1,227,190元（95年12月6日119,700元、96年1 月29日198,816元、96年2月7日665,627元及96年6月21日243 ,047元），皆係與榮大公司交易之銷貨收入，且已開立統一 發票予榮大公司，惟其既稱係與榮大公司交易，卻未能說明 何以由龔信榮匯款（轉帳）。另原告主張已開立統一發票部 分，其中95年12月6日龔信榮轉帳119,7 00元與原告95年11 月30日開立統一發票銷售額125,685元金額不同，雖榮大公 司代表人吳清福102年10月29日補充理由書表示，於95年11 月30日及同年12月2日向原告進貨125,685元及382,452元， 合計508,137元，上開貨款其已於95年12月4日匯款388,437 元，並請龔信榮於95年12月6日代匯119,700元予原告，惟並 未提供相關資料證明；另96年1月29日龔信榮轉帳198,816元 與原告96年1月3日開立統一發票銷售額237,227元金額不同 ，吳清福主張其請龔信榮代匯198,816元，差額38,411元事 後以現金補足，然亦無相關資料證明；至96年2月7日匯款66 5,627元及96年6月21日匯款243,047元，雖係以榮大公司名 義匯款，惟其資金來源為龔信榮華銀北港分行帳戶提領轉匯 ，有華銀北港分行取款憑條及匯款申請書可稽，榮大公司代 表人吳清福雖稱已於96年2月7日匯款665,627元清償龔信榮 ，惟未提供該筆匯款資料，另96年6月21日匯款243,047元與 原告96年5月29日開立統一發票發票銷售額401,552元之金額 不同，亦與榮大公司代表人吳清福所稱係現金交付原告隨車 職員攜回之付款方式不同，是原告主張95及96年間龔信榮自 其華銀北港分行轉帳或匯款存入其一銀清水分行及臺銀中港 分行帳戶計1,227,190元，係與榮大公司交易之銷貨收入款 項，已開立統一發票乙節，應無足採。（五）末查王春蘭10 0年8月4日談話紀錄，主張96年5月25日曾匯2筆500,000元匯 款合計1,000,000元予龔信榮償還借款部分，依所提示匯款 申請書影本回條及龔信榮華銀北港分行存款往來明細表暨對 帳單所示，確有該2筆匯款匯入龔信榮帳戶，原核認屬原告 銷貨收入匯款金額5,807,190元，應予減除該2筆金額計1,00 0,000元。餘原告雖主張系爭匯入王春蘭帳戶合計3,580,000 元（4,580,000元－1,000,000元）款項，係屬私人借貸資金 ，惟並未提示借據及借、還款事證等相關資料供核，原告既 未能提示相關具體事證以實其說，且對有利於己之事實亦未 能舉證證明，其主張自不足採。經被告重行核算原核定漏報 銷售額5,530,657元應追減952,381元（1,000,000元/1.05） ，乃變更核定為4,578,276元，原補徵營業稅額276,533元， 應予追減47,619元，並變更核定為228,914元遂作成103年1 月8日中區國稅法一字第1030000282號復查決定（下稱原處 分），准予追減營業稅額47,619元及罰鍰71,428元。原告仍 表不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： （一）引發本案之刑事案件，業經臺灣桃園地方法院檢察署作成 不起訴處分書在案，本案已失附麗： 按被告處理本案，所援引之臺灣桃園地方法院檢察署100 年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046872號函之刑案證據 ，業經臺灣桃園地方法院檢察署偵結，其100年度偵字第1 3840號檢察官不起訴書載明：「次查本件經就一資社、被 告魏進益、陳美雲、龔信榮之辦公地點、住處等處所實施 搜索，並未查獲任何證據，足資證明被告魏進益、陳美雲 以其他社員代為分攤上開被告龔信榮出售資源回收物營業 金額以逃避所得稅之犯行，自亦無從具體認定被告龔信榮 有何逃漏所得稅之犯行，被告魏進益、陳美雲有何幫助逃 漏稅捐之犯行」。準此，本案被告自始以臺灣桃園地方法 院檢察署刑事案件偵查資料為基礎事實，惟該案在檢調機 關經嚴格調查程序已證明龔信榮無逃漏稅情事，被告僅憑 銀行匯款資料並援引檢察署不採之調查局筆錄，即認定原 告違章，難謂適法。 （二）本案被告迄今仍未就課稅要件事實提出積極證據： ⒈行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應 於當事人有利及不利之情形，一律注意。」同法第36條規 定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘 束，對當事人有利及不利事項一律注意。」稅捐稽徵法第 12條之1第3項及第4項規定：「（第3項）前項租稅規避及 第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其 事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法 規定所負之協力義務，不因前項規定而免除」。準此，稅 捐稽徵機關就課稅事件，依法應依職權調查證據，再以證 據證明課稅事實，必須相關證據與課稅構成要件該當，始 得作成行政處分，否則即屬違法。 ⒉最高行政法院97年度判字第00432號判決：「又『行政官 署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不 能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法』（ 本院39年判字第2號判例）。補稅處分亦係課人民以負擔 之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實 亦應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法。被上 訴人對上訴人為補稅科罰處分，即使上訴人所為之各項主 張不可採，仍必須有積極證據證明上訴人有漏稅違章事實 存在，始能認補稅科罰處分合法。」上開判決強調，稅捐 稽徵機關必須有積極證據證明上訴人有漏稅違章事實存在 ，縱使納稅義務人所為之各項主張不可採，亦同。此乃職 權調查主義所必然，被告並未遵守。 （三）納稅義務人協力義務不是舉證責任倒置，而成為稅捐機關 推卸舉證之保護傘： ⒈稅捐稽徵法第12條之1第3項及第4項規定：「（第3項）前 項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐 稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人 依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除 。」究其文義，舉證責任與協力義務之間應當具有邏輯先 後關係。亦即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與 具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔 協力之義務。而非僅憑銀行存款往來低度蓋然性之表見證 據，即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務，再假藉 納稅資料係納稅人「管領範圍」為由，要求納稅義務人就 課稅要件事實不存在舉證，若納稅義務人對「消極事實」 未能舉證，則據以指摘納稅義務人怠於協力之義務，倒置 其本應負擔之「積極事實」舉證責任。不唯架空上開法律 立法目的，亦成為稅捐機關推卸舉證之保護傘。再者，租 稅協力義務仍應受比例原則之檢驗，履行上應有期待可能 性，欠缺期待可能性之協力義務，其實質已非協力義務， 反成為稅捐機關自訂法律所無之課稅要件。 ⒉行政處分僅受「有效推定」不受「合法推定」已為行政法 學通說，屬現今行政法體系之基本價值決定。職是，課稅 法定要件該當既為稅捐行政處分合法性之前提，則關於課 稅要件事實之闡明，稅捐稽徵機關不止應負職權調查義務 ，基於課稅係對人民財產權之干預，尚應負擔提出積極證 據之客觀舉證義務。若容許稅捐稽徵機關對課稅法定要件 無庸提出證明，即可推定稅捐債權已經成立，再責由納稅 義務人提反證，推翻構成要件該當，則核課處分無異形同 先推定為合法，顯然逾越「有效推定」之容許範圍。 （四）本案榮大公司向原告進貨，其付款情形有銀行帳戶資料可 證： ⒈原告於95年11月30日銷貨予榮大公司，開立統一發票編號 QU00000000，金額125,685元及95年12月2日銷貨，開立統 一發票編號：QU00000000，金額382,452元，兩筆貨款合 計508,137元，榮大公司95年12月4日以其帳戶匯款388,43 7元，其餘不足額119,700元，由龔信榮於95年12月6日個 人帳戶匯入。 ⒉原告96年1月3日銷貨予榮大公司，開立統一發票編號RU00 000000，金額237,227元。該筆貨款榮大公司支付現金38, 411元，龔信榮個人帳戶96年1月29日匯入198,816元。 ⒊原告96年2月6日銷貨予榮大公司，開立統一發票編號RU00 000000，金額665,627元，榮大公司於96年2月7日匯款665 ,627元清償。 ⒋原告96年5月29日銷貨予榮大公司，開立統一發票編號TU0 0000000，金額401,552元，榮大公司於96年6月21日匯入2 43,047元，其不足額158,505元以現金交付原告送貨司機 攜回。 ⒌上開交易及付款事實，原告於復查及訴願階段，已充分舉 證並逐一說明。且系爭期間龔信榮個人銀行帳戶匯入原告 帳戶318,516元，其餘款項為榮大公司銀行帳戶匯入，詎 料被告卻以榮大公司付款資金係來自龔信榮個人帳戶為由 ，遽否認1,227,190元交易事實存在，難謂可採。蓋原告 銷售貨物，依法開立統一發票向榮大公司請款，其依交易 金額付款，而系爭交易統一發票原告亦依法申報完納相關 稅捐，何來違章可言？至榮大公司付款資金來源為何人， 原告並無置喙之餘地。若依被告之論點，則從事生意之人 ，仍必須扮演檢察官角色，先調查交易相對人資金來源， 否則即有補稅併罰風險。被告將法律未規定之事，強加諸 原告，寧符事理？尤其甚者，該貨物既已申報繳納營業稅 ，被告再就相同貨物另為課稅，寧非重複課稅？ （五）本案龔信榮個人帳戶匯給王春蘭個人帳戶資金4,580,000 元，係其等間之借貸資金，與銷售額無涉，原告業已舉證 ： ⒈本案龔信榮個人帳戶匯入王春蘭個人帳戶（非原告銀行帳 戶）合計4,580,000元，包括：95年8月10日匯入80,000元 ；95年12月11日匯入1,500,000元；96年2月1日匯入2,000 ,000元；96年3月21日匯入款1,000,000元，均係整數。依 商場交易貨款，非整數為常態，整數為變態，被告既主張 上開匯款係屬原告貨款，依證據法則，應就此變態事實負 舉證責任。 ⒉王春蘭個人帳戶於系爭期間前後曾匯款給龔信榮個人帳戶 ：包括96年5月25日匯款龔信榮帳戶1,000,000元，97年3 月21日匯款龔信榮之妻曾雅惠帳戶2,000,000元，97年8月 4日匯款曾雅惠帳戶2,000,000元。由上開龔信榮與王春蘭 個人銀行帳戶彼此有來有往情況，已足證其等確有借貸資 金之事實。被告僅採認96年5月25日匯款龔信榮帳戶之1,0 00,000元為借貸款項，其餘匯款卻不予採認，其認定標準 為何？該款項若仍屬原告貨款，則以原告於本案係處於銷 貨方地位，理應由購貨方付款，豈有反其道而行之理？ ⒊龔信榮與曾雅惠係夫妻關係，彼此間負有同居共財之義務 。王春蘭無論匯款給夫妻關係間之何人，其法律效果相同 。被告指稱王春蘭係匯款予曾雅惠，並非龔信榮，據為不 採信之理由，難謂有理由。再者，被告指稱曾雅惠曾經營 資源回收業，據以否定借款事實，明顯違反「不得將待證 事實所要之結論，預先放置於前提之中」之證據法則。蓋 本案待證明者乃「系爭4,580,000元是否為借貸資金」？ 被告並無積極證據證明其係貨款，卻先將「曾雅惠曾經營 資源回收業」先納入其推論之前題，再據以得出「王春蘭 向與龔信榮」間之資金往來為「原告」之貨款，如此循環 論證，豈無邏輯繆誤？ （六）處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處漏稅罰。按「 行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實， 倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法 。」為最高行政法院39年判字第2號判例所明揭。是項判 例肯認臺北市稅捐稽徵處於無明確證據卻遽為對原告不利 之違章事實認定並課處罰鍰，乃係違法之處分。學者陳清 秀於所著稅法總論中就稅捐秩序罰論述：「有關行政秩序 罰的處罰要件事實，如果存否不明時，即不得適用處罰規 定處罰稅捐義務人，因此，其處罰要件事實不明時，即不 得作為處罰處分，亦即稽徵機關負擔不利結果。……又在 稅務違章罰鍰程序上，其舉證責任分配法則，究與一般課 稅爭訟程序上之舉證責任分配法則不同，而應適用『有疑 ，則為有利被告（指稅捐義務人即該案原告）之認定』等 語，亦足證於行政秩序罰案件中，若臺北市稅捐稽徵處無 法確實盡其舉證證明人民違法之責任時，則應對納稅義務 人即原告有利之認定，而不得逕行適用處罰規定課處罰鍰 ，始符法制。」準此，推計課稅應有法律明文，推計課稅 後即不得再施以推計處罰，本屬當然之法理。本案被告別 無積極證據，依據銀行存款推計課稅，其推估算出之稅額 ，並非具有真正事實之應納稅額，如再以粗糙的推計數， 處以同額漏稅罰，實罔顧人民權益至鉅，原告至為不服。 （七）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依 據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決 ： 　⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。 　⒉訴訟費用由被告負擔。 三、被告則以： （一）補徵營業稅額部分： ⒈按刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判 決內容對行政處分為違法性有無之判斷，此最高行政法院 75年判字第309號判例可資參照，故司法機關與行政機關 自可各本於權責，依法審理認定，原告訴稱本件應依臺灣 桃園地方法院檢察署檢察官偵查終結不起訴處分書為依據 乙節，不足採據。況本件原告並非前開不起訴處分書之被 告，原告是否有違章漏稅事實，被告自得依職權調查認定 ，不當然受該不起訴處分書認定之事實所拘束。 ⒉龔信榮為一資社社員並擔任運銷班班長，於95及96年間向 原告（非一資社社員）等收購資源回收物後，即以共同運 銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣予資源回收廠商 ，由一資社收受銷售價款，並開立統一發票予購貨廠商， 嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過其合庫桃園 分行帳戶轉匯至龔信榮華銀北港分行等帳戶，龔信榮95及 96年度收受一資社轉付之貨款，再行給付予榮億企業社等 營業人及原告。 ⒊依龔信榮99年7月27日於桃園縣調查站之調查筆錄略以： 其係以一資社社員名義從事廢五金買賣（共同運銷），買 賣方式為到全省收集（購）廢五金，其會僱車到指定地點 載運廢五金並過磅，確認實際載運重量後，再委託一資社 （即依共同運銷）將該等廢五金賣給廢棄物回收廠商，該 等廢五金，都是其以個人名義從事廢五金買賣，至於給付 不具一資社社員身分之個人或營利事業資金（含原告）， 係進貨之貨款，亦有借貸款。 ⒋又龔信榮於95年8月至96年12月間分別自其華銀北港分行 轉帳或匯款至原告一銀清水分行帳戶984,143元、臺銀中 港分行帳戶243,047元（96年6月21日）及王春蘭一銀清水 分行帳戶4,580,000元，合計5,807,190元。經被告以100 年7月13日中區國稅沙鹿三字第1000014784號函，請原告 提供95及96年度帳簿憑證及銷項統一發票供核，而王春蘭 100年8月4日談話紀錄述稱，95及96年間原告取得龔信榮 之4筆匯款計1,227,190元，係與榮大公司交易之銷貨收入 款項，榮大公司大部分向該公司購買廢鋁，為何是龔信榮 匯款，其並不知悉，在確認匯入金額無誤後已依規定開立 統一發票，並郵寄予榮大公司；至龔信榮匯款4,580,000 元至其私人帳戶係其須大筆資金向龔信榮借款，與其認識 已10年以上，每次借款後分次或一次還款，還款無簽收紀 錄供查，不一定會收利息，看龔信榮要求而定，其96年5 月25日曾以匯款方式還款1,000,000元予龔信榮（提示匯 款申請書影本回條2紙），其他還款方式都是現金支付， 目前已無欠龔信榮借款等情。復查時被告分別以101年3月 3日中區國稅法一字第1010002534號函及102年5月24日中 區國稅法一字第1020006830號函，請原告提供95及96年度 帳簿憑證及復查有利資料供核，惟迄未提示。 ⒌查原告係經營廢五金等資源回收業務，其與龔信榮之工作 性質具有高度關聯性，其雖主張系爭匯入款項部分屬借貸 往來，並非銷貨收入，惟並無提供相關借據或收取、支付 利息等證明以實其說，衡諸財產變動之原因，當事人間通 常留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證，且財 產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據 資料主要掌握在當事人間，外人難以查知。當事人主張之 事實須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之 證明，自不能認其主張為真實，是原告自應對系爭匯入款 項主張之事實負舉證責任。本件原告復查時主張龔信榮匯 入公司帳戶金額，其中318,516元，係其與榮大公司之銷 貨收入，惟王春蘭於前揭談話紀錄述稱系爭匯入款項，其 中4筆匯入公司帳戶之款項計1,227,190元（95年12月6日1 19,700元、96年1月29日198,816元、96年2月7日665,627 元及96年6月21日243,047元），皆係與榮大公司交易之銷 貨收入，且已開立統一發票予榮大公司，惟其既稱係與榮 大公司交易，卻未能說明何以由龔信榮匯款（轉帳）。另 原告主張已開立統一發票部分，其中95年12月6日龔信榮 轉帳119,700元與原告95年11月30日開立統一發票銷售額1 25,685元金額不同，雖榮大公司代表人吳清福102年10月2 9日補充理由書表示，於95年11月30日及同年12月2日向原 告進貨125,685元及382,452元，合計508,137元，上開貨 款其已於95年12月4日匯款388,437元，並請龔信榮於95年 12月6日代匯119,700元予原告，惟並未提供相關資料證明 ；另96年1月29日龔信榮轉帳198,816元與原告96年1月3日 開立統一發票銷售額237,227元金額不同，吳清福主張其 請龔信榮代匯198,816元，差額38,411元事後以現金補足 ，然亦無相關資料證明；至96年2月7日匯款665,627元及9 6年6月21日匯款243,047元，雖係以榮大公司名義匯款， 惟其資金來源為龔信榮華銀北港分行帳戶提領轉匯，有華 銀北港分行取款憑條及匯款申請書可稽，榮大公司代表人 吳清福雖稱已於96年2月7日匯款665,627元清償龔信榮， 惟未提供該筆匯款資料，另96年6月21日匯款243,047元與 原告96年5月29日開立統一發票發票銷售額401,552元之金 額不同，亦與榮大公司代表人吳清福所稱係現金交付原告 隨車職員攜回之付款方式不同，是原告主張95及96年間龔 信榮自其華銀北港分行轉帳或匯款存入其一銀清水分行及 臺銀中港分行帳戶計1,227,190元，係與榮大公司交易之 銷貨收入款項，已開立統一發票乙節，應無足採。 ⒍末查王春蘭100年8月4日談話紀錄，主張96年5月25日曾匯 2筆500,000元匯款合計1,000,000元予龔信榮償還借款部 分，依所提示匯款申請書影本回條及龔信榮華銀北港分行 存款往來明細表暨對帳單所示，確有該2筆匯款匯入龔信 榮帳戶，原核認屬原告銷貨收入匯款金額5,807,190元， 應予減除該2筆金額計1,000,000元。餘原告雖主張系爭匯 入王春蘭帳戶合計3,580,000元（4,580,000元－1,000,00 0元）款項，係屬私人借貸資金，惟並未提示借據及借、 還款事證等相關資料供核，原告既未能提示相關具體事證 以實其說，且對有利於己之事實亦未能舉證證明，其主張 自不足採。經被告重行核算原核定漏報銷售額5,530,657 元應追減952,381元（1,000,000元/1.05），乃變更核定 為4,578,276元，原補徵營業稅額276,533元，應予追減47 ,619元。 ⒎被告已就原告主張龔信榮轉帳或匯款至其帳戶之1,227,19 0元，其中318,516元係與榮大公司之銷貨收入已開立統一 發票餘為向龔信榮調借款項不足採據之理由論駁如前，原 告並無新事證及理由，另主張原告代表人王春蘭於97年3 月21日及97年8月4日各匯款2,000,000元還款予龔信榮部 分，原告既主張王春蘭係匯款予曾雅惠並非龔信榮則其主 張自無足採。 ⒏原告係經營廢五金等資源回收業務，其與龔信榮之工作性 質具有高度關聯性，其雖主張系爭匯入款項部分屬借貸往 來，並非銷貨收入，惟並無提供相關借據或收取、支付利 息等證明以實其說，衡諸財產變動之原因，當事人間通常 留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證，且財產 關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資 料主要掌握在當事人間，外人難以查知。當事人主張之事 實須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證 明，自不能認其主張為真實，是原告自應對系爭存入款項 主張之事實負舉證責任，所訴亦無足採。原補徵營業稅額 276,533元，復查予以追減47,619元，變更核定為228,914 元，並無不合，所訴核無足採。 ⒐龔信榮95及96年間分別自其華銀北港分行轉帳或匯款至原 告一銀清水分行帳戶984,143元（95年12月6日119,700元 、96年1月29日198,816元、96年2月7日665,627元）、臺 銀中港分行帳戶243,047元，合計1,227,190元，原告代表 人王春蘭100年8月4日於被告所屬沙鹿稽徵所談話紀錄述 稱，該4筆匯款係與榮大公司交易之銷貨收入款項，復查 時另主張系爭款項其中318,516元（95年12月6日119,700 元＋96年1月29日198,816元），係其與榮大公司之銷貨收 入，前後說詞不一，另榮大公司代表人吳清福102年10月2 9日補充理由書表示，於95年11月30日及同年12月2日向原 告進貨125,685元及382,452元，合計508,137元，上開貨 款其已於95年12月4日匯款388,437元，並請龔信榮於95年 12月6日代匯119,700元予原告，亦與上開說詞不合，且95 年12月6日龔信榮轉帳119,700元與原告95年11月30日開立 統一發票銷售額125,685元金額不同，另榮大公司95年12 月4日匯款388,437元部分，原核定即未予計入本件漏報銷 售額。 ⒑96年1月3日銷貨予榮大公司，開立統一發票金額237,227 元，榮大公司支付現金38,411元餘198,816元由龔信榮個 人帳戶匯款部分，原告既稱係與榮大公司交易，卻未能說 明何以由龔信榮匯款，且未能提示榮大公司支付現金38,4 11元之證明。 ⒒96年2月6日銷貨予榮大公司，開立統一發票金額665,627 元，榮大公司於96年2月7日匯款665,627元清償部分，查 該筆金額雖係以榮大公司名義匯款，惟其資金來源為龔信 榮華銀北港分行帳戶提領轉匯，有華銀北港分行取款憑條 及匯款申請書可稽，原告未說明為何係直接由龔信榮個人 帳戶提領匯款。 ⒓96年5月29日銷貨予榮大公司，開立統一發票金額401,552 元，榮大公司於96年6月21日匯款243,047元，其不足額15 8,505元以現金交付送貨司機攜回部分，查該筆金額243,0 47元雖係以榮大公司名義匯款，惟其資金來源為龔信榮華 銀北港分行帳戶提領轉匯，有華銀北港分行取款憑條及匯 款申請書可稽，原告未說明為何係直接由龔信榮個人帳戶 提領匯款。另主張不足額158,505元以現金交付送貨司機 攜回，原告並未提供榮大公司支付現金158,505元之證明 。 ⒔按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據， 不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。」最高行政法院39年判字第2號著有判例。原告係經營 廢五金等資源回收業務，其與龔信榮之工作性質具有高度 關聯性，其雖主張系爭匯入或轉帳款項部分屬借貸往來， 並非銷貨收入，惟並無提供相關借據或收取、支付利息等 證明以實其說及說明與榮大公司交易為何由所龔信榮付款 ，所訴核無可採。 （二）罰鍰部分： ⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報 或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第1項第3款所明定 。 ⒉本件原告並無新事證及新理由，不足採據之理由已如前述 ，原處罰鍰414,799元，復查決定追減71,428元並無違誤 ，所訴核無可採。 （三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。 四、本院按，「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷 售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「 營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為 一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退 抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納 或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後 ，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者， 主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額 並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票 或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有下列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並 得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為 時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項 第4款、第5款及第51條第1項第3款定有明文。另「營利事業 依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證… …，經查明認定之總額，處5％罰鍰。……前項處罰金額最 高不得超過新臺幣100萬元。」復經現行稅捐稽徵法第44條 所明定。 五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩 造所不爭執，並有原處分書、被告100年度財營業字第51100 001011號裁處書、101年3月3日中區國稅法一字第101000253 4號函、102年5月24日中區國稅法一字第1020006830號函、1 02年10月7日中區國稅法一字第1020013651號函、被告所屬 虎尾稽徵所中區國稅虎尾三字第1000005866號函、被告所屬 沙鹿稽徵所100年7月11日中區國稅沙鹿三字第1000016953號 存查請示單、100年7月13日中區國稅沙鹿三字第1000014784 號函、營業稅違章補徵計算表、財政部100年4月14日臺財稅 字第10004455050號函、100年10月3日臺財稅字第100003944 70號函、財政部北區國稅局100年4月25日北區國稅審三字第 1001018256號函、財政部北區國稅局板橋分局100年7月7日 北區國稅板橋三字第1000013905號函、臺灣桃園地方法院檢 察署檢察官100年度偵字第13840號不起訴處分書、100年1月 28日桃檢朝為99他3743字第007840號函、原告95年度營業稅 復查決定應補稅額更正註銷單、95年度營業稅復查決定應補 罰鍰更正註銷單、原告匯款予龔榮信匯款申請書回條、原告 匯款予榮大公司銀行帳戶影本、銷項憑證明細表、營業稅稅 籍資料查詢作業列印、核定稅額繳款書、100年度違章案件 罰鍰繳款書、原告開立予榮大公司發票影本、原告於一銀清 水分行開戶資料、統一發票影本、復查案件移案清單、榮大 公司進銷項明細資料表、龔榮信99年7月27日於法務部調查 局桃園調查站調查筆錄、華銀北港分行存款往來明細表暨對 帳單、王春蘭匯款回條聯、王春蘭於被告所屬沙鹿稽徵所10 0年8月4日談話紀錄、吳清福於被告所屬虎尾稽徵所100年5 月23日談話紀錄等件附卷可稽，為可確認之事實。 六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭轉帳或匯款 之金額，是否均為原告銷售資源回收物之貨款？原告所稱該 等款項分別為借款及與訴外人榮大公司之貨款，是否可採？ 原處分之裁罰補稅有無違誤？茲分述如下： （一）按「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定 ，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本 法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」 稅捐稽徵法第12條之1第4項及第5項定有明文。另司法院 釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機 關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發 生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難 ，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協 力義務。……」至於納稅義務人未善盡申報協力義務時， 依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相 關待證事實之證明標準，以為平衡。準此而言，私人間財 產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移 轉，稅捐稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既 為當事人所發動，則稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條 規定行使調查權，當事人自應就所主張該移轉行為之實質 關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未善 盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則 稅捐稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及 論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。 （二）經查，訴外人龔信榮為一資社社員並擔任運銷班班長，於 95及96年間向原告（非一資社社員）等收購資源回收物後 ，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣予 資源回收廠商，由一資社收受銷售價款，及開立統一發票 予購貨廠商，並以理事主席魏進益名義將該資源回收物之 進貨價款，透過其合庫桃園分行帳戶轉匯至龔信榮華銀北 港分行等帳戶，龔信榮95及96年度收受一資社轉付之貨款 ，再行給付予林寶敏及原告等營業人，此有龔信榮99年7 月27日於桃園縣調查站之調查筆錄、華銀北港分行帳戶支 出之資金流向明細表及賦稅署稽核報告等件附卷可稽（參 見原處分卷第34至55頁、第72至88頁、第119至128頁）。 又依龔信榮99年7月27日於桃園縣調查站之調查筆錄所載 ：「（一資社轉付貨款予你，係匯入你個人那些銀行帳戶 ？）都是匯到我華南商業銀行北港分行、雲林縣臺西農會 信用部牛厝分部、四湖農會信用部的帳戶。……（依查得 資料，一資社95、96年間以魏進益名義匯款至你上述華南 銀行北港分行等3個銀行帳號金額累計各247,366,036元、 292,928,452元，合計540,294,488元，該等款項用途為何 ？）（經檢視後）是我委託一資社幫忙代銷廢五金之金額 。」等語（參見原處分卷第77至89頁）。足證龔信榮上開 華銀北港分行等3帳戶均係作為其銷售資源回收物之往來 帳戶，該等帳戶自一資社合庫桃園分行匯入之540,294,48 8元，乃龔信榮出售資源回收物之銷售款項，至屬明顯。 另龔信榮於95、96年度取得上開540,294,488元銷售款項 ，依前述之該社運銷模式，同一期間亦再行給付貨款予交 貨之營業人。經比對卷附龔信榮華銀北港分行帳戶往來明 細表暨對帳單所示（參見原處分卷第34至55頁），該帳戶 除有一資社理事主席魏進益多次匯入資源回收物貨款外， 亦有記載交易帳號為原告及指明林寶敏、榮大公司、榮億 企業社等營業人之匯出紀錄，經審酌龔信榮於接受桃園縣 調查站詢問時，自承全省都有託人幫忙收集廢五金，再以 現金支付報酬，廢五金再運回我戶籍地雲林縣○○鄉○○ 路○○○號等語外，並稱「林寶敏是我在臺北的客戶，我向 他進貨，這些錢是我支付給他的貨款。」（參見原處分卷 第80頁、第88頁），雖龔信榮供稱已忘記何以匯款榮大公 司17,916,760元（參見原處分卷第80頁），但參以龔信榮 既有銷貨並向一資社收取高達540,294,488元貨款之事實 ，自當有相對應之進貨及款項之支付，在其並無其他支付 進貨款項之相關憑證情形下，上開華銀北港分行帳戶既經 龔信榮自承供作銷售資源回收物往來帳戶使用，且匯入之 款項（收入；銷項）又大於匯出款項（支出；進項），並 無不合理之情事，則被告認上述華銀北港分行帳戶匯出之 款項，係龔信榮用以支付其向原告收購資源回收物之進貨 款項，即非無據。 （三）次查，原告係經營其他回收物料批發業，其所申請使用之 一銀清水分行、臺銀中港分行等帳戶及其代表人王春蘭一 銀清水分行帳戶，經被告查出龔信榮於95及96年間分別自 其前揭華銀北港分行帳戶轉帳或匯款至原告第一銀清水分 行帳戶984,143元（95年12月6日119,700元、96年1月29日 198,816元、96年2月7日665,627元）、臺銀中港分行帳戶 243,047元（96年6月21日），合計1,227,190元；復於95 及96年間分別自其華銀北港分行轉帳或匯款至原告代表人 王春蘭一銀清水分行帳戶合計4,580,000元，總計5,807,1 90元，有龔信榮匯款明細表、匯款申請書、存摺類存摺取 款憑條、華銀北港分行存款往來明細表暨對帳單及公司資 料查詢表等件附卷可稽（參見原處分卷第34頁至第55頁、 第110頁至第113頁、第118頁、本院卷第20頁）。原告為 資源回收業者，有銷售資源回收物予龔信榮之事實，為原 告所不爭執，復參以前揭有關系爭華銀北港分行帳戶係龔 信榮作為其銷售資源回收物之往來帳戶說明，堪認前揭轉 帳及匯款金額與銷售資源回收物或廢五金有關，應屬銷貨 之貨款。雖原告代表人王春蘭於100年8月4日在被告所屬 沙鹿稽徵所談話紀錄記載：「（經查臺端並非有限責任臺 灣區第一資源回收物運銷合作社社員，臺端及全一公司分 別於95年、96年取得龔信榮匯款計5,807,190元（匯款至 王春蘭帳號計：4,580,000元、匯款至全一公司帳號計4筆 ，金額共1,227,190元）原因為何？是否有實際交易？交 易內容為何？如何付款？如何運送？請提供該等交易之合 約、發票、帳簿憑證及付款證明相關佐證資料供核。）經 貴所提示全一公司95、96年取得龔君的匯款（共4筆）， 係與榮大公司交易的銷貨收入，但為何是龔君匯款，本人 即不知悉，本公司僅確認匯入金額無誤後，即開立統一發 票，並郵寄予榮大公司。……本人認識龔君已逾10年以上 ，係因社交關係認識龔君。龔君匯款給本人帳戶是因為個 人借貸關係。每次向龔君借款後，本人分次或一次還款予 龔君後，才會再向龔君借款。還款無簽收紀錄供查，每次 還款皆是還給龔君本人，借款時間如果比較久，龔君可能 會向本人加計利息，利息可能1、2千元不定，依龔君向本 人要求而定。每次還款予龔君會先打手機予龔君，再約定 還款地點，地點不一定，如土城或沙鹿等等交流道，大部 分的地點本人也忘記了。……」等語（參見原處分卷第10 4頁至第105頁），但與復查時原告所主張：「本公司負責 人始終主張系爭款項除匯入公司款項318,516元係本公司 原告與榮大公司之貨款，本公司已依規定開立發票予榮大 環保公司外，餘匯入負責人私人帳戶之資金係負責人資金 不足向龔信榮借調之款項。」等語（原告所稱318,516元 ，即指前揭95年12月6日119, 700元及96年1月29日198,81 6元之匯款，參見原處分卷第143頁），就貨款金額部分之 說詞有明顯歧異，已難憑採。另榮大公司代表人吳清福10 2年10月29日補充理由書（參見原處分卷第71頁）亦表示 ，於95年11月30日及同年12月2日向原告進貨125,685元及 382,452元，合計508,137元，上開貨款其已於95年12月4 日匯款388,437元，並請龔信榮於95年12月6日代匯119,70 0元予原告，亦與上開說詞不合。且榮大公司代表人吳清 福所稱請龔信榮於95年12月6日代匯119,700元，亦與原告 95年11月30日開立統一發票銷售額125,685元金額不同（ 參見原處分卷第49頁、第70頁、第71頁）。足見，原告及 榮大公司之說詞均不一致，俱有瑕疵，均不足採。至於榮 大公司95年12月4日（即95年12月2日之交易行為）匯款38 8,437元部分，被告並未計入本件漏報銷售額，為被告陳 明在卷，顯非本件爭執範圍，附此敘明。 （四）雖龔信榮亦於前揭99年7月27日桃園縣調查站之調查筆錄 中供稱匯出之款項有些是貨款，有些是借貸款等語（參見 原處分卷第80頁）。然查，龔信榮於上開詢問筆錄中坦承 ：「（經本站今（27）日於榮大公司所在之雲林縣○○鄉 ○○路○○○號傳喚你到案時，發現你竟然有榮億企業社、 榮大公司之名片，詳情為何？）今日你們到我住家傳喚我 ，看到我的名片，雖然上面有榮億企業社及榮大公司的名 稱，但是那是我自己印製的名片，跟榮億企業社及榮大公 司一點關係都沒有，我是因為這樣買賣廢五金比較方便， 所以才會印這樣的名片。（今日本站人員於你住家傳喚你 到案，該現址掛榮億企業社招牌，何以如此？）今天你們 到我居住○○○鄉○○路○○○號執行搜索，在曾雅惠經營 之雲林縣○○鄉○○路○○○○○號傳喚我到案，我並沒有實 際居住○○○鄉○○路○○○○○號，那個地方是曾雅惠的住 所，我跟他已經分居多年。」等語（參見原處分卷第87頁 ），雖榮億企業社之營業處所設於雲林縣○○鄉○○路○○ ○號，榮大公司之營業處所則設於雲林縣○○鄉○○路○○ ○○○號，有營業稅稅籍資料查詢作業表、公司基本資料查 詢表在卷可參（參見原處分卷第100頁、第101頁、第186 頁），與上開供詞有些許出入，但可知龔信榮即居住在榮 億企業社之營業處所內，而榮大公司亦與其有地緣關係， 龔信榮經常出入該址；而榮億企業社之負責人即為其妻曾 雅惠所經營，且龔信榮亦持有印製榮億企業社及榮大公司 名稱之專屬名片，堪認龔信榮確實與榮大公司、榮億企業 社等營業人關係密切，絕非毫無關係。雖不能直接證明該 等營業人為其所經營，但該等營業人皆係從事相關資源回 收事業，龔信榮與該等營業人間既有資金流動，應可合理 推論彼等間有資源回收之銷售關係。由此，更足以說明前 揭華銀北港分行帳戶確係龔信榮作為其銷售資源回收物之 往來帳戶，原告自該帳戶取得系爭轉帳及匯款應與銷售資 源回收物或廢五金有關，而屬銷貨之貨款。至於榮大公司 代表人吳清福於100年5月23日在被告所屬虎尾稽徵所詢問 時陳稱前揭龔信榮匯款榮大公司17,916,760元係借款而非 銷售款項（參見原處分卷第60頁）。但查，吳清福所稱之 借款，竟表示無法提供借款證明、擔保品資料及還款證明 （參見原處分卷第60頁），已與常情有違；且龔信榮曾坦 承有銷貨行為，與吳清福上開談話紀錄陳稱完全沒有買貨 行為不合（參見原處分卷第60頁、第82頁）；況且，吳清 福曾於95、96年間擔任榮億企業社之司機，參照上開說明 ，顯與龔信榮關係非比尋常，上開有關借款之說詞，應屬 隱匿實情之詞，委非可採，尚難為有利原告事實之認定。 （五）再者，本件經被告查得訴外人龔信榮於95年8月至96年12 月間，分別自其華銀北港分行轉帳或匯款至原告一銀清水 分行帳戶984,143元、臺銀中港分行帳戶243,047元（96年 6月21日）及原告代表人王春蘭一銀清水分行帳戶4,580,0 00元，合計5,807,190元，前經被告以100年7月13日中區 國稅沙鹿三字第1000014784號函（參見原處分卷第108頁 ），請原告提供95及96年度帳簿憑證及銷項統一發票供核 ，但王春蘭於前揭100年8月4日談話紀錄述稱，95及96年 間原告取得龔信榮之4筆匯款計1,227,190元，係與榮大公 司交易之銷貨收入款項，榮大公司大部分向該公司購買廢 鋁，為何是龔信榮匯款，其並不知悉，在確認匯入金額無 誤後已依規定開立統一發票，並郵寄予榮大公司；至龔信 榮匯款4,580,000元至其私人帳戶係其須大筆資金向龔信 榮借款，與其認識已10年以上，每次借款後分次或一次還 款，還款無簽收紀錄供查，不一定會收利息，看龔信榮要 求而定，每次還款予龔君會先打手機予龔君，再約定還款 地點，地點不一定，其96年5月25日曾以匯款方式還款1,0 00,000元予龔信榮（提示匯款申請書影本回條2紙，參見 原處分卷第95頁），其他還款方式都是現金支付，目前已 無欠龔信榮借款等語；另本件復查時被告亦分別以101年3 月3日中區國稅法一字第1010002534號函及102年5月24日 中區國稅法一字第1020006830號函（參見原處分卷第20頁 及第18頁），請原告再提供95及96年度帳簿憑證及復查有 利資料供核，惟迄未提示。本件既經查明原告自前揭華銀 北港分行帳戶取得系爭轉帳及匯款應屬銷貨之貨款，已如 前述，原告相反之主張，揆諸首揭說明，此為其所掌控之 經濟活動領域，自應對此善盡釐清之協力義務。惟查，原 告之前後說詞已不一致，且與訴外人榮大公司之說詞相互 歧異，俱有瑕疵，已如前述。且就原告與榮大公司於系爭 期間之交易情形而言（參見原處分卷第117頁），其中原 告95年11月30日開立統一發票銷售額125,685元，有上開 原告及榮大公司供述不一之情形外，至於榮大公司95年12 月4日（即95年12月2日之交易行為）匯款388,437元部分 ，被告並未計入本件漏報銷售額，顯非本件爭執範圍，亦 如前述，茲不再贅述；另原告所稱96年1月3日銷貨予榮大 公司，開立統一發票金額237,227元，榮大公司支付現金 38,411元餘198,816元由龔信榮個人帳戶匯款部分（參見 本院卷第28頁），原告既稱係與榮大公司交易，但卻未能 提示榮大公司支付現金38,411元之證明；而原告所稱96年 2月6日銷貨予榮大公司，開立統一發票金額665,627元， 榮大公司於96年2月7日匯款665,627元清償部分（參見本 院卷第28頁），惟查該筆金額雖係以榮大公司名義匯款， 惟其資金來源為龔信榮華銀北港分行帳戶提領轉匯，有華 銀北港分行取款憑條及匯款申請書附卷可稽（參見原處分 卷第112頁），原告及榮大公司均未能說明為何係直接由 龔信榮個人帳戶提領匯款之原因，且榮大公司之代表人吳 清福亦明確表示無法提供借款證明、擔保品資料及還款證 明（參見原處分卷第60頁）；又原告所稱96年5月29日銷 貨予榮大公司，開立統一發票金額401,552元，榮大公司 於96年6月21日匯款243,047元，其不足額158,505元以現 金交付送貨司機攜回部分（參見本院卷第28頁），經查該 筆金額243,047元雖係以榮大公司名義匯款，惟其資金來 源為龔信榮華銀北港分行帳戶提領轉匯，亦有華銀北港分 行取款憑條及匯款申請書附卷可稽（參見原處分卷第110 至111頁），亦有前揭原告及榮大公司均未能說明為何係 直接由龔信榮個人帳戶提領匯款原因之疑義。且原告主張 「不足額158,505元以現金交付送貨司機攜回」等語，原 告亦未提供榮大公司支付現金158,505元之證明。據上所 述，除原告及榮大公司未能提出給付現金之證明，及未能 說明榮大公司之貨款為何係直接由龔信榮個人帳戶提領匯 款之原因外，榮大公司亦表示無法提示借據及借、還款事 證等相關資料，是上開原告所稱系爭銷售款乃係其銷貨榮 大公司之貨款，應與事實不符，並非可採。至於原告所稱 龔信榮匯款4,580,000元至其代表人私人帳戶部分乃係借 款部分，依原告之代表人王春蘭在上開談話紀錄所言，龔 信榮匯款至其本人帳戶是因為個人借貸關係，每次借款後 ，其本人分次或一次還款予龔信榮，但還款無簽收紀錄， 惟依其主張，本件借款之金額至少高達4,580,000元，還 款時竟未有任何簽收紀錄，實與常理有違。況且，以其所 稱之借貸時間而言，電子商務已極為普遍，原告還款竟還 親自駕車至約定地點歸還現金，亦與常情不合。雖其中1, 000,000元因確實有還款紀錄，業經被告於復查時所追認 ，但其餘部分則顯無還款紀錄。此外，原告復未能提示借 據及借、還款事證等相關資料供查核。依照上開說明，原 告未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內 容，則本件即得減輕被告之舉證責任，或降低相關待證事 實之證明標準。從而，被告依據上開證據資料，認定原告 之系爭款項，除其中1,000,000元因確實有還款紀錄，業 經被告於復查時所追認外，其餘均屬銷貨之貨款，經核即 無不合。 （六）至原告主張「王春蘭個人帳戶於系爭期間前後曾匯款給龔 信榮個人帳戶，包括……97年3月21日匯款龔信榮之妻曾 雅惠帳戶2,000,000元，97年8月4日匯款曾雅惠帳戶2,000 ,000元。由上開龔信榮與王春蘭個人銀行帳戶彼此有來有 往情況，已足證其等確有借貸資金之事實。」云云。然查 ，本件原告迄今未能提出借貸證明文件，且上開款項係匯 至曾雅惠於華銀北港分行之帳戶，並非匯至龔信榮帳戶， 有原告提出之匯款憑條在卷可按（參見本院卷第34頁至第 35頁）。而曾雅惠與龔信榮雖為夫妻，但分居多年，且龔 信榮未曾將個人帳戶提供曾雅惠使用，又彼此間經營不同 事業，互不相涉等情，為龔信榮陳明在卷，並有榮億企業 社之營業稅稅籍資料查詢表附卷可稽（參見原處分卷第86 頁至第88頁、第186頁）。是被告認定上開款項並非為原 告與龔信榮間之還款，即屬有據。是原告上節主張，亦非 可採。 （七）另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其中所謂「故意 」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件 要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過 失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事 實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注 意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又行政罰 法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規 定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處 之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」經查，原告 為營業人，本應注意依營業稅法規定於銷售貨物時依限開 立統一發票，並據實報繳營業稅，卻未為之，核有過失， 應予處罰。從而，被告初查以原告於95年8月至96年12月 間銷售貨物，銷售額計5,530,657元，未依規定開立統一 發票及報繳營業稅，逃漏營業稅276,533元之違章事證明 確，乃依營業稅法第51條第1項第3款、稅捐稽徵法第44條 及財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定， 擇一從重，按所漏稅額276,533元處以1.5倍之罰鍰計414, 799元；另經原告申請復查，經被告查明原告銷貨收入匯 款金額5,807,190元，應予減除其中2筆金額計1,000,000 元，乃重行核算原核定漏報銷售額5,530,657元（未稅） 應追減952,381元（1,000,000元/1.05），變更核定為4,5 78,276元，原補徵營業稅額276,533元，應予追減47,619 元，並變更核定為228,914元，及追減罰鍰71,428元變更 核定為343,371元，經核尚無不合。原告主張「本案被告 別無積極證據，依據銀行存款推計課稅，其推估算出之稅 額，並非具有真正事實之應納稅額，如再以粗糙的推計數 ，處以同額漏稅罰，實罔顧人民權益至鉅。」云云，容有 誤解，委無足採。 七、綜上所述，被告以本件事證明確，經復查後重行核算變更核 定漏報銷售額為4,578,276元，乃對原告補徵營業稅228,914 元外，並擇一從重按漏稅額處1.5倍之罰鍰343,371元，經核 均無違誤，原處分（即復查決定）及訴願決定予以維持，亦 無不合，原告以上開主張，認有違法，請求對其不利部分均 予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。 八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　31　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　 林 秋 華 法 官　 張 升 星 法 官　 劉 錫 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　31　　日 書記官 杜 秀 君