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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第301號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年12月4日辯論終結 原　　　告　楊育茹 訴訟代理人　蕭仲達　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　李舜惟 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月21 日台財訴字第10313921770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判 決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場， 核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情 形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘 明。 二、事實概要：原告未依規定申請營業登記，經被告查得其於民 國95年5月至97年8月間，進貨未依規定取得進項憑證金額（ 含稅）計新臺幣（下同）14,155,600元，因未確實掌握實際 漏銷金額，乃依查得漏報進貨金額同額計算核定漏報銷售額 計13,481,525元，補徵營業稅額674,076元外，並就其同時 違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法(下稱 營業稅法)第51條第1項第1款規定，擇定從重處罰之法據， 並參據行政罰法第24條第1項但書規定，按所漏稅額處1倍之 罰鍰674,076元；另進貨未依規定取得進項憑證部分，按未 依規定取得他人憑證之金額處5%罰鍰674,076元，合計處罰 鍰1,348,152元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願，經訴願無理由駁回後，提起本件行政訴訟。 三、本件原告主張： ㈠原告僅居於運輸物品之運送人地位，並非砂石買賣業者： ⒈原告係從事運輸貨物之運送人，此有原告與北港汽車貨運行 雙方所簽訂之汽車貨運業接受個別經營者(寄行)委託服務契 約為證，原告於95年至97年度受委託人展用預拌混凝土股份 有限公司(下稱展用公司)、融獻有限公司（下稱融獻公司） 及連成預拌水泥工業有限公司（下稱連成公司）之委託運送 各該公司向彰億開發有限公司（下稱彰億公司）購買之砂石 ，原告僅居於運送物品之地位而已，並非從事砂石買賣業者 ，雖有代收代付砂石款，惟此僅為原告與委託人間存在委任 與代收代付之債權債務關係而已。 ⒉查經營開採砂石業者，基於行業特性，對於購買砂石者，通 常係以所接洽之運送砂石者作為收取砂石款之對象，再依運 送砂石者係受何人委託運送砂石而開立統一發票予買受者， 此種運作模式為開採砂石業者所常見，尚符合經驗法則。又 前開委託人向彰億公司所購買之砂石，何以未要求原告向彰 億公司索取統一發票，彰億公司又何以未主動開立統一發票 予前開委託人或原告，原告僅居於運送人地位，無從過問。 況原告與彰億公司間銀行往來款項，依最高法院93年度台上 字第19號判決「……交付金錢之原因多端，或為買賣，或為 贈與，或因其他之法律關係而為交付，非謂一有金錢之交付 ，即得推論……，未能證明借貸意思表示互相一致者，尚不 能認有金錢借貸關係存在……」意旨，被告未查明原告與彰 億公司及委託人間係何種法律關係前，尚不能遽以認定原告 與彰億公司及委託人間有買賣關係存在。是以，原告所支付 予彰億公司之砂石款，僅能證明彰億公司有出售砂石之事實 ，但不能作為證明原告有從事砂石買賣為業之唯一依據。 ⒊原告雖以其本人銀行戶頭，作為代收轉付款項使用，惟並無 違反法律禁止規定，且代收轉付砂石款方式亦無違反公序良 俗之處，況依最高法院88年度台上字第499號判決意旨，買 受人之資金由何人支付，不影響彰億公司與前開公司間買賣 關係之成立。 ⒋末查，臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）施教文 檢察官99年8月12日於被告處所所製作之訊問筆錄，其中有 「問：楊育茹是砂石行，還是貨運行？答：他是貨運行。」 依此可知原告並非經營砂石買賣；另檢察官於訊問原告時， 亦曾謂該案並不會查辦砂石車司機，亦可證明原告僅是提供 勞力謀生之砂石車司機而已。 ㈡依營業稅法立法意旨及實質課稅原則，原告並無應納稅額： ⒈被告答辯狀稱「原告未依規定申請營業登記，於95年5月至 97年8月間經營砂料買賣，銷售額計13,481,525元，營業稅 額674,076元；同期間進貨金額計13,481,525元，未依規定 取得進項憑證……」云云，然查，被告認定銷售額為13,481 ,525元，進貨金額為13,481,525元，銷售額減進貨金額後為 0元，亦即並無加值額可言，依營業稅法立法意旨及實質課 稅原則，原告並無應納稅額。 ⒉被告答辯另稱原告支付予彰億公司之砂石款合計14,155,600 元等，依法被告應先向彰億公司補徵營業稅額674,076元， 而營業稅係間接稅，於某一銷售階段，若無加值額時，則營 業稅仍為674,076元，故倘彰億公司已補繳營業稅674,076元 （按此可視為實際購買者之進項稅額），則無論原告是否為 營利事業，被告並無再向原告補徵已實際繳納營業稅之理， 否則，將超過依法應課徵之營業稅額。 ⒊另查，砂石實際購買者融獻公司、展用公司及連成公司，分 別成立於82年5月22日、81年7月1日及77年4月27日，資本額 各為23,000,000元、28,000,000元及25,000,000元，砂石實 際銷售者彰億公司，成立於91年7月19日，資本額為2,000,0 00元，上述公司成立至今超過10年或20年以上，應屬經營有 成者，豈有不知應依法取得統一發票及給予統一發票之理， 若不取得或不開立統一發票，不無調查瞭解之必要，但不能 不問原因，即直接論斷買賣價金之交付者必為實際買受人； 此外，經營砂石買賣，非一般人所能為，而原告一直係以駕 駛砂石車維生者，有何能力經營砂石買賣，是原告並非以砂 石買賣為業者甚明。 ⒋末查，彰億公司、融獻公司、展用公司與連成公司已自知其 有未依規定開立統一發票及取得統一發票之不法，故於被告 處所製作筆錄時，或為掩飾真實，或為避免擴大查核範圍， 自有答非所問、避重就輕之情事，又被告詢問內容亦有晦澀 不明者，致受問者含糊以對，是以，其所製作之筆錄，證據 證明力自非可信，而無法取代施教文檢察官訊問筆錄所認定 之事實。 ⒌又被告能查得彰億公司銷售砂石未開立統一發票，又能查得 購買砂石者未取得統一發票，均係由原告吐實而得，與一般 營利事業為掩飾某一方之違法行為，而妨礙行政調查有別， 依經驗法則判斷，原告如係經營砂石買賣，不致得罪另一方 而自斷以後之生意往來；由此可證，原告僅一名砂石車司機 而已，絕無經營砂石買賣之可能等情，並聲明求為判決撤銷 訴願決定及原處分。 四、被告則以： 　㈠補徵營業稅部分： ⒈按「有關稽徵機關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之 補稅計算方式疑義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏 銷金額，僅查得漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計 算核定漏報銷售額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」 為財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函所明釋 。次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋可資參照。 ⒉本件被告查得原告系爭期間以電匯、ATM轉帳、簽發票據及 取自連成公司交付之支票以背書轉讓等方式，合計存入彰億 公司花壇鄉農會帳戶達14,155,600元，經被告向彰億公司查 證結果，該公司負責人顧金龍以100年4月6日說明書表示， 該公司銷貨模式，係認「貨款」及「提貨單」，由誰匯款( 含轉帳及支票)進帳戶，就代表銷貨給匯款人，即為該公司 銷售貨物之對象，關於原告匯入花壇鄉農會帳戶，係屬該公 司銷售貨物之款項。原告雖主張經營開採砂石業者，通常均 以所接洽運送砂石者做為收取砂石款之對象，再依運送砂石 者係受何人委託運送砂石，而開立統一發票予買受人，此種 運作模式，符合經驗法則，其與彰億公司及展用公司等3家 公司間存在委任及資金之往來係代收代付之債權債務關係， 並稱由彰化地檢署檢察官99年8月12日之訊問筆錄可知，原 告並非經營砂石買賣，僅有從事砂石運送行為。惟經被告向 展用公司、融獻公司及連成公司等公司查證結果，依展用公 司委託代理人葉淑卿稱該公司於96年4月至97年4月間，係向 原告購買砂石並請其載運；融獻公司委託代理人林淑貞稱該 公司於93年至97年間主要係銷售砂料與台塑石化股份有限公 司供作預拌混凝土之用，向原告等購買砂料，並由渠等負責 載運至台塑六輕工業園區內，該公司並將貨款匯入原告個人 銀行帳戶內，與原告為買賣關係；連成公司委託代理人沈郁 雯稱該公司簽發前揭3紙支票金額計1,405,600元，係因95年 至96年間向原告購買砂料（含運費），有葉淑卿100年6月27 日談話紀錄及同年11月27日出具承諾書、林淑貞99年11月11 日、100年1月25日及其負責人林志融100年3月18日談話紀錄 及沈郁雯100年2月15日、同年4月11日及同年6月9日談話紀 錄資料可稽，且原告迄未能提示代收代付之相關契約及收付 憑證等佐證資料。綜上事證以觀，原告從事砂石買賣之事實 ，足堪認定，原告所訴，據難採信。 ⒊至原告主張被告未查明其與彰億公司及委託人間係屬何種法 律關係，尚不能據以認定三方之間有買賣關係存在，原告所 支付與彰億公司之砂石款，僅能證明彰億公司有出售砂石之 事實，不能作為證明原告有從事買賣砂石為業之唯一證據云 云，經查被告除查明原告系爭期間自彰億公司購買砂料及支 付貨款14,155,600元之事實外，又查得展用公司、融獻公司 及連成公司系爭期間曾分別向原告購買砂料(含石），並以 支票及匯款方式支付貨款予原告，交易對象為原告，顯見原 告係從事砂石買賣為業以臻明確，其主張被告未查明乙節， 要無足採。 ⒋另原告主張以其本人銀行帳戶做為代收轉付各種款項使用， 並無違反法律禁止規定，買受人之資金由何人支付，不影響 彰億公司與展用公司、融獻公司及連成公司間買賣關係之成 立部分，查被告於100年9月26日及同年10月5日分別以中區 國稅法字第0000000000及0000000000號函，請原告提示代收 代付相關事證供核，經原告於100年10月11日函復略以，並 無合約書等相關資料可提供。依最高行政法院36年判字第16 號判例意旨，當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之 證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實 。本件原告既無法提示相關事證證明代收轉付之事實，自無 該項規定之適用。又依彰化地檢署檢察官99年8月12日訊問 筆錄訊問原告「問：林志融（融獻公司負責人）請你買砂你 有無賺取差價？答：有，但很少，我主要是賺取運費才去幫 林志融買砂」，益證原告買賣砂石係有賺取差價之情形，並 不符合統一發票使用辦法第8條第3項代收轉付之規定。綜上 ，被告依職權調查事實及證據結果，據以認定原告向彰億公 司購買砂料供銷售，進貨金額13,481,525元，未依規定取得 進項憑證部分，乃係以系爭期間查獲購買砂料金額14,155,6 00元，遂逐期計算進貨金額，再將各期金額合併計算後而得 ﹝95年5至6月952,381元（1,000,000元1.05）＋95年7至8 月571,429元（600,000元1.05）+95年9至10月2,019,048 元（2,120,000元1.05）+95年11至12月907,810元（953,2 00元1.05）+96年1至2月285,714元（300,0001.05）+96 年3至4月792,762元（832,4001.05）+96年11至12月1,809 ,524元（1,900,0001.05）+97年1至2月3,952,381元（4,1 50,000元1.05）+97年5至6月761,905元（800,000元1.0 5）+97年7至8月1,428,571元（1,500,000元1.05）＝13,4 81,525元﹞，被告爰將核定原告系爭進貨期間未依規定取得 進項憑證金額13,481,525元之計算式更正如上開計算方式。 是被告依首揭財政部函釋，以查得漏報進貨金額同額計算核 定漏報銷售額13,481,525元，核定補徵營業稅額674,076元 ，並無不合。 ⒌至原告以（一）依營業稅法立法意旨及實質課稅原則，尚無 加值額可言，原告並無應納營業稅額、（二）被告依法應先 向彰億公司補徵營業稅額674,076元，倘彰億公司已補繳營 業稅額，則被告並無理由再向原告補徵已實際繳納之營業稅 、（三）被告不能直接論斷買賣價金之交付者必為實際購買 買受人，原告係以駕駛砂石車維生，並非經營砂石買賣、（ 四）彰億公司、展用公司、融獻公司及連成公司，於被告處 所製作筆錄，有答非所問，避重就輕之情事，無法取代施教 文檢察官訊問筆錄所認定之事實、（五）被告能查得彰億公 司銷售砂石未依規定開立統一發票，又能查得購買砂石者未 依規定取得統一發票，均係由原告吐實而得，依經驗法則判 斷，原告如係經營砂石買賣，不致得罪另一方而自斷以後之 生意往來，足證原告絕無經營砂石買賣之可能云云，惟查： ⑴原告未依規定申請營業登記，有資料可稽，業如前述。是被 告依營業稅法第10條及第14條規定，就查得銷售額13,481,5 25元按5%稅率計算其銷項稅額，補徵營業稅額674,076元， 於法並無不合。又我國現行加值型營業稅係屬多階段銷售稅 ，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，不因加值 額之多寡，而影響其繳納營業稅之義務，是原告主張其並無 應納營業稅額及無理由再向其補徵營業稅乙節，顯係誤解。 ⑵本件被告依據前開事證查調結果，除查明原告系爭期間自彰 億公司購買砂料及支付貨款14,155,600元之事實外，又查得 展用公司、融獻公司及連成公司系爭期間曾分別向原告購買 砂料(含石），並以支票及匯款方式支付貨款予原告，交易 對象為原告，顯見原告係從事砂石買賣為業，足堪認定。原 告訴稱被告不能直接論斷買賣價金之交付者必為實際購買買 受人，其係以駕駛砂石車維生，有何能力經營砂石買賣乙節 ，自難採信。 ⑶至原告主張彰億公司、展用公司、融獻公司及連成公司，於 被告處所製作筆錄，有答非所問，避重就輕之情事，無法取 代施教文檢察官訊問筆錄所認定之事實乙節，經查被告函請 彰億公司、展用公司、融獻公司及連成公司等4家公司，製 作談話筆錄時，均依行政程序法第36條、第38條及第43條之 規定，依職權調查事實及證據，不受當事人主張之拘束，並 據實製作書面紀錄，再斟酌全部陳述與調查事實及證據之結 果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並無原告所訴之情 事，其主張自無足採。 ⑷另原告主張被告能查得彰億公司銷售砂石未依規定開立統一 發票，又能查得購買砂石者未依規定取得統一發票，均係由 原告吐實而得，依經驗法則判斷，原告如係經營砂石買賣， 不致得罪另一方而自斷以後之生意往來，由此可證原告絕無 經營砂石買賣之可能乙節，經查本件係被告所屬彰化分局查 調彰億公司逃漏營業稅案件，始查獲原告於95年5月至97年8 月間向彰億公司購買砂料及支付貨款14,155,600元之事實， 有被告所屬彰化分局100年1月25日中區國稅彰縣三字第1000 000403號函可稽。被告依據通報資料，並依職權調查事實及 結果，據以認定原告未依規定申請營業登記，於95年5月至9 7年8月間未依規定取得進項憑證金額計14,155,600元，漏報 進貨金額13,481,525元，因未確實掌握實際漏銷金額，依財 政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋規定，以 查得漏報進貨金額同額計算核定漏報銷售額13,481,525元， 核定補徵營業稅額674,076元，並非如原告所訴，係因其吐 實而查獲。是原告主張，據難採信。 ㈡罰鍰部分： 本件被告機關查得原告未依規定申請營業登記，於95年5月 至97年8月間，未依規定取得進項憑證含稅金額14,155,600 元，因未確實掌握實際漏銷金額，乃依查得漏報進貨金額同 額計算核定漏報銷售額13,481,525元，營業稅674,076元， 違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不 符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰 。原告同時觸犯營業稅法第51條第1項第1款規定（按漏稅額 674,076元處最高5倍之罰鍰金額為3,370,380元）及違反稅 捐稽徵法第44條規定（未依規定給與他人憑證，按經查明認 定總額13,481,525元處5%之罰鍰為674,076元），依行政罰 法第24條第1項及財政部令釋規定，應擇一從重處罰之法據 為營業稅法第51條第1項第1款。又本件屬第1次處罰日以前 之違章行為，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額674,076 元裁處1倍罰鍰674,076元，惟裁罰之金額不得低於按稅捐稽 徵法第44條裁處之金額674,076元，是本部分裁處罰鍰674,0 76元。再加計原告同期間向彰億公司購買砂料銷售未依規定 取得憑證，按經查明認定之總額13,481,525元處5%之罰鍰67 4,076元，合計處罰鍰1,348,152元（674,076元+674,076元 ），並無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。 五、兩造之爭點：被告認定原告未依規定辦理營業登記，依財政 部函釋以查得漏報進貨金額同額計算核定漏報銷售額13,481 ,525元，核定補徵營業稅674,076元，並處1倍之罰鍰；另原 告未依規定取得憑證，就查明認定之總額13,481,525元處5% 之罰鍰674,076元是否有據？ 六、經查： 　㈠補徵營業稅部分： ⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納 稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨 物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、 「有左列情形之一者，視為銷售貨物……三、營業人以自己 名義代為購買貨物交付與委託人者。」、「有左列情形之一 者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營 之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於 開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營 業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料， 核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記 ，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為營業稅 法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第3項第3款、第6條第 1款、第28條及第43條第1項第3款所明定。又「有關稽徵機 關查獲營業人漏進漏銷案件，漏報銷售額之補稅計算方式疑 義乙案，倘稽徵機關無法確實掌握營業人漏銷金額，僅查得 漏進金額，應以查得營業人漏進金額同額計算核定漏報銷售 額，據以補徵所漏稅額及依法裁處罰鍰。」為財政部102年3 月19日台財稅字第10200517820號函所明釋。 ⒉原告未依規定申請營業登記，於95年5月至97年8月間向彰億 公司購買砂料銷售，未依規定取得進項憑證金額（含稅）14 ,155,600元，經被告查獲，違反前揭營業稅法規定，有原告 向彰億公司購貨資金明細資料、支票、匯款單、說明書、訊 問筆錄及談話紀錄等件可稽（原處分卷第47-90頁、第172頁 、第42-46頁、本院卷第80-92頁）。被告因未確實掌握實際 漏銷金額，乃依查得漏報進貨金額同額計算核定漏報銷售額 計13,481,525元，補徵營業稅額674,076元。原告不服，主 張係受展用公司、融獻公司及連成公司之委託至彰億公司運 送砂石，並非從事砂石買賣業，與委託人為代收代付之債權 債務關係，被告查獲原告支付與彰億公司之砂石款，僅能證 明彰億公司有出售砂石之事實，並不能證明其有從事砂石買 賣之依據，請撤銷原處分等。申經被告復查決定略以：（一 ）原告於95年5月至97年8月間經營砂料買賣，向彰億公司購 買砂料供銷售，自其花旗（臺灣）商業銀行股份有限公司麥 寮分公司帳戶及有限責任彰化第十信用合作社溪湖分社（下 稱十信溪湖分社）帳戶，匯款2筆金額計800,000元、ATM轉 帳2筆金額計400,000元，另開立支票21紙金額計11,550,000 元，存入彰億公司所有花壇鄉農會帳戶，暨連成公司向原告 購買砂石並交付支票3紙（支票號碼FA0000000、FA0000000 及FA0000000）金額計1,405,600元，原告再將該3紙支票支 付予彰億公司作為其購買砂石之貨款，合計14,155,600元。 次依彰億公司負責人顧金龍100年4月6日說明書所載，該公 司銷貨模式，係認「貨款」及「提貨單」，匯款人將款項匯 進公司帳戶，該匯款人即為彰億公司銷售貨物之對象，原告 匯入（含轉帳及支票兌領）該公司上開農會帳戶之款項，係 屬銷售貨物之貨款（原處分卷第172頁）。（二）展用公司 委託代理人葉淑卿100年6月27日於被告製作談話紀錄（原處 分卷第167-169頁）及同年11月27日出具承諾書（原處分卷 第243頁），稱該公司於96年4月至97年4月間，向原告購買 砂石並請其載運，簽發11紙支票支付與原告（均已由原告十 信溪湖分社帳戶提示兌領），金額合計8,540,600元（含借 款570,700元），所購買砂石品質均由原告負責，未另付佣 金與原告。次依融獻公司委託代理人林淑貞99年11月11日、 100年1月25日及其負責人林志融100年3月18日於被告製作談 話紀錄（原處分卷第21-40頁），稱該公司於93年至97年間 主要係銷售砂料與台塑石化股份有限公司供作預拌混凝土之 用，因為與砂石廠不熟才會向原告等購買砂料，並由渠等負 責載運至台塑六輕工業園區內，該公司並將貨款匯入原告個 人銀行帳戶內，與原告為買賣關係，砂料如有瑕疵，會要求 原告替換合格的砂料。再依連成公司委託代理人沈郁雯100 年2月15日、同年4月11日及同年6月9日於被告製作談話紀錄 （原處分卷第117-129頁），稱該公司簽發前揭3紙支票金額 計1,405,600元，係因95年至96年間向原告購買砂料（含運 費），交付予原告之貨款，該公司不知原告至何砂石場載運 ，與彰億公司並無直接生意往來，該公司交易對象為原告， 砂料品質由原告負責。嗣經原查查明上開3紙支票確實係原 告交付予彰億公司，作為購買砂料支付之貨款，有原告100 年4月29日談話紀錄可稽（原處分卷第179-184頁）。綜上， 足證原告向彰億公司購買砂料，係從事砂石買賣業務之用。 至原告主張並非從事砂石買賣業，與委託人為代收代付之債 權債務關係乙節，被告於100年9月26日及同年10月5日分別 以中區國稅法字第1000045559號及第0000000000號函（原處 分卷第201、203頁），請原告提示代收代付相關事證供核， 據復，並無合約書等相關資料可提供。（三）本件既經查明 原告自彰億公司購買砂料及支付貨款14,155,600元之事實， 又查得展用公司、融獻公司及連成公司系爭期間均分別向原 告購買砂料（含石），並以支票及匯款方式支付貨款，交易 對象為原告，顯見原告係從事砂石買賣為業，其未依規定申 請營業登記，短漏報銷售額，逃漏營業稅額事證明確。是原 核定原告系爭期間進貨未依規定取得進項憑證金額13,481,5 25元及未依規定申請營業登記，漏報銷售額13,481,525元， 營業稅額674,076元，並無不合等由，駁回其復查申請。揆 諸首揭規定，核無違誤。 ⒊至原告主張被告未查明其與彰億公司及委託人間係屬何種法 律關係，尚不能據以認定三方之間有買賣關係存在，原告所 支付與彰億公司之砂石款，僅能證明彰億公司有出售砂石之 事實，不能作為證明原告有從事買賣砂石為業之唯一證據云 云。查本件被告依據前開事證查調結果，除查明原告系爭期 間自彰億公司購買砂料及支付貨款14,155,600元之事實外， 又查得展用公司、融獻公司及連成公司系爭期間曾分別向原 告購買砂料（含石），並以支票及匯款方式支付貨款予原告 ，已如前述，其交易對象為原告，顯見原告有從事砂石買賣 為業，足堪認定，尚非僅是提供勞力謀生之砂石車司機而已 。證人林志融於檢察官訊問（問：楊育茹是砂石行，還是貨 運行？）時答稱原告是貨運行，亦難為原告有利之認定。原 告主張被告不能直接論斷買賣價金之交付者必為實際購買買 受人，其係以駕駛砂石車維生，並無能力經營砂石買賣乙節 ，自難採信。 ⒋另原告主張以其本人銀行帳戶做為代收轉付各種款項使用， 並無違反法律禁止規定，買受人之資金由何人支付，不影響 彰億公司與展用公司、融獻公司及連成公司間買賣關係之成 立部分乙節。惟按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所 提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實 為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。查被告 於100年9月26日及同年10月5日分別以中區國稅法字第10000 45559號及第0000000000號函，請原告提示代收代付相關事 證供核，經原告於100年10月11日函復略以，並無合約書等 相關資料可提供（原處分卷第204頁）。本件原告既無法提 示相關事證證明代收轉付之事實，依上開判例意旨，自不能 認其有代收轉付之事實。又依彰化地檢署檢察官99年8月12 日訊問筆錄訊問原告「問：林志融（融獻公司負責人）請你 買砂你有無賺取差價？答：有，但很少，我主要是賺取運費 才去幫林志融買砂」（原處分卷第43頁），益證原告買賣砂 石係有賺取差價之情形，並不符合統一發票使用辦法第8條 第3項代收轉付之規定。綜上，被告依職權調查事實及證據 結果，據以認定原告向彰億公司購買砂料之進貨金額為13,4 81,525元（該金額係以系爭期間查獲購買砂料金額14,155,6 00元，逐期計算進貨金額，再將各期金額合併計算後而得） 。是被告依首揭財政部函釋，以查得漏報進貨金額同額計算 核定漏報銷售額13,481,525元，依營業稅法第10條及第14條 規定，按5%稅率計算其銷項稅額，核定補徵營業稅額674,07 6元，並無不合。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階 段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營 業人皆為營業稅之納稅義務人，不因加值額之多寡，而影響 其繳納營業稅之義務（最高行政法院87年7月份第1次庭長法 官聯席會議決議參照）。是原告主張其並無應納營業稅額及 無理由再向其補徵營業稅乙節，顯係誤解。 ⒌又原告主張被告能查得彰億公司銷售砂石未依規定開立統一 發票，又能查得購買砂石者未依規定取得統一發票，均係由 原告吐實而查得，依經驗法則判斷，原告如係經營砂石買賣 ，不致得罪另一方而自斷以後之生意往來，由此可證原告絕 無經營砂石買賣之可能乙節，經查本件係被告所屬彰化分局 查調彰億公司逃漏營業稅案件，始查獲原告於95年5月至97 年8月間向彰億公司購買砂料及支付貨款14,155,600元之事 實，有被告所屬彰化分局100年1月25日中區國稅彰縣三字第 1000000403號函可稽。被告依據通報資料，並依職權調查事 實及結果，據以認定原告未依規定申請營業登記，於95年5 月至97年8月間未依規定取得進項憑證金額計14,155,600元 ，漏報進貨金額13,481,525元，因未確實掌握實際漏銷金額 ，依財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函釋規 定，以查得漏報進貨金額同額計算核定漏報銷售額13,481,5 25元，核定補徵營業稅額674,076元，並非如原告所稱，係 因其吐實而查獲，是原告主張，尚難憑採。至原告主張彰億 公司、展用公司、融獻公司及連成公司，於被告處所製作筆 錄，有答非所問，避重就輕之情事，無法取代施教文檢察官 訊問筆錄所認定之事實乙節，經查被告函請彰億公司、展用 公司、融獻公司及連成公司等4家公司，製作談話筆錄時， 均依行政程序法第36條、第38條及第43條之規定，依職權調 查事實及證據，不受當事人主張之拘束，並據實製作書面紀 錄，再斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經 驗法則判斷事實之真偽，並無原告所訴之情事，其主張自無 足採。 ㈡罰鍰部分： ⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給 與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處 百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除 追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業 ：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為稅捐稽徵 法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第1款所明定。 次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該 規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，……其處 罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重 複裁處。」行政罰法第24條第1項、第2項定有明文。又「未 辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票 標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或給予他人憑證者，應 依稅捐稽徵法第44條規定，處所漏列金額5﹪罰鍰。」、「 納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件， 依本函規定處理。……㈡營業人觸犯營業稅法第51條第1項 各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院 84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸 併罰，應擇一從重處罰。」、「關於營業人進貨未依規定取 得進項憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，… …至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法 第44條規定處罰。」、「營業稅法第51條第1項各款，同時 違反稅捐稽徵法第44條規定者，依財政部85年4月26日台財 稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重 處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營 業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按 稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比 較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰 。」為財政部78年8月11日台財稅第000000000號函、85年4 月26日台財稅第000000000號函、85年6月19日台財稅第0000 00000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令所釋 示。經核上開函釋，係中央主管機關財政部依其職權，以維 繫課稅及稅制公平所必要，就相關規定所為統一認列，且未 逾越法律規定之範圍及目的，亦未增加人民之負擔所為之解 釋，並未逾越母法規定，得予適用。 ⒉本件原告未依規定申請營業登記，於95年5月至97年8月間向 彰億公司購買砂料銷售，未依規定取得進項憑證含稅金額14 ,155,600元，被告因未確實掌握實際漏銷金額，乃依查得漏 報進貨金額同額計算核定漏報銷售額13,481,525元，並未依 規定給予銷項憑證，逃漏營業稅674,076元，違章事證明確 ，業如前述。原告既已違反上開行政法上之義務，縱非故意 ，亦有應注意能注意而不注意之過失，依法即應受罰。是本 件按營業稅法第51條第1項第1款所定就漏稅額處最高5倍之 罰鍰3,370,380元（674,076元×5倍)與按稅捐稽徵法第44條 所定未依規定給與他人憑證，經查明認定總額13,481,525元 處5%之罰鍰674,076元，比較結果，擇定從重處罰之法據為 營業稅法第51條第1項第1款。因本件屬第1次處罰日以前之 違章行為，但原告未補繳稅款，乃按所漏稅額674,076元裁 處1倍罰鍰為674,076元。另原告違反稅捐稽徵法第44條未依 規定取得憑證部分，應併予處罰，乃按查明認定之總額13,4 81,525元處5%之罰鍰674,076元，合計處罰鍰1,348,152元（ 674,076元+674,076元），並無不合。 ㈢綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之補 徵營業稅及罰鍰處分，核無違誤，復查決定及訴願決定予以 維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予 駁回。又本件事證已臻明確，且彰億公司、展用公司、融獻 公司及連成公司之負責人或代理人顧金龍、葉淑卿、林志融 、林淑貞、沈郁雯等人，已分別提出說明書或於被告處製作 談話筆錄，如前所述，則原告再聲請通知證人即彰億公司、 展用公司、融獻公司及連成公司等公司之負責人到庭訊問， 核無必要；另兩造其餘之主張及舉證，於本件判決結果並無 影響，爰不逐一論述，併此敘明。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如 主文。 中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　18　　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　林 秋 華 法 官　莊 金 昌 法 官　劉 錫 賢 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　103　 年　　12　　月　　18　　日 書記官 蔡 逸 媚