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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第309號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年2月26日辯論終結 原　　　告　郭政權 訴訟代理人　宋永祥　律師 複代理人　　江健鋒　律師 訴訟代理人　蔡瑞煙　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　張本德 訴訟代理人　林雅菁 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年5 月30日台財訴字第10313929170號（案號：第00000000號）訴願 決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報 ，經財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局，下稱臺北 國稅局）調查蔡茂寅（按為忠榮實業有限公司實際負責人） 經檢舉涉嫌逃漏稅捐案，查獲原告於94年間自忠榮實業有限 公司（下稱忠榮公司）取得其他所得新臺幣（以下同）70,0 00,000元（由實際負責人蔡茂寅交付），遂通報被告歸課核 定原告94年度綜合所得總額70,905,776元，補徵應納稅額27 ,330,462元，並按所漏稅額27,307,895元處0.5倍之罰鍰13, 653,947元。原告就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查未 獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠本稅部分： ⒈被告就原告自訴外人蔡茂寅處取得70,000,000元部分之推 論違反論理法則及經驗法則，且顯未盡舉證責任： ⑴按稅捐稽徵法第12條之1第3項規定、高雄高等行政法院 91年度訴字第519號判決及最高行政法院75年度判字第 681號判決意旨，有關稅捐請求發生之事實，應由稅捐 稽徵機關負客觀舉證責任。關於原告是否有「所得」事 實，既為所得稅債權發生之要件，理應由主張權利發生 之被告負舉證責任。 ⑵復查決定、訴願決定及被告原處分認「原告於94年間自 訴外人蔡茂寅處取得70,000,000元之事實」，無非以與 本案相關之臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署 ）檢察官99年度偵字第21760號不起訴處分書所引用該 案被告蔡茂寅、柯文榮、林炳棟、證人林鴻榮、蔡茂舜 之供述、陽信銀行中興分行現金提領傳票影本、通聯紀 錄基地台位置、測謊報告等為據，且原告亦無法證明未 有收受7,000萬元之情，惟： ①柯文榮、林炳棟、林鴻榮、蔡茂舜等人均非在場親見 、親聞之人，其等所述如何能證明有本件課稅事實？ 更遑論上開柯文榮、林炳棟、林鴻榮、蔡茂舜等人之 供述未曾有提及「原告收受70,000,000元」或「目擊 蔡茂寅有交付70,000,000元予原告」之任何隻字或片 語，則其等供述如何能證明本件待證事實？又「測謊 報告」乃刑案偵查時辦案之參考，屬偵查犯罪之手段 ，非可據為審判之依據。尤以「測謊」乃利用儀器依 受測者於施測時之身心反應所為之一種推測，本身即 存有各種推測錯誤之風險，如何能遽認定訴外人蔡茂 寅有交付70,000,000元予原告之事為真？自難僅憑刑 事偵查手段所用之「測謊報告」供為本件行政課稅事 實之證據。原處分就此均未敘明或舉證以符其說，已 有理由不備之失；至陽信銀行中興分行現金提領傳票 影本僅能證明曾有人至該行提領184,000,000元現金 ，如何能證明從其中70,000,000元交付原告？而「通 聯紀錄基地台位置」僅得證明通聯時雙方之可能所在 地點，均無從據此認定蔡茂寅有交付70,000,000元予 原告之事實認定。原處分、復查、訴願決定據此憑空 推定事實，容有不當聯結之誤，其證據採用上實難認 符合論理、經驗法則。 ②又訴外人蔡茂寅於上開偵查中尚有多次供述筆錄於訴 訟中未曾供原告閱覽，原告當無從發現其供述之內容 ，而為訴訟上之攻防。而復查決定所引用訴外人蔡茂 寅於上開刑事案件偵查中，其先係供稱：「……我… …將剩餘的7千萬元現金，同樣由我胞弟蔡茂舜載同 我前往臺大法學院停車場，與事先約好之申請人見面 ……見面時，我請申請人直接從我座車的行李箱內， 將前述7千萬元現金搬到申請人的座車行李箱內，事 畢申請人即自行開車離去……」云云；又稱：「錢的 金額我不是很確定，是特偵組給我提示說金額是7千 萬元……」云云；復稱：「我真的忘記當初給申請人 的袋子內到底裝了多少錢。」云云。則苟訴外人蔡茂 寅真有與原告約定交付70,000,000元款項之事，其對 於實際交付予原告之金額豈會忘記究係若干，或需要 由特偵組提示？足見蔡茂寅就此部分之供述顯屬憑空 捏造，否則何來就高達數千萬元之金額無法記憶？是 以訴外人蔡茂寅就此部分之供述先後不一、更違反經 驗法則，要非事實。參酌訴外人蔡茂寅於偵查中亦曾 供稱：「郭政權從頭到尾沒有說要拿回扣」等語，則 原告既未曾與訴外人蔡茂寅就70,000,000元有所約定 ，何以能自其處索得70,000,000元現款？況如此龐大 金額之流向，除訴外人蔡茂寅供述外，別無其他憑證 可佐。原處分、復查及訴願決定均以蔡茂寅片面、先 後不一之供述遽採為真，顯有率斷。尤以被告迄未曾 舉證說明訴外人蔡茂寅究竟於何時？向何銀行？提領 70,000,000元之現款，即逕行認原告係非透過金融機 構轉帳或開立支票之方式取得，而有以隱匿交付事實 並規避有關單位查核云云，亦顯信口開河，均難認被 告就稅捐請求發生即原告有收受70,000,000元款項之 事實，已盡客觀舉證責任。 ③至於原處分、複查、訴願決定等，以原告否認課稅事 實存在，僅空口主張並無具體資料以實其說，核難採 據云云。然法有云：「無，無從舉證」，本件原告確 不曾收受該筆70,000,000元之款項，則不曾發生之事 ，如何要求原告舉證？原處分之論據顯強人所難，並 與法理不符，顯有濫用裁量權之違法。更遑論本件被 告所引之偵查卷宗，迄今未曾全面提出甚或僅提出從 中截取之片斷供述，原告亦無從閱卷，是被告自有舉 證不足。 ⑶稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，自須就債權成立之 構成要件負證明責任；且稅捐徵收處分乃屬國家行使課 稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應 以「高度蓋然性」為原則，亦即應適用「幾近於確實的 蓋然性」作為訴訟上證明程度的要求（最高行政法院10 2年度判字第257、816號判決參照）。本件被告所舉之 證據，均不足以證明訴外人蔡茂寅有交付、或原告有收 受系爭70,000,000元。被告據為認定訴外人蔡茂寅交付 70,000,000元給原告之系爭不起訴處分書，惟：①檢察 官起訴書僅可做為參考，不可做為認定課徵租稅構成要 件事實之證據，有最高行政法院87年度判字第239號、8 9年度判字第152號判決可參。而系爭不起訴處分書已載 明：「本案前經搜索，並未搜得行、收賄之具體事實， 而被告郭政權遭收押數月仍堅決否認犯罪」（見該不起 訴處分書第18頁倒數第5行起），且偵查中檢察官除搜 索原告之公司及住家外，亦一一調查原告及配偶子女等 之財務狀況及銀行存款，均查無該70,000,000元之下落 及流向，因而系爭不起訴處分書所載內容，並無從證明 訴外人蔡茂寅有交付或原告有收受70,000,000元之事實 。②稽諸訴外人蔡茂寅就給付原告70,000,000元乙節， 究係提供作慈善用途或索取之回扣，相關供述前後不一 ，甚至於臺中地檢署100年度偵續字第475號續行偵查時 ，亦表示不確定金額是否為70,000,000元，其供述明顯 有重大瑕疵。且依訴外人蔡茂寅96年8月17日於法務部 調查局臺中市調查站之調查筆錄所載，乃其胞弟蔡茂舜 開車載其返回臺大法學院停車場與原告及徐秀蘭等人見 面（見被告答辯狀第7頁、第8頁），即刑事被告柯文榮 、林炳棟及證人林鴻榮，均非在場之人，並無法證明有 交付或收受70,000,000元之事實存在；另系爭不起訴處 分書除認定訴外人蔡茂寅不知情外，亦敘明徐秀蘭辯稱 ：「伊有見過蔡茂寅和郭政權聊天，不清楚蔡茂寅有無 拿錢給郭政權」（見該不起訴處分書第15頁7），可見 除訴外人蔡茂寅之供述外，並無人可以證明有該70,000 ,000元之交付或收受；至於被告引用之陽信商業銀行中 興分行（下稱陽信商銀）傳票、電話通聯紀錄、基地臺 位置圖及測謊報告，則均不足以證明蔡茂寅有交付70,0 00,000元給原告。 ⑷補稅處分係課人民以負擔之處分，基於依法行政原則， 行政機關對漏稅之要件事實應證明確實存在，否則補稅 處分亦不能認為合法（最高行政法院97年度判字第432 號判決參照）。被告核定原告94年度有70,000,000元其 他所得，就原告有無獲得該其他所得之積極事實，自應 負舉證責任，而被告迄今未查得其他具體證據或原告取 得系爭資金之流向以為證明，自不能率認原告有該筆資 金所得。 ⑸綜上，原處分、復查、訴願決定認定本件核課事實所憑 之證據，尚均難證明有本件稅捐請求發生即原告有自訴 外人蔡茂寅處收受70,000,000元款項之事實存在，原處 分、復查、訴願決定在證據不足下，扭曲論理及經驗法 則之判斷，僅憑訴外人蔡茂寅於刑事案件違反常理、前 後不實之答辯供述，逕認原告94年度有70,000,000元之 所得未予申報，已有違誤外；復將本應由被告負擔之舉 證責任轉嫁於原告身上，亦與上揭判決揭櫫之意旨未合 。 ⒉本件已逾核課期間： ⑴本件原告確未曾收受70,000,000元，當不會申報此筆所 得，其消極不予申報，本無另以「故意以詐欺或其他不 正當方法」等積極行為逃漏稅捐，依稅捐稽徵法規定， 對原告此筆所得之核課期間應為5年。則本件原處分既 認定原告70,000,000元之所得係於94年間發生，直至10 1年4月27日函送94年度綜合所得稅核定通知書時，已逾 5年之核課期間。被告仍認原告有漏報此筆所得，並補 徵稅額，顯與法有違。 ⑵雖原處分以原告有「故意以詐欺或其他不正當方法」逃 漏稅捐之行為，主張核課期間應為7年云云。然原處分 就原告究竟以何「積極」之行為逃漏稅捐行為？除未予 說明外，亦未舉證以符其說。是原告單純以「消極」方 法未申報，誠非屬有「故意以詐欺或其他不正當方法」 等積極行為逃漏稅捐之範疇。原處分在未有積極事證證 明原告有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之 情，率以原告有故意逃漏稅捐之行為，因認本件核課期 間應為7年，顯與法律規定不合，委不足取。 ⑶綜上，本件依原處分、復查、訴願決定所認定之核課事 實發生於00年，而被告復未舉證證明原告有「故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情事，則對原告之核 課期間應為5年，惟被告遲至101年4月27日始對原告核 課此部分稅捐，顯已逾期。 ⒊原處分認原告為本件之納稅義務人，顯有率斷： ⑴按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」遺產及贈與稅法 第7條第1項本文定有明文。 ⑵上揭臺中地檢署不起訴處分書同時引用訴外人蔡茂寅曾 供稱：「郭政權說仲裁案件如果成功要去做慈善事業， 需要錢，但是沒有直接開口要多少錢，伊想既然賺到錢 ，給郭政權一些錢做好事也是應該的。」等語。是據訴 外人蔡茂寅上開所述，係伊「個人」所思「伊個人既已 賺錢，則給錢做慈善事業之好事亦是應該」之義，亦係 出於其「個人」認已賺到錢所為無償之贈給，其間並無 為「忠榮公司」之任何考量或為「有償」之對價給付之 任何文義，顯屬「無償」贈與無疑。是訴外人蔡茂寅個 人苟有贈與給付原告此筆款項（按原告否認之），依前 揭遺產及贈與稅法之規定，此筆70,000,000元之稅賦， 即應由贈與人即訴外人蔡茂寅負擔贈與稅之繳納，其非 原告可明。 ⑶乃原處分、復查、訴願決定竟將上開訴外人蔡茂寅之供 述，逕自解讀認係訴外人蔡茂寅為「公司實際負責人」 所為「有償」之給付云云，顯非訴外人蔡茂寅原來之供 述，此部分自仍應由課稅機關負舉證究竟訴外人蔡茂寅 於何時有如是之供述。即本件訴外人蔡茂寅究竟何時提 及其係為「公司實際負責人」之身分？為忠榮公司代理 何事？究竟於何時言及「有償」之對價給付？是何對價 ？被告迄未舉證。是被告未依證據逕認蔡茂寅為忠榮公 司實際負責人，且認此筆款項為有償所得，進而對原告 核課稅捐，自有未合。原處分、復查、訴願決定疏及於 此，容有應調查事項而未調查之違法。逕令原告繳納所 得稅，於法亦有違誤。 ⑷是以本件苟訴外人蔡茂寅有交付70,000,000元予原告之 事（按原告否認），然訴外人蔡茂寅從未曾有表明係代 替忠榮公司所為之給付，當屬訴外人蔡茂寅個人對原告 之贈與，則依前揭稅法規定，本應由贈與人即訴外人蔡 茂寅負擔贈與稅之繳納。被告就此不論，反主張訴外人 蔡茂寅係為忠榮公司對原告之贈與，竟未曾提出任何忠 榮公司之任何支付憑證，誠不知出於何處？雖被告辯稱 ：「……自屬忠榮公司對原告之贈與，此觀諸蔡茂寅如 何支用服務費有完全之合法權限可知」云云，惟訴外人 蔡茂寅對支用服務費有完全之合法權限，如何能導出為 忠榮公司對原告之贈與？被告所辯，顯有不當聯結，並 有違反論理法則之情。 ⑸綜上，縱訴外人蔡茂寅交付70,000,000元予原告之事為 真，當屬其個人對原告之贈與，依法本應對贈與人即訴 外人蔡茂寅核課贈與稅而非原告，其情至明。被告未舉 證訴外人蔡茂寅係代表忠榮公司所為有償給付，即逕對 原告核課所得，與法顯有未合。 ⒋觀諸訴外人蔡茂寅就交付原告70,000,000元乙節，究係提 供做慈善用途或索取之回扣，相關供述前後不一，甚至於 臺中地檢署100年度偵續字第475號續行偵查時，亦表示不 確定金額是否為70,000,000元，則其供述已有明顯重大瑕 疵；況且系爭70,000,000元是否為訴外人蔡茂寅所取得， 關涉其所得及稅賦負擔，乃屬利害關係至鉅之人，自不得 僅憑訴外人蔡茂寅在上揭刑事案件中之陳述，做為本件認 定訴外人蔡茂寅有交付原告70,000,000元之證據。又，稽 諸卷附法務部調查局臺中市調查站調查筆錄所載：⑴柯文 榮供稱：「……因為蔡茂寅已事先與陽信銀行分行的經理 聯絡好，我要林鴻榮與林炳棟直接到陽信銀行找經理，我 就在銀行外面等，陽信銀行人員把裝有現金的袋子推到銀 行外面，我叫林炳棟先回公司後，我與林鴻榮再把裝有現 金的袋子搬上已停在銀行門口蔡茂寅所指定的車子上，車 子裝好現金後隨即離開，蔡茂寅則往車子離開的方向走去 ，是不是上該部車我不清楚，之後1億8千餘萬元現金的流 向我並不清楚」、⑵林炳棟供稱：「……隔天我和林鴻榮 、柯文榮去陽信分行民生西路上之分行，由林鴻榮陪我進 入銀行提領現金184,000,000元，柯文榮在銀行外面等我 們，我及林鴻榮提領現金後，即將現金交給柯文榮，柯文 榮即要我離開，因此該筆184,000,000元現金，柯文榮、 林鴻榮如何處理我不知道」、⑶林鴻榮供稱：「……領完 錢後，蔡茂寅以電話指示我和林炳棟將1億8千餘萬元提到 銀行外，他們開車到門口將現金載走，我及林炳棟則搭乘 柯文榮的車離開銀行，……」、⑷蔡茂舜供稱：「從頭到 尾我都沒有看到錢，我不知道蔡茂寅有無前往陽信銀行中 興分行領取184,000,000元款項」。上開人員之供述或證 述，均未稱有見聞訴外人蔡茂寅交付70,000,000元給原告 ，可見不起訴處分書所指或原告之主張，均明顯與事實不 合。再，陽信銀行中興分行現金提領傳票、大額現金收付 、換鈔登記簿，至多僅能證明提領184,000,000元之事實 ，但並不能證明有將其中70,000,000元交付給原告；而基 地台位置則僅能證明發話人及受話人之位置，該通聯紀錄 亦只記載何人收話、發話，並無通聯內容，即均無法證明 當日訴外人蔡茂寅有交付70,000,000元給原告，其理甚明 。至於測謊鑑定如形式上符合測謊之基本要件，固非無證 據能力，惟其證明力如何，雖可由法院合理判斷，但依補 強性原則，亦不得以之為唯一證據；本件卷附法務部調查 局測謊報告書，固有訴外人蔡茂寅稱有交付70,000,000元 給原告，經測試無情緒波動反應，而研判未說謊之結果。 但該測謊報告書並未檢附其他相關資料，是否符合測謊之 基本要件已非無疑，遑論除該測謊報告外，並無其他證據 可得證明交付之事實，基於補強證據法則，自亦不得以測 謊結果為認定交付事實之唯一證據。承上，不論系爭不起 訴處分書或其他被告引為證據之筆錄、陽信銀行中興分行 現金提領傳票、通聯紀錄基地台位置、測謊報告書等，均 不足以證明訴外人蔡茂寅有交付70,000,000元予原告；準 此，被告既未能舉證證明原告有取得所得之事實，竟遽予 補稅裁罰，即明顯有與核實課稅原則不符之違法。 ⒌本件退步而言，縱使認為訴外人蔡茂寅有交付原告系爭70 ,000,000元（原告否認），但忠榮公司係為配合長生國際 股份有限公司（下稱長生公司）能合法出帳之虛設行號， 除有蔡茂寅、柯文榮、林炳棟、林鴻榮之調查筆錄供述內 容足稽外，亦有法務部調查局臺中市調查處（原法務部調 查局臺中市調查站，下稱臺中市調查處）101年8月29日中 廉機字第10160502610號函可證，可見訴外人蔡茂寅係透 過忠榮公司自長生公司取得2億餘元之法律諮詢報酬，如 有交付原告70,000,000元，亦係其個人自忠榮公司取得後 ，再交付原告，並非由忠榮公司支付給原告，此稽諸訴外 人蔡茂寅所取回184,000,000元現金，除系爭70,000,000 元外，餘款114,000,000元現金，均係由蔡茂寅處理分配 可明（包括將其中現金27,300,000元存放於屏東之岳父家 中備用、利用其弟蔡茂舜開設之昇川環保工程有限公司之 帳戶轉帳，再開立2張金額合計34,580,000元之支票向台 新銀行洽購辦公室、支付2,500,000元裝潢及開辦費、購 買保險3,000,000元、定存6,000,000元、投資虧損10,000 ,000元等）（以上詳見不起訴處分書第8頁、第9頁）。故 參據前開遺產及贈與稅法、所得稅法等規定，訴外人蔡茂 寅縱有無償給與70,000,000元，亦僅涉及贈與人之贈與稅 ，而與受贈人之所得無關，被告以原告有其他所得為由， 予以課徵所得稅，亦顯然與法有違。 ㈡罰鍰部分： ⒈被告核定原告漏報其他收入，主要係依據臺中地檢署99年 度偵字第21760號不起訴處分書所認定之事實，然該不起 訴處分所援引之證據尚嫌不足，業如前述外，即被告亦未 詳予查核訴外人蔡茂寅交付70,000,000元予原告之目的及 性質為何，就以臆測推定之方式核定原告漏報所得，予以 補稅及處罰鍰，已違反上揭最高行政法院39年判字第2號 判例「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法 之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能 認為合法。」意旨，尚於法未合。 ⒉被告對課稅處分之構成要件事實，並未證明，對於原告有 漏稅違章之事實，亦未證明；僅依據檢察官不起訴處分書 所載之內容及臺中市調查處提供之關係人調查筆錄、陽信 商銀傳票、電話通聯紀錄，基地臺位置圖及測謊報告等資 料，而未查得實際資金流向，即逕予核定原告漏報70,000 ,000元所得，並補徵27,330,462元（按原告誤植為27,307 ,890元）稅額及處以13,653,947元罰鍰，自有違誤。 ㈢綜上，原處分核定原告94年間有漏報70,000,000元所得，並 對原告所為之補徵稅額及罰鍰處分，均有違誤，此情並有監 察院102年4月17日院台財字第1022230491號函可資參酌，復 查決定及訴願決定未能明察，而遽予維持，亦屬違法等情。 並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 三、被告則以： ㈠其他所得： ⒈有關被告據以認定原告確有收受70,000,000元乙節，係經 臺中地檢署檢察官詳盡調查，有該署檢察官99年度偵字第 21760號不起訴處分書附原處分卷第118頁至第141頁可稽 ，明確認定忠榮公司實際負責人蔡茂寅確實於94年3月31 日在臺灣大學法學院停車場現場交付系爭70,000,000元現 金與原告之事實，該項司法調查結果，被告及原告既無足 以推翻之反證，即應以司法調查結果，判斷課稅基礎事實 是否存在，並引司法調查結果為課稅處分之依據。又經被 告查得蔡茂寅、柯文榮、林炳棟、林鴻榮、蔡茂舜等人供 詞筆錄、陽信商銀傳票與大額現金收付、換鈔登記簿、通 聯紀錄、基地臺位置圖及測謊報告等，依上開原告及訴外 人蔡茂寅通聯紀錄、基地臺位置圖即可知渠等當下所在位 置，與不起訴處分書所載訴外人蔡茂寅稱於94年3月31日 15時至18時餘分間，先至陽信商銀提領上開長生公司給付 與忠榮公司之款項，即返回訴外人蔡茂○○○區○○街之 住家，復與原告約定於臺灣大學法學院停車場見面，交付 系爭70,000,000元現金與原告，旋即再度返回其社中街住 家等情，上開經過與關係人之描述、銀行傳票提領時間， 當事人電話通聯時間及基地臺位置等客觀證據相符，被告 經依法定職權調查證據，並斟酌全部陳述與調查事實及證 據之結果，依論理及經驗法則判斷，認定原告自忠榮公司 實際負責人蔡茂寅取得現金70,000,000元之事實為真，並 無不合。 ⒉原告主張其是否有所得事實，應由主張權利發生之被告負 舉證責任乙節，查原告與忠榮公司實際負責人蔡茂寅約定 於臺灣大學停車場，現場收受現金70,000,000元，致無相 關資金流程紀錄，顯係隱匿交付事實，並規避有關單位查 核之刻意安排行為，本件被告查得訴外人蔡茂寅等人供詞 筆錄、陽信商銀傳票、通聯紀錄、基地臺位置圖及測謊報 告等與蔡茂寅所稱交付系爭70,000,000元與原告等情相符 ，客觀上已證明原告之經濟活動，且原告迄今仍未舉證或 合理說明以推翻被告查得之上開事證，是其主張尚難採據 。 ⒊又原告主張本件究屬有償之所得或無償之贈與，原處分未 予調查認定乙節，查訴外人蔡茂寅、柯文榮及林炳棟（註 ：簽約之名義負責人為林炳棟、實際負責人為蔡茂寅、柯 文榮負責公司設立登記事宜）於93年11月22日，以忠榮公 司名義與代理長生公司之原告簽訂「服務契約書」，由忠 榮公司提供法律諮詢等服務，並約定以仲裁案如獲勝訴， 且拿回保證金，則超過752,500,000元部分，全歸忠榮公 司。嗣長生公司依仲裁結果，取得交通部於94年3月25日 返還保證金計978,171,451元，乃依約給付忠榮公司服務 費225,671,451元，且忠榮公司已自行將該服務費收入申 報為該公司之營業收入。而訴外人蔡茂寅於忠榮公司獲得 長生公司給付之服務費後，基於幫助原告做慈善事業之意 思，乃將忠榮公司獲得之服務費交付70,000,000元與原告 ，自屬忠榮公司對原告之贈與，此觀諸臺中地檢署檢察官 99年度偵字第21760號不起訴處分書，以訴外人蔡茂寅如 何支用服務費自有完全之合法權限，可知訴外人蔡茂寅係 以公司實際負責人之地位運用忠榮公司獲得之服務費。允 依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，系爭所得非屬免 稅所得，是被告按同法第14條第1項第10類規定核課原告 其他所得70,000,000元，尚無不合。 ⒋按納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 其核課期間為7年，稅捐稽徵法第21條第1項第3款定有明 文。又按「稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定『5年』之 核課期間，以納稅義務人已在規定期間內『誠實申報』為 前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申 報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極 作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽 徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期 間為『7年』，俾維護租稅之公平。至稅捐稽徵法第41條 ……規定之『漏稅罪』，係屬作為犯，而非不作為犯，即 須以詐術或其他不正當方法之作為，始克成立，此亦有最 高法院70年台上字第6856號判例明示……此與稅捐稽徵法 第21條第1項第3款包含以消極不作為之不正當方法逃漏稅 捐者尚屬有間。」最高行政法院100年度判字第1552號判 決（相似判決參照同院100年度判字第984號判決）可資參 照。是稅捐稽徵法第21條規定之「其他不正當方法」應與 同法第41條規定之解釋不同，並不限於「積極之行為」， 尚包括「消極不作為」在內。查本件原告於收受系爭款項 時，並非透過金融機構轉帳或開立支票之方式取得，而係 與訴外人蔡茂寅約定於臺灣大學停車場，現場收受現金， 顯係為隱匿交付事實並規避有關單位查核之刻意安排行為 ，自屬積極逃漏稅捐之行為。且原告於辦理94年度綜合所 得稅結算申報時，亦未申報系爭款項，即未有盡誠實報繳 稅捐之作為義務，依前揭判決意旨，係以消極不作為之其 他不正當方法逃漏稅捐，則不論從申報前或申報時，核課 期間均應為7年。 ㈡罰鍰：按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，重在誠實申報 ，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符 合稅法之強行規定。本件原告94年度既有領受系爭其他所得 ，卻未就實際所得申報，核其所為，當對違章行為明知並有 意使其發生，應屬故意為之，自應受罰。從而，被告審酌原 告違章情節，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計13,653,947元， 實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。 　㈢聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：原告是否確實收取系爭70,000,000元？本件有 無逾越核課期間？被告以原告為納稅義務人所為補稅及裁罰 處分，是否適法？經查： ㈠有關其他所得部分： ⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年… …三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內 ，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在 核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐 稽徵法第21條第1項第1、3款、第2項所明定。次按「左列 各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與 而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。 」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得， 以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為 行為時所得稅法第4條第1項第17款及第14條第1項第10類 所規定。 ⒉原告為長生公司總經理，臺中市調查處及臺北國稅局調查 蔡茂寅經檢舉逃漏稅捐案，查獲蔡茂寅於93年間成立忠榮 公司，提供長生公司法律諮詢等服務，94年間為長生公司 取回交通部「獎勵民間投資中正機場至臺北捷運系統建設 計畫」（下稱中正機場捷運BOT案）工程保證金978,171,4 51元，長生公司給付忠榮公司服務費225,671,451元，原 告藉此由忠榮公司實際負責人蔡茂寅取得現金70,000,000 元，臺北國稅局乃通報被告核定原告94年度其他所得70,0 00,000元。原告不服申請復查，主張：⑴被告採為課稅依 據之臺中地檢署檢察官99年度偵字第21760號不起訴處分 書，係為裁定交通部依仲裁決定返還履約保證金，仲裁人 有無枉法之故意、違法失職，依該不起訴處分書內容所載 「本案前經搜索並未搜得行、收賄之具體事證，被告郭政 權遭收押數月仍堅決否認犯罪」，原告確無收取該70,000 ,000元。被告僅依不起訴處分書之假設性臆測，作為課稅 依據，未依行政程序法第36條及第43條規定：「行政機關 之行政處分，應依職權調查證據，對於當事人有利及不利 事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他之行政行為 ，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經 驗法則判斷事實之真偽。」遽予認定原告逃漏稅捐，實有 違法濫權之嫌。⑵本案於94年間發生，至被告101年4月27 日函送原告94年度綜合所得稅核定通知書，已逾5年稅捐 核課期間；另參照最高法院70年度台上字第6856號判例： 「上訴人於67年及68年均未為綜合所得稅之申報，其無以 不正當方法逃漏稅捐之作為，實甚顯然……原判決遽依以 不正當方法逃漏稅捐論擬，自屬可議」。況所謂「故意」 ，依法學界學說認為，是指行為人對於犯罪事實有認識， 並有意使其發生的主觀意識。本件原告自始從未有該筆收 入，而未申報該筆所得，並非所謂故意匿報或消極不申報 該筆所得，即無稅捐稽徵法第21條第1項第3款核課期間應 為7年規定之適用云云，經被告復查決定以：⑴按「司法 機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發 生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判 決處理。」最高行政法院32年判字第18號判例意旨參照。 次按「就具體事項之認定行政機關應尊重法院之裁判。」 復為行政院62台法字第5916號函所明釋。⑵查訴外外人蔡 茂寅、鄭冠宇、柯文榮、林文忠、吳紹興、徐秀蘭及原告 等因中正機場捷運BOT案，涉犯刑法之違背職務行賄、行 使偽造私文書、業務侵占、枉法仲裁及背信等多項罪嫌， 經臺中市調查處立案調查，參據臺中地檢署檢察官99年度 偵字第21760號不起訴處分書（見原處分卷第118頁至第14 1頁）所載略以：蔡茂寅係國立臺灣大學法律學院教授（ 前兼公法研究中心主任），兼任行政院訴願委員會委員等 公職；原告係長生公司總經理，負責該公司之營運，為從 事業務之人；鄭冠宇係私立東吳大學法學院教授，中華民 國仲裁協會（下稱仲裁協會）仲裁人。前臺灣省政府住宅 及都市發展局於85年間公告辦理中正機場捷運BOT案（嗣 於86年8月15日改由交通部高速鐵路工程局接辦），長生 公司於87年7月2日與交通部簽訂籌備合約。嗣長生公司因 財務問題及所提出之規劃報告書內容，有違反籌備合約及 違法之情事，無法如期與交通部完成興建營運合約之簽約 ，遭沒收履約保證金10億元。長生公司因向行政院提起訴 願，並與交通部進行數次之爭議事項磋商均未果，而於92 年6月24日向仲裁協會提起仲裁。蔡茂寅基於行賄仲裁人 ，以讓仲裁人違背職務仲裁之不法犯意，向原告要求支付 運作仲裁案之活動費，渠等遂謀議以公司名義支付顧問費 ，由蔡茂寅負責找人頭成立公司（註：即嗣後成立之忠榮 公司），原告則配合與公司簽訂不實合約及支付活動費。 又蔡茂寅、柯文榮（註：柯君為負責設立登記事宜）於93 年11月22日以忠榮公司名義與原告（註：代表長生公司） 簽訂「服務契約書」提供法律諮詢等服務，約定以仲裁案 如獲勝訴，並拿回保證金，超過752,500,000元部分，全 歸忠榮公司。嗣長生公司依仲裁結果，取得交通部於94年 3月25日返還保證金計978,171,451元，乃依約給付忠榮公 司225,671,451元。而原告以蔡茂寅獲得之回扣賄款過高 ，以長生公司亦需打點費用及其他公益用途等名義，要求 蔡茂寅支付長生公司70,000,000元，蔡茂寅則以後續付款 仍需長生公司協助，而同意原告之要求，待上述225,671, 451元款項於94年3月30日匯入忠榮公司帳戶後，柯文榮即 在蔡茂寅之指示下，當日即展開相關帳戶轉帳匯款之洗錢 作為，由柯文榮和案外人林鴻榮將l84,000,000元現金搬 回蔡茂寅臺北市○○區○○街住處藏放，再將部分現金帶 至其臺灣大學法律學院研究室，與約定在停車場等候之原 告碰面，現場交付當初協議之比例金額70,000,000元現金 予原告，上述70,000,000元款項之交付情形，業經被告蔡 茂寅、柯文榮、林炳棟供述無誤，並經證人林鴻榮、蔡茂 舜證述屬實，復有陽信商銀現金提領傳票（見原處分卷第 86頁至第87頁）、通聯紀錄（原處分卷第83頁至第85頁） 、基地臺位置（原處分卷第81頁至第82頁）、法務部調查 局96年10月26日調科參字第09600464510號之蔡茂寅等人 測謊報告書（原處分卷第143頁）可稽，足以採信。⑶上 述案情既為檢察官偵查屬實，縱因檢察官嗣後認定蔡茂寅 依據服務契約書向長生公司領得服務費後，其對於該等服 務費如何支用，有完全之合法權限，其基於幫助原告做慈 善事業之意思，而交付款項予原告，該等款項與長生公司 無涉，原告對於該等款項，自有完全之處分權利，並無義 務將該等款項交還長生公司，無法僅因原告未將該等款項 交還長生公司，遽認蔡茂寅及原告有何背信、業務侵占等 不法犯嫌；又原告收受蔡茂寅交付之部分服務費，顯與洗 錢防制法之客觀構成要件有別，因認渠等觸犯刑法之違背 職務行賄、行使偽造私文書、業務侵占、背信及洗錢防制 法等不法行為之罪證尚有不足，而難遽予上開罪責相繩， 應為不起訴之處分，有該臺中地檢署檢察官99年度偵字第 21760號不起訴處分書可稽。惟查該檢察官不起訴處分， 係對於渠等被告所涉犯刑法等不法罪嫌，相關構成要件及 事實，認其罪證尚有不足，而依刑事訴訟法第154條第2項 ：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實 。」規定，為不起訴之處分。然刑事判決在於確認被告是 否有檢察官所指稱之犯罪事實，而稅捐之核課及其後續之 行政爭訟，則在確認有無納稅義務及稅務違章行為，各自 標的不同，亦互不混淆。關於忠榮公司實際負責人蔡茂寅 確有交付70,000,000元予原告之事實，承辦檢察官既已明 確認定，並說明理由，況經被告分別以101年7月11日中區 國稅沙鹿二字第1010017615號函及102年8月14日中區國稅 沙鹿綜所字第1020454512號書函洽詢臺中市調查處，該處 亦以101年7月23日中廉機字第10160038270號函（見原處 分卷第117頁），檢送交通部高速鐵路局退還長生公司中 正機場捷運BOT案履約金案被告蔡茂寅（見原處分卷第108 頁至第116頁）、柯文榮（見原處分卷第103頁至第107頁 ）、林炳棟（見原處分卷第98頁至第102頁）及證人林鴻 榮（見原處分卷第92頁至第97頁）、蔡茂舜（見原處分卷 第88頁至第91頁）調查筆錄、陽信商銀傳票與大額現金收 付、換鈔登記簿（見原處分卷第86頁至第87頁）、蔡茂寅 與原告電話通聯紀錄（見原處分卷第83頁至第85頁）及基 地臺位置圖（見原處分卷第81頁至第82頁）等資料影本； 復以102年9月2日中廉機字第10260557340號函（見原處分 卷第144頁），檢送蔡茂寅等人測謊報告書（見原處分卷 第143頁）影本等。故被告係依法定職權調查證據，並斟 酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則 ，判斷法院認定原告自忠榮公司實際負責人蔡茂寅取得現 金70,000,000元之事實為真，自得採為課稅之依據，並依 法做成行政處分，原告指摘被告依不起訴處分書之假設性 臆測作為課稅依據，未依行政程序法第36條及第43條規定 ，盡查核之責乙節，顯屬誤解。⑷本件原告否認課稅事實 存在之理由，僅空口主張，並無具體資料以實其說，核難 採據，其理由詳述如下：①徵諸蔡茂寅96年8月17日於臺 中市調查處約談時自陳：「問：（提示：蔡茂寅、徐秀蘭 、郭政權等3人94年3月31日15時42分至18時02分三方通話 時序表暨路線圖表3張）依據你持用電話0000000000及000 0000000等通聯紀錄顯示，你與柯文榮、林炳棟、林鴻榮 等人於16時許自陽信商業銀行中興分行提領現金1億8,400 萬元後，先行與胞弟蔡茂舜君開車返回臺北市○○街住家 後，約於17時30分許返回你臺大法學院停車場（臺北市○ ○路○段）與郭政權、徐秀蘭等人見面，詳情為何？是於 何處、何時交付相關款項予郭政權？答：（經檢視後作答 ）是的，我願意坦白供述相關案情，我確實在陽信商業銀 行中興分行外，先經由柯文榮、林炳棟、林鴻榮等3人提 領現金1億8,400萬元後，柯文榮將現金搬運到我個人的座 車上，並由我弟弟蔡茂舜載我先返回社中街住家，先拿出 1億1,140萬元現金放在我社中街住家內後，再將剩餘的7 千萬元現金，同樣由我胞弟蔡茂舜載同我前往臺大法學院 停車場，與事先約好之郭政權見面，在途中我有先聯絡郭 政權，再進一步確認見面的位置，雙方約在臺大法學院停 車場見面，見面時，我請郭政權直接從我座車的行李箱內 ，將前述7千萬元現金搬到郭政權的座車行李箱內，事畢 郭政權即自行開車離去，當日郭政權未帶司機同往。」有 蔡茂寅調查筆錄可稽（見原處分卷第114頁至第115頁）。 又參據臺中地檢署檢察官100年度偵續字第475號不起訴處 分書（見原處分卷第54頁至第77頁）所載，蔡茂寅於檢察 官偵訊時供稱：「（問：〈提示特偵組96年8月17日訊問 筆錄第5頁〉你於訊問筆錄陳述除了退還長生公司7億5千 萬元外，還要拿7千萬元給蔡茂寅，是因為他開口要求， 他說要處理一些事情，忠榮公司已經拿了這麼多，他要求 拿回扣也合理，這些陳述內容是否屬實？）……錢的金額 我不是很確定，是特偵組給我提示說金額是7千萬元（見 原處分卷第59頁至第60頁）。」、「（問：〈提示特偵組 99年3月24日訊問筆錄第3頁〉你於筆錄說當初是給郭政權 4袋大約總共7千萬元，是否屬實？）我真的忘記當初給郭 政權的袋子內到底裝了多少錢（見原處分卷第59頁）。」 等語，與蔡茂寅於上開特偵組偵查中之陳述，雖有前後不 一之情形，惟觀察涉案人等謀畫系爭鉅額款項之收受方式 ，並非依正常方式即透過金融機構轉帳或開立支票兌領， 反卻約定於臺灣大學法學院停車場，而當面交付4大袋現 金，顯係渠等為規避司法或稅捐機關資金查核之安排。至 於蔡茂寅對其串謀不法犯行之重點事項即付款金額部分， 嗣後竟臨訟易詞推諉稱忘記，顯已違背一般經驗法則，所 陳前後不一致之事實是否可採，非無疑義，而依案重初供 原則，蔡茂寅既於調查之初，確切證述其親自於臺灣大學 法學院停車場交付原告70,000,000元並具結在案，應可信 實。況徵諸臺中地檢署以101年11月7日中檢輝字100偵續4 75字第118423號函（見原處分卷第78頁至第79頁）復被告 函略以：「本署已確定之99年度偵字第21760號不起訴處 分書，該案承辦檢察官既已明確認定蔡茂寅有交付7,000 萬元予郭政權，並已說明理由。」且再參據臺中市調查處 提供之關係人調查筆錄、陽信商銀傳票、電話通聯紀錄、 基地臺位置圖及測謊報告等證據資料，自相關關係人詳盡 描述之事件經過，復配合與銀行傳票、當事人電話通聯時 間及位置等全部客觀證據相互勾稽之結果，依論理及經驗 法則判斷認定忠榮公司實際負責人蔡茂寅交付系爭70,000 ,000元予原告之事實為真，課稅構成要件已然成立。②關 於課稅構成要件事實，類皆發生於當事人所得支配之範圍 ，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 即應課予當事人說明相關資金流向等之協力義務。本件原 告雖於臺中地檢署檢察官調查時否認取得70,000,000元， 惟迄未能就其主張之事實負舉證責任。迄被告101年4月27 日通知原告提出說明時，其除於101年5月18日（見原處分 卷第38頁至第39頁）以書面方式否認經明確調查認定存在 之事實外，亦未履行其應負之協力義務，舉證推翻上開事 證，參照稅務舉證責任分配之法理，自不能認其主張之事 實為真實。⑸原告主張本案縱應課稅，亦已逾5年核課期 間，原處分違法乙節，按納稅義務人故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年，稅捐稽徵法第2 1條第1項第3款定有明文。本件原告收受系爭70,000,000 元款項，並非透過金融機構轉帳或開立支票之方式取得， 而係與忠榮公司實際負責人蔡茂寅約定於臺灣大學法學院 停車場，依協議之金額現場收受現金，致無相關資金流程 紀錄，顯係以隱匿交付事實，並規避有關單位查核之刻意 安排行為，即屬該當故意以不正當方式逃漏稅捐之積極行 為；原告於辦理94年度綜合所得稅結算申報時，亦未申報 系爭款項，即未有盡誠實申報繳納稅捐之作為義務，亦屬 消極不作為之不正當方法逃漏稅捐行為，依前揭規定，核 課期間為7年，是其主張核不足採。至所稱依上開最高法 院70年判例所示及民法學理，難謂原告有明知違反法定作 為義務之故意逃漏稅行為等語，按稅捐稽徵法第21條第1 項第3款與同法第41條規定，二者法條文字雖相同，惟參 酌首揭判例及判決意旨，就具體個案情節之涵攝適用，尚 屬有別，原告持以爭執，容屬誤解等由，復查後仍予維持 原核定，原告續提訴願，亦遭財政部訴願決定持相同論見 予以駁回等情，為兩造所不爭執，並有被告所屬沙鹿稽徵 所101年8月28日中區國稅沙鹿二字第0000000000A號函、 第0000000000B號函、臺中市調查處101年8月29日中廉機 字第10160502610號函、臺北國稅局101年8月31日財北國 稅審三字第1010063864號函、被告所屬沙鹿稽徵所101年8 月27日中區國稅沙鹿二字第1010025184號函、被告所屬沙 鹿稽徵所101年7月11日中區國稅沙鹿二字第1010017615號 函、被告所屬沙鹿稽徵所101年6月21日中區國稅沙鹿二字 第1010015592號函、被告所屬沙鹿稽徵所101年7月2日中 區國稅沙鹿二字第1010020744號函、臺中地檢署101年7月 11日中檢輝字100偵續475字第07 6739號函、臺中地檢署1 01年6月27日中檢輝字100偵續475字第071333號函、被告 所屬沙鹿稽徵所101年4月27日中區國稅沙鹿二字第101001 2955號函、被告綜合所得稅核定通知書（94年度申報核定 ）、原告101年5月18日更正申請書、臺北國稅局101年3月 20日財北國稅審三字第1010001451號函、被告所屬沙鹿稽 徵所101年3月9日中區國稅沙鹿二字第1010006512號函、 臺北國稅局101年3月1日財北國稅審字第1010207027號函 及檢舉函、臺中地檢署檢察官100年度偵續字第475號不起 訴處分書、臺中地檢署101年11月7日中檢輝字第100偵續4 75字第118423號函、被告102年度財綜所字第51102100003 號裁處書、通話基地臺位置圖、原告0000000000通聯、蔡 茂寅0000000000通聯紀錄、陽信商銀取款條、大額現金收 付、換鈔（150萬元以上）登記簿、蔡茂舜96年8月17日調 查筆錄、林鴻榮96年7月12日調查筆錄、林炳棟96年7月12 日調查筆錄、柯文榮96年8月17日調查筆錄、蔡茂寅96年8 月17日調查筆錄、臺中市調查處101年7月23日中廉機字第 10160038270號函、臺中地檢署檢察官99年度偵字第21760 號不起訴處分書、臺中地檢署101年3月28日中檢輝重99偵 21760字第029190號函、法務部調查局96年10月26日調科 參字第09600464510號測謊報告書、臺中市調查處102年9 月2日中廉機字第10260557340號函、監察院102年4月17日 院台財字第1022230491號函及調查意見、原告101年6月8 日陳情書、被告94年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申 報核定）、被告違章案件罰鍰款書、原告102年5月21日復 查申請書、原告102年11月26日復查理由補充說明、原告9 4年度綜合所得稅結算申報書、被告102年3月30日送達證 書、被告103年1月27日中區國稅法二字第1030001220號復 查決定書、被告103年2月14日送達證書、原告103年3月11 日訴願書、財政部103年5月30日台財訴字第10313929170 號訴願決定書等件資料附原處分卷可稽（見原處分卷第24 頁至第191頁、第199頁、第203頁、第204頁、第209頁、 第269頁至第283頁、第295頁至第299頁、第301頁至第319 頁），上開事實堪信為真實，揆諸前揭規定，原處分及復 查決定並無違誤。 ⒊原告起訴除仍執前詞外，並主張對於原告是否有所得事實 ，應由主張權利發生之被告負舉證責任，而本件究屬有償 之所得或無償之贈與，原處分並未予調查認定，且本件核 課期間應為5年，而被告101年4月27日函送核定通知書已 逾5年之核課期間等語，然查： ⑴有關被告據以認定原告確有收受70,000,000元乙節，係 經臺中地檢署檢察官詳為調查，於該署檢察官99年度偵 字第21760號不起訴處分書（見原處分卷第118頁至第14 1頁該不起訴處分書），已明確認定忠榮公司實際負責 人蔡茂寅確於94年3月31日在臺灣大學法學院停車場現 場交付系爭70,000,000元現金與原告之事實，並有臺中 市調查處101年7月23日中廉機字第10160038270號函所 檢送之蔡茂寅、柯文榮、林炳棟、林鴻榮、蔡茂舜等人 供詞筆錄、陽信商銀傳票與大額現金收付、換鈔登記簿 、通聯紀錄、基地臺位置圖及測謊報告等資料附原處分 可參，互核所述情節相符，則該調查結果，自足以判斷 課稅基礎事實是否存在，並引為課稅處分之依據。 ⑵依上開原告及蔡茂寅通聯紀錄、基地臺位置圖可知渠等 該時點所在位置，與不起訴處分書所載蔡茂寅稱於94年 3月31日15時至18時餘分間，先至陽信商銀提領上開長 生公司給付予忠榮公司之款項，即返回蔡茂○○○區○ ○街之住家，復與原告約定於臺灣大學法學院停車場見 面，交付系爭70,000,000元現金與原告，旋即再度返回 其社中街住家等情，上開經過與相關人之描述、銀行傳 票提領時間，當事人電話通聯時間及基地臺位置等客觀 證據相符，況訴外人蔡茂寅於96年8月17日在臺中市調 查處所作調查筆錄就是否有交付相關款項予原告已坦承 ：「我願意坦白供述相關案情，我確實在陽信商業銀行 中興分行外，先經由柯文榮、林炳棟、林鴻榮等3人提 領現金1億8,400萬元後，柯文榮將現金搬運到我個人座 車上並由我弟弟蔡茂舜載我先返回社中街住家，先拿出 1億1,140萬元現金放在我社中街住家內後，再將剩餘的 7千萬元現金，同樣由我胞弟蔡茂舜載同我前往臺大法 學院停車場，與事先約好之郭政權見面，在途中我有先 聯絡郭政權，再進一步確認見面的位置，雙方約在臺大 法學院停車場見面，見面時，我請郭政權直接從我座車 的行李箱內將前述7仟萬元現金搬到郭政權的座車行李 箱內，事畢郭政權即自行開車離去，當天郭政權未帶司 機同往。」、「該2億2仟萬元之流向均由我負責處理， 相關資金流向我願意以手寫列出相關明細給司法單位參 考。主要的去向明細如下：1、購買忠孝東路4段時代廣 場10樓辦公室，花費約3,500萬元，加裝潢費250萬元， 2、我存入部分資金至我名下數個帳戶及我所使用之徐 秀蘭的臺灣銀行及華南銀行帳戶（95年、96年才開始使 用），相關帳戶已搜索扣押中。3、另外投資古董，造 成損失約1仟萬元。4、給柯文榮及設立公司相關費用（ 含交付黑道份子張忠信250萬元）合計約1,200萬元。5 、如前述給郭政權7仟萬元。6、給梁開天約150至200萬 元。7、存放於屏東我岳父葉順雄舅子所有的空屋內， 該空屋內有放置一個我自行購買的保險箱，約有3仟萬 元現金放置在保險箱內。8、忠榮公司支付相關的營業 稅金約1,000餘萬元。9、購買我個人郵局及臺灣人壽保 險共300萬元。10、陽信銀行社中分行以我本人名義定 存600萬元。」並有蔡茂寅親筆所書寫金額流向項目附 於原處分卷可稽（見原處分卷第111頁至第116頁），經 本院向臺中地檢署調取該署99年度偵字第21760號背信 等案件卷核閱屬實，亦有該調查筆錄附本院卷可參（見 本院卷第138頁至第151頁），足見蔡茂寅為忠榮公司之 實際負責人及有代表忠榮公司交付7,000萬元予原告。 從而被告依調查所得證據，並斟酌全部陳述與調查事實 及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，認定原告自忠 榮公司實際負責人蔡茂寅取得現金70,000,000元之事實 為真，並無違誤。 ⑶而原告主張其是否有所得事實，應由主張權利發生之被 告負舉證責任乙節，查原告與忠榮公司實際負責人蔡茂 寅約定於臺灣大學法學院停車場，現場收受現金70,000 ,000元，致無相關資金流程紀錄，顯係隱匿交付事實， 並規避有關單位查核之刻意安排行為，本件被告查得蔡 茂寅等人供詞筆錄、陽信商銀傳票、通聯紀錄、基地臺 位置圖及測謊報告等與蔡茂寅所稱交付系爭70,000,000 元與原告等情相符，客觀上已足證明原告之上開經濟活 動，原告未舉證並合理說明足以推翻被告查得之上開事 證，原告此部分主張尚難採據。 ⑷原告又主張本件究屬有償之所得或無償之贈與，原處分 未予調查認定乙節，查蔡茂寅、柯文榮及林炳棟等人於 93年11月22日，以忠榮公司名義與代理長生公司之原告 簽訂「服務契約書」（按簽約時忠榮公司之名義負責人 為林文榮、實際負責人為蔡茂寅、柯文榮則為負責公司 設立登記事宜，見原處分卷第66頁及第137頁），由忠 榮公司提供法律諮詢等服務，並約定以仲裁案如獲勝訴 ，且拿回保證金，超過752,500,000元部分，全歸忠榮 公司。嗣長生公司依仲裁結果，取得交通部於94年3月2 5日返還保證金計978,171,451元，乃依約給付忠榮公司 服務費225,671,451元，且忠榮公司已自行將該服務費 收入申報為該公司之營業收入，此有臺北國稅局94年度 營利事業所得稅結算申報核定清單附於原處分卷可稽（ 見原處分卷第8頁至第9頁）。而訴外人蔡茂寅於忠榮公 司獲得長生公司給付之服務費後，基於幫助原告做慈善 事業之意思，乃將忠榮公司獲得之服務費交付70,000,0 00元予原告，自屬忠榮公司對原告之贈與，此由臺中地 檢署檢察官99年度偵字第21760號不起訴處分書（見原 處分卷第119頁），以蔡茂寅如何支用服務費自有完全 之合法權限，可知蔡茂寅係以公司實際負責人之地位運 用忠榮公司獲得之服務費。依所得稅法第4條第1項第17 款但書之規定，系爭所得非屬免稅所得，是被告按同法 第14條第1項第10類規定核課原告其他所得70,000,000 元，並無違誤。 ⑸再納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者 ，其核課期間為7年，稅捐稽徵法第21條第1項第3款定 有明文。而「稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定『5年 』之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內『誠實申 報』為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未 盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、 漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者 ，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當， 其稅捐之核課期間為『7年』，俾維護租稅之公平。至 稅捐稽徵法第41條……規定之『漏稅罪』，係屬作為犯 ，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為 ，始克成立，此亦有最高法院70年台上字第6856號判例 明示……此與稅捐稽徵法第21條第1項第3款包含以消極 不作為之不正當方法逃漏稅捐者尚屬有間。」（最高行 政法院100年度判字第1552號判決參照）。是稅捐稽徵 法第21條規定之「其他不正當方法」應與同法第41條規 定之解釋不同，並不限於「積極之行為」，尚包括「消 極不作為」在內。查本件原告於收受系爭款項時，並非 透過金融機構轉帳或開立支票之方式取得，而係與訴外 人蔡茂寅約定於臺灣大學法學院停車場，現場收受現金 ，顯係為隱匿交付事實並規避有關單位查核之刻意安排 行為，自屬積極逃漏稅捐之行為。且原告於辦理94年度 綜合所得稅結算申報時，亦未申報系爭款項，即未有盡 誠實報繳稅捐之作為義務，原告顯係以消極不作為之其 他不正當方法逃漏稅捐，則不論從申報前或申報時，核 課期間均應為7年。 ㈡有關罰鍰部分： ⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額 ，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納 稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段 及現行同法第110條第1項所明定。 ⒉本件原告94年度綜合所得稅結算申報，經臺北國稅局通報 被告查得原告於94年間自忠榮公司實際負責人蔡茂寅取得 其他所得70,000,000元，初查乃按所漏稅額27,307,895元 處0.5倍之罰鍰13,653,947元。原告不服申請復查，經被 告復查決定以，本件稅捐之核課期間既經認定為7年，且 系爭其他所得70,000,000元，亦經維持已如前述，原告未 將系爭所得併入其94年度綜合所得稅申報，違反上揭規定 之作為義務，違章行為事證明確，此有原告94年度綜合所 得稅結算申報書、核定通知書及前述案關偵訊調查筆錄、 銀行傳票、通聯紀錄、基地臺位置、測謊報告書等資料影 本可稽，已如前述；而原告違反行政法上義務行為之事實 ，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，被 告按所漏稅額27,307,895元處0.5倍之罰鍰13,653,947元 ，實已考量原告違章情節所為之適切處分，並無違誤等由 ，駁回其復查之申請，原告提起訴願，亦遭財政部訴願駁 回。 ⒊原告起訴仍執與其他所得之本稅部分相同主張而為爭執， 然查：按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，重在誠實申 報，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責， 俾符合稅法之強行規定。本件原告94年度既有領受系爭其 他所得，卻未就實際所得申報，核其所為，當對違章行為 明知並有意使其發生，應屬故意為之，自應受罰。從而， 被告審酌原告違章情節，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計13, 653,947元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰， 揆諸首揭規定，並無違誤。 五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（復查決定）並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及 舉證不影響於本判決之認定，爰不一一論列。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　 3　　 月　 12 　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　林 秋 華 法 官 劉 錫 賢 法 官 莊 金 昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　 3 　 月　 17 　日 書記官 李 孟 純