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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第310號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 104年2月5日辯論終結 原　　　告　人豪鋁業有限公司 代　表　人　江慧慧 訴訟代理人　蕭仲達　會計師 　　　　　　吳榮昌　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　黃子真 　　　　　　李舜惟 　　　　　　洪貴恩 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 3年5月26日台財訴字第10313919040號（案號：第00000000號） 、台財訴字第10313921470號（案號：第00000000號）、台財訴 字第10313919220號（案號：第00000000號）、台財訴字第10313 921590號（案號：第00000000號）、台財訴字第10313919350號 訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如 下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要： ㈠原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新 臺幣（下同）155,497,174元、營業成本142,198,143元、營 業淨利2,470,874元及全年所得額2,329,393元，經被告初查 核定營業收入淨額155,497,174元、營業成本140,095,887元 、營業淨利5,118,553元、全年所得額4,977,072元及第一次 補徵稅額330,960元。嗣經被告查得原告漏報營業收入300,3 30元，乃重行核定營業收入淨額155,797,504元、全年所得 額5,061,164元，第二次核定補徵稅額21,023元。復經臺灣 高等法院檢察署（下稱高檢署）查得原告漏報營業收入4,10 4,343元，通報被告審理違章成立，再重行核定營業收入淨 額159,901,847元、全年所得額6,210,380元及第三次補徵稅 額287,304元，並按所漏稅額287,304元處1倍之罰鍰計287,3 04元。原告不服，就第三次補徵稅額及罰鍰處分申請復查結 果，獲追減全年所得額451,478元及罰鍰112,870元，原告仍 表不服，提起訴願，經財政部以103年5月26日台財訴字第10 313919040號訴願決定駁回。 ㈡原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額22 5,111,540元、營業成本209,056,056元、營業淨利3,759,23 9元及全年所得額3,423,508元，經被告初查核定營業收入淨 額225,111,540元、營業成本205,650,921元、營業淨利7,16 4,374元、全年所得額6,832,064元及第一次補徵稅額870,47 6元。嗣經被告查得原告漏報營業收入284,160元，乃重行核 定營業收入淨額225,395,700元、全年所得額6,911,629元， 第二次核定補徵稅額19,891元。復經高檢署查得原告漏報營 業收入67,716,006元，通報被告審理違章成立，再重行核定 營業收入淨額293,111,706元、全年所得額25,872,111元及 第三次補徵稅額4,740,120元，並按所漏稅額4,740,120元處 1倍之罰鍰計4,740,120元。原告不服，就第三次補徵稅額及 罰鍰處分申請復查結果，獲追減全年所得額7,448,761元及 罰鍰1,862,190元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部以 103年5月26日台財訴字第10313921470號訴願決定駁回。 ㈢原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額38 0,195,927元、全年所得額4,456,549元，經被告初查依申報 數核定在案，嗣經高檢署查得原告漏報營業收入21,910,293 元，通報被告審理違章成立，乃重行核定營業收入淨額402, 106,220元、全年所得額10,591,432元及應補稅額1,533,716 元，並按所漏稅額1,533,721元處1倍之罰鍰計1,533,721元 。原告不服，申請復查結果，獲追減全年所得額2,410,133 元及罰鍰602,534元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部 以103年5月26日台財訴字第10313919220號訴願決定駁回。 ㈣原告93年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘39,438元， 經被告核定負767,943元，嗣經高檢署查獲其93年度銷售貨 物，銷售額合計67,716,006元，未依規定開立統一發票，且 於申報當期銷售額時亦未列入，通報被告審理違章成立，乃 重行核定課稅所得額25,872,111元及未分配盈餘13,452,419 元，加徵10％營利事業所得稅1,345,241元，並按所漏稅額1 ,345,241元處以0.5倍之罰鍰計672,620元。原告不服，申請 復查結果，獲追減未分配盈餘5,586,571元及罰鍰279,328元 ，原告仍表不服，提起訴願，經財政部以103年5月26日台財 訴字第10313921590號訴願決定駁回。 ㈤原告94年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘0元，經被 告初查依其申報數核定，嗣經高檢署查獲其94年度銷售貨物 ，銷售額合計21,910,293元，未依規定開立統一發票，且於 申報當期銷售額時亦未列入，通報被告審理違章成立，乃重 行核定其漏報所得額6,134,883元、所得稅額1,533,721元、 稅後純益4,601,162元及未分配盈餘4,601,162元，加徵10％ 營利事業所得稅460,116元，並按所漏稅額460,116元處0.5 倍之罰鍰計230,058元。原告不服，申請復查結果，獲追減 未分配盈餘1,807,600元及罰鍰90,380元，原告仍表不服， 提起訴願，經財政部以103年5月26日台財訴字第1031391935 0號訴願決定駁回。 ㈥原告對於上述5份訴願決定不服，合併提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠本稅部分： ⒈按本案雖係依據營業稅行政救濟誤認之事實，作為營利事 業所得稅復查決定之參考，惟基於保障人民訴訟權，且世 事日新又新，法學領域不斷有新觀念、新思維、新見解產 生，有司當局切不可因循苟且舊有之錯誤，仍需本於良知 良能戰戰兢兢依法論證。 ⒉本案被告課徵營業稅之主要依據有二，一為展慶鋁業股份 有限公司（下稱展慶公司）及合峻鋁業股份有限公司（下 稱合峻公司）開立予有限責任臺灣省第二資源回收物運銷 合作社（下稱二資社）之支票約有600餘萬元，由原告兌 領（按此為營業稅98年3月16日申請復查前，行政處分之 主要證據），二為原告曾有銷售廢鋁予合峻公司之事實（ 按此為被告於復查期間為補強證據，卻遲至100年8月8日 始發函該等公司，查得原告有銷售廢鋁，即未再做詳細查 明，且將廢鋁錯當成廢棄物，並依此作成營業稅復查決定 之重要因子）。惟以上二種查得證據，實無法做為認定原 告有銷售廢棄物之事實，理由如后： ⑴支票流入原告銀行戶頭即認定原告有銷售廢棄物予展慶 公司及合峻公司之誤解：經查，被告初始以展慶公司及 合峻公司開立予二資社之支票部分流入原告銀行戶頭， 即直接認定原告有銷售廢棄物予該2家公司之事實，似 以該2家公司遭行政法院判決未向二資社購買廢棄物， 且該2家公司開立之支票部分流入原告銀行戶頭為主要 依據。然被告查得展慶公司及合峻公司開立給二資社之 支票流入原告之銀行戶頭，僅約600餘萬元，縱原告對 此未做任何抗辯，至多僅能就此部分金額認定為原告漏 報銷售額，然被告就超過流入原告銀行戶頭金額以外之 數額，何以認定為原告銷售額之構成要件事實，未負客 觀舉證責任，殊有違反證據法則之不法。 ⑵認定廢鋁即廢棄物之誤解：經查，原告係生產鋁錠之營 利事業，有關營業項目可由原告向經濟部商業司申請登 記可得而知（按其中雖有廢鋁，但並非廢棄物），並非 從事經營資源回收業者，兩行業營業性質無法相提並論 ，不容混淆，是以被告於向合峻公司查得原告曾有銷售 廢鋁之情事，即直接認定原告之營業項目與二資社相同 ，錯把廢鋁等同廢棄物視之，被告實有張冠李戴，錯把 馮京當馬涼。 ⒊行政調查未循公正、公開與民主之程序： ⑴經查，原告於98年3月18日提起復查後，被告遲至100年 3月16日始向原告發文調查，經原告於100年4月11日回 復後，被告似仍以無積極證據認定原告有銷售廢棄物之 情事，乃於100年8月8日轉向合峻公司發函調查原告以 往銷售貨物開立統一發票之品名為何，即以其中有銷售 廢鋁情事，而引伸為原告有銷售廢棄物之事實。 ⑵按稅捐處分猶如檢察官起訴人民一般，應已完成各種調 查，查得課徵稅捐之積極證據；被告豈有於原告提起復 查時，尚得再行發動調查，且發動調查係於復查提起後 約2年之久，此期間被告何以未有作為，是人民未盡協 力義務？抑或有不可抗力之事項？倘被告可無限期對人 民之復查申請事項不予處理，除非法律允許被告對稅捐 復查事項不必訂有合理之處理期間，而可排除行政程序 法第51條之適用外，否則，超過合理期間所取得之證據 其證明力應降低。被告復查期間如此之長，似有怠忽職 責之嫌，不外乎處心積慮欲入人於罪而已，不僅原告權 益無法保障，與行政效能之提高相違，如何教原告對行 政行為有所信賴，被告完全違反行政行為應遵循公正、 公開與民主之程序，其行政處分依行政程序法第111條 第7款規定應屬無效。 ⒋另查，被告將江人參（原告之前代表人）擔任二資社司庫 期間運銷回收廢棄物銷售額均認定為江人參之一時貿易所 得，是以，縱不問被告是否違反行政先例，而可將展慶公 司及合峻公司向二資社購買之廢棄物，另外改認定為原告 之銷售額（按被告曾於協談中提及若課江人參一時貿易所 得將已超過核課期間，不得不改課），依平等及信賴保護 原則，被告就改認定為原告之銷售額，應以依銷售額6％認 定江人參之一時貿易所得，做為認定為原告之課稅所得額 ，始得謂公平。 ⒌被告謂「被告基於同一違章事實，審查本件92年度營利事 業所得稅，並於復查階段再以102年9月2日中區國稅法一 字第1020011938號函通知提示相關帳簿憑證，惟原告迄未 提示供核，致被告機關無從審酌，……經核並無不合。」 等語；然查，原告曾依被告函文調查期日，備齊帳簿文據 欲提供予承辦復查業務之人員，於電話聯繫送帳簿時，承 辦人員於電話中問及，漏報之收入是否有入帳，原告答以 本無漏報收入自無入帳，承辦人員謂「既未入帳，則無法 查帳，故不用提示帳簿文據了。」等語。由此可證，原告 帳簿文據齊全可供查核，並非未盡協力義務，卻是承辦人 員認為查帳無益，原告乃依其指示，未提供帳簿文據予被 告，是被告以原告未提供帳簿供核為由，逕依同業毛利率 標準核定增加課稅所得額，殊有違誠信原則。再者，縱然 不採原告有利事項而認定原告有漏報收入，何不依所得稅 法施行細則第81條第1項之規定，以同業利潤標準核定所 得額，較能減輕被告錯誤課徵稅捐之可能，何況本件被告 之處分依據，有一望即知之錯誤存在。 ⒍被告辯稱其並無怠於調查，實則原告所提訴訟之理由，係 指營業稅調查階段之怠惰不作為而言，此可由原卷中看出 ，原告於98年3月18日就營業稅提起復查後，被告未有任 何調查行為，遲至100年3月16日始正式發文向原告調查， 再於100年8月8日向第三人發文調查，期間過長，調查證 據已有難以證明之限制（例如，無法充分調查原告提出之 證據及陳述等）。被告囫圇調查，已有違反行政程序法第 36條立法意旨。 ⒎被告所援引最高行政法院102年度判字第503號判決書，其 有關資金之調查，足證被告從未調查資金之事實為何，然 原告已於102年4月11日就營業稅事件所提出的復查補充理 由書中，其所附之「江人參擔任二資社司庫有關事務說明 」已有充分說明，而復查理由為行政救濟之一部分，原審 就重要證據顯漏未斟酌，其判決應屬違背法令。再者，被 告對原告之訴，理由貳、三、之主張未置一詞，則依民事 訴訟法第280條第1項之規定，應視同自認。 ⒏被告91年度就同一漏報營業收入事件，係依同業利潤標準 7％，補徵原告91年度營利事業所得稅。是以，92年至94 年度之營所稅縱無法撤銷，亦應依所得稅法施行細則第81 條第1項規定及91年度補徵營所稅被告所採之同業利潤標 準7％核定所得額始為適法。 ⒐原告原申報之費用率為：91年：3.19％，92年：6.96％， 93年：5.46％，94年：5.10％。而同業利潤標準費用率為 15％，原告申報之費用率與標準費用率相較，相差甚鉅， 由此可推知，原告自無可能將遭被告誤認漏報營業收入之 相關營業費用列入申報，蓋申報之費用率未超過15％。再 者，被告如認原告有申報漏報營業收入之相關營業費用， 自應由被告負舉證責任，否則，於核定所得額時，僅減除 認定之相關營業成本，而未減除相關營業費用，有違舉證 責任原則。另查，91年度被告先以原告取得虛設行號發票 ，未提示帳簿文據為由，核定原告所得額純益率（淨利率 ）為7％，後亦以原告漏報營業收入未提示帳簿文據同一 理由，就核定增加之營業收入以同業利潤標準淨利率7％ ，核定增加原告所得額，前後一致，縱不論原處分是否合 法，至少符合量能課稅原則，亦與同業利潤標準淨利率規 定之本旨相符。是以，92至94年度核定增加之營業收入縱 未能撤銷，亦應以7％核定所得額課徵營所稅，方為公平 正確。再者，在課稅事實認定不明下，所採取之推計課稅 ，應遵守必要性原則，若有數種同樣能達成目的手段，應 選擇造成損害最小之手段，就本案而言，以同業利潤標準 淨利率核定所得額較諸毛利率標準對原告之侵害較小，又 採毛利率標準，而不綜合考量其他因素，則與比例原則顯 有不合。綜上所述，倘綜合考量原告申報費用率甚低，亦 可知同業利潤標準淨利率7％甚高，不符實情，而違反比 例原則。 ⒑原告自88年間設立起至91年間均有向二資社購買廢棄物， 並取具二資社開立之統一發票，二資社司庫江人參於88年 至94年間無論仍否具有社員身分均遭被告核定有一時貿易 所得，並補徵個人綜合所得稅，該期間除原告透過江人參 購買廢棄物外，另有多家再生工廠透過江人參購買二資社 廢棄物（此可由江人參被核定有一時貿易所得遭補徵個人 綜合所得稅為證）；被告核定江人參有一時貿易所得係以 大部分貨款均有流入江人參配偶及胞妹帳戶（此可由88年 至94年江人參個人綜合所得稅行政訴訟判決書意旨為證） 為由；是以，被告僅就91年至94年間透過江人參向二資社 購買廢棄物之展慶公司及合峻公司認定為原告漏報銷售額 ，而其餘透過江人參向二資社購買廢棄物且貨款亦大部分 有流入江人參配偶及胞妹帳戶之再生工廠則排除在外，道 理何在？是因核課期間已過或其他原因？誠信原則、論理 法則及經驗法則是否於本案無適用之餘地？ ⒒被告辯稱「……足證原告所經營之事業包含廢棄物清除業 、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁），且原告之前代表 人江人參君於系爭期間以非二資社社員，仍向二資社負責 人吳招治君購買人頭社員，偽充為運銷班成員，透過二資 社共同運銷制度，代表原告為本件銷貨行為，藉此逃漏營 業稅，顯係從事不法行為……」等云云。然查：原告所經 營之事業雖包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其他批發 業（廢鋁），然廢棄物清除及處理屬承攬性質，原告之廢 鋁買賣與經營回收廢棄物並不相同，被告認定依據，顯然 有誤。原告前代表人江人參，雖非二資社社員，但仍為二 資社司庫，江人參縱有向二資社購買人頭社員，惟被告自 88年至94年，每年均有向江人參歸課一時貿易所得，此可 反證，江人參因司庫之關係，對運銷班之銷售廢棄物已為 被告所肯認，並未認定係代表原告所為。又被告對江人參 課徵一時貿易所得時，係因二資社有部分貨款流入至江人 參之配偶及胞妹等關係人帳戶，同樣地，何以展慶公司及 合峻公司向二資社購買之廢棄物貨款雖流入江人參關係人 （含原告）之帳戶，卻不再視為江人參之一時貿易所得， 其認定標準為何？此應由被告舉證證明自88年至94年間， 江人參運銷班運銷二資社廢棄物買賣，何以91年至94年間 僅展慶、合峻公司所購買者為原告所銷售者，其餘銷售予 其他再生工廠者並無不法。 ⒓被告引用最高行政法院102年度判字第503號判決書謂：「 ……本件經被上訴人（即本件被告）核定系爭上訴人銷售 予訴外人展慶公司銷售額之貨款，依據調查資金流向之結 果，在形式上雖未流入江人參之帳戶，惟該銷售額中，上 訴人公司領取7,379,571元，另上訴人股東江張麗卿及江 秀英分別領取貨款34,744,489元及46,468,422元，合計88 ,592,482元，係占系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109, 770,821元80％，其餘約20％之貨款則由訴外人宋慶堂、 曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人領取，可見上開貨款 流向與上訴人公司有極大關聯性。……」等云云。然查： 展慶公司之貨款，其中由江張麗卿及江秀英所領取者，被 告從未向其調查，如何做為處分之依據，僅因其為原告之 關係人，即做原告有漏報銷售額之認定，其證據證明力顯 屬不足。又既有約20％流向非原告之關係人，其做為原告 漏報銷售額之證據證明力，則更等而下之。縱展慶公司應 付之貨款流入原告關係人帳戶，可視為原告之漏報銷售額 ，至少約20％，非由原告關係人所領取者，則應予排除在 漏報銷售額之外。以上，被告均不能置而不論，否則，行 政處分有違職權調查責任。 ⒔另按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部 或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能 提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準 核定其所得額。」為所得稅法施行細則第81條第1項所明 定。依法條文義可知，所謂得字，並非即應以同業利潤標 準核定所得額，而不必斟酌其他有關資料，故被告應負何 以必須要用同業利潤標準（且係以最不利於原告之同業利 潤毛利率標準）做為核定所得額依據之舉證責任；又其中 所謂「依查得之資料」，則非不能以92年至94年度原告申 報之損益項目及金額做分析比較，而非僅依同業利潤標準 為唯一依據（按原告並非無法提供帳簿文據）；是以，原 告申報92年至94年度申報之費用率分別為6.96％、5.46％ 、5.09％，與同業利潤標準費用率14％相較，各約為49.7 1％（6.9614）、39％（5.4614）、36.35％（5.09 14），換算為純益率應為3.48％（7％49.71％）、2.73 ％（7％39％）、2.54％（7％36.35％），故92年至9 4年度被告應分別以3.48％、2.73％、2.54％做為核定該 漏報銷售額之所得額，始謂客觀公平，亦符合量能課稅原 則，蓋對違反稅捐法令者，本有處罰之規定，已可防止可 能之違法，如對本稅之補徵未符合量能課稅原則，將造成 本稅增加，連帶罰鍰增加，形成罰上加罰，有違比例原則 ，顯屬苛酷。 ⒕依所得稅法施行細則第81條第1項規定，縱原告之帳簿文 據因無漏報銷售額，帳上未計入營業收入而無法調查，然 尚有往年核定情形及其他「依查得資料」方式可資證明， 從被告核定原告88年至97年10月間之毛利率觀之，除91年 至94年度外（本件爭執點），最高不過7.79％，被告何以 不能採取做為補徵營利事業所得稅之參考？又何以就92年 至94年度一律採用同業利潤毛利率標準核定所得額（此為 最不利原告者），而不是如91年度採用同業利潤純益率標 準或其他年度被告核定之毛利率平均數做為處分依據？殊 有違反量能課稅原則及司法院釋字第218號解釋意旨。再 者，被告補徵營業稅之證據本屬牽強，大部分屬間接證據 ，對原告有利因素未見其答辯，營業稅與營利事業所得稅 之構成要件並不相同，不能以已確定營業稅判決，而未做 進一步查核，即做為本件營利事業所得稅核課之證據。 ⒖被告為何不課江人參一時貿易所得而改認定係原告漏報之 銷售額？且由他人領取帳款之間接證據，被告應證明至發 生之概然性有超過一定比率，始符證據法則之要求。又被 告從未向江張麗卿及江秀英調查。足證被告調查重要證據 ，違背職權調查義務，亦違反誠信原則。 ㈡罰鍰部分： ⒈被告處罰已違反比例原則：被告處原告營業稅罰鍰高達8, 283,411元（按係91年至94年度之合計數），為銷售額之 7.5％；而原告係一中小型企業，何能有此獲利能力，科處 營業稅罰鍰已侵及原告之根本，本有違反憲法比例原則而 不自知，今再對營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事 業所得稅分別課處罰鍰，一行為而三罰，已非苛刻而已。 ⒉被告處罰違反「一行為同時觸犯兩個以上之漏稅罰，從一 重處罰」之法理：按加值型營業稅之稅基即為營利事業所 得稅之稅基，營業稅未申報，營利事業所得稅自隨之未申 報，是以，被告縱認為原告有漏報銷售額，除非於課徵營 業稅後輔導原告自行補辦營利事業所得稅結算申報，否則 ，實在無法期待原告就本無漏報銷售額之情事，盡結算申 報之協力義務，若就營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營 利事業所得稅要求原告主動揭露違法事證，實已違反人民 不自證己罪之法治國原則，故本件實無於處以營業稅漏稅 罰後，另就營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所 得稅再分別處以漏稅罰之餘地。 ⒊有關營業稅已處罰，可否吸收營利事業所得稅及未分配盈 餘加徵營利事業所得稅之處罰，稅捐法學學者陳清秀於10 1年9月出版之行政罰法第220頁已指出，若不吸收，則有 違反司法院釋字第503號解釋之意旨。被告補徵營利事業 所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅之依據，聲稱「 基於同一違章事實」一語，則顯然原告僅有一個違章行為 ，連帶造成三種稅捐未申報，觸犯三個不同之法律處罰條 文，則依一行為不二罰，被告即不應再就營利事業所得稅 及未分配盈餘加徵營利事業所得稅予以處罰。若謂當漏報 營業稅時，營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所 得稅，需另外獨立申報才能免罰，則不僅強人所難，亦已 扭曲任何正常人之自然本性，蓋豈有對營業稅漏未申報視 而未見，但對營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業 所得稅卻若無其事的正確申報，何況原告自始至終並未漏 報營業收入，自無可能申報營業稅，遑論營利事業所得稅 及未分配盈餘加徵營利事業所得稅；又倘營利事業所稅及 未分配盈餘加徵營利事業所得稅能正確申報，亦是以稽徵 機關所核定者為準，人民仍無從申報；是以，對營業稅處 以罰鍰，已足以達到「罰期無罰」之目的，何需再對營利 事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅加予處罰， 而過度侵害人民之財產權。 ⒋被告之裁罰顯然違反司法院釋字第503號解釋之原則與精 神，業已違反憲法保障人民權利之意旨，並違反一事不二 罰之法治國基本原則，亦違反行政罰法第24條之規定。 ⒌依財政部102年3月19日台財稅字第10200517820號函規定 ，無論查得漏銷或漏進事實，均應再調查其漏進或漏銷金 額。同理，本案應可類推進貨金額與銷貨金額為相同，則 因無漏報所得額，而無加以補稅及處以罰鍰之必要。被告 營業稅處分之證據已屬薄弱，營利事業所得稅未見其調查 ，其處分已違反行政程序法第36條之規定，更違反行政罰 法第7條第1項規定。 ㈢綜上，被告行政處分違反誠信原則、量能課稅原則及比例原 則甚鉅等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定 不利部分）均撤銷。 三、被告則以： ㈠92年度營利事業所得稅及罰鍰部分： ⒈92年度營利事業所得稅部分： ⑴第三次補徵稅額部分： ①按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協 同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義 務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納 稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐 稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關 之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋闡明在案 。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有 提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽 徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，所得稅法 第83條規定甚明。 ②營利事業組織因營業上交易行為所發生之收入，於課 徵營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入，於課 徵營業稅時，則透過銷售額之定義轉化為營業稅之課 稅基礎，除部分因認列時點或因認列標準上之差異（ 例如：原並非營業收入，惟基於便利勾稽之稽徵目的 ，乃擬制為銷售額，並課徵營業稅）外，原則上兩者 之基礎原因事實實屬同一，從而稽徵機關據以核課營 業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得稅時 ，該同一稽徵機關之調查結果，除有上開差異原因外 ，自得援為營利事業所得稅之核課依據，而與稽徵機 關應依職權調查之規定無違。 ③本件被告依高檢署通報及查得資料，以原告91年至94 年間銷售貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額 繳納營業稅，金額共計110,445,473元（91年度16,71 4,831元、92年度4,104,343元、93年度67,716,006元 及94年度21,910,293元），核定補徵營業稅額5,522, 274元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計16,566,822元； 原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰8,283,411元 ，其餘復查駁回；原告仍不服，循序提起訴願、行政 訴訟，案經最高行政法院以102年度判字第503號判決 ：「上訴駁回。」確定在案。被告基於同一違章事實 ，審查本件92年度營利事業所得稅，並於復查階段再 以102年9月2日中區國稅法一字第1020011938號函通 知提示相關帳簿憑證，惟原告迄未提示供核，致被告 無從審酌，乃參酌營業稅部分行政訴訟終局判決結果 ，將系爭漏報銷售廢鋁收入屬92年度部分計4,104,34 3元，按廢五金批發業（行業標準代號4592-12）同業 利潤標準毛利率17％核算漏報所得額為697,738元（4 ,104,343元17％），重行核定全年所得額為5,758, 902元（5,061,164元＋697,738元），經核並無不合 。 ⑵原告主張其銷售之廢鋁，非屬廢棄物，且被告僅查得展 慶公司及合峻公司開立支票計600餘萬元流入原告之銀 行戶頭，至多僅能就此部分金額，認定原告漏報銷售額 等節，依最高行政法院102年度判字第503號判決書略以 ：「……上訴人所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄 物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參係銷售 廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內 ，自應認係上訴人之銷售行為。又前揭展慶公司以支票 及現金合計109,770,821元支付系爭貨款，雖上開貨款 所開立之支票部分雖載明為二資社，惟大部分經展慶公 司取消禁止背書後轉讓予上訴人、公司股東或江人參家 屬，系爭交易行為均有資金回流上訴人公司之情形，是 展慶公司與合峻公司之實際支付貨款之對象應為代表上 訴人之江人參，而非二資社。江人參代表上訴人收受貨 款，其買賣利益即應歸屬於上訴人所有。……本件經被 上訴人核定系爭上訴人銷售予訴外人展慶公司銷售額之 貨款，依據調查資金流向之結果，在形式上雖未流入江 人參之帳戶，惟該銷售額中，上訴人公司領取7,379,57 1元，另上訴人股東江張麗卿及江秀英分別領取貨款34, 744,489元及46,468,422元，合計88,592,482元，約佔 系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109,770,821元80％ ，其餘約20％之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文 、宗揚鋁業工廠等數人領取，可見上開貨款流向與上訴 人公司有極大關聯性。……至於上開彙整表有約20％之 貨款部分則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業 工廠等數人所領取。其中江國文為江人參之子，其所領 取之款項可認定係在江人參及上訴人可管控範圍內。江 人參向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷 班成員，並於91至94年間代表上訴人銷售廢鋁予訴外人 展慶公司及合峻公司時，未依規定取得合法憑證，卻取 得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑 證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，則本件依上開彙 整表所顯示由二資社所收取之部分，應係上訴人與二資 社虛偽安排之結果，亦不能作為系爭銷貨行為非上訴人 所為之依據。本件因江人參於系爭期間已非二資社社員 ，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班 成員，透過二資社共同運銷制度代表上訴人為本件銷貨 行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。上訴人為 規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符 合一般違章交易行為安排資金之常情。是本件系爭交易 之資金流向，雖未流入上訴人在系爭期間之代表人江人 參之銀行帳戶，亦僅有6.6％之貨款流入上訴人公司帳 戶，反將大部分貨款流入上訴人股東江張麗卿及江秀英 等關係人，甚至於其他人頭帳戶內，即應係上訴人為規 避查核其違章交易所作之特別資金安排。」及「……本 件上訴人所經營之事業確包含廢棄物清除業、廢棄物處 理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參銷售廢鋁予 展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內，自應 認係上訴人之銷售行為。其於91至94年間銷售貨物予展 慶公司及合峻公司，……未依規定開立統一發票並申報 銷售額繳納營業稅，為原審依職權認定之事實，則被上 訴人予以核定補徵營業稅額……，洵非無據。」等語， 足證原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理 業及其他批發業（廢鋁），且原告之前代表人江人參於 系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購 買人頭社員，偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷 制度，代表原告為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯 係從事不法行為。原告為規避不法交易之查核，乃就資 金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金 之常情，業如前述。是系爭交易之資金流向，雖未流入 原告在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6. 6％之貨款流入原告帳戶，其餘貨款流入原告之股東等 關係人及其他人頭帳戶內，即應係原告為規避查核其違 章交易所作之特別資金安排，尚難僅就形式上流入原告 之戶頭部分，核認為營業收入，原告所訴，委無足採。 ⑶至原告主張被告於其申請復查後怠於調查，按行政程序 法第111條第7款規定，原處分應屬無效乙節，按稅捐稽 徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查 申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅 義務人，惟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條 第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，至於期間屆 滿後作成之復查決定亦有效力，此有最高行政法院89年 9月份第1次庭長法官聯席會議決議可參；又依財政部80 年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨，納稅義務人 因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得 稅，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不 服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽 徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩 依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成決定，並通知納稅 義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定 或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事 實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。且原告98年 7月7日具文函復被告略以：「本公司就前函所謂漏報收 入案，就補徵營業稅及罰鍰部分，業已於民國98年3月1 8日向鈞局提起復查在案，尚請鈞局待復查決定後再行 作成行政處分，不勝感荷。」等語，請求被告就同一漏 稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，其營 利事業所得稅部分，暫緩作成行政處分，此有原告98年 7月7日函文附卷可稽。基此，被告俟營業稅部分經行政 訴訟終結判決應補徵稅款之確定事實，作為營利事業所 得稅復查決定之參考，尚無不合，原告所訴，容有誤解 ，本部分原處分請續予維持。 ⒉92年度罰鍰部分： ⑴按營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵 之稅捐。營利事業所得稅係對在中華民國境內經營之營 利事業之營利事業所得所課徵之稅捐。未分配盈餘之課 稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵 ，三者性質迥異，而加值型及非加值型營業稅法（下稱 營業稅法）第51條、所得稅法第110條第1項及第110條 之2第1項之處罰，均為漏稅罰，處罰之性質及目的不同 ，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題，此與司法院釋 字第503號解釋揭示之一行為同時符合行為罰及漏稅罰 要件之情形有別，自無從比附援引（最高行政法院98年 度判字第504號判決意旨參照）。又營利事業有關銷售 額、所得額及未分配盈餘之申報時點各異，行為時營業 稅法第35條、所得稅法第71條及第102條之2規定明確， 三作為義務之行為顯獨立有別，營利事業如先後違反上 開三作為義務，自難得認屬同一違章行為，是原告所訴 核不足採。 ⑵本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收 入155,497,174元及全年所得額2,329,393元，經被告依 查得資料核認其漏報營業收入4,104,343元，致漏報所 得額697,738元，違章事證明確，業如前述，原告明知 其係使用統一發票之營業人，卻於91至94年間連續4年 ，長時間違反協力義務漏開統一發票及漏報銷售額，致 逃漏營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事 業所得稅，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或 已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰 。從而，被告依上揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定，按所 漏稅額174,434元處1倍之罰鍰計174,434元，業已考量 原告違章程度而為之適切裁罰，經核並無違誤，原告所 訴，委無足採。 ㈡93年度營利事業所得稅及罰鍰部分： ⒈93年度營利事業所得稅部分： ⑴第三次補徵稅額部分： ①按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協 同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義 務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納 稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐 稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關 之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋闡明在案 。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有 提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽 徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，所得稅法 第83條規定甚明。 ②營利事業組織因營業上交易行為所發生之收入，於課 徵營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入，於課 徵營業稅時，則透過銷售額之定義轉化為營業稅之課 稅基礎，除部分因認列時點或因認列標準上之差異（ 例如：原並非營業收入，惟基於便利勾稽之稽徵目的 ，乃擬制為銷售額，並課徵營業稅）外，原則上兩者 之基礎原因事實實屬同一，從而稽徵機關據以核課營 業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得稅時 ，該同一稽徵機關之調查結果，除有上開差異原因外 ，自得援為營利事業所得稅之核課依據，而與稽徵機 關應依職權調查之規定無違。 ③本件被告依高檢署通報及查得資料，以原告91年至94 年間銷售貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額 繳納營業稅，金額共計110,445,473元（91年度16,71 4,831元、92年度4,104,343元、93年度67,716,006元 及94年度21,910,293元），核定補徵營業稅額5,522, 274元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計16,566,822元； 原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰8,283,411元 ，其餘復查駁回；原告仍不服，循序提起訴願、行政 訴訟，案經最高行政法院以102年度判字第503號判決 ：「上訴駁回。」確定在案。被告基於同一違章事實 ，審查本件93年度營利事業所得稅，並於復查階段再 以102年9月2日中區國稅法一字第1020011938號函通 知提示相關帳簿憑證，惟原告迄未提示供核，致被告 無從審酌，乃參酌營業稅部分行政訴訟終局判決結果 ，將系爭漏報銷售廢鋁收入屬93年度部分計67,716,0 06元，按廢五金批發業（行業標準代號4592-12）同 業利潤標準毛利率17％核算漏報所得額為11,511,721 元（67,716,006元17％），重行核定全年所得額為 18,423,350元（6,911,629元＋11,511,721元），經 核並無不合。 ⑵原告主張其銷售之廢鋁，非屬廢棄物，且被告僅查得展 慶公司及合峻公司開立支票計600餘萬元流入原告之銀 行戶頭，至多僅能就此部分金額，認定原告漏報銷售額 等節，依最高行政法院102年度判字第503號判決書略以 ：「……上訴人所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄 物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參係銷售 廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內 ，自應認係上訴人之銷售行為。又前揭展慶公司以支票 及現金合計109,770,821元支付系爭貨款，雖上開貨款 所開立之支票部分雖載明為二資社，惟大部分經展慶公 司取消禁止背書後轉讓予上訴人、公司股東或江人參家 屬，系爭交易行為均有資金回流上訴人公司之情形，是 展慶公司與合峻公司之實際支付貨款之對象應為代表上 訴人之江人參，而非二資社。江人參代表上訴人收受貨 款，其買賣利益即應歸屬於上訴人所有。……本件經被 上訴人核定系爭上訴人銷售予訴外人展慶公司銷售額之 貨款，依據調查資金流向之結果，在形式上雖未流入江 人參之帳戶，惟該銷售額中，上訴人公司領取7,379,57 1元，另上訴人股東江張麗卿及江秀英分別領取貨款34, 744,489元及46,468,422元，合計88,592,482元，約佔 系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109,770,821元80％ ，其餘約20％之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文 、宗揚鋁業工廠等數人領取，可見上開貨款流向與上訴 人公司有極大關聯性。……至於上開彙整表有約20％之 貨款部分則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業 工廠等數人所領取。其中江國文為江人參之子，其所領 取之款項可認定係在江人參及上訴人可管控範圍內。江 人參向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷 班成員，並於91至94年間代表上訴人銷售廢鋁予訴外人 展慶公司及合峻公司時，未依規定取得合法憑證，卻取 得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑 證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，則本件依上開彙 整表所顯示由二資社所收取之部分，應係上訴人與二資 社虛偽安排之結果，亦不能作為系爭銷貨行為非上訴人 所為之依據。本件因江人參於系爭期間已非二資社社員 ，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班 成員，透過二資社共同運銷制度代表上訴人為本件銷貨 行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。上訴人為 規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符 合一般違章交易行為安排資金之常情。是本件系爭交易 之資金流向，雖未流入上訴人在系爭期間之代表人江人 參之銀行帳戶，亦僅有6.6％之貨款流入上訴人公司帳 戶，反將大部分貨款流入上訴人股東江張麗卿及江秀英 等關係人，甚至於其他人頭帳戶內，即應係上訴人為規 避查核其違章交易所作之特別資金安排。」及「……本 件上訴人所經營之事業確包含廢棄物清除業、廢棄物處 理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參銷售廢鋁予 展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內，自應 認係上訴人之銷售行為。其於91至94年間銷售貨物予展 慶公司及合峻公司，……未依規定開立統一發票並申報 銷售額繳納營業稅，為原審依職權認定之事實，則被上 訴人予以核定補徵營業稅額……，洵非無據。」等語， 足證原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理 業及其他批發業（廢鋁），且原告之前代表人江人參於 系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購 買人頭社員，偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷 制度，代表原告為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯 係從事不法行為。原告為規避不法交易之查核，乃就資 金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金 之常情，業如前述。是系爭交易之資金流向，雖未流入 原告在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有 6.6％之貨款流入原告帳戶，其餘貨款流入原告之股東 等關係人及其他人頭帳戶內，即應係原告為規避查核其 違章交易所作之特別資金安排，尚難僅就形式上流入原 告之戶頭部分，核認為營業收入，原告所訴，委無足採 。 ⑶至原告主張被告於其申請復查後怠於調查，按行政程序 法第111條第7款規定，原處分應屬無效乙節，按稅捐稽 徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查 申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅 義務人，惟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條 第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，至於期間屆 滿後作成之復查決定亦有效力，此有最高行政法院89年 9月份第1次庭長法官聯席會議決議可參；又依財政部80 年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨，納稅義務人 因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得 稅，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不 服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽 徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩 依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成決定，並通知納稅 義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定 或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事 實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。且原告98年 7月7日具文函復被告略以：「本公司就前函所謂漏報收 入案，就補徵營業稅及罰鍰部分，業已於民國98年3月1 8日向鈞局提起復查在案，尚請鈞局待復查決定後再行 作成行政處分，不勝感荷。」等語，請求被告就同一漏 稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，其營 利事業所得稅部分，暫緩作成行政處分，此有原告98年 7月7日函文附卷可稽。基此，被告俟營業稅部分經行政 訴訟終結判決應補徵稅款之確定事實，作為營利事業所 得稅復查決定之參考，尚無不合，原告所訴，容有誤解 。 ⒉93年度罰鍰部分： ⑴按營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵 之稅捐。營利事業所得稅係對在中華民國境內經營之營 利事業之營利事業所得所課徵之稅捐。未分配盈餘之課 稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵 ，三者性質迥異，而營業稅法第51條、所得稅法第110 條第1項及第110條之2第1項之處罰，均為漏稅罰，處罰 之性質及目的不同，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問 題，此與司法院釋字第503號解釋揭示之一行為同時符 合行為罰及漏稅罰要件之情形有別，自無從比附援引（ 最高行政法院98年度判字第504號判決意旨參照）。又 營利事業有關銷售額、所得額及未分配盈餘之申報時點 各異，行為時營業稅法第35條、所得稅法第71條及第10 2條之2規定明確，三作為義務之行為顯獨立有別，營利 事業如先後違反上開三作為義務，自難得認屬同一違章 行為，是原告所訴核不足採。 ⑵本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收 入225,111,540元及全年所得額3,423,508元，經被告依 查得資料核認其漏報營業收入67,716,006元，致漏報所 得額11,511,721元，違章事證明確，業如前述，原告明 知其係使用統一發票之營業人，卻於91至94年間連續4 年，長時間違反協力義務漏開統一發票及漏報銷售額， 致逃漏營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利 事業所得稅，核其違章行為，顯係明知有意使其發生， 或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論 罰。從而，被告依上開規定，並參據稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定，按 所漏稅額2,877,930元處1倍之罰鍰計2,877,930元，業 已考量原告違章程度而為之適切裁罰，經核並無違誤， 原告所訴，委無足採。 ㈢94年度營利事業所得稅及罰鍰部分： ⒈94年度營利事業所得稅部分： ⑴全年所得額部分 ①按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協 同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義 務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納 稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐 稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關 之證明程度，亦為司法院釋字第537號解釋闡明在案 。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有 提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽 徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，所得稅法 第83條規定甚明。 ②營利事業組織因營業上交易行為所發生之收入，於課 徵營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入，於課 徵營業稅時，則透過銷售額之定義轉化為營業稅之課 稅基礎，除部分因認列時點或因認列標準上之差異（ 例如：原並非營業收入，惟基於便利勾稽之稽徵目的 ，乃擬制為銷售額，並課徵營業稅）外，原則上兩者 之基礎原因事實實屬同一，從而稽徵機關據以核課營 業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得稅時 ，該同一稽徵機關之調查結果，除有上開差異原因外 ，自得援為營利事業所得稅之核課依據，而與稽徵機 關應依職權調查之規定無違。 ③本件被告依高檢署通報及查得資料，以原告91年至94 年間銷售貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額 繳納營業稅，金額共計110,445,473元（91年度16,71 4,831元、92年度4,104,343元、93年度67,716,006元 及94年度21,910,293元），核定補徵營業稅額5,522, 274元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計16,566,822元； 原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰8,283,411元 ，其餘復查駁回；原告仍不服，循序提起訴願、行政 訴訟，案經最高行政法院以102年度判字第503號判決 ：「上訴駁回。」確定在案。被告基於同一違章事實 ，審查本件94年度營利事業所得稅，並於復查階段再 以102年9月2日中區國稅法一字第1020011938號函通 知提示相關帳簿憑證，惟原告迄未提示供核，致被告 無從審酌，乃參酌營業稅部分行政訴訟終局判決結果 ，將系爭漏報銷售廢鋁收入屬94年度部分計21,910,2 93元，按廢五金批發業（行業標準代號4592-12）同 業利潤標準毛利率17％核算漏報所得額為3,724,750 元（21,910,293元17％），重行核定全年所得額為 8,181,299元（4,456,549元+3,724,750元），經核並 無不合。 ⑵原告主張其銷售之廢鋁，非屬廢棄物，且被告僅查得展 慶公司及合峻公司開立支票計600餘萬元流入原告之銀 行戶頭，至多僅能就此部分金額，認定原告漏報銷售額 等節，依最高行政法院102年度判字第503號判決書略以 ：「……上訴人所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄 物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參係銷售 廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內 ，自應認係上訴人之銷售行為。又前揭展慶公司以支票 及現金合計109,770,821元支付系爭貨款，雖上開貨款 所開立之支票部分雖載明為二資社，惟大部分經展慶公 司取消禁止背書後轉讓予上訴人、公司股東或江人參家 屬，系爭交易行為均有資金回流上訴人公司之情形，是 展慶公司與合峻公司之實際支付貨款之對象應為代表上 訴人之江人參，而非二資社。江人參代表上訴人收受貨 款，其買賣利益即應歸屬於上訴人所有。……本件經被 上訴人核定系爭上訴人銷售予訴外人展慶公司銷售額之 貨款，依據調查資金流向之結果，在形式上雖未流入江 人參之帳戶，惟該銷售額中，上訴人公司領取7,379,57 1元，另上訴人股東江張麗卿及江秀英分別領取貨款34, 744,489元及46,468,422元，合計88,592,482元，約佔 系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109,770,821元80％ ，其餘約20％之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文 、宗揚鋁業工廠等數人領取，可見上開貨款流向與上訴 人公司有極大關聯性。……至於上開彙整表有約20％之 貨款部分則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業 工廠等數人所領取。其中江國文為江人參之子，其所領 取之款項可認定係在江人參及上訴人可管控範圍內。江 人參向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷 班成員，並於91至94年間代表上訴人銷售廢鋁予訴外人 展慶公司及合峻公司時，未依規定取得合法憑證，卻取 得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑 證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，則本件依上開彙 整表所顯示由二資社所收取之部分，應係上訴人與二資 社虛偽安排之結果，亦不能作為系爭銷貨行為非上訴人 所為之依據。本件因江人參於系爭期間已非二資社社員 ，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班 成員，透過二資社共同運銷制度代表上訴人為本件銷貨 行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。上訴人為 規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符 合一般違章交易行為安排資金之常情。是本件系爭交易 之資金流向，雖未流入上訴人在系爭期間之代表人江人 參之銀行帳戶，亦僅有6.6％之貨款流入上訴人公司帳 戶，反將大部分貨款流入上訴人股東江張麗卿及江秀英 等關係人，甚至於其他人頭帳戶內，即應係上訴人為規 避查核其違章交易所作之特別資金安排。」及「……本 件上訴人所經營之事業確包含廢棄物清除業、廢棄物處 理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參銷售廢鋁予 展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內，自應 認係上訴人之銷售行為。其於91至94年間銷售貨物予展 慶公司及合峻公司，……未依規定開立統一發票並申報 銷售額繳納營業稅，為原審依職權認定之事實，則被上 訴人予以核定補徵營業稅額……，洵非無據。」等語， 足證原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理 業及其他批發業（廢鋁），且原告之前代表人江人參於 系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購 買人頭社員，偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷 制度，代表原告為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯 係從事不法行為。原告為規避不法交易之查核，乃就資 金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金 之常情，業如前述。是系爭交易之資金流向，雖未流入 原告在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6. 6％之貨款流入原告帳戶，其餘貨款流入原告之股東等 關係人及其他人頭帳戶內，即應係原告為規避查核其違 章交易所作之特別資金安排，尚難僅就形式上流入原告 之戶頭部分，核認為營業收入，原告所訴，委無足採。 ⑶至原告主張被告於其申請復查後怠於調查，按行政程序 法第111條第7款規定，原處分應屬無效乙節，按稅捐稽 徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查 申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅 義務人，惟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條 第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，至於期間屆 滿後作成之復查決定亦有效力，此有最高行政法院89年 9月份第1次庭長法官聯席會議決議可參；又依財政部80 年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨，納稅義務人 因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得 稅，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不 服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽 徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩 依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成決定，並通知納稅 義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定 或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事 實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。且原告98年 7月7日具文函復被告機關略以：「本公司就前函所謂漏 報收入案，就補徵營業稅及罰鍰部分，業已於民國98年 3月18日向鈞局提起復查在案，尚請鈞局待復查決定後 再行作成行政處分，不勝感荷。」等語，請被告就同一 漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，其 營利事業所得稅部分，暫緩作成行政處分，此有原告98 年7月7日函文附卷可稽。基此，被告俟營業稅部分經行 政訴訟終結判決應補徵稅款之確定事實，作為營利事業 所得稅復查決定之參考，尚無不合，原告所訴，容有誤 解。 ⒉94年度罰鍰部分： ⑴按營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵 之稅捐。營利事業所得稅係對在中華民國境內經營之營 利事業之營利事業所得所課徵之稅捐。未分配盈餘之課 稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵 ，三者性質迥異，而營業稅法第51條、所得稅法第110 條第1項及第110條之2第1項之處罰，均為漏稅罰，處罰 之性質及目的不同，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問 題，此與司法院釋字第503號解釋揭示之一行為同時符 合行為罰及漏稅罰要件之情形有別，自無從比附援引（ 參照最高行政法院98年度判字第504號判決意旨，詳原 處分卷1第575頁至第578頁）。又營利事業有關銷售額 、所得額及未分配盈餘之申報時點各異，行為時營業稅 法第35條、所得稅法第71條及第102條之2規定明確，三 作為義務之行為顯獨立有別，營利事業如先後違反上開 三作為義務，自難得認屬同一違章行為，是原告所訴核 不足採。 ⑵本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收 入380,195,927元及全年所得額4,456,549元，經被告依 查得資料核認其漏報營業收入21,910,293元，致漏報所 得額3,724,750元，違章事證明確，業如前述，原告明 知其係使用統一發票之營業人，卻於91至94年間連續4 年，長時間違反協力義務漏開統一發票及漏報銷售額， 致逃漏營業稅、營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利 事業所得稅，核其違章行為，顯係明知有意使其發生， 或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論 罰。從而，被告依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定，按 所漏稅額931,187元處1倍之罰鍰計931,187元，業已考 量原告違章程度而為之適切裁罰，經核並無違誤，原告 所訴，委無足採。 ㈣93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分： ⒈93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分： ⑴按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同 辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務， 包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務 人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關 片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度 ，亦為司法院釋字第537號解釋闡明在案。是故納稅義 務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核 之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得 之資料，核定其所得額，揆諸所得稅法第83條規定甚明 。 ⑵營利事業組織因營業上交易行為所發生之收入，於課徵 營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入，於課徵營 業稅時，則透過銷售額之定義轉化為營業稅之課稅基礎 ，除部分因認列時點或因認列標準上之差異（例如：原 並非營業收入，惟基於便利勾稽之稽徵目的，乃擬制為 銷售額，並課徵營業稅）外，原則上兩者之基礎原因事 實實屬同一，從而稽徵機關據以核課營業稅所為之職權 調查，於後續核課營利事業所得稅時，該同一稽徵機關 之調查結果，除有上開差異原因外，自得援為營利事業 所得稅之核課依據，而與稽徵機關應依職權調查之規定 無違。 ⑶本件被告依高檢署通報及查得資料，以原告91年至94年 間銷售貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納 營業稅，金額共計110,445,473元（91年度16,714,831 元、92年度4,104,343元、93年度67,716,006元及94年 度21,910,293元），核定補徵營業稅額5,522,274元， 並按所漏稅額處3倍之罰鍰計16,566,822元；原告不服 ，申請復查結果，獲追減罰鍰8,283,411元，其餘復查 駁回；原告仍不服，循序提起訴願、行政訴訟，案經最 高行政法院以102年度判字第503號判決「上訴駁回。」 確定在案。被告基於同一違章事實，審查原告93年度營 利事業所得稅，並於復查階段再以102年9月2日中區國 稅法一字第1020011938號函通知提示相關帳簿憑證，惟 原告迄未提示供核，致被告無從審酌，乃參酌營業稅部 分行政訴訟終局判決結果，將系爭漏報銷售廢鋁收入屬 93年度部分計67,716,006元，按廢五金批發業（行業標 準代號4592-12）同業利潤標準毛利率17％核算漏報所 得額為11,511,721元（67,716,006元17％），核定全 年所得額為18,423,350元（6,911,629元＋11,511,721 元）；從而，被告依據上揭93年度營利事業所得稅復查 決定之結果，重新核定原告93年度未分配盈餘為7,865, 848元，加徵10％營利事業所得稅786,584元，經核並無 不合。 ⑷原告主張其銷售之廢鋁，非屬廢棄物，且被告僅查得展 慶公司及合峻公司開立支票計600餘萬元流入原告之銀 行戶頭，至多僅能就此部分金額，認定原告漏報銷售額 等節，依最高行政法院102年度判字第503號判決書略以 ：「……上訴人所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄 物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參係銷售 廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內 ，自應認係上訴人之銷售行為。又前揭展慶公司以支票 及現金合計109,770,821元支付系爭貨款，雖上開貨款 所開立之支票部分雖載明為二資社，惟大部分經展慶公 司取消禁止背書後轉讓予上訴人、公司股東或江人參家 屬，系爭交易行為均有資金回流上訴人公司之情形，是 展慶公司與合峻公司之實際支付貨款之對象應為代表上 訴人之江人參，而非二資社。江人參代表上訴人收受貨 款，其買賣利益即應歸屬於上訴人所有。……本件經被 上訴人核定系爭上訴人銷售予訴外人展慶公司銷售額之 貨款，依據調查資金流向之結果，在形式上雖未流入江 人參之帳戶，惟該銷售額中，上訴人公司領取7,379,57 1元，另上訴人股東江張麗卿及江秀英分別領取貨款34, 744,489元及46,468,422元，合計88,592,482元，約佔 系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109,770,821元80％ ，其餘約20％之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文 、宗揚鋁業工廠等數人領取，可見上開貨款流向與上訴 人公司有極大關聯性。……至於上開彙整表有約20％之 貨款部分則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業 工廠等數人所領取。其中江國文為江人參之子，其所領 取之款項可認定係在江人參及上訴人可管控範圍內。江 人參向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷 班成員，並於91至94年間代表上訴人銷售廢鋁予訴外人 展慶公司及合峻公司時，未依規定取得合法憑證，卻取 得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑 證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，則本件依上開彙 整表所顯示由二資社所收取之部分，應係上訴人與二資 社虛偽安排之結果，亦不能作為系爭銷貨行為非上訴人 所為之依據。本件因江人參於系爭期間已非二資社社員 ，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班 成員，透過二資社共同運銷制度代表上訴人為本件銷貨 行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。上訴人為 規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符 合一般違章交易行為安排資金之常情。是本件系爭交易 之資金流向，雖未流入上訴人在系爭期間之代表人江人 參之銀行帳戶，亦僅有6.6％之貨款流入上訴人公司帳 戶，反將大部分貨款流入上訴人股東江張麗卿及江秀英 等關係人，甚至於其他人頭帳戶內，即應係上訴人為規 避查核其違章交易所作之特別資金安排。」及「……本 件上訴人所經營之事業確包含廢棄物清除業、廢棄物處 理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參銷售廢鋁予 展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內，自應 認係上訴人之銷售行為。其於91至94年間銷售貨物予展 慶公司及合峻公司，……未依規定開立統一發票並申報 銷售額繳納營業稅，為原審依職權認定之事實，則被上 訴人予以核定補徵營業稅額……，洵非無據。」等語， 足證原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理 業及其他批發業（廢鋁），且原告之前代表人江人參於 系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購 買人頭社員，偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷 制度，代表原告為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯 係從事不法行為。原告為規避不法交易之查核，乃就資 金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金 之常情，業如前述。是系爭交易之資金流向，雖未流入 原告在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6. 6％之貨款流入原告帳戶，其餘貨款流入原告之股東等 關係人及其他人頭帳戶內，即應係原告為規避查核其違 章交易所作之特別資金安排，尚難僅就形式上流入原告 之戶頭部分，核認為營業收入，原告所訴，委無足採。 ⑸至原告主張被告於其申請復查後怠於調查，按行政程序 法第111條第7款規定，原處分應屬無效乙節，按稅捐稽 徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查 申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅 義務人，惟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條 第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，至於期間屆 滿後作成之復查決定亦有效力，此有最高行政法院89年 9月份第1次庭長法官聯席會議決議可參；又依財政部80 年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨，納稅義務人 因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得 稅，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不 服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽 徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩 依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成決定，並通知納稅 義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定 或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事 實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。基此，被告 俟營業稅部分經行政訴訟終結判決應補徵稅款之確定事 實，作為未分配盈餘加徵營利事業所得稅復查決定之參 考，尚無不合，原告所訴，容有誤解。 ⒉93年度未分配盈餘罰鍰部分： ⑴按營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵 之稅捐。營利事業所得稅係對在中華民國境內經營之營 利事業之營利事業所得所課徵之稅捐。未分配盈餘之課 稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵 ，三者性質迥異，而營業稅法第51條、所得稅法第110 條第1項及第110條之2第1項之處罰，均為漏稅罰，處罰 之性質及目的不同，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問 題，此與司法院釋字第503號解釋揭示之一行為同時符 合行為罰及漏稅罰要件之情形有別，自無從比附援引（ 最高行政法院98年度判字第504號判決意旨參照）。又 營利事業有關銷售額、所得額及未分配盈餘之申報時點 各異，行為時營業稅法第35條、所得稅法第71條及第10 2條之2規定明確，三作為義務之行為顯獨立有別，營利 事業如先後違反上開三作為義務，自難得認屬同一違章 行為，是原告所訴核不足採。 ⑵本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收 入67,716,006元，致漏報所得額18,960,482元，同一漏 稅事實營業稅行政救濟部分，業經最高行政法院判決駁 回確定在案，營利事業所得稅行政救濟部分，申經被告 復查決定准予追減全年所得額7,448,761元在案。基此 ，原告漏報課稅所得額11,511,721元，致漏報未分配盈 餘7,865,848元，核有漏稅額786,584元，違章事證明確 ，業如前述，原告明知其係使用統一發票之營業人，卻 於91至94年間連續4年，長時間違反協力義務漏開統一 發票及漏報銷售額，致逃漏營業稅、營利事業所得稅及 未分配盈餘加徵營利事業所得稅，核其違章行為，顯係 明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應 屬故意為之，自應論罰。又依首揭規定，並參據稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條之2 第1項規定，按所漏稅額786,584元處0.5倍之罰鍰計393 ,292元，經核並無違誤，原告所訴，委無足採，本部分 原處分亦請續予維持。 ㈤94年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰部分： ⒈94年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分： ⑴按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同 辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務， 包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務 人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關 片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度 ，亦為司法院釋字第537號解釋闡明在案。是故納稅義 務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核 之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得 之資料，核定其所得額，首揭所得稅法規定甚明。 ⑵營利事業組織因營業上交易行為所發生之收入，於課徵 營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入，於課徵營 業稅時，則透過銷售額之定義轉化為營業稅之課稅基礎 ，除部分因認列時點或因認列標準上之差異（例如：原 並非營業收入，惟基於便利勾稽之稽徵目的，乃擬制為 銷售額，並課徵營業稅）外，原則上兩者之基礎原因事 實實屬同一，從而稽徵機關據以核課營業稅所為之職權 調查，於後續核課營利事業所得稅時，該同一稽徵機關 之調查結果，除有上開差異原因外，自得援為營利事業 所得稅之核課依據，而與稽徵機關應依職權調查之規定 無違。 ⑶本件被告依高檢署通報及查得資料，以原告91年至94年 間銷售貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納 營業稅，金額共計110,445,473元（91年度16,714,831 元、92年度4,104,343元、93年度67,716,006元及94年 度21,910,293元），核定補徵營業稅額5,522,274元， 並按所漏稅額處3倍之罰鍰計16,566,822元；原告不服 ，申請復查結果，獲追減罰鍰8,283,411元，其餘復查 駁回；原告仍不服，循序提起訴願、行政訴訟，案經最 高行政法院以102年度判字第503號判決：「上訴駁回。 」確定在案。被告基於同一違章事實，審查原告94年度 營利事業所得稅，並於復查階段再以102年9月2日中區 國稅法一字第1020011938號函通知提示相關帳簿憑證， 惟原告迄未提示供核，致被告無從審酌，乃參酌營業稅 部分行政訴訟終局判決結果，將系爭漏報銷售廢鋁收入 屬94年度部分計21,910,293元，按廢五金批發業（行業 標準代號4592-12）同業利潤標準毛利率17％核算漏報 所得額為3,724,750元（21,910,293元17％），核定 全年所得額為8,181,299元（4,456,549元＋3,724,750 元）；從而，被告依據上揭94年度營利事業所得稅復查 決定之結果，重新核定原告94年度未分配盈餘為2,793, 562元，加徵10％營利事業所得稅279,356元，經核並無 不合。 ⑷原告主張其銷售之廢鋁，非屬廢棄物，且被告僅查得展 慶公司及合峻公司開立支票計600餘萬元流入原告之銀 行戶頭，至多僅能就此部分金額，認定原告漏報銷售額 等節，依最高行政法院102年度判字第503號判決書略以 ：「……上訴人所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄 物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參係銷售 廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內 ，自應認係上訴人之銷售行為。又前揭展慶公司以支票 及現金合計109,770,821元支付系爭貨款，雖上開貨款 所開立之支票部分雖載明為二資社，惟大部分經展慶公 司取消禁止背書後轉讓予上訴人、公司股東或江人參家 屬，系爭交易行為均有資金回流上訴人公司之情形，是 展慶公司與合峻公司之實際支付貨款之對象應為代表上 訴人之江人參，而非二資社。江人參代表上訴人收受貨 款，其買賣利益即應歸屬於上訴人所有。……本件經被 上訴人核定系爭上訴人銷售予訴外人展慶公司銷售額之 貨款，依據調查資金流向之結果，在形式上雖未流入江 人參之帳戶，惟該銷售額中，上訴人公司領取7,379,57 1元，另上訴人股東江張麗卿及江秀英分別領取貨款34, 744,489元及46,468,422元，合計88,592,482元，約佔 系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109,770,821元80％ ，其餘約20％之貨款則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文 、宗揚鋁業工廠等數人領取，可見上開貨款流向與上訴 人公司有極大關聯性。……至於上開彙整表有約20％之 貨款部分則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗揚鋁業 工廠等數人所領取。其中江國文為江人參之子，其所領 取之款項可認定係在江人參及上訴人可管控範圍內。江 人參向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷 班成員，並於91至94年間代表上訴人銷售廢鋁予訴外人 展慶公司及合峻公司時，未依規定取得合法憑證，卻取 得非實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑 證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，則本件依上開彙 整表所顯示由二資社所收取之部分，應係上訴人與二資 社虛偽安排之結果，亦不能作為系爭銷貨行為非上訴人 所為之依據。本件因江人參於系爭期間已非二資社社員 ，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班 成員，透過二資社共同運銷制度代表上訴人為本件銷貨 行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為。上訴人為 規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安排，符 合一般違章交易行為安排資金之常情。是本件系爭交易 之資金流向，雖未流入上訴人在系爭期間之代表人江人 參之銀行帳戶，亦僅有6.6％之貨款流入上訴人公司帳 戶，反將大部分貨款流入上訴人股東江張麗卿及江秀英 等關係人，甚至於其他人頭帳戶內，即應係上訴人為規 避查核其違章交易所作之特別資金安排。」及「……本 件上訴人所經營之事業確包含廢棄物清除業、廢棄物處 理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參銷售廢鋁予 展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內，自應 認係上訴人之銷售行為。其於91至94年間銷售貨物予展 慶公司及合峻公司，……未依規定開立統一發票並申報 銷售額繳納營業稅，為原審依職權認定之事實，則被上 訴人予以核定補徵營業稅額……，洵非無據。」等語， 足證原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理 業及其他批發業（廢鋁），且原告之前代表人江人參於 系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購 買人頭社員，偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷 制度，代表原告為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯 係從事不法行為。原告為規避不法交易之查核，乃就資 金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排資金 之常情，業如前述。是系爭交易之資金流向，雖未流入 原告在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6. 6％之貨款流入原告帳戶，其餘貨款流入原告之股東等 關係人及其他人頭帳戶內，即應係原告為規避查核其違 章交易所作之特別資金安排，尚難僅就形式上流入原告 之戶頭部分，核認為營業收入，原告所訴，委無足採。 ⑸至原告主張被告於其申請復查後怠於調查，按行政程序 法第111條第7款規定，原處分應屬無效乙節，按稅捐稽 徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查 申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅 義務人，惟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條 第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，至於期間屆 滿後作成之復查決定亦有效力，此有最高行政法院89年 9月份第1次庭長法官聯席會議決議可參；又依財政部80 年8月8日台財稅第000000000號函釋意旨，納稅義務人 因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得 稅，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不 服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽 徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩 依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成決定，並通知納稅 義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定 或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事 實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。且原告98年 7月7日具文函復被告略以：「本公司就前函所謂漏報收 入案，就補徵營業稅及罰鍰部分，業已於民國98年3月1 8日向鈞局提起復查在案，尚請鈞局待復查決定後再行 作成行政處分，不勝感荷。」等語，請求被告就同一漏 稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，其營 利事業所得稅部分，暫緩作成行政處分，此有原告98年 7月7日函文附卷可稽。基此，被告俟營業稅部分經行政 訴訟終結判決應補徵稅款之確定事實，作為營利事業所 得稅復查決定之參考，尚無不合。 ⒉94年度未分配盈餘罰鍰部分： ⑴按營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵 之稅捐。營利事業所得稅係對在中華民國境內經營之營 利事業之營利事業所得所課徵之稅捐。未分配盈餘之課 稅，則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵 ，三者性質迥異，而營業稅法第51條、所得稅法第110 條第1項及第110條之2第1項之處罰，均為漏稅罰，處罰 之性質及目的不同，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問 題，此與司法院釋字第503號解釋揭示之一行為同時符 合行為罰及漏稅罰要件之情形有別，自無從比附援引（ 最高行政法院98年度判字第504號判決意旨參照）。又 營利事業有關銷售額、所得額及未分配盈餘之申報時點 各異，行為時營業稅法第35條、所得稅法第71條及第10 2條之2規定明確，三作為義務之行為顯獨立有別，營利 事業如先後違反上開三作為義務，自難得認屬同一違章 行為，是原告所訴核不足採。 ⑵本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收 入21,910,293元，致漏報所得額3,724,750元，同一漏 稅事實營業稅行政救濟部分，業經最高行政法院判決駁 回確定在案，營利事業所得稅行政救濟部分，申經被告 復查決定准予追減全年所得額2,410,133元在案。基此 ，原告漏報稅後純益2,793,562元及未分配盈餘2,793,5 62元，核有漏稅額279,356元，違章事證明確，業如前 述，原告明知其係使用統一發票之營業人，卻於91至94 年間連續4年，長時間違反協力義務漏開統一發票及漏 報銷售額，致逃漏營業稅、營利事業所得稅及未分配盈 餘加徵營利事業所得稅，核其違章行為，顯係明知有意 使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為 之，自應論罰。從而，被告依首揭規定，並參據稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條之2 第1項規定，按所漏稅額279,356元處0.5倍之罰鍰計139 ,678元，經核並無違誤，原告所訴委無足採。 ㈥原告於103年11月11日準備程序庭提行政訴訟補充理由狀㈡ ，主張92至94年度營利事業所得稅縱無法撤銷，亦應依所得 稅法施行細則第81條第1項規定及比照91年度補徵營利事業 所得稅案，依同業利潤標準淨利率7％核定所得額始為適法乙 節，謹補充答辯如下： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵 機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條 所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中 某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關 得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」 為行為時所得稅法第24條第1項前段、第83條第1項及同法 施行細則第81條第1項所明定。次按「……三、經查獲漏 報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得 稅法第110條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全 年所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應 視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如 成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額 ，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準 之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予 以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之 純利率（註：現為淨利率）核計其匿報所得額。」為財政 部69年4月15日台財稅第33041號函所明釋。 ⒉原告91年度營利事業所得稅漏報收入16,714,831元，經被 告按同業利潤標準淨利率7％核定所得額乙節，查原告係 經營鋁精鍊及廢棄物回收批發業，91年度營利事業所得稅 結算申報，列報營業收入淨額98,052,893元、營業淨利1, 176,835元及全年所得額477,568元，原經被告所屬南投分 局依申報數核定（第1次核定），嗣因高檢署通報被告所 屬南投分局，查獲原告無進貨事實取具二資社開立不實之 統一發票銷售額合計18,906,408元，作為進項憑證，經被 告所屬南投分局於96年11月26日函請原告提示帳簿資料供 核，惟未提示，乃依營業收入淨額98,052,893元，按鋁製 鍊業（行業標準代號：2721-11）同業利潤標準淨利率7％ ，核算營業淨利6,863,702元，加計利息收入17元，核定 全年所得額6,863,719元（第2次核定），應補稅額1,596, 537元（限繳日期97年4月15日）。原告不服，於復查時主 張有進貨事實，並提供帳簿憑證等資料供核，經被告以原 告無進貨事實，取具上開二資社開立之不實統一發票，充 當進項憑證，已列報營業成本，經審理原告以上開不實憑 證虛增營業成本18,906,408元之違章成立，重行核定營業 成本74,840,250元、營業淨利20,083,243元及全年所得額 20,083,260元，應補稅額4,901,423元，乃按所漏稅額4,7 26,602元處以1倍之罰鍰計4,726,602元（限繳日期98年6 月15日）。嗣被告所屬南投分局又依高檢署通報查獲原告 91年間銷售廢鋁銷售額合計16,714,831元，未依規定開立 統一發票，乃重行核定營業收入淨額114,767,724元、營 業淨利8,033,740元及全年所得額8,033,757元，應補稅額 292,510元（第3次核定），並經被告按所漏稅額292,510 元處1倍罰鍰292,510元（限繳日期98年9月15日）。原告 不服，申經被告以103年4月8日中區國稅法一字第1030004 579號復查決定略以，查本件同一漏稅事實營業稅行政救 濟，業經最高行政法院102年度判字第503號判決上訴駁回 確定。營利事業所得稅部分，依營業稅確定之事實，被告 於102年8月1日以中區國稅法一字第1020010156號函，請 原告提示帳簿憑證及復查有利資料供核，原告未就高檢署 通報查獲其91年間銷售廢鋁銷售額16,714,831元部分，提 示相關成本及損費等資料，是本件應依漏報營業收入淨額 16,714,831元按廢棄物回收批發業（行業標準代號5299-2 4）同業利潤標準毛利率17％，核算漏報所得額2,841,521 元，加計前次核定全年所得額6,863,719元，變更核定全 年所得額9,705,240元，惟基於行政救濟不利益變更禁止 原則，原核定全年所得額8,033,757元，應予維持。是原 告91年度營利事業所得稅漏報收入16,714,831元，被告係 認定應按廢棄物回收批發業（行業標準代號5299-24）同 業利潤標準毛利率17％，核算漏報所得額2,841,521元， 加計前次核定全年所得額6,863,719元，變更核定全年所 得額9,705,240元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則 ，復查決定始予維持原核定全年所得額8,033,757元。 ⒊本件原告92及93年度營利事業所得稅結算申報案件係經被 告查帳核定，92及93年度營業費用已依原告帳簿憑證查核 並核實認定在案，另原告94年度營利事業所得稅結算申報 案件雖係經被告書面核定，被告以考量對原告有利為前提 ，於本件原告復查階段以102年9月2日中區國稅法一字第 1020011938號函請原告提示系爭漏報營業收入相關帳簿憑 證，惟原告迄未提示供核，原告既未提供其他相關帳簿憑 證證明尚有未扣除之費用，被告就原告92、93及94年度漏 報銷售廢鋁收入4,104,343元、67,716,006元及21,910,29 3元，依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按 廢五金批發業（行業代號：4592-12）同業利潤標準毛利 率17％分別核算漏報所得額697,738元、11,511,721元及3 ,724,750元並無不合，是原告主張92至94年度漏報收入應 按同業利潤標準淨利率7％計算乙節，核不足採。 ㈦聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：被告依營業稅行政救濟結果作為核課營利事業 所得稅、未分配盈餘加徵營利事業所得稅及裁罰之基準，是 否適法？被告以廢五金批發業（行業代號：4592-12）同業 利潤標準毛利率17％核算92年至94年度漏報所得額，是否適 法？被告所為92年至94年度營利事業所得稅及93年至94年度 未分配盈餘加徵營利事業所得稅之漏稅裁罰處分是否適法？ 有無違反一事不二罰之原則？又裁罰處分有無違背比例原則 ？經查： ㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關 進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿 文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所 得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查 得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法 第24條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業 所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。 但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩 依稅捐稽徵法第35條第2項（按現行法為第4項）規定作成決 定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴 訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確 定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政 部80年8月8日台財稅第000000000號函釋有案。 ㈡又按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應 就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之 1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅 所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所 得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧 損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所 得稅……三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。 四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈 餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金……六 、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、 監事職工紅利或酬勞金……九、當年度損益計算項目，因超 越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正 當理由者。」、「營利事業已依第102條之2規定辦理申報， 但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰 鍰。」亦分別為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1 款、第3款、第4款、第6款、第9款及第110條之2第1項所規 定。 ㈢本件⒈原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入 淨額155,497,174元、營業成本142,198,143元、營業淨利2, 470,874元及全年所得額2,329,393元，經被告初查核定營業 收入淨額155,497,174元、營業成本140,095,887元、營業淨 利5,118,553元、全年所得額4,977,072元及第1次補徵稅額3 30,960元。嗣經被告查得原告漏報營業收入300,330元，乃 重行核定營業收入淨額155,797,504元、全年所得額5,061,1 64元，第2次核定補徵稅額21,023元。復經高檢署查得原告 漏報營業收入4,104,343元，通報被告審理違章成立，再重 行核定營業收入淨額159,901,847元、全年所得額6,210,380 元及第3次補徵稅額287,304元，並按所漏稅額287,304元處1 倍之罰鍰計287,304元。原告不服，就第3次補徵稅額及罰鍰 處分申請復查結果，獲追減全年所得額451,478元及罰鍰112 ,870元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部以103年5月26 日台財訴字第10313919040號訴願決定駁回。⒉原告93年度 營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額225,111,540 元、營業成本209,056,056元、營業淨利3,759,239元及全年 所得額3,423,508元，經被告初查核定營業收入淨額225,111 ,540元、營業成本205,650,921元、營業淨利7,164,374元、 全年所得額6,832,064元及第1次補徵稅額870,476元。 嗣經被告查得原告漏報營業收入284,160元，乃重行核定營 業收入淨額225,395,700元、全年所得額6,911,629元，第2 次核定補徵稅額19,891元。復經高檢署查得原告漏報營業收 入67,716,006元，通報被告審理違章成立，再重行核定營業 收入淨額293,111,706元、全年所得額25,872,111元及第3次 補徵稅額4,740,120元，並按所漏稅額4,740,120元處1倍之 罰鍰計4,740,120元。原告不服，就第3次補徵稅額及罰鍰處 分申請復查結果，獲追減全年所得額7,448,761元及罰鍰1,8 62,190元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部以103年5月 26日台財訴字第10313921470號訴願決定駁回。⒊原告94年 度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額380,195,92 7元、全年所得額4,456,549元，經被告初查依申報數核定在 案，嗣經高檢署查得原告漏報營業收入21,910,293元，通報 被告審理違章成立，乃重行核定營業收入淨額402,106,220 元、全年所得額10,591,432元及應補稅額1,533,716元，並 按所漏稅額1,533,721元處1倍之罰鍰計1,533,721元。原告 不服，申請復查結果，獲追減全年所得額2,410,133元及罰 鍰602,534元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部以103年 5月26日台財訴字第10313919220號訴願決定駁回。⒋原告93 年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘39,438元，經被告 核定負767,943元，嗣經高檢署查獲其93年度銷售貨物，銷 售額合計67,716,006元，未依規定開立統一發票，且於申報 當期銷售額時亦未列入，通報被告審理違章成立，乃重行核 定課稅所得額25,872,111元及未分配盈餘13,452,419元，加 徵10％營利事業所得稅1,345,241元，並按所漏稅額1,345,2 41元處以0.5倍之罰鍰計672,620元。原告不服，申請復查結 果，獲追減未分配盈餘5,586,571元及罰鍰279,328元，原告 仍表不服，提起訴願，經財政部以103年5月26日台財訴字第 10313921590號訴願決定駁回。⒌原告94年度未分配盈餘申 報，原列報未分配盈餘0元，經被告初查依其申報數核定， 嗣經高檢署查獲其94年度銷售貨物，銷售額合計21,910,293 元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列 入，通報被告審理違章成立，乃重行核定其漏報所得額6,13 4,883元、所得稅額1,533,721元、稅後純益4,601,162元及 未分配盈餘4,601,162元，加徵10％營利事業所得稅460,116 元，並按所漏稅額460,116元處0.5倍之罰鍰計230,058元。 原告不服，申請復查結果，獲追減未分配盈餘1,807,600元 及罰鍰90,380元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部以10 3年5月26日台財訴字第10313919350號訴願決定駁回等情， 為兩造所不爭執，並有原告92年度營利事業所得稅結算申報 書、被告92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、 被告102年9月2日中區國稅法字第1020011938號函、原告100 年10月21日復查補充理由書、92年度營利事業所得稅稅額繳 款書、違章案件罰鍰繳款書、原告98年8月28日復查申請書 、被告102年10月23日中區國稅法一字第1020014529號復查 決定書、財政部103年5月26日台財訴字第10313919040號訴 願決定書、原告93年度營利事業所得稅結算申報書、被告98 年7月6日中區國稅投縣一字第0980013569號函、掛號郵件回 執、原告98年7月7日函、被告所屬南投縣分局98年2月25日 中區國稅投縣三字第0980003630號函及裁處書、原告102年9 月14日函、原告98年12月23日復查申請書、原告100年10月2 1日復查補充理由申請書、93年度營利事業所得稅核定稅額 繳款書及違章案件罰鍰繳款書、被告98年度財營所字第5909 8100788號裁處書、被告102年10月11日中區國稅法一字第10 20013923號復查決定書、原告102年11月14日函、原告102年 12月11日訴願書、財政部103年5月26日台財訴字第10313921 470號訴願決定書、原告94年度營利事業所得稅結算申報書 、被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（96年9 月27日）、93年度未分配盈餘申報核定通知書、被告93年度 營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、93年度未分配盈 於申報更正核定通知書、被告94年度營利事業所得稅結算申 報更正核定通知書（99年5月21日）、原告100年3月18日復 查申請書、被告100年10月28日中區國稅法字第1000051703 號函、原告100年10月21日復查補充理由書、被告94年度營 利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書、被告 102年10月22日中區國稅法一字第1020014521號復查決定書 、原告102年12月11日訴願書、財政部103年5月26日台財訴 字第10313919220號訴願決定書、原告99年11月29日復查申 請書、原告93年度未分配盈餘申報書、被告99年度財所得字 第10099150194號裁處書、被告93年度未分配盈餘申報更正 核定通知書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告93年度營利事 業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、被告102年11月4日中 區國稅法一字第1020015188號復查決定書、原告103年1月9 日函、財政部103年5月26日台財訴字第10313921590號訴願 決定書、被告99年度財所得字第10099150206號裁處書、被 告違章案件罰鍰繳款書、被告94年度營利事業所得稅未分配 盈餘核定稅額繳款書、原告100年1月5日復查申請書、被告1 02年11月6日中區國稅法一字第1020015211號復查決定書、 財政部103年5月26日台財訴字第10313919350號訴願決定書 、高檢署95年12月18日檢紀智91查27字第37808號函（含附 表及附件）、財政部臺灣省北區國稅局（已改為財政部北區 國稅局）95年12月28日北區國稅審三字第0950004621號函（ 含二資社91年至94年開立發票明細表、運銷班長基本資料、 內政部社員名冊等EXCEL檔案燒錄光碟乙片及有關資料等） 等件資料附原處分卷可稽（見92年度營利事業所得稅及罰鍰 原處分卷第87頁、第388頁、第411頁、第444頁至第451頁、 477頁至第481頁、第491頁至第502頁、93年度營利事業所得 稅及罰鍰原處分卷第53頁、第148頁至第151頁、第277頁至 第278頁、第289頁、第394頁至第400頁、第411頁至第420頁 、第436頁至第441頁、第445頁、第451頁至第465頁、94年 度營利事業所得稅及罰鍰原處分卷第97頁、第102頁至第104 頁、第105頁至第107頁、第113頁、第460頁、第495頁至第5 01頁、第511頁至第512頁、第527頁至第531頁、第538頁至 第542頁、第552頁至第573頁、93年度未分配盈餘加徵營利 事業所得稅原處分卷第17頁、第32頁至第37頁、第84頁至第 89頁、第98頁至第107頁、94年度未分配盈餘加徵營利事業 所得稅原處分卷第1頁、第11頁、第12頁、第13頁至第16頁 、第39頁至第43頁、第49頁至第57頁及被告92年度營利事業 所得稅原處分卷（為不可閱卷）第289頁至第348頁），為可 確認之事實，揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復 查決定）並無違誤。 ㈣原告雖起訴主張：被告以展慶公司及合峻公司開立予二資社 之支票，流入原告銀行戶頭，即認定原告有銷售廢棄物予該 2家公司，惟系爭支票僅600餘萬元，被告至多僅能就此部分 金額認定原告漏報銷售額之事實，且原告係生產鋁錠之營業 事業，並非從事資源回收業，所出售予展慶公司及合峻公司 之鋁錠及廢鋁，實與資源回收業者銷售予再生工廠之廢棄物 不同，被告將廢鋁等同廢棄物視之，核認原告銷售廢棄物， 顯有違誤，原告已於98年3月18日申請復查，被告遲至100年 3月16日始向原告發文調查，違反行政行為應遵循公正、公 開與民主之程序，依行政程序法第111條第7款規定，原處分 應屬無效；被告核處原告91至94年營業稅罰鍰達8,283,411 元，今再對營利事業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得 稅並分別課處罰鍰，有一行為而三罰違反比例原則及一行為 同時觸犯兩個以上之漏稅罰，從一重處罰等云云。然查： ⒈按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦 理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括 申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背 上述義務，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後 果，而減輕稽徵機關之證明程度，亦經司法院釋字第537 號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原 則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所 得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」闡明在 案。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供 帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即 得依查得之資料，核定其所得額，所得稅法第83條第1項 規定甚明。又營利事業組織因營業上交易行為所發生之收 入，於課徵營利事業所得稅時，依規定認列為營業收入， 於課徵營業稅時，則透過銷售額之定義轉化為營業稅之課 稅基礎，除部分因認列時點或因認列標準上之差異（如： 原並非營業收入，惟基於便利勾稽之稽徵目的，乃擬制為 銷售額，並課徵營業稅）外，原則上兩者之基礎原因事實 實屬同一，因而稽徵機關據以核課營業稅所為之職權調查 ，於後續核課營利事業所得稅時，該同一稽徵機關之調查 結果，除有上開差異原因外，自得援為營利事業所得稅之 核課依據，而與稽徵機關應依職權調查之規定無違。 ⒉本件被告依高檢署通報及查得資料，以原告91年至94年間 銷售貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業 稅，金額共計110,445,473元（91年度16,714,831元、92 年度4,104,343元、93年度67,716,006元及94年度21,910, 293元），核定補徵營業稅額5,522,274元，並按所漏稅額 處3倍之罰鍰計16,566,822元；原告不服，申請復查結果 ，獲追減罰鍰8,283,411元，其餘復查駁回；原告仍不服 ，循序提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院以102年 度判字第503號判決：「上訴駁回。」確定在案，此業經 調取本院101年度訴字第156號營業稅事件卷及最高行政法 院102年度判字第503號營業稅事件卷核閱屬實，並有本院 101年度訴字第156號判決及最高行政法院102年度判字第 503號判決附卷可稽。 ⒊被告基於同一違章事實，審查本件92、93及94年度營利事 業所得稅，並於復查階段再以102年9月2日中區國稅法一 字第1020011938號函通知提示相關帳簿憑證，惟原告迄未 提示供核，致被告無從審酌，乃參酌營業稅部分行政訴訟 終局判決結果，將系爭漏報銷售廢鋁收入屬92年度部分計 4,104,343元，按廢五金批發業（行業標準代號4592-12） 同業利潤標準毛利率17％核算漏報所得額為697,738元（4 ,104,343元17％），重行核定全年所得額為5,758,902 元（5,061,164元＋697,738元），補徵稅額287,304元， 並按所漏稅額287,304元處1倍之罰鍰計287,304元，原告 不服申請復查結果，獲追減全年所得額451,478元及罰鍰 112,870元，原告仍不服，提起訴願，經財政部以103年5 月26日台財訴字第10313919040號訴願決定駁回。就漏報 銷售廢鋁收入屬93年度部分計67,716,006元，按廢五金批 發業（行業標準代號4592-12）同業利潤標準毛利率17％ 核算漏報所得額為11,511,721元（67,716,006元17％） ，重行核定全年所得額為18,423,350元（6,911,629元＋1 1,511,721元），原告不服，申請復查結果，獲追減全年 所得額7,448,761元及罰鍰1,862,190元，原告仍表不服， 提起訴願，經財政部以103年5月26日台財訴字第10313921 470號訴願決定駁回。就漏報銷售廢鋁收入屬94年度部分 計21,910,293元，按廢五金批發業（行業標準代號4592-1 2）同業利潤標準毛利率17％核算漏報所得額為3,724,750 元（21,910,293元17％），重行核定全年所得額為8,18 1,299元（4,456,549元＋3,724,750元），即核定營業收 入淨額402,106,220元、全年所得額10,591,432元及應補 稅額1,533,716元，並按所漏稅額1,533,721元處1倍之罰 鍰計1,533,721元。原告不服，申請復查結果，獲追減全 年所得額2,410,133元及罰鍰602,534元，原告仍不服，提 起訴願，經財政部以103年5月26日台財訴字第1031391922 0號訴願決定駁回。是本件原告92年度營利事業所得稅結 算申報，列報營業收入155,497,174元及全年所得額2,329 ,393元，經被告依查得資料核認其漏報營業收入4,104,34 3元，致漏報所得額697,738元；93年度營利事業所得稅結 算申報，列報營業收入225,111,540元及全年所得額3,423 ,508元，經被告依查得資料核認其漏報營業收入67,716,0 06元，致漏報所得額11,511,721元；94年度營利事業所得 稅結算申報，列報營業收入380,195,927元及全年所得額 4,456,549元，經被告依查得資料核認其漏報營業收入21, 910,293元，致漏報所得額3,724,750元，違章事證明確， 業如前述，原告明知其係使用統一發票之營業人，卻於91 至94年間連續4年，長時間違反協力義務漏開統一發票及 漏報銷售額，致逃漏營業稅、營利事業所得稅及未分配盈 餘加徵營利事業所得稅，核其違章行為，顯係明知有意使 其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之， 自應論罰。從而，被告依上開規定，並參據稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定， 就92年度部分按所漏稅額174,434元處1倍之罰鍰計174,43 4元，93年度部分按所漏稅額2,877,930元處1倍之罰鍰計2 ,877,930元，94年度部分按所漏稅額931,187元處1倍之罰 鍰計931,187元，業已考量原告違章程度而為之適切裁罰 ，揆諸前揭規定原處分（復查決定）經核並無違誤。 ⒋原告主張其銷售之廢鋁，非屬廢棄物，且被告僅查得展慶 公司及合峻公司開立支票計600餘萬元流入原告之銀行戶 頭，至多僅能就此部分金額，認定原告漏報銷售額部分等 節，按依最高行政法院102年度判字第503號判決已載明： 「……上訴人所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處 理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人參係銷售廢鋁予 展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範圍內，自應認 係上訴人之銷售行為。又前揭展慶公司以支票及現金合計 109,770,821元支付系爭貨款，雖上開貨款所開立之支票 部分雖載明為二資社，惟大部分經展慶公司取消禁止背書 後轉讓予上訴人、公司股東或江人參家屬，系爭交易行為 均有資金回流上訴人公司之情形，是展慶公司與合峻公司 之實際支付貨款之對象應為代表上訴人之江人參，而非二 資社。江人參代表上訴人收受貨款，其買賣利益即應歸屬 於上訴人所有。……本件經被上訴人核定系爭上訴人銷售 予訴外人展慶公司銷售額之貨款，依據調查資金流向之結 果，在形式上雖未流入江人參之帳戶，惟該銷售額中，上 訴人公司領取7,379,571元，另上訴人股東江張麗卿及江 秀英分別領取貨款34,744,489元及46,468,422元，合計88 ,592,482元，約佔系爭銷售予訴外人展慶公司銷售額109, 770,821元80％，其餘約20％之貨款則由訴外人宋慶堂、 曹天、江國文、宗揚鋁業工廠等數人領取，可見上開貨款 流向與上訴人公司有極大關聯性。……至於上開彙整表有 約20％之貨款部分則由訴外人宋慶堂、曹天、江國文、宗 揚鋁業工廠等數人所領取。其中江國文為江人參之子，其 所領取之款項可認定係在江人參及上訴人可管控範圍內。 江人參向二資社之負責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷 班成員，並於91至94年間代表上訴人銷售廢鋁予訴外人展 慶公司及合峻公司時，未依規定取得合法憑證，卻取得非 實際交易對象二資社開立之統一發票，充作進項憑證申報 扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，則本件依上開彙整表所顯 示由二資社所收取之部分，應係上訴人與二資社虛偽安排 之結果，亦不能作為系爭銷貨行為非上訴人所為之依據。 本件因江人參於系爭期間已非二資社社員，仍向二資社負 責人吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，透過二資社 共同運銷制度代表上訴人為本件銷貨行為，藉此逃漏營業 稅，顯係從事不法行為。上訴人為規避不法交易之查核， 乃就資金流向作特別的安排，符合一般違章交易行為安排 資金之常情。是本件系爭交易之資金流向，雖未流入上訴 人在系爭期間之代表人江人參之銀行帳戶，亦僅有6.6％ 之貨款流入上訴人公司帳戶，反將大部分貨款流入上訴人 股東江張麗卿及江秀英等關係人，甚至於其他人頭帳戶內 ，即應係上訴人為規避查核其違章交易所作之特別資金安 排。」、「……本件上訴人所經營之事業確包含廢棄物清 除業、廢棄物處理業及其他批發業（廢鋁）等項目。江人 參銷售廢鋁予展慶公司及合峻公司，核屬上訴人之營業範 圍內，自應認係上訴人之銷售行為。其於91至94年間銷售 貨物予展慶公司及合峻公司，……未依規定開立統一發票 並申報銷售額繳納營業稅，為原審依職權認定之事實，則 被上訴人予以核定補徵營業稅額……，洵非無據。」足證 原告所經營之事業包含廢棄物清除業、廢棄物處理業及其 他批發業（廢鋁），且原告之前代表人江人參於系爭期間 已非二資社社員，仍向二資社負責人吳招治購買人頭社員 ，偽充為運銷班成員，透過二資社共同運銷制度，代表原 告為本件銷貨行為，藉此逃漏營業稅，顯係從事不法行為 。原告為規避不法交易之查核，乃就資金流向作特別的安 排，符合一般違章交易行為安排資金之常情，業如前述。 是系爭交易之資金流向，雖未流入原告在系爭期間之代表 人江人參之銀行帳戶，亦僅有6.6％之貨款流入原告帳戶 ，其餘貨款流入原告之股東等關係人及其他人頭帳戶內， 即應係原告為規避查核其違章交易所作之特別資金安排， 尚難僅就形式上流入原告之戶頭部分，核認為營業收入， 原告此部分主張，並非可採。 ⒌原告又主張被告於其申請復查後怠於調查，按行政程序法 第111條第7款規定，原處分應屬無效部分，按稅捐稽徵法 第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書 後2個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅義務人， 惟稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定 ，納稅義務人得逕行提起訴願，至於期間屆滿後作成之復 查決定亦有效力，此有最高行政法院89年9月份第1次庭長 法官聯席會議決議可參；又依財政部80年8月8日台財稅第 000000000號函釋意旨，納稅義務人因同一漏稅事實，涉 嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，納稅義務人如對核 定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵 法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得 稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第4項規 定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴 願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依 營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之 參考。且原告98年7月7日具文函復被告以：「本公司就前 函所謂漏報收入案，就補徵營業稅及罰鍰部分，業已於民 國98年3月18日向鈞局提起復查在案，尚請鈞局待復查決 定後再行作成行政處分，不勝感荷。」等語，請求被告就 同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅， 其營利事業所得稅部分，暫緩作成行政處分，此有原告98 年7月7日函文附原處分卷可稽。從而，被告俟營業稅部分 經行政訴訟終結判決應補徵稅款之確定事實，作為營利事 業所得稅復查決定之參考，並無不合，原告此部分主張， 尚有誤解。 ⒍再營業稅係對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之 稅捐。營利事業所得稅則係對在中華民國境內經營之營利 事業之營利事業所得所課徵之稅捐。未分配盈餘之課稅， 則係就營利事業當年度之盈餘未作分配者予以課徵，三者 性質迥異，而營業稅法第51條、所得稅法第110條第1項及 第110條之2第1項之處罰，均為漏稅罰，處罰之性質及目 的不同，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題，此與司法 院釋字第503號解釋揭示之一行為同時符合行為罰及漏稅 罰要件之情形自屬有別，無從予以比附援引（最高行政法 院98年度判字第504號判決意旨參照）。又營利事業有關 銷售額、所得額及未分配盈餘之申報時點各異，行為時營 業稅法第35條、所得稅法第71條及第102條之2規定明確， 三作為義務之行為顯獨立有別，營利事業如先後違反上開 三作為義務，自難得認屬同一違章行為，是原告此部分主 張亦無足採。 ⒎再本件被告依高檢署通報及查得資料，以原告91年至94年 間銷售貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營 業稅，金額共計110,445,473元（91年度16,714,831元、9 2年度4,104,343元、93年度67,716,006元及94年度21,910 ,293元），核定補徵營業稅額5,522,274元，並按所漏稅 額處3倍之罰鍰計16,566,822元；原告不服，申請復查結 果，獲追減罰鍰8,283,411元，其餘復查駁回；原告仍不 服，循序提起訴願、行政訴訟，案經最高行政法院以102 年度判字第503號判決：上訴駁回，確定在案。被告基於 同一違章事實，審查原告93年度營利事業所得稅，並於復 查階段再以102年9月2日中區國稅法一字第1020011938號 函通知提示相關帳簿憑證，惟原告迄未提示供核，致被告 機關無從審酌，乃參酌營業稅部分行政訴訟終局判決結果 ，將系爭漏報銷售廢鋁收入屬93年度部分計67,716,006元 ，按廢五金批發業（行業標準代號4592-12）同業利潤標 準毛利率17％核算漏報所得額為11,511,721元（67,716,0 06元17％），核定全年所得額為18,423,350元（6,911, 629元＋11,511,721元），被告依上揭93年度營利事業所 得稅復查決定之結果，重新核定原告93年度未分配盈餘為 7,865,848元，加徵10％營利事業所得稅786,584元。而原 告94年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入21,910 ,293元，致漏報所得額3,724,750元，同一漏稅事實營業 稅行政救濟部分，業經最高行政法院判決駁回確定在案， 營利事業所得稅行政救濟部分，經被告復查決定准予追減 全年所得額2,410,133元在案，原告漏報稅後純益2,793,5 62元及未分配盈餘2,793,562元，核有漏稅額279,356元， 原告違章事證明確，業如前述。原告明知其係使用統一發 票之營業人，卻於91至94年間連續4年，長時間違反協力 義務漏開統一發票及漏報銷售額，致逃漏營業稅、營利事 業所得稅及未分配盈餘加徵營利事業所得稅，核其違章行 為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發 生，應屬故意為之，自應論罰。從而，被告依上開規定， 並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法 第110條之2第1項規定，其發生應屬故意為之，自應論罰 。又依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表關於所得稅法第110條之2第1項規定，就漏報93年度 未分配盈餘部分，按所漏稅額786,584元處0.5倍之罰鍰計 393,292元，就漏報94年度未分配盈餘部分，按所漏稅額2 79,356元處0.5倍之罰鍰計139,678元，經核並無違誤。 ⒏按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或 短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為 所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「財政部發布之 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅 義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅 義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁 處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務 人之法律。」稅捐稽徵法第1條之1第4項、第48條之3分別 定有明文。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴 訟之決定或判決，是若稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表變更後，不利於納稅義務人者，即不能適用變更之規定 ，仍應適用裁處時之規定，又「所得稅法第110條之2第1 項……。二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀 ）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏 稅額0.4倍之罰鍰」亦為裁罰時稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表所規定。又我國營利事業所得稅係採申報制， 由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及 數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減 除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就 所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應 納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前 自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義 務。本件原告漏報上開稅捐事證明確，被告依行政罰法第 7條規定裁罰並無違誤。原告因漏稅額超過5萬元，亦於裁 罰處分核定前之同意書並未承諾違章事實及願繳清稅款及 罰鍰，應依裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有 關所得稅法第110條之2第1項違章情形第2類之規定，就漏 報93年度未分配盈餘部分，按所漏稅額786,584元處0.5倍 之罰鍰計393,292元，就漏報94年度未分配盈餘部分，按 所漏稅額279,356元處0.5倍之罰鍰計139,678元，經核並 無違誤，應予維持。再稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表有關所得稅法第110條之2第1項違章情形，於103年4月1 6日修正增加第3類規定「故意漏報或短報未分配盈餘者， 處1倍罰鍰」，惟變更後之規定不利於納稅義務人，且本 件係在該參考表修正前102年11月4日、102年11月6日所為 之裁處，揆諸前揭說明，自仍應適用裁處時之規定，訴願 決定基於行政救濟不利益變更禁止原則，而維持原處分， 理由雖有未洽，惟結論並無不同，亦應予維持。 五、綜上所述，本件原告91年至94年度漏報銷售額之補徵營業稅 行政救濟案件，已經本院101年度訴字第156號判決及最高行 政法院102年度判字第503號判決駁回確定。是以，被告依該 營業稅判決結果做為核定本件92年至94年度營利事業所得稅 之漏報營業收入基準，核無不合。而就成本及費用方面，因 原告未能提供帳證查核，被告依廢五金批發業（行業代號： 45 92-12）之同業利潤標準毛利率17％核算92年至94年度之 漏報所得額，亦無違誤。原告主張本件應依所得稅法施行細 則第81條第1項規定及91年度補徵營所稅所採之同業利潤標 準7％予以核算漏報所得額云云，惟查，91年度補徵營所稅 案件，被告第三次核定時，原依鋁製鍊業（行業標準代號： 2721-11）同業利潤標準淨利率7％，依核定營業收入淨額11 4,767,724元，予以核算營業淨利8,033,740元（000000000 7％＝0000000）及全年所得額8,033,757元，應補稅額292 ,510元，嗣經被告復查結果，認定應依漏報營業收入淨額16 ,714,831元按廢棄物回收批發業（行業標準代號5299-24） 同業利潤標準毛利率17％，核算漏報所得額2,841,521元， 加計前次核定全年所得額6,863,719元，變更核定全年所得 額9,705,240元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原 核定全年所得額8,033,757元，並無不合，應予維持。是原 告91年度營利事業所得稅漏報收入16,714,831元，被告係認 定應按廢棄物回收批發業（行業標準代號5299-24）同業利 潤標準毛利率17％，核算漏報所得額2,841,521元，加計前 次核定全年所得額6,863,719元，變更核定全年所得額9,705 ,240元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定始 予維持原核定全年所得額8,033,757元。而本案92年至94年 度漏報營業收入之同業利潤標準係按廢五金批發業（行業代 號：4592-12），雖與91年度認定以廢棄物回收批發業（行 業標準代號5299-24）不同，惟其同業利潤標準毛利率均為1 7％，是以，本件依17％核算漏報所得額，並無違誤。且裁 罰處分係分別按營利事業所得稅漏稅及未分配盈餘加徵營利 事業所得稅漏稅情形，予以依規定裁罰，並無重複處分問題 及一事二罰之情形，亦無違反比例原則，原告所訴均無可採 。本件原處分（復查決定不利部分），並無違誤，訴願決定 予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由。本件事證 已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證並不影響於本判決之認定 ，爰不一一論列。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　 2　　 月　 26 　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　林 秋 華 法 官 劉 錫 賢 法 官 莊 金 昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　 3 　 月　 6 　日 書記官 李 孟 純