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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第375號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年3月26日辯論終結 原　　　告　楊金山 訴訟代理人　陳英得　會計師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　李舜惟 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年7月25 日台財訴字第10313940790號訴願決定（案號：第00000000號） ，提起行政訴訟。本院判決如下︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣被告依臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地 檢署）通報及查得資料，以原告未依規定申請營業登記，即 於民國（下同）96年5月至10月間經營資源回收廢五金業務 ，銷售額計新臺幣（下同）6,000,000元，未開立統一發票 報繳營業稅，乃核定補徵營業稅300,000元，並依現行加值 型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第 1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，處罰鍰300, 000元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回 ，遂提起本件行政訴訟。 二、本件原告主張： ㈠被告自始以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎事實，進而 認定原告有逃漏稅，惟該案業經桃園地檢署偵查終結，確定 並無逃漏稅事實而失附麗，本案補稅併罰處分自應撤銷。 ㈡被告違反課徵租稅構成要件事實之認定應負舉證責任之規定 。臺北高等行政法院101年度訴字第1003號判決指明，稅捐 債務成立之客觀舉證責任應由稅捐稽徵機關負擔，而其障礙 事由之客觀舉證責任始由納稅義務人負擔。本件被告並無積 極事證，僅以「認知錯誤」銀行帳戶往來即輕率認定為貨款 ，明顯違反臆測課稅禁止原則。又納稅人固有租稅協力義務 ，該義務仍有比例原則之適用，不能無限上綱為稅捐稽徵機 關不負充分舉證之保護傘。 ㈢行政機關就特定案件事實如何認定，如何確定性質，如何進 行法律推理得出處理結果，應負說理責任，且所持理由應可 經論理及經驗法則之檢驗，否則即屬違法。本案匯入款項均 為整數，若係生意款項，豈有匯款均為整數之理，又何以96 年10月後相關人員未再有匯款情事，被告並未說明，認定事 實已違反論理及經驗法則。 ㈣被告將有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一 資社）銀行戶頭與鄭貞義私人銀行帳戶匯款混淆，認定事實 明顯錯誤，系爭匯入款係由鄭貞義銀行戶頭匯入，並非由一 資社銀行戶頭匯入。被告明顯誤將鄭貞義私人戶頭誤為一資 社戶頭，誤以為原告收受一資社匯入款有可能為實際供貨人 。實際上，系爭匯入款係鄭貞義私人戶頭匯入，與一資社戶 頭匯入，在法律上與實質上之意義迥然不同，被告不察，認 定事實明顯錯誤。 ㈤縱系爭款項為貨款，原告於95年間已依法設立登記為昇興環 保有限公司負責人及唯一股東，營業項目同樣為資源回收業 ，原告何需另未依規定辦理營業登記銷售貨物。 ㈥本案爭點有： ⒈系爭款項為借貸款項或貨款？私人間資金往來具有多種樣 態，可能為贈與、借貸、貨款等。原告個人並無記帳之習 慣與能力，縱使原告無法對消極事實舉證，亦不能免除被 告對積極事實舉證之責任。若為貨款必有相對物流、金流 、憑證流。且原告需有龐大的回收場地與供貨來源，方可 能銷售上述貨款。被告對上述事項並未作任何舉證或說明 。且資源回收物單價僅為幾元幾角，若系爭款項為貨款， 如何均為幾十萬元整數？引發本案之刑事案件偵查，係於 99年7月間發動，在此之前，任何人應均不知悉檢調單位 會搜索調查，系爭匯款若屬貨款，則其後97、98、99年彼 此間仍繼續生意往來乃符經驗法則之常態，何以本案96年 10月後相關人員未再有匯款情事？此有利原告之證據，被 告棄而不論，認定事實已違論理及經驗法則。系爭款項非 一筆單獨之款項，而係來來回回借貸數十次之款項累積之 數，單獨一筆之款項約為50-70萬元。對借貸款向而言係 屬常態，對資源回收物之貨款而言係屬變態，主張為變態 者應負舉證責任。 ⒉縱系爭款項為貨款，究為原告個人未辦營業登記之貨款或 原告設立之公司的貨款？退萬步言，縱系爭款項為貨款， 原告於95、96年間已依法設立登記為昇興環保有限公司負 責人及唯一股東，營業項目同樣為資源回收業。原告何需 再疊床架屋另未依規定辦理營業登記銷售貨物。被告以個 人與公司分屬不同法律個體臆測系爭款項為原告個人貨款 ，但卻未說明原告個人之集貨場何在？同時卻又將屬不同 法律個體之一資社與班長認定為一體，將班長私人戶頭進 出款項，臆測均為資源回收物之貨款，顯然認定互相矛盾 。 ⒊稅捐補徵與裁罰，有其本質之差異，處罰之證明程度應達 到使法院完全的確信，始足當之。 ⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為 應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之 利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1 項及第18條第1項分別定有明文。 ⑵最高行政法院102年度判字第816號判決指出：「稅捐徵 收處分既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財 產權，其證明程度自應以『高度蓋然性』為原則，亦即 適用『幾近於確實的蓋然性』作為訴訟上證明程度的要 求，另基於稅務案件所具有的大量性與課稅資料為納稅 義務人所掌握的事物本質，法院固得視個案情形及納稅 義務人是否克盡協力義務，適當調整證明程度，以實現 公平課稅之要求。惟關於稅捐裁罰處分，則係國家行使 處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑 事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行 政權合法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全 的確信，始能予以維持。故最高行政法院39年判字第2 號判例：『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明 其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處 罰即不能認為合法』。上開判決明確指出稅捐補徵與裁 罰，有其本質之差異。稅捐稽徵機關對補稅與裁罰，應 具有不同程度之舉證責任，不得直接將補稅作為裁罰之 直接依據。」 ⑶臺北高等行政法院101年度訴字第654號判決亦指明：「 按漏稅罰之核課建立在『納稅義務人客觀上違反誠實義 務，而有短報稅基行為，致造成漏稅結果發生，且主觀 上有故意過失之事實基礎上。……是故被告稽徵機關主 張原告營業人取得非實際交易對象（笙詮公司）開立之 進項憑證，虛報進項成本而應裁罰者，仍應由被告就『 笙詮公司非原告之實際交易對象』之要件事實，負擔舉 證責任。若原告已就其與笙詮公司間交易之事實，提出 相當之證據以資證明，而稽徵機關不能提出確實之反證 加以推翻或動搖其根本者，縱使該交易事實尚有些許可 疑之點，其所影響者，亦僅是『原告實際交易對象非笙 詮公司』之要件事實關係陷於真偽不明之狀態，尚與裁 罰之要件不符，被告自不得逕行裁罰，此與補徵營業稅 時原告負有協力義務之情形容有不同（最高行政法院10 0年度判字第1734號判決理由參照）」。準此，本案系 爭款項究為借貸款項或為貨款，縱使原告消極不舉證或 無法舉證，亦應由被告證明系爭款項為貨款，始足以證 明原告有未依規定辦理營業登記，漏報銷貨收入之事實 。被告捨此不為，以其主觀認定臆測課稅，更以該課稅 額為據裁處罰鍰，明顯與裁罰之要件不符。 ㈦聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 三、被告則以： ㈠補徵營業稅部分： ⒈按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量 性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料 ，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人 所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供 資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。是稅 捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者 在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報 義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述 義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關依相關資料片 面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明 程度。 ⒉本件被告依據桃園地檢署通報及查得資料，以一資社係由 廢棄物資源回收業者以共同運銷方式組成，其社員販賣回 收之廢棄物予廠商，再由一資社開立統一發票交付廠商， 而一資社則申報社員之個人一時貿易資料申報表作為進項 憑證，故原則上運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員，而 原告非屬該一資社社員，卻於96年5月至10月間取得該社 運銷班長鄭貞義匯入款計6,800,000元，有桃園地檢署通 報函、調查報告、運銷班長給付款項通報明細表、運銷班 長資金流向明細表、銀行取款條、匯款申請書及95、96年 度各運銷班運銷金額統計表等相關證據附卷可稽。原告雖 主張系爭款項係其透過友人向鄭貞義借款匯入乙節，經查 ，系爭銀行帳戶確屬原告所有，且為原告所能自行掌控， 其主張「借貸」之要件事實，屬原告所得支配之範圍，對 於系爭款項之進出緣由，自應負協力義務及舉證之責任， 被告於原查及復查階段，皆曾函請原告提示借貸相關證明 資料供核，惟原告均未提示，且原告於100年8月16日談話 筆錄，述稱其不認識鄭貞義，平時亦無往來，透過阿發向 他人借款，借款陸續以現金歸還，且每次歸還時，阿發皆 在場，當初有立借據，其已撕毀，無保存，復於100年12 月19日談話筆錄，述稱借據等證明，尚未尋獲，還款時有 時阿發會在現場，所訴前後不一，自難採據。從而，被告 乃認定原告未依規定申請營業登記，經營資源回收廢五金 業務，漏報銷售額，基於行政救濟不利益變更禁止原則， 復查決定維持原核定補徵營業稅300,000元，並無違誤。 ⒊原告主張被告自始以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎 事實，進而認定原告有逃漏稅，惟該案業經桃園地檢署偵 查終結，確定並無逃漏稅事實而失附麗乙節，查95年間一 資社經人檢舉涉嫌逃漏稅違章情事，案經有權調查機關查 得魏進益及陳美雲基於幫助逃漏稅犯意聯絡，龔信榮基於 逃漏稅捐之犯意，將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資 社其餘社員負擔而開立統一發票，藉此逃漏龔信榮應總繳 之所得稅，乃認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條 第1項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮涉犯同法第41條之 逃漏稅捐罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。惟該署經偵辦結 果，以未查獲其他事證，足資證明魏進益及陳美雲以其他 社員代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額以逃避所 得稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴。而本件原 告並非一資社之社員，其未申請營業登記，擅自經營資源 回收物買賣業之違章情節，核與上開刑事案件偵辦魏進益 及陳美雲幫助龔信榮逃漏稅及龔信榮分散一時貿易所得逃 漏稅等情無關，況「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同， 而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」最高行 政法院75年判字第309號判例可資參照，本件被告依職權 調查證據認定事實，有談話筆錄及原告銀行匯入匯款等相 關事證資料可稽，並非僅以上開桃園地檢署之刑事偵查案 件推論原告之違章情事，是原告主張，顯有誤解。 ⒋至原告主張被告臆測課稅，認定事實錯誤違反論理及經驗 法則等節，經查本件被告核認原告漏報銷售額之違章事實 ，除參考桃園地檢署通報資料外，並審酌原告經營資源回 收業務、一資社資金營運模式、他案相同違章情節及談話 筆錄等相關資料，就查得相關事證，依論理及經驗法則判 斷，認定事實，已善盡職權調查之能事，並依行政程序法 第43條規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，查 得系爭款項係自一資社運銷班長鄭貞義所匯入，足堪認定 原告未依規定申請營業登記，於96年5月至10月間，銷售 資源回收廢五金並收取貨款，相關事證已屬明確，尚無原 告所訴之情事。 ⒌另原告主張其於95年間已依法設立登記為昇興環保有限公 司負責人及唯一股東，營業項目同樣為資源回收業，何需 另未依規定辦理營業登記銷售貨物乙節，依最高法院70年 度台上字第3157號裁判要旨，昇興環保有限公司為有限公 司組織，原告雖為該公司之負責人及唯一股東，惟其個人 與公司究非同一人格，不容混淆。且依一資社合作社問答 集所載內容，實際從事資源回收處理之社員，將其個人收 集之資源回收物，委託合作社（運銷班）共同運銷，再由 合作社開立統一發票向廠商請款，廠商將款項匯入合作社 後依各班交易額再匯款給各班（運銷班）班長，由班長負 責發給社員；而社員之資格，為年滿20歲或未滿20歲而已 結婚之個人。準此，參加一資社（運銷班）共同運銷者應 為個人，若為營利事業組織則無法加入該社。又本件案情 與桃園地檢署調查報告，該署進一步查核運銷班長魏進益 、鄭貞義等人之銀行資金流向，亦發現其再轉付資金之受 款對象，亦有不具社員身分之人，研判可能係運銷班長自 行向非社員之實際供貨廠商進貨，再透過一資社辦理共同 運銷等情，並無不符。是被告據以認定原告未辦營業登記 ，銷售資源回收物予一資社運銷班長鄭貞義，並收取貨款 ，於法並無不合，原告所訴，自難採據。 ⒍綜上，被告以原告於96年5月至10月間未依規定申請營業 登記，經營資源回收廢五金業，取得一資社運銷班長鄭貞 義匯款合計6,800,000元，係其經營資源回收廢五金業務 之收入，核計漏報銷售額6,476,190元（6,800,000元÷1. 05），應補徵營業稅額323,810元，基於行政救濟不利益 變更禁止原則，復查決定維持原核定補徵營業稅300,000 元，並無不合，原告所訴各節，委無足採，請續予維持。 ㈡罰鍰部分：本件原告未依規定申請營業登記，即於96年5月 至10月間經營資源回收廢五金業務，而未開立統一發票報繳 營業稅之違章事證明確，符合營業稅法第45條、第51條第1 項第1款及稅捐稽徵法第44條規定之裁罰要件，經擇一從重 ，擇定營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰依據，且基於 行政救濟不利益變更禁止原則，經復查及訴願決定維持原按 所漏稅額300,000元所處1倍罰鍰300,000元，並無違誤，請 續予維持。 　㈢聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：系爭匯入款6,800,000元係屬營業性質或借貸 性質？被告依查得資料認定為營業性質，予以補稅並裁罰處 分，是否適法？經查： ㈠有關補徵營業稅部分： ⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅 之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、 「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨 物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為 目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總 機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管 稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者 ，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業… …而未依規定申報銷售額者。」為行為時加值型及非加值 型營業稅法（即營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第 1項、第6條第1款、第28條前段及第43條第1項第3款所明 定。 ⒉本件原告未依規定申請營業登記，於96年5月至10月間經 營資源回收廢五金業務，銷售額計6,000,000元，營業稅 額300,000元，經桃園地檢署通報被告所屬員林稽徵所查 獲，違反前揭營業稅法規定，有桃園地檢署通報函（見原 處分卷第117頁）、運銷班長給付款項通報明細表（見原 處分卷第92頁至第93頁）及匯款申請書（見原處分卷第87 頁至第90頁）等相關資料影本可稽，乃核定補徵營業稅額 300,000元。原告不服，申請復查，經被告復查決定以： ⑴本件係桃園地檢署100年6月8日以桃檢朝為100偵13840 字第046872號函通報，原告設於萬泰商業銀行股份有限公 司繼光分行帳戶於96年5月至10月間有來自合作金庫商業 銀行東桃園分行鄭貞義0000000000000帳號匯入6,300,000 元（見原處分卷第91頁），涉嫌逃漏稅。被告所屬員林稽 徵所依通報資料，於100年6月23日以中區國稅員林三字第 1000014312號函（見原處分卷第140頁至第141頁）請原告 備詢，原告於100年6月30日、同年8月16日及同年12月19 日至該所製作談話筆錄（見原處分卷第142頁至第148頁） ，稱其自95年起即從事資源回收工作迄今，不認識鄭貞義 ，平時亦無往來，因該期間需資金，透過朋友「阿發」向 他人借款，系爭款項6,300,000元都是借貸資金，「阿發 」及借款人資料其無法確定，借款陸續以現金歸還，每次 歸還時「阿發」皆在現場，當初有立借據，因借款人歸還 後已撕毀無保存。嗣後又稱因「阿發」行蹤不明，無法提 示其相關個人資料及聯絡方式，又借據等證明尚未尋獲， 且還款時，有時「阿發」會在現場，因借款人未約定利息 ，所以償還本金外，會多付幾千元補貼利息，惟無法提示 還款來源及資金往來明細資料以證其詞。⑵依桃園地檢署 通報函所檢送有關事證（見原處分卷第115頁至第116頁） ，魏進益與鄭貞義等2人均為一資社運銷班班長，一資社 係由廢棄物資源回收業者以共同運銷方式組成，其社員販 賣回收之廢棄物予廠商，再由一資社開立統一發票交付廠 商，而一資社則申報社員之個人一時貿易資料申報表作為 進項憑證，故原則上受款人應為運銷班長或是社員，惟經 桃園地檢署查獲渠等受款人除運銷班長、社員外，尚有非 社員之受款人，故研判該非社員之受款人有可能為實際供 貨商。又原告雖主張系爭匯款係透過「阿發」向他人借貸 之款項，非其銷貨收入，惟衡諸財產變動之原因，當事人 間通常留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證， 且財產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之 證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知。參據司法 院釋字第537號解釋意旨，倘稅捐稽徵機關已提出相當事 證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，而可推知有銷售 貨物之情事，原告就財產關係變動之事實，又無法提出足 以證明其主張之證據資料，則基於此事實基礎下之經驗法 則，被告依查得資料認定系爭匯款為原告之銷貨收入，並 據以核課營業稅，自非無據。⑶當事人主張之事實須負舉 證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不 能認其主張為真實，原告對系爭匯款既主張屬於借貸關係 自須負舉證責任。此觀之行政訴訟法第136條準用民事訴 訟法第277條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」規定自明，本件經被告所屬員林稽徵所 於101年2月8日以中區國稅員林三字第1010002207號函（ 見原處分卷第151頁至第152頁），請原告提示主張借貸之 相關證明資料供核，惟迄未提示，被告復於102年11月22 日以中區國稅法一字第1020016199號函（見原處分卷第19 5頁至第196頁），請原告提示借貸相關證明資料供核，亦 迄未提示，原告顯未盡協力義務，主張系爭款項係借貸行 為，自不可採。被告乃依桃園地檢署通報資料，核定原告 未依規定申請營業登記，漏報銷售額6,000,000元，補徵 營業稅額300,000元，惟查原告系爭期間銀行帳戶中（見 原處分卷第80頁至第84頁），96年7月11日亦有1筆來自鄭 貞義之匯款金額500,000元，核屬銷貨收入，原核定未計 入漏報銷售額中。是本件重新計算系爭期間銷售額應為6, 476,190元（6,000,000元＋500,000元1.05），應補徵 營業稅額為323,810元大於原核定營業稅額300,000元，基 於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定補徵營業稅額30 0,000元，應予維持。⑷原告主張原核定未載明事實、理 由、法令依據及依行政程序法第43條規定，應提示其從事 銷售貨物之證據及說理乙節，被告於約詢原告製作談話筆 錄時即告知查核事項，另於違章裁處書上亦載明違章事實 、相關證據及法令依據等事項，且原告自認95年起即從事 資源回收業務，其既非一資社之班長或社員，卻取得一資 社運銷班長鄭貞義之匯款，顯見原告係銷售資源回收貨物 予鄭貞義，此與桃園地檢署查獲受款人除運銷班長、社員 外，尚有非社員之受款人，而該非社員之受款人有可能為 實際供貨商等情，並無二致，被告乃依桃園地檢署之通報 及所查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於96年5 月至10月間經營資源回收廢五金業務，銷售額計6,000,00 0元，未開立統一發票報繳營業稅，而核定補徵營業稅300 ,000元，並因原告系爭期間銀行帳戶中，96年7月11日亦 有1筆來自鄭貞義之匯款金額500,000元，核屬銷貨收入， 原核定未計入漏報銷售額中。而重新計算系爭期間銷售額 應為6,476,190元（6,000,000元＋500,000元1.05）， 應補徵營業稅額為323,810元大於原核定營業稅額300,000 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核定， 而駁回原告復查之申請。原告仍不服，提起訴願，經財政 部訴願決定維持等情。為兩造所不爭執，並有桃園地檢署 通報函、運銷班長給付款項通報明細表、匯款申請書、復 查決定書、訴願決定書等附原處分卷可稽（見原處分卷第 117頁、第92頁至第93頁、第87頁至第90頁、第244頁至第 250頁、第258頁至第272頁）。原告上揭違章事實堪信為 真實，故被告依查得上開證據及資金流程，認原告於上揭 期間未依規定辦理營業登記，而經營資源回收業，依查獲 系爭營業期間由鄭貞義之存款帳戶轉存入原告帳戶之金額 6,000,000元，核認原告漏報銷售額6,000,000元，核定補 徵營業稅額300,000元，復查時並因原告系爭期間銀行帳 戶中，96年7月11日亦有1筆來自鄭貞義之匯款金額500,00 0元，核屬銷貨收入，原核定未計入漏報銷售額中。而重 新計算系爭期間銷售額應為6,476,190元（6,000,000元＋ 500,000元1.05），應補徵營業稅額為323,810元大於原 核定營業稅額300,000元，基於行政救濟不利益變更禁止 原則，乃維持原核定，而駁回原告復查之申請，揆諸上開 規定，原處分（復查決定）並無違誤。 ⒊原告起訴雖主張⑴被告自始以桃園地檢署刑事案件偵查資 料為基礎事實，進而認定原告有逃漏稅，惟該案業經桃園 地檢署偵查終結，確定並無逃漏稅事實而失所附麗，本案 補稅併罰處分自應撤銷。⑵被告違反課徵租稅構成要件事 實之認定應負舉證責任之規定，僅以「認知錯誤」銀行帳 戶往來即輕率認定為貨款，明顯違反臆測課稅禁止原則。 ⑶本案匯入款項均為整數，若係生意款項，豈有匯款均為 整數之理，又何以96年10月後相關人員未再有匯款情事， 被告並未說明，認定事實已違反論理及經驗法則。⑷被告 將一資社銀行戶頭與鄭貞義私人銀行帳戶匯款混淆，認定 事實明顯錯誤，系爭匯入款係由鄭貞義銀行戶頭匯入，並 非由一資社銀行戶頭匯入。⑸縱系爭款項為貨款，原告於 95年間已依法設立登記為昇興環保有限公司負責人及唯一 股東，營業項目同樣為資源回收業，原告何需另未依規定 辦理營業登記銷售貨物云云。惟查： ⑴按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大 量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關 資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅 義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應 負有提供資料之協力義務（司法院釋字第537號解釋參 照）。是稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務 人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力 義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納 稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽 徵機關依相關資料片面核定等不利益之後果，而減輕稅 捐稽徵機關之舉證證明程度。 ⑵本件被告依據桃園地檢署通報及查得資料，以一資社係 由廢棄物資源回收業者以共同運銷方式組成，其社員販 賣回收之廢棄物予廠商，再由一資社開立統一發票交付 廠商，而一資社則申報社員之個人一時貿易資料申報表 作為進項憑證，故原則上運銷班長所轉匯之對象應僅限 於社員，而原告非屬該一資社社員，卻於96年5月至10 月間取得該社運銷班長鄭貞義匯入款計6,800,000元， 有桃園地檢署通報函（見原處分卷第117頁）、調查報 告（見原處分卷第115頁至第116頁）、運銷班長給付款 項通報明細表（見原處分卷第92頁至第93頁）、運銷班 長資金流向明細表（見原處分卷第91頁）、銀行取款條 （見原處分卷第88頁）、匯款申請書（見原處分卷第87 頁至第90頁）及95、96年度各運銷班運銷金額統計表（ 見原處分卷第103頁）等相關證據附卷可稽。原告雖主 張系爭款項係其透過友人綽號「阿發」向鄭貞義借款匯 入乙節，經查，系爭銀行帳戶確屬原告所有，且為原告 所能自行掌控，其主張「借貸」之要件事實，屬原告所 得支配之範圍，對於系爭款項之進、出緣由，應負協力 義務及舉證之責任，被告於原查及復查階段，皆曾函請 原告提示借貸相關證明資料供核，惟原告均未提示，且 原告於100年8月16日談話筆錄（見原處分卷第144頁及 第145頁），述稱其不認識鄭貞義，平時亦無往來，透 過阿發向他人借款，借款陸續以現金歸還，且每次歸還 時，阿發皆在場，當初有立借據，其已撕毀，無保存， 復於100年12月19日談話筆錄（見原處分卷第142頁及第 143頁），述稱借據等證明，尚未尋獲，還款時有時阿 發會在現場，所為陳述前後不一，未能提出相關事證以 實其說，且連介紹借款之阿發是何人，其真實姓名或所 住地址均不知悉，焉能算為友人，且又不認識出借款項 之人，而能借到6百萬元之鉅款，顯違常情，自難採信 。從而，被告依首揭規定，認定原告未依規定申請營業 登記，經營資源回收廢五金業務，漏報銷售額，基於行 政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原核定補徵 營業稅300,000元，並無違誤。 ⑶至原告主張被告自始以桃園地檢署刑案資料認定原告有 逃漏稅，惟該刑案業經該署檢察官作成不起訴處分，故 本案失所附麗乙節，查95年間一資社經人檢舉涉嫌逃漏 稅違章情事，案經有權調查機關查得魏進益及陳美雲基 於幫助逃漏稅犯意聯絡，龔信榮基於逃漏稅捐之犯意， 將龔信榮銷售之營業金額，分攤至一資社其餘社員負擔 而開立統一發票，藉此逃漏龔信榮應總繳之所得稅，乃 認定魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助 他人逃漏稅捐罪嫌，龔信榮涉犯同法第41條之逃漏稅捐 罪嫌，而移送桃園地檢署偵辦。雖該署經偵辦結果，以 未查獲其他事證，足資證明魏進益及陳美雲以其他社員 代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得 稅之犯行為由，認定罪證不足而予以不起訴（見原處分 卷第255頁至第256頁）。然本件原告並非一資社之社員 ，其未申請營業登記，擅自經營資源回收物買賣業之違 章情節，核與上開刑事案件偵辦魏進益及陳美雲幫助龔 信榮逃漏稅及龔信榮分散一時貿易所得逃漏稅等情無關 ，況「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決 與行政處分，亦原可各自認定事實。」有最高行政法院 75年判字第309號判例可參，本件係被告依職權調查證 據認定事實，此亦有談話筆錄、原告銀行匯入匯款等資 料可稽，並非僅以上開桃園地檢署之刑事偵查案件推論 原告之違章情事，原告此部分主張，並無可採。 ⑷原告又主張被告所為課徵乃為臆測課稅等節，惟查被告 核認原告漏報銷售額之違章事實，除參考桃園地檢署通 報資料外，並審酌原告經營資源回收業務、一資社資金 營運模式、他案相同違章情節及談話筆錄等相關資料， 就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實，業已 善盡職權調查之能事，並依行政程序法第43條規定，斟 酌全部陳述與調查事實及證據之結果，查得系爭款項係 自一資社運銷班長鄭貞義所匯入，足堪認定原告未依規 定申請營業登記，於96年5月至10月間，銷售資源回收 廢五金並收取貨款，相關事證已屬明確，尚無原告主張 為臆測課稅之情事。 ⑸另原告主張其於95年間已依法設立登記為昇興環保有限 公司負責人及唯一股東，營業項目同樣為資源回收業， 何需另未依規定辦理營業登記銷售貨物乙節，然查昇興 環保有限公司為有限公司組織，原告雖為該公司之負責 人及唯一股東，惟其個人與公司法人究非同一人格，不 容混淆。且依一資社合作社問答集所載內容（見原處分 卷第105頁至第114頁），實際從事資源回收處理之社員 ，將其個人收集之資源回收物，委託合作社（運銷班） 共同運銷，再由合作社開立統一發票向廠商請款，廠商 將款項匯入合作社後依各班交易額再匯款給各班（運銷 班）班長，由班長負責發給社員；而社員之資格，為年 滿20歲或未滿20歲而已結婚之個人。因此，凡參加一資 社（運銷班）共同運銷者應為個人，若為營利事業組織 則無法加入該社。又本件案情與桃園地檢署調查報告（ 見原處分卷第115頁至第116頁），該署進一步查核運銷 班長魏進益、鄭貞義等人之銀行資金流向，亦發現其再 轉付資金之受款對象，亦有不具社員身分之人，研判可 能係運銷班長自行向非社員之實際供貨廠商進貨，再透 過一資社辦理共同運銷等情，並無不符。是被告據以認 定原告未辦營業登記，銷售資源回收物予一資社運銷班 長鄭貞義，並收取貨款，核與相關規定並無不合，原告 此部分主張，亦非可採。 4.從而，被告以原告於96年5月至10月間未依規定申請營業 登記，經營資源回收廢五金業，取得一資社運銷班長鄭貞 義匯款合計6,800,000元，係其經營資源回收廢五金業務 之收入，核計漏報銷售額6,476,190元（6,800,000元1. 05），應補徵營業稅額323,810元，然基於行政救濟不利 益變更禁止原則，復查決定維持原核定補徵營業稅300,00 0元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告上 開主張，委無足採。 ㈡有關罰鍰部分： ⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就 其未給與憑證……，經查明認定之總額，處5％罰鍰。… …前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」為稅捐 稽徵法第44條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登 記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰… …。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款 外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、 未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第45條及第 51條第1項第1款亦分別定有明文。再按「一行為違反數個 行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規 定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額 。」復為行政罰法第24條第1項所規定。又102年9月12日 財政部台財稅字第10200629440號令修正發布之「稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，營業稅法第51條第 1項第1款未依規定申請營業登記而營業者，第一次處罰日 以前之違章行為按所漏稅額處1倍之罰鍰。 ⒉本件原告未依規定申請營業登記，即於96年5月至10月間 經營資源回收廢五金業務，銷售額計6,000,000元，未開 立統一發票報繳營業稅，逃漏營業稅300,000元之違章事 證明確，被告依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅 捐稽徵法第44條規定，擇一從重，裁處罰鍰300,000元； 嗣原告不服申請復查，經被告復查決定以：原告未依規定 申請營業登記，經營資源回收廢五金業，取得一資社運銷 班長鄭貞義匯款合計6,800,000元，係其經營資源回收廢 五金業務銷售貨物之收入，核計漏報銷售額6,476,190元 (6,800,000元1.05），應補徵營業稅額323,810元，已 違反營業稅法第51條第1項第1款規定，違章事證明確，綜 觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第 7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，又原告未於 裁罰處分核定前補繳稅額，應按所漏稅額323,810元處1倍 罰鍰計323,810元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則 ，維持原處罰鍰300,000元。訴願決定予以維持，亦無不 合。原告主張不應裁罰云云，核不足採。 五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分核定補徵營業 稅300,000元，並依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及 稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，處罰鍰300,000元，復 查決定以基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定補 徵營業稅300,000元及處罰鍰300,000元，並無違誤，訴願決 定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁 回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於 本判決之判斷，爰不一一論列。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　 4　　 月　 9 　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　林 秋 華 法 官 劉 錫 賢 法 官 莊 金 昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　 4 　 月　 17 　日 書記官 李 孟 純