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臺中高等行政法院判決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年度訴字第436號 　　　　　　　　　　　　　　　　　　104年4月30日辯論終結 原　　　告　欣隆營造有限公司 代　表　人　李炳曜 訴訟代理人　蔡易紘　律師 複代理人　　曾仰君　律師 訴訟代理人　張庭維　律師 被　　　告　財政部中區國稅局 代　表　人　阮清華 訴訟代理人　黃聰能 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10 3年9月3日台財訴字第10313947500號訴願決定（案號：第000000 00號），提起行政訴訟。本院判決如下︰ 　　主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：緣原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算 申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）337,662,371元、 營業成本330,330,010元、全年所得額2,029,384元及95年度 未分配盈餘申報，列報未分配盈餘0元，復申請更正營業收 入淨額336,246,370元、營業成本326,585,864元、全年所得 額2,029,384元及95年度未分配盈餘0元，經被告初查分別核 定336,246,370元、320,236,430元、10,108,931元及0元在 案。嗣依據財政部高雄國稅局通報資料，查獲原告涉有無交 易事實，卻取具佑德營造股份有限公司（原名：建佑營造有 限公司，下稱佑德公司）開立之統一發票金額9,762,810元 ，並列報營業成本，乃重行核定營業收入淨額336,246,370 元、營業成本316,284,049元、全年所得額14,061,312元及 應補稅額988,096元，並按所漏稅額988,096元處1倍之罰鍰9 88,096元。另重行核定95年度稅後純益1,590,900元及未分 配盈餘1,590,900元，加徵10％營利事業所得稅159,090元， 並按所漏稅額159,090元處0.5倍之罰鍰79,545元。原告不服 ，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政 訴訟。 二、本件原告主張： ㈠96年營利事業所得稅及罰鍰部分： ⒈查原告於97年5月申報96年度營利事業所得稅，並無故意 以詐欺或不正方法逃漏稅。被告之核課期間應至102年5月 屆滿，是其於102年8月重新核課，顯已逾5年時效，是原 處分、復查決定及訴願決定核有違誤： ⑴原告與訴外人陳宏霖間確為承攬關係，敘明如下： ①佑德公司為訴外人陳宏霖所聘僱，而非原告所聘僱， 且原告與訴外人陳宏霖間為獨立承攬關係，此有原告 與訴外人簽立之工程承攬契約，及原告替訴外人陳宏 霖之加、退勞保紀錄可稽：經查，訴外人陳宏霖擔任 原告之工地主任係配合原告之要求，訴外人陳宏霖非 原告之內部員工，訴外人陳宏霖實係原告工程之承攬 商，此有雙方簽訂之工程承攬契約為證，可參承攬契 約第3條：「……2.本『承攬』係按……」、第16條 ：「領款規定：丙方（即陳宏霖）按照『承攬』之約 定向乙方領款時……」、第20條：「本『承攬書』… …」及第21條：「本『承攬』工程人違反規定……」 等契約條款皆明載原告和訴外人陳宏霖間之法律關係 為承攬，據此，訴外人陳宏霖實為承攬人，而非原告 之內部員工，確有承攬契約可稽。又，因訴外人陳宏 霖並非成立公司執行業務，而係以個人名義執行業務 ，故原告每有工程供其承攬，原告便替訴外人陳宏霖 投保勞保，待承攬工程結束便替伊退保，且每次加保 至退保期間陳宏霖皆有承攬原告之工程，此有原告替 訴外人陳宏霖加、退勞保明細表與承攬工程對照表可 徵，倘若訴外人陳宏霖為原告之內部員工（原告否認 ），原告每隔一段時間便替伊加保，又隔一段時間再 替伊退保，這樣加、退保模式前後多達7次，實與常 理不符。 ②再按實務見解，當事人間究為承攬關係或僱傭關係， 應依契約內容實質判斷，並且，倘若當事人間之法律 關係重在一定工作之完成、就工程之完成有一定獨立 性、報酬與工作之難度對應且於締約時即已確定等， 當事人間之法律關係即屬承攬關係，甚且當事人間是 否為僱傭關係，與雙方間是否有加保勞保一事並無必 然關聯。茲檢附相關實務見解如下： A.民法第490條第1項︰「承攬者，謂當事人約定，一 方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付 報酬之契約」。 B.最高法院90年度台上字第1795號民事判決︰「…… 公司之員工與公司間係屬僱傭關係或委任關係，應 以契約之實質關係為判斷，不得以公司員工職務之 名稱逕予推認……」。 C.最高法院94年度台上字第573號民事判決：「…… 惟按解釋當事人之契約，應通觀全文，於文義上及 論理上詳為推求，並斟酌立約當時之事實及其他一 切證據資料，以為判斷之標準，不能拘泥於契約之 文字，期不失立約人之真意。又，稱僱傭者，謂當 事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞 務，他方給付報酬之契約。而稱承攬者，則謂當事 人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作 完成，給付報酬之契約，民法第482條及第490條第 1項分別定有明文。參酌勞動基準法規定之勞動契 約，指當事人之一方，在從屬於他方之關係下，提 供職業上之勞動力，而由他方給付報酬之契約。可 知，僱傭契約乃當事人以勞務之給付為目的，受僱 人於一定期間內，應依照僱用人之指示，從事一定 種類之工作，且受僱人提供勞務，具有繼續性及從 屬性之關係。而承攬契約之當事人則以勞務所完成 之結果為目的，承攬人只須於約定之時間完成一個 或數個特定之工作，與定作人間無從屬關係，可同 時與數位定作人成立數個不同之承攬契約，二者性 質並不相同。本件上訴人擔任被上訴人送報員長達 十餘年，上訴人須遵守被上訴人管理規則，不能遲 到，報份送畢應即返回報社簽到，上訴人並自被上 訴人領有固定底薪、年終獎金、不休假獎金、加班 費等薪津，既為原判決確定之事實，則依前開說明 ，兩造間所訂之契約雖名為『承攬契約書』，其性 質究為承攬契約抑僱傭契約，尚值斟酌。……」。 D.最高行政法院81年度判字第703號判決︰「……原 告並未因受聘而獲得報酬，其報酬來自按件計酬， 扣繳單位亦未主張付與原告任何經常性給付，故原 告認其與扣繳單位間之法律關係乃承攬而非僱傭， 並無財政部68年8月11日台財稅字第35590號函之適 用，非無斟酌餘地……」。 E.最高行政法院97年度判字第521號判決︰「……僱 傭契約係受僱人聽從雇用人之指示而提供勞務，受 僱人不自負盈虧，與承攬契約重在一定工作之完成 ，承攬人完成其工作有其自主性，不受定作人之指 揮，並自負盈虧，二者性質顯不同。故僱傭契約受 僱人所受領之報酬，屬於薪資所得。而定作人因係 自負盈虧完成一定之交易行為，屬於銷售勞務之營 業人，依法應課徵營業稅。且承攬人無論為公司或 個人，如為銷售勞務之承攬人，除法律有特別規定 外，即為課徵營業稅之對象。……」。 F.臺北高等行政法院101年度訴字第964號判決︰「… …按勞務契約之報酬要與勞務之提供具有對應性， 要由契約之主要目的及其經濟價值來觀察這個應對 性。而其特質乃在出自於自然人之活動，具有不可 儲存之特性；大體上說，在僱傭契約中，勞務報酬 是與勞務提供之時間長短來對應；在承攬契約中， 報酬是與工作之難度對應，並在締約時即予確定， 故在判斷是否屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬時 ，應參酌該契約性質及當事人真意究係著重於勞務 提供或財產權之取得而定，如雙方合約內容，既然 著重於勞務提供，自應為勞務報酬；且重點在工作 之完成而非時間之經過，應定性為承攬契約較接近 當事人之真意。是以，因承攬合約所生之報酬，應 屬承攬契約之勞務報酬，而且勞務之提供地非在本 國境內，而非屬中華民國來源所得。……」。 G.鈞院89年度訴字第223號判決︰「……原告既為建 築業之營業人，依營造業管理規則，應於開業前向 主管機關申請登記，且得為營業稅捐義務主體。原 告向孝○、宇○等公司承造工程，重在一定工程之 完成，應屬承攬契約而非屬僱傭性質；依加值型營 業稅之規定，原告自應就其承攬工程之營業額另行 繳納營業稅，顯不能以孝○、宇○公司已就其原承 包上手之工程價款，按營業額繳納營業稅，即據以 主張原告不必再就其自己承攬孝○、宇○公司之工 程價款，按其營業額另行繳納營業稅。……」。 H.臺灣高等法院100年度勞上易字第124號判決：「… …惟查勞工保險條例第6條並未明定強制投保之被 保險人與投保單位間之契約關係須為勞基法上之勞 動契約關係，且該條所稱之受僱亦未必以具有實質 上之僱傭關係為要件（最高法院83年度台上字第73 7號判決意旨參照），是難以被上訴人曾自98年10 月起以被上訴人為投保單位，為上訴人加入勞保， 遽指兩造間有僱傭關係。……」。 I.臺灣高等法院臺中分院100年度抗字第208號裁定： 「……惟是否加入勞保，與抗告人配偶及張富傑間 是否為僱傭關係，非有必然之關聯；不具僱傭關係 ，卻依附公司行號加入勞保，亦有所見……」。 J.臺灣高等法院95年度勞上字第25號判決：「……是 勞工保險之投保單位非必係僱傭契約之僱用人，勞 動契約之僱用人仍應視當事人間之約定而定……」 。 K.臺灣臺北地方法院99年度勞訴字第389號判決：「 ……㈠原告主張其自91年10月16日起即受僱於被告 公司，固舉由被告公司為投保單位之勞保及健保投 保資料為證。然被告公司固為原告投保勞工保險及 全民健康保險之投保單位，然是否加入勞保、健保 ，本與原告是否與被告公司達成僱傭契約之意思表 示合致，無必然關聯性。……」。 L.臺灣桃園地方法院103年度勞訴字第34號判決：「 ……按參加勞工保險，非必即為勞動基準法所稱之 勞工，此由勞工保險條例第8條第1項第3款規定『 雇主』亦得加入勞工保險自明，故自不得僅以參加 勞工保險即認定參加投保者係屬勞工之證明方法（ 最高法院90年度台上字第1795號、84年度台上字第 1824號判決意旨可資參照）。承此，是否加入勞保 ，與兩造間是否為僱傭關係，非有必然之關聯，不 具僱傭關係，卻依附公司行號加入勞保，亦有所見 ……」。 ③據上開實務見解揭示之意旨，本件原告與訴外人陳宏 霖間之法律關係確為承攬無疑：據原告與訴外人陳宏 霖簽訂之「台8線34K＋950崩滑區邊坡保護災修工程 部分工程承攬（聘雇）契約」（下稱系爭契約）之內 容，可知訴外人陳宏霖須完成之工作特定於「台8線 34K＋950崩滑區邊坡保護災修工程」（下稱系爭工程 ），足徵原告與訴外人陳宏霖簽訂之系爭契約重在一 定工作之完成；又關於系爭工程之工人僱用、管理、 工資及勞保之投保等概由訴外人陳宏霖負責（系爭契 約第8條、第9條、第13條），並且系爭工程之材料機 具等亦全由訴外人陳宏霖全盤負責（系爭契約第10條 ），是訴外人陳宏霖就本工程確有一定獨立性，又訴 外人陳宏霖就完成系爭契約內容之報酬於雙方訂約時 即已確定，並不額外受領薪水（系爭契約第3條）。 綜上，在在可徵本件原告與訴外人陳宏霖間之法律關 係實為承攬關係無誤。此有系爭契約中如下之內容可 憑： A.第2條：「工程範圍：1.依據乙方（即原告欣隆營 造有限公司）與公路局第二區養工程處所訂定之契 約及圖說內標示之工程內容。2.乙方負責與公路局 第二區養護工程處簽訂合約並繳交履約保證金、保 固金、辦理估驗及結算手續；丙方（即訴外人陳宏 霖）應負責一切材料之試驗、檢驗工作及計畫書編 撰（其成本均包含在內）。3.丙方需依據公路局第 二區養護工程處所要求之文件交付乙方工程人員整 理印刷後交付公路局第二區養護工程處。」 B.第3條︰「工程總價及單價︰1.乙方（即本件原告 ）交付丙方（即訴外人陳宏霖）之工作，其總成本 丙方承諾控制在參仟參佰萬元整（含營業稅）之內 ；丙方不支薪水，以目標總成本參仟參佰萬元整扣 除所有人工、材料、機械等支出後，餘額作為約定 給付金。」 C.第8條：「工地管理：丙方（即訴外人陳宏霖）須 親自或派富有工程經驗之負責代表人，常往工地督 率施工所有工人之管理及給養，均由其（即丙方訴 外人陳宏霖）負責，並應約束工人嚴守紀律，如有 軌外行動及觸犯地方治安條例所引起之糾葛，概由 丙方負完全責任……」。 D.第9條：「工場設備：丙方（即訴外人陳宏霖）對 於工人之食宿、醫藥衛生及材料工具之儲存房屋等 ，均應有充分之設備。」 E.第10條：「材料機具：所有材料機具，工資材料均 由丙方自辦……」。 F.第13條：「預防危險：施工期間，對於工地附近人 、畜及公私財產之安全，必須為防範，倘因疏忽以 致發生意外損失，均由丙方（即訴外人陳宏霖）負 責。丙方所僱用之工人，丙方應向勞保局投保。對 於施工場所具有之危險因素，丙方應告知所有聘用 之人員（如附件）。」 G.第18條：「解除合約：丙方（即訴外人陳宏霖）如 有左列情事之一時，乙方（即原告）得隨時解除本 合約，並得以任何方式將全部或一部分工程改招他 商承辦，或由乙方自辦，乙方因此而受之一切損失 ，丙方應負賠償之全責。」 ⑵既然訴外人陳宏霖獨立承攬原告之系爭工程，訴外人陳 宏霖又將系爭工程下包予佑德公司，故與佑德公司接洽 者為訴外人陳宏霖而非原告，是原告對於佑德公司是否 有無實際施作及所開立之發票是否有瑕疵等情毫無所悉 ：再查，佑德公司為訴外人陳宏霖之下包商，而原告取 得佑德公司之發票，係因訴外人陳宏霖並無組織公司執 行業務，故訴外人陳宏霖並未開立發票予原告。是原告 對於佑德公司之發票究竟是否有瑕疵一事，毫無所悉。 更況原告分包工程予訴外人陳宏霖，訴外人陳宏霖再分 包工程予佑德公司，而系爭工程均有施工完竣，故原告 深信佑德公司所開立之發票並無被告所指稱之瑕疵。 ⑶佑德公司提出之稅務相關資料使訴外人陳宏霖及原告確 信佑德公司係正常營運之公司，且佑德公司於系爭工程 中確有實際施作之情：再查，由於佑德公司曾提供營業 人銷售額與稅額申報書等相關繳稅證明，並有高雄縣政 府營利事業登記證等資料，可徵佑德公司確係正常運作 之公司，且佑德公司確有實際施作之情，是以原告皆信 賴佑德公司為一正常運作之公司，對於佑德開立之發票 為有瑕疵一事全然不知。 ⑷倘若原告明知佑德公司所開立之發票有瑕疵（原告否認 ），原告大可於98年7月17日之稅務協商程序中刪除上 開有瑕疵之發票：又查，倘若原告明知佑德公司所開立 之發票有瑕疵（原告否認），原告大可於98年與國稅局 進行稅務協談同意刪減營業成本時，直接全部刪除佑德 公司之發票，而原告竟反常情幾乎都刪除並無瑕疵之發 票，加上原告刪減成本發票之金額皆遠大於佑德公司所 開立之發票，從上足徵原告確不知悉佑德公司提供發票 有瑕疵等情。 ⑸本件原告並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，充其 量僅係有過失之情： ①按最高行政法院103年度判字第685號判決明揭：「… …所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事 實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意）， 或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生 並不違背其本意，並知悉該事實係屬違規者（間接故 意）而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情 節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失） ，或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而 確信其不發生者（有認識之過失）而言。……」。 ②再查，參酌刑法第13條規定：「行為人對於構成犯罪 之事實，明知並有意使其發生者，為故意。行為人對 於構成犯罪之事實，預見其發生而其發生並不違背其 本意者，以故意論。」、刑法第14條：「行為人雖非 故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者， 為過失。行為人對於構成犯罪之事實，雖預見其能發 生而確信其不發生者，以過失論。」、最高法院22年 上字第4229號刑事判例：「刑法關於犯罪之故意，係 採希望主義，不但直接故意，須犯人對於構成犯罪之 事實具備明知及有意使其發生之兩個要件，即間接故 意，亦須犯人對於構成犯罪之事實預見其發生，且其 發生不違背犯人本意始成立，若對於構成犯罪之事實 ，雖預見其能發生，而在犯人主觀上確信其不致發生 者，仍應以過失論。」，及最高行政法院103年度判 字第685號判決明揭：「……（原審判決）所謂『要 難諉為不知』，即係認定其『知悉』，卻又謂被上訴 人『逕以系爭發票列報費用，作為94年度收入之減項 ，難謂未違反誠實申報義務，因此致生短漏報94年度 營利事業所得額之結果，構成違反所得稅法第110條 第1項規定之違章行為，自難解免其過失之責』云云 ，（原審判決）並未說明被上訴人對於違章行為有如 何應注意，並能注意，而不注意（無認識之過失）， 或雖預見其能發生而確信其不發生（有認識之過失） 之情形，其理由已欠完備……」等意旨，可知故意係 指對於構成犯罪之事實有所「預見」並「主觀確信其 會發生」，始構成故意；若對於構成要件僅預見其能 發生，但主觀上確信其不致發生時，則僅為過失；且 法院應對行為人是否構成過失或故意等情，詳加論證 ，理由始謂完備，於此合先敘明。 ③綜上，本件原告並無「預見，且其發生不違反其本意 」之故意意圖，原告對於系爭發票係有瑕疵一事至多 充其量係「應注意、能注意、而未注意」之過失情事 ，然縱使原告對漏報發票有過失，亦不符合稅捐稽徵 法第21條第1項第3款限於「故意以詐欺」或「故意以 不正當方法」逃漏稅捐之構成要件。 ⑹綜上所述，在在可徵佑德公司實為訴外人陳宏霖所聘僱 ，是原告對於佑德公司開立之發票係有瑕疵一事毫無所 悉，原告並無明知故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐之意圖存在。因此依據稅捐稽徵法第21條第1項第1款 之規定，本件核課期間應為5年，自原告申報日為97年5 月間起算，早於102年5月間業已屆期，故被告於102年8 月重新核課原告96年之營利事業所得稅額，顯已逾時效 。 ⒉原告本身即為甲等綜合營造業公司，並無借用他人牌照施 工之動機及必要： ⑴按財政部訴願決定書（案號：第00000000號，發文日期 ：103年9月3日，發文字號：台財訴字第10313947500號 ）略謂：「……原處分機關復查決定略以：㈠佑德公司 （即建佑公司）於94年1月至97年12月間無交易事實， 以出借牌照方式，虛開不實統一發票……供其他無營造 牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅……」、「…… ㈡本件原處分機關依通報資料查得，佑德公司（即建佑 公司）於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌 照方式，虛開不實統一發票……供其他無營造牌照之業 者使用……」（參原證3第3頁第10行以下及第5頁第9行 以下）。 ⑵再按營造業承攬工程造價限額工程規模範圍申報淨值及 一定期間承攬總額認定辦法第4條第1項：「丙等綜合營 造業承攬造價限額為新臺幣2,250萬元，其工程規模範 圍應符合下列各款規定：一、建築物高度21公尺以下。 二、建築物地下室開挖6公尺以下。三、橋樑柱跨距15 公尺以下。」及同辦法同條第3項：「甲等綜合營造業 承攬造價限額為其資本額之10倍，其工程規模不受限制 。」等規定，可知甲等綜合營造業不僅得承攬工程之造 價限額遠高過丙等綜合營造業，且得承攬之工程規模不 受限制，不若丙等綜合營造業得承攬之工程規模範圍仍 有諸多限制。 ⑶惟查，原告本身即為甲等綜合營造業公司，自得以承攬 系爭工程，且原告得施作之工程規模並不受限制，根本 毋庸多此一舉向丙等綜合營造業之佑德公司借牌施作， 是原告並無向他人租借牌照之動機及必要，上開被告復 查決定書及訴願決定書認定之前提基礎根本不存在。被 告基於此而推論出之事實自無所附麗。 ⒊再退步言，縱認應重新核課原告96年度之營利事業所得稅 額（原告否認），稅務協談與租稅法定原則有違，該協談 結果應為無效：按行政程序法第135條「公法上法律關係 得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規規定不 得締約者，不在此限。」及學者見解可知，在租稅法定原 則要求下，稅務契約實為行政程序法第135條但書所稱之 依其性質不得訂定行政契約之類型，又本件稅務協談結果 之依據為稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點，法位階為 行政規則，顯與上開租稅法定原則有違。是以據上開協談 作業要點所為之協談結果所做成之行政契約為無效，對雙 方自始不生效力，故原告98年7月17日同意書所同意刪減 之稅目應重新計入核課。並檢附相關學者見解如下： ⑴學者陳清秀：「……由於稅捐的核定與徵收，應依據稅 法的規定為之，在稅捐法定主義課稅合法性的要求底下 ，稅法屬於強行規定，稅捐債務性質上為法定的債務， 並不得依據行政契約成立納稅義務，稽徵機關對於課稅 事件是否決定課稅與應納稅額多少，並無行政裁量權， 納稅人原則上也沒有選擇權，因此，原則上在稅捐領域 並不承認代替課稅處分的行政契約。亦即以行政契約設 定、變更或消滅稅法上法律關係之稅捐的協議，原則上 乃是法律所不允許。故納稅人以書立切結書方式承認納 稅義務，不生效力。……」（參陳清秀，〈行政程序法 在稅法上的運用〉，《月旦法學雜誌》，第72期，2001 年5月，頁46-47）。 ⑵學者盛子龍：「……長久以來，稅法學界的有力見解認 為，有關租稅債權之核課、變更或消滅，如果容許徵納 雙方以行政契約之行為形式為之，將嚴重危害租稅法律 主義及租稅公平性。……」（參盛子龍，〈稅務訴訟上 和解〉，《月旦法學教室》，第12期，2003年9月，頁 20-21）。 ⑶學者林明鏘：「……實務上曾經出現之租稅行政契約之 例甚多，例如早期之『承包稅捐契約』至今日之遺產稅 減低契約、外銷品沖退稅保證契約、娛樂稅營業確定契 約、統一發票延期使用契約、稅務案件協談契約……等 包羅萬象……我國租稅法學者對此等和解契約大都持否 定看法……」（參林明鏘著，翁岳生編，《行政法2000 （下冊）》，2000年，頁655）。 ⑷學者李平雄：「……關於納稅義務之內容或徵收之時期 、方法等，稽徵機關與納稅人間，不得成立和解或協定 ，否則即屬違法，其和解或協定應屬無效而無拘束力… …」（參李平雄著，《租稅爭訟與舉證責任》，1981年 ，頁287）。 ⒋更況，系爭工程確實有施作，並有完工證明可徵，是以原 告於系爭工程確實有成本支出，縱認原告取得佑德公司所 開立之發票係有瑕疵（原告否認），被告全盤剔除佑德公 司提供之發票，亦有未洽： ⑴按臺北高等行政法院92年度訴字第4740號判決明揭：「 ……二、不過被告機關因此認定，原告完全沒有上開營 業成本存在，而將上開營業成本8,389,200元全數剔除 ，其事實判斷及法律適用亦非合法……原告公司……只 不過取得非實際交易相對人之統一發票而已。㈡事實上 本案原告從79年度至81年度，共計3個年度內確有興建 12層之辦公大樓，此不僅有原告提出之（建築）使用執 照，並有其銷售所生之營業收入列報。在此情況下，而 謂其上開以正倫公司出具之憑證為憑而申報之營業成本 8,389,200元均屬虛偽，亦與日常經驗法則有違。㈢又 原告取得正倫公司憑證而於80年間申報營利事業課稅所 得額時，被告機關在查核時亦是以承認原告『確有進貨 事實，支出營業成本』為前提，而以其支出之實際數額 難以查明為由，而依所得稅法第83條第3項之規定，採 取推計課稅之方式，按同業利潤標準淨利率標準認定其 課稅所得額，為何在本案中又認為上開憑證所表徵之營 業成本全部不存在﹖其前後處理標準顯然不同，卻未明 白交代差異處理之斟酌因素。由此觀之，原處分亦有不 備理由之違法。……」。 ⑵經查，系爭工程確實有完工，此有交通部公路總局驗收 之證明可稽，是以原告就系爭工程確實有成本支出無疑 ，縱認原告就系爭契約而取得佑德公司所開立之發票有 瑕疵（原告否認），然全然剔除上開有瑕疵之發票，而 未加入原告實際之成本支出重新核課，等同認原告就系 爭工程全然無支出，如此認定實有所違誤，亦與上開實 務見解意旨不符。 ⒌末查，據實務見解，稽徵機關對於納稅義務人漏報或短報 所得額並造成漏稅結果等違法情事之裁罰，稽徵機關對於 上開違法情事之構成要件該當、違法及有責等，皆須確實 證明，更有最高行政法院判決明確表示「惟關於租稅裁罰 處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵 便利無關，且與刑事罰類似，不生由當事人盡協力義務或 負擔自證無違規事實責任之問題，基於行政訴訟法保障人 民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自 應達到使法院完全的確信，始能予以維持……對於漏報課 稅所得額之處罰，則要求應達到「查明確無支付之事實， 而係虛列費用或損失逃稅」的強度；且該條文既指示「經 查明」，則此「確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃 稅者」之要件事實，即應由稽徵機關負擔客觀舉證責任， 於法院無法完全確信待證事實存在時，承擔其認定該事實 不存在之不利益」。並檢附相關實務見解如下： ⑴按，最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議： 「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構 成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅 法第110條第1項規定對之處以罰鍰。」、司法院釋字第 687號解釋理由書：「基於無責任即無處罰之憲法原則 ，人民僅因自己之刑事違法且有責行為而受刑事處罰， 法律不得規定人民為他人之刑事違法行為承擔刑事責任 。」綜上，可知無責任即無處罰為一憲法原則，是我國 各機關皆有遵守上開原則之義務，並且，據上開最高行 政法院庭長法官聯席會議要旨可知，對於納稅義務人依 所得稅法規定而有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情 事之「構成要件該當」、「違法」及「有責」等要件， 皆需確實證明。 ⑵再按最高行政法院32年判字第16號判例：「行政官署對 於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實倘所提出之 證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不 能認為合法。」、最高行政法院39年判字第2號判例： 「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法 之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不 能認為合法。」等意旨。是以，行政機關（即上開判例 稱之行政官署）對於人民處罰，必須確實證明其違法事 實，否則其處罰即不得謂屬合法。亦即關於租稅裁罰處 分，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便 利無關，且與刑事罰類似，基於行政訴訟法保障人民權 益，確保國家行政權合法行使的宗旨，其證明程度自應 達到使法院完全的確信，始能予以維持。 ⑶末按最高行政法院103年度判字第685號、最高行政法院 102年度判字第816號、最高行政法院102年度判字第257 號等判決皆清楚明揭：「……蓋稅捐徵收處分既屬國家 行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程 度自應以『高度蓋然性』為原則，亦即適用『幾近於確 實的蓋然性』作為訴訟上證明程度的要求；另基於稅務 案件所具有的大量性與課稅資料為納稅義務人所掌握的 事物本質，法院固得視個案情形及納稅義務人是否克盡 協力義務，適當調整證明程度，以實現公平課稅之要求 。惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果 ，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，不生 由當事人盡協力義務或負擔自證無違規事實責任之問題 ，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法 行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信， 始能予以維持。故本院39年判字第2號判例要旨明示： 『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之 事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能 認為合法。』（32年判字第16號判例同此意旨）；行為 時營利事業所得稅查核準則第67條規定即係本於與前述 說明相同之意旨，區別補稅與罰鍰處分所需事實基礎的 證明程度，對於營利事業辦理所得稅結算申報，剔除其 費用或損失，而增加課稅所得額之核定，並不要求應達 到『確無支付之事實』的強度，但對於漏報課稅所得額 之處罰，則要求應達到『查明確無支付之事實，而係虛 列費用或損失逃稅』的強度；且該條文既指示『經查明 』，則此『確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅 者』之要件事實，即應由稽徵機關負擔客觀舉證責任， 於法院無法完全確信待證事實存在時，承擔其認定該事 實不存在之不利益。……」。 ⑷查，本件原告對於自佑德公司取得之發票係有瑕疵一事 並不知悉，已如前所述，是本件原告對於有所漏報等情 確無故意意圖，是被告依據財政部公布之稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表處以1倍之罰鍰於法不合。更況 ，原告於98年同意刪減之無瑕疵稅目，亦應加入96年度 營利事業所得稅額中計算，又原告於98年同意刪減之無 瑕疵稅目，總額尚大於被告認定自佑德公司取得之有瑕 疵發票。是以，一減一加後，原告對於96年度營利事業 所得稅額之申報，並無漏報，是原告應補之稅額應為0 元，是亦無裁處罰款之情。再者，依據上開最高行政法 院判例及判決意旨，被告對於原告之裁罰必須確實證明 原告之違法事實，其處罰始為合法。然則，本件被告對 於原告確有故意漏報等情之陳述皆未達善盡確實證明之 程度，是與上開最高行政法院之判例及判決意旨有違。 ㈡95年度未分配盈餘及罰鍰部分： ⒈本件已逾越核課期間5年，是原處分、復查決定及訴願決 定核有違誤。如前所述，佑德公司為訴外人陳宏霖所聘僱 ，而非原告所聘僱，且原告與訴外人陳宏霖間為獨立承攬 關係，此有原告與訴外人陳宏霖簽立之工程承攬契約，及 原告替訴外人陳宏霖之加、退勞保紀錄可稽，又佑德公司 有提出之稅務相關資料使訴外人陳宏霖及原告確信佑德公 司係正常營運之公司，且佑德公司於系爭工程中確有實際 施作之情，是原告對於佑德公司所開立之發票有瑕疵一事 並不知情，本件核課期間應為5年，自原告申報日為97年5 月起算，早於102年5月業已屆期，故本件核課時已逾5年 之核課期間，是被告於102年8月重新核課原告95年度未分 配盈餘，顯與法有違。 ⒉原告本身即為甲等綜合營造業公司，並無借用他人牌照施 工之動機及必要： ⑴按本件財政部訴願決定書略謂：「……佑德公司（即建 佑公司）於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借 牌照方式，虛開不實統一發票……供其他無營造牌照之 業者使用，幫助他人逃漏營業稅……」。 ⑵惟查，如前所述之理由，原告本身即為甲等綜合營造業 公司，自得以承攬系爭工程，且原告得施作之工程規模 並不受限制，根本毋庸多此一舉向丙等綜合營造業之佑 德公司借牌施作，是原告並無向他人租借牌照之動機及 必要，上開訴願決定書核有違誤。 ⒊退步言之，縱認應重新核課原告95年度之未分配盈餘（原 告否認），然如同前所述，因稅務協談與租稅法定原則有 違，故原告於97年同意刪除95年度二稅目之稅務協談結果 應為無效，是上開協談中刪除之二稅目應重新計入95年度 營利事業所得稅額，是95年未分配盈餘應為0元，確無違 誤。 4.更況，系爭工程確實有施作，並有完工證明可徵，是以原 告於系爭工程確實有成本支出，縱認原告取得佑德公司所 開立之發票係有瑕疵（原告否認），被告全盤剔除佑德公 司提供之發票，亦有未洽，理由如同前所述。 5.末按實務見解，稽徵機關對於納稅義務人漏報或短報所得 額並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法及有 責等，皆須確實證明，更有最高行政法院判決明確表示「 惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與 課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事罰類似，不生由當事 人盡協力義務或負擔自證無違規事實責任之問題，基於行 政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合法行使的宗旨 ，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持 ……對於漏報課稅所得額之處罰，則要求應達到『查明確 無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅』的強度；且該 條文既指示『經查明』，則此『確無支付之事實，而係虛 列費用或損失逃稅者』之要件事實，即應由稽徵機關負擔 客觀舉證責任，於法院無法完全確信待證事實存在時，承 擔其認定該事實不存在之不利益」，是以，被告對原告所 做之95年度未分配盈餘罰鍰之裁罰，被告並未善盡確實舉 證之責，實與實務見解意旨有違，理由同前所述。 ㈢綜上，聲明求為判決：被告96年度營利事業所得稅結算申報 更正核定通知書、103年1月9日103年度財營所字第53102100 189號裁處書、95年度未分配盈餘申報更正核定通知書、102 年10月28日102年度財所得字第53102100190號裁處書、103 年5月29日中區國稅法一字第1030007664號復查決定及財政 部103年9月3日台財訴字第10313947500號訴願決定均撤銷。 三、被告則以： ㈠全年所得額部分： ⒈原告係經營其他一般土木工程業，96年度營利事業所得稅 結算申報，列報營業收入淨額337,662,371元、營業成本3 30,330,010元，嗣更正申報營業收入淨額336,246,370元 、營業成本326,585,864元及全年所得額2,029,384元，原 經被告所屬東勢稽徵所分別核定336,246,370元、320,236 ,430元及10,108,931元。嗣經財政部高雄國稅局通報，查 獲原告95年5月間無交易事實取具佑德公司開立之統一發 票銷售額9,762,810元，經查因採完工比例計算，其中列 報屬96年度完工之A000-00000台8線34K＋950崩滑區邊坡 保護災修工程4,523,810元之成本係屬無進貨事實，除原 核定571,429元已出具同意書自行剔除外，乃再予剔除營 業成本3,952,381元，重行核定原告96年度營業收入淨額 336,246,370元、營業成本316,284,049元及全年所得額14 ,061,312元。原告申請復查，經被告復查決定以，查佑德 公司於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方 式，虛開不實統一發票金額249,761,369元，供其他無營 造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元， 並同時取得不實統一發票金額262,185,577元，充當進項 憑證，以窗飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財 政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責， 是佑德公司為無實際營業之異常營業人，與原告自無交易 之事實。次查原告主張實際交易人為陳宏霖乙節，經查依 據原告代表人李炳曜於99年12月13日於被告所屬東勢稽徵 所之談話筆錄所載，陳宏霖當時係原告之工地主任。另陳 宏霖於99年12月13日於被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄亦 證稱其當時是擔任原告之工地主任，系爭工程係佑德公司 之人員到原告位於臺中市○○路的公司簽約，顯見陳宏霖 當時係受僱於原告之工地主任，並非原告訴稱之實際交易 人，且原查查核95年度營利事業所得稅時，於102年11月1 9日以中區國稅東勢營所字第1020402094號函請原告提示 與陳宏霖確實交易之證明文件供核，原告僅提示部分交易 之內部支出傳票，且經核該內部支出傳票之日期與金額均 與原告之在建工程明細帳所載不符，無法證明其真實性。 另被告於103年4月2日以中區國稅法一字第1030004437號 函請原告提示足以證明與陳宏霖交易之事證，原告卻僅提 示未列報陳宏霖薪資郵局匯款明細供核，其餘事證迄未提 示，是原告既未能提示具體事證，主張其實際交易對象為 陳宏霖，自不可採。又原告主張原核定時已與被告達成合 意，應有拘束效力乙節，經查原告96年度自行剔除之工程 成本中，僅有571,429元與A000-00000台8線34K＋950崩滑 區邊坡保護災修工程有重複外，其餘工程均與本次重行核 定之工程無涉，且經查571,429元因原告已自行剔除，重 行核定時並未再予剔除，並無重複扣除問題，且依據規定 ，在核課期間內經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或 並予處罰，本件原查既經通報並查獲原告有虛列營業成本 之情事，依法自得重行核定原告全年所得額，原告主張， 容有誤解。綜上，原核定原告96年度全年所得額14,061,3 12元，應補稅額988,096元，並無不合，遂予維持。原告 仍表不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。 ⒉按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，及 稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調 查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自 應認屬負納稅義務之當事人就所得支配或掌握之課稅事實 及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務。 如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人間 之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就其主張之事實盡 協力義務，稽徵機關就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無 法確定其存在，是因此所生之不利益結果，則應歸由履行 協力義務之當事人負擔。然查本件被告依通報資料查得， 佑德公司於94年1月至97年12月間無交易事實，以出借牌 照方式，虛開不實統一發票金額249,761,369元，供其他 無營造牌照之業者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087 元，並同時取得不實統一發票金額262,185,577元，充當 進項憑證，以窗飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業 經財政部高雄國稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑 責，是佑德公司為無實際營業之異常營業人，與原告自無 交易之事實，業經被告復查決定論述甚詳。嗣原告雖主張 其確有與實際交易人陳宏霖交易乙節，惟依原告之代表人 李炳曜於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄 所載，陳宏霖當時係原告之工地主任，又陳宏霖於99年12 月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄亦證稱其當時是 擔任原告之工地主任，系爭工程係佑德公司之人員至原告 位於臺中市○○路的公司地點簽約，此有原告之代表人李 炳曜及陳宏霖之談話筆錄附卷可稽，顯見陳宏霖當時係受 雇於原告之工地主任，並非原告所稱之實際交易人。另原 告主張陳宏霖承攬系爭工程後再下包予佑德公司，並提出 與陳宏霖簽立之部分工程承攬契約以實其說；惟查，原告 於被告查核時所提出相同工程之部分工程承攬契約，係原 告與佑德公司所簽，並非如原告主張陳宏霖承攬系爭工程 後再下包予佑德公司，甚至原告所製作之轉帳傳票亦由李 國成領款，又原告於被告原查時，出具之說明書亦主張系 爭工程係由佑德公司承攬，亦證明原告主張並非事實。 ⒊至原告主張系爭處分已逾5年核課期間乙節，查依法應由 納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 5年；苟未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正 當方法逃漏稅捐者，其核課期間則為7年，稅捐稽徵法第2 1條第1項第1款及第3款規定甚明。本件原告於96年間無進 貨事實，卻於97年5月間辦理96年度營利事業所得稅結算 申報時，將佑德公司所開立之不實統一發票銷售額3,952, 381元，列報為營業成本，顯有逃漏稅捐之意圖及積極作 為，符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱故意以其他不 正當方法逃漏稅捐之要件，自應適用7年核課期間；故原 告於97年6月2日辦理96年度營利事業所得稅結算申報，核 計其7年之核課期間係於104年6月2日屆滿，本件經核未逾 核課期間，原告所訴，不足採據。 ⒋另原告訴稱縱認應重新核課原告96年度營利事業所得稅額 ，稅務協談與租稅法定原則有違，該協談結果應為無效乙 節，查營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各 項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，此乃所得 稅法第24條第1項所明定，全年所得額既由收入、各項成 本及各項費用所組成，每個項目均屬獨立查核事項，且每 個項目之變動均會影響全年所得額之數額，此即說明了全 年所得額並不是僅受一至二項科目影響，且原告於98年7 月17日出具之同意書，係單方出具之文書，非屬行政契約 ，雖無拘束雙方之效力，然在出於原告自由意志下所出具 之同意剔除之項目及金額，被告自得參採，惟在核課期間 內經另行發現應徵之稅捐者，依稅捐稽徵法第21條第2項 之規定，仍應依法補徵或並予處罰，是本件既於核課期間 內查明原告虛列營業成本，且再不重複剔除營業成本下， 經核並無不合，原告所訴各節，委不足採。 ㈡罰鍰部分：本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，虛列 營業成本3,952,381元，致漏報所得額3,952,381元，漏報所 得稅額988,096元，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義 務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處 罰之要件，仍應處罰，又原告明知與佑德公司無交易事實， 卻將系爭發票虛列營業成本，已符合故意以其他不正當方法 逃漏稅捐，是原核定按所漏稅額988,096元處1倍罰鍰988,09 6元，並無違誤。 ㈢未分配盈餘部分：原告95年度列報未分配盈餘0元，經被告 所屬東勢稽徵所核定0元，嗣經財政部高雄國稅局通報被告 所屬東勢稽徵所，查獲原告95年5月間無交易事實取具佑德 公司開立之統一發票銷售額9,762,810元，其中屬已於95年 度虛列營業成本為2,121,200元，致漏報所得額2,121,200元 ，漏報所得稅額530,300元，漏報稅後純益1,590,900元，遂 重行核定未分配盈餘1,590,900元，加徵10％營利事業所得 稅159,090元。原告主張95年5月間取具佑德公司開立之統一 發票，其實際交易人為陳宏霖，並非無交易事實，且其他年 度正提起行政救濟中，請俟全案救濟程序底定後再重行核定 云云。經被告復查決定以，經查原告95年度營利事業所得稅 行政救濟乙案，原告亦持相同理由爭執，前經被告於103年3 月13日中區國稅法一字第1030003265號復查決定駁回在案， 倘嗣後經行政救濟變更核定致影響未分配盈餘，仍可另案辦 理更正未分配盈餘。綜上，原核定未分配盈餘1,590,900元 ，加徵10％營利事業所得稅159,090元，尚無不合，原告仍 表不服，提起訴願，遞遭訴願決定駁回。原告起訴主張同營 利事業所得稅。經查原告主張核無足採，已如前所述，此部 分應予以駁回。 ㈣未分配盈餘罰鍰部分：原告95年度未分配盈餘申報，虛列營 業成本2,121,200元，致漏報稅後純益1,590,900元，漏報未 分配盈餘1,590,900元，核有漏稅額159,090元，原告未於裁 罰處分核定前承認違章事實及願意繳清罰鍰，又原告明知與 佑德公司無交易事實，卻取具系爭發票虛列營業成本，已符 合故意以其他不正當方法逃漏稅捐，是被告按所漏稅額處0. 5倍罰鍰79,545元，並無違誤。 ㈤綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。 四、兩造之爭點：原告與佑德公司間有無系爭交易事實？本件核 課處分有無逾越法定期間？原告與被告間之稅務協談是否無 效？被告所為96年核定補稅處分988,096元、96年裁罰處分 988,096元、95年未分配盈餘法之核定補稅處分159,090元、 95年未分配盈餘之裁罰處分79,545元，是否適法？經查： ㈠關於96年度營利事業所得稅部分： ⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期 間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者， 其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第21 條第1項第3款及第2項前段所明定。次按「營利事業所得 之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第 1項所規定。 ⒉原告係經營其他一般土木工程業，96年度營利事業所得稅 結算申報，列報營業收入淨額337,662,371元、營業成本3 30,330,010元及全年所得額2,029,384元，復申請更正營 業收入淨額336,246,370元、營業成本326,585,864元及全 年所得額2,029,384元，經被告初查分別核定336,246,370 元、320,236,430元及10,108,931元在案。嗣依據財政部 高雄國稅局通報資料，查獲原告95年5月間涉無交易事實 ，卻取具佑德公司開立之統一發票金額9,762,810元，又 因採完工比例計算，其中列報屬96年度完工之A000-00000 台8線34K＋950崩滑區邊坡保護災修工程4,523,810元之成 本係屬無進貨事實，除原核定571,429元已出具同意書自 行剔除外（見原處分卷第312頁之同意書），再予剔除營 業成本3,952,381元，乃重行核定營業收入淨額336,246,3 70元、營業成本316,284,049元、全年所得額14,061,312 元及應補稅額988,096元。原告不服申請復查，主張：其 95年5月間取具佑德公司開立之統一發票，其實際交易人 為陳宏霖，並非無交易事實，原核定未深究釐清實際交易 對象，顯有未當，且原核定時已與原處分機關達成合意， 應有拘束效力等，經被告復查決定以：查佑德公司於94年 1月至97年12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不 實統一發票金額249,761,369元，供其他無營造牌照之業 者使用，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得 不實統一發票金額262,185,577元，充當進項憑證，以掩 飾營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國 稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責，是佑德公司 為無實際營業之異常營業人，與原告自無交易之事實。次 查原告主張實際交易人為陳宏霖乙節，經依據原告代表人 李炳曜99年12月13日於被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄所 載，陳宏霖當時係原告之工地主任（見原處分卷第384頁 至第386頁）。另陳宏霖於99年12月13日在被告所屬東勢 稽徵所之談話筆錄亦證稱其當時是擔任原告之工地主任， 系爭工程係佑德公司之人員到原告位於臺中市○○路的公 司簽約（見原處分卷第380頁至第382頁），顯見陳宏霖當 時係受僱於原告之工地主任，並非原告所稱之實際交易人 ，且原查於102年11月19日以中區國稅東勢營所字第10204 02094號函，請原告提示與陳宏霖間確實交易之證明文件 供核（見原處分卷第433頁），原告僅提示部分交易之內 部支出傳票（見原處分卷第426頁至第432頁），且經核該 內部支出傳票之日期與金額均與原告之在建工程明細帳所 載不符，無法證明其真實性。另被告於103年4月2日以中 區國稅法一字第1030004437號函，請原告提示足以證明與 陳宏霖交易之事證供核（見原處分卷第419頁至第422頁） ，迄未提示，是原告既未能提示具體事證，主張其實際交 易對象為陳宏霖，自非可採。另原告主張原核定時已與被 告達成合意，應有拘束效力乙節，經查原告96年度自行剔 除之工程成本（見原處分卷第312頁之同意書），僅有571 ,429元與A000-00000台8線34K＋950崩滑區邊坡保護災修 工程有重複，其餘工程均與本次重行核定之工程無涉，且 經查571,429元因原告已自行剔除，重行核定時，並未再 予剔除，並無重複扣除問題，且依據前揭規定，於核課期 間另發現應課稅之事實，仍應依法補徵稅額，原告所主張 ，自無可採。綜上，原核定原告96年度營業收入淨額336, 246,370元、營業成本316,284,049元、全年所得額14,061 ,312元及應補稅額988,096元，並無不合，而駁回原告復 查之申請，原告仍不服，提起訴願，亦遭訴願定駁回，揆 諸上開規定，原處分及復查決定核無違誤。 ⒊原告起訴主張：原告並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅 捐，原核定已逾5年之核課期間，且陳宏霖非原告之員工 ，而是原告之承攬人，陳宏霖承攬後再將系爭工程下包予 佑德公司，再者，原告於98年7月17日與被告協談後簽訂 之同意書，應有拘束兩造間關於認定96年度全部之營利事 業所得稅額之效力，縱認應重新核課原告96年度營利事業 所得稅額，稅務協談亦與租稅法定原則有違，該協談結果 應為無效云云。然查： ⑴按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動， 及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完 全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原 則，自應認屬負納稅義務之當事人就所得支配或掌握之 課稅事實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之 協力義務。如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能 證明當事人間之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就 其主張之事實盡協力義務，稽徵機關就當事人主張之事 實仍不能明瞭亦無法確定其存在，是因此所生之不利益 結果，則應歸由履行協力義務之當事人負擔。查本件被 告依通報資料查得，佑德公司於94年1月至97年12月間 無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發票金額 249,761,369元，供其他無營造牌照之業者使用，幫助 他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得不實統一發 票金額262,185,577元，充當進項憑證，以掩飾營業稅 申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國稅局移 送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責（見原處分卷第37 4頁至第379頁），是佑德公司為無實際營業之異常營業 人，與原告自無交易之事實，業經被告復查決定論述甚 詳。嗣原告雖主張其確有與實際交易人陳宏霖交易乙節 ，惟依原告之代表人李炳曜於99年12月13日在被告所屬 東勢稽徵所之談話筆錄所載，陳宏霖當時係原告之工地 主任，又陳宏霖於99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所 之談話筆錄亦證稱其當時是擔任原告之工地主任，系爭 工程係佑德公司之人員至原告位於臺中市○○路的公司 地點簽約，此有原告之代表人李炳曜及陳宏霖之談話筆 錄附原處分卷可稽，已如前述，顯見陳宏霖當時係受僱 於原告之工地主任，並非原告所稱之實際交易人。另原 告主張陳宏霖承攬系爭工程後再下包予佑德公司，並提 出與陳宏霖簽立之部分工程承攬契約以實其說（見本院 卷第30頁至第36頁）；然原告於被告查核時所提出相同 工程之部分工程承攬契約，係原告與佑德公司所簽，並 非如原告主張陳宏霖承攬系爭工程後再下包予佑德公司 ，甚至原告所製作之轉帳傳票亦由李國成領款，又原告 於被告原查時，出具之說明書亦主張系爭工程係由佑德 公司承攬（見原處分卷第356頁至第367頁），亦證原告 上開主張並非事實，而非可取。 ⑵原告另主張系爭處分已逾5年核課期間乙節，查依法應 由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報， 且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課 期間為5年；苟未於規定期間內申報，或故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間則為7年，稅 捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定甚明。本件原 告於96年間無進貨事實，卻於97年5月間辦理96年度營 利事業所得稅結算申報時，將佑德公司所開立之不實統 一發票銷售額3,952,381元，列報為營業成本，顯有逃 漏稅捐之意圖及積極作為，符合稅捐稽徵法第21條第1 項第3款所稱故意以其他不正當方法逃漏稅捐之要件， 自應適用7年核課期間；原告於97年6月2日辦理96年度 營利事業所得稅結算申報（見原處分卷第14頁），核計 其7年之核課期間係於104年6月2日屆滿，未逾核課期間 ，原告此部分主張，亦無足採。 ⑶至原告主張縱認應重新核課原告96年度營利事業所得稅 額，稅務協談與租稅法定原則有違，該協談結果應為無 效乙節，查營利事業所得之計算，以其本年度收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額， 此乃所得稅法第24條第1項所明定，全年所得額既由收 入、各項成本及各項費用所組成，每個項目均屬獨立查 核事項，且每個項目之變動均會影響全年所得額之數額 ，此亦說明了全年所得額並不是僅受一至二項科目影響 ，且原告於98年7月17日出具之同意書（見原處分卷第3 12頁），係單方出具之文書，非屬與被告協談之結果， 亦非行政契約，並無拘束雙方之效力，惟其係出於原告 自由意志下所出具之同意剔除之項目及金額，被告自得 參採，況在核課期間內經另行發現應徵之稅捐者，依稅 捐稽徵法第21條第2項之規定，仍應依法補徵或並予處 罰，是本件既於核課期間內查明原告虛列營業成本，且 再不重複剔除營業成本下，經核並無不合，原告此部分 主張所，尚無可採。 ㈡關於96年度營利事業所得稅罰鍰部分： ⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對 依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第 1項所明定。次按103年4月16日財政部台財稅字第10304 542180號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表」規定，對於故意有所得稅法第110條第1項漏報或 短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。 ⒉本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成 本3,952,381元，致漏報所得額3,952,381元，漏報所得 稅額988,096元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃 按所漏稅額988,096元處1倍之罰鍰988,096元。原告不 服申請復查，經被告復查決定以：原告違章事證明確， 綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰 法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰，又原 告明知與佑德公司無交易事實，卻取具系爭發票虛列營 業成本，已符合故意以其他不正當方法逃漏稅捐，原核 定按所漏稅額988,096元處1倍之罰鍰988,096元，並無 違誤為由，駁回原告復查之申請。 ⒊原告執與96年度營利事業所得稅部分相同主張而為爭議 。然查：本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，取 具無交易事實之佑德公司開立統一發票9,762,810元， 其中帳列營業成本3,952,381元，致漏報所得稅額988,0 96元，業如前述，核其行為，對違章事實明知並有意使 其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之 ，自應論罰。從而，被告按所漏稅額988,096元處1倍之 罰鍰988,096元，經核並無違誤，訴願決定予以維持， 亦無不合。 ㈢關於95年度未分配盈餘部分： ⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者， 應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。前項所稱 未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業 會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額… …。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。 四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法 定盈餘公積……。六、已依公司或合作社章程規定由當 年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金……。 第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後 如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額 為準。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項第3款、第 4款、第6款及第4項所明定。 ⒉本件原告95年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘0 元，經被告初查核定0元，嗣被告依財政部高雄國稅局 通報資料，查獲其95年5月間無交易事實，取具佑德公 司開立之統一發票銷售額9,762,810元，其中屬已於95 年度虛列營業成本為2,121,200元，致漏報所得額2,121 ,200元，漏報所得稅額530,300元及稅後純益1,590,900 元，乃據以重行核定未分配盈餘1,590,900元，加徵10 ％營利事業所得稅159,090元。原告不服，申請復查主 張：95年5月間取具佑德公司開立之統一發票，其實際 交易人為陳宏霖，並非無交易事實，且其他年度正提起 行政救濟中，請俟全案救濟程序底定後再重行核定云云 ，經被告復查決定以：查原告95年度營利事業所得稅行 政救濟乙案，前經被告於103年3月13日中區國稅法一字 第1030003265號復查決定駁回在案，倘嗣後經行政救濟 變更核定致影響未分配盈餘，仍可另案辦理更正未分配 盈餘。原核定未分配盈餘1,590,900元，加徵10％營利 事業所得稅159,090元，並無不合，駁回原告復查之申 請。 ⒊原告執與96年度營利事業所得稅部分相同主張，惟查： 本件被告依通報資料查得，佑德公司於94年1月至97年 12月間無交易事實，以出借牌照方式，虛開不實統一發 票金額249,761,369元，供其他無營造牌照之業者使用 ，幫助他人逃漏營業稅12,488,087元，並同時取得不實 統一發票金額262,185,577元，充當進項憑證，以掩飾 營業稅申報書並扣抵不實銷項稅額，業經財政部高雄國 稅局移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責，是佑德公 司為無實際營業之異常營業人，與原告自無交易之事實 ，業經被告復查決定論述甚詳。原告雖主張其確有與實 際交易人陳宏霖交易乙節，惟依原告之代表人李炳曜於 99年12月13日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄所載， 陳宏霖當時係原告之工地主任，又陳宏霖於99年12月13 日在被告所屬東勢稽徵所之談話筆錄亦證稱其當時是擔 任原告之工地主任，系爭工程係佑德公司之人員至原告 位於臺中市○○路的公司地點簽約，此有原告之代表人 李炳曜及陳宏霖之談話筆錄附原處分卷可稽（見原處分 卷第380頁至第386頁），已如前述，顯見陳宏霖當時係 受僱於原告之工地主任，並非原告所稱之實際交易人。 原告既經被告查獲涉有以佑德公司開立之不實憑證，虛 報營業成本，致漏報95年度全年所得額2,121,200元之 違章，且該違章所涉95年度營利事業所得稅及罰鍰事件 ，亦經財政部103年8月5日台財訴字第10313942350號訴 願決定駁回，原告對該部分不服提起訴訟，業經本院10 3年度訴字第388號判決駁回原告之訴在案，則被告基於 原告95年度營利事業所得稅核定結果，重行核定95年度 未分配盈餘1,590,900元，加徵10％營利事業所得稅159 ,090元，揆諸上開規定，並無不合，原告此部分主張， 亦無足採。 ㈣關於95年度未分配盈餘罰鍰部分： ⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報 或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。 」為所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「財政部 發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有 利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。 」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時 之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最 有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第1條之1第4 項、第48條之3分別定有明文。上開法條所稱之「裁處 」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決，是若稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表變更後，不利於納稅義務人 者，即不能適用變更之規定，仍應適用裁處時之規定， 又「所得稅法第110條之2第1項……。二、漏稅額超過 新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處 分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實 ，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰 」亦為裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規 定。 ⒉又我國營利事業所得稅係採申報制，由納稅義務人就其 年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關 減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第 66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算 稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳 納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。 本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成 本2,121,200元，致漏報稅後純益1,590,900元，漏報未 分配盈餘1,590,900元，營利事業所得稅行政救濟部分 ，業經財政部103年8月5日台財訴字第10313942350號訴 願決定駁回在案。基此，訴願人漏報稅後純益1,590,90 0元及未分配盈餘1,590,900元，核有漏稅額159,090元 ，違章事證明確，業如前述，被告以原告95年度未分配 盈餘申報，經被告依據查得之資料，以原告漏報稅後純 益1,590,900元，致短漏報未分配盈餘1,590,900元，又 原告未於裁罰處分核定前承認違章事實及願意繳清罰鍰 ，被告乃按所漏稅額159,090元處0.5倍之罰鍰79,545元 ，並無違誤。 ⒊而原告辦理95年度未分配盈餘申報時，以無實際交易之 佑德公司發票虛列成本，嗣並諉稱工程係由員工陳宏霖 承攬，此與談話筆錄、陳宏霖勞健保資料（見原處分卷 第380頁至第386頁、本院卷第37頁及第38頁）等情不符 ，足見原告違反誠實申報之作為義務，致短漏報稅後純 益1,590,900元及未分配盈餘1,590,900元，自係故意， 堪以認定。原告短漏稅捐事證明確，被告依行政罰法第 7條規定裁罰，並無違誤。又依上揭規定，並參據稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條 之2第1項規定，應按所漏稅額159,090元處1倍之罰鍰計 159,090元，被告僅按所漏稅額159,090元處0.5倍之罰 鍰計79,545元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則， 此部分應予維持。 ㈤至原告所引最高行政法院103年度判字第685號判決、102年 度判字第816號判決、102年度判字第257號判決，既非判例 ，且案情各異，尚難比附援引，執為本件有利之認定，從而 原告所訴各節，均無足採。 五、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分重行核定原告 96營業收入淨額336,246,370元、營業成本316,284,049元及 全年所得額14,061,312元，應補稅額988,096元，並按所漏 稅額988,096元處1倍之罰鍰988,096元。另依變更重行核定 之95年度稅後純益1,590,900元及未分配盈餘1,590,900元， 加徵10％營利事業所得稅159,090元，及處罰鍰79,545元， 並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述 及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。 六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　104　 年　　 5　　 月　 14 　日 臺中高等行政法院第三庭 審判長法 官　林 秋 華 法 官 劉 錫 賢 法 官 莊 金 昌 以上正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表 明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須 按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴 者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表 明上訴理由者，逕以裁定駁回。 上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情 形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐ │得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │ │代理人之情形 │ │ ├─────────┼────────────────┤ │（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│ │　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│ │　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │ │　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備會計師資格者。 │ │ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│ │ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│ │ │ 利代理人者。 │ ├─────────┼────────────────┤ │（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│ │ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│ │ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│ │ 院認為適當者│ 。 │ │ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│ │ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │ │ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│ │ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│ │ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│ │ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │ ├─────────┴────────────────┤ │是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│ │外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│ │示關係之釋明文書影本及委任書。 │ └──────────────────────────┘ 中　　華　　民　　國　　104　 年　　 5 　 月　 21 　日 書記官 李 孟 純